时间：2023-06-08 10:58:37
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇会计入账方式，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
（一）债务重组关键术语定义。
1、债务重组定义。
原准则：是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则：是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。
两者差异：新准则的债务重组概念中强调了债务人处于财务困难的前提条件下，并突出了债权人做出让步的实质内容，从而排除了债务人不处于财务困难条件下债务重组、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。原准则所定义的债务重组既包括债权人做出让步的债务重组，也包括债权人未做出让步的债务重组。
2、债务重组方式。
债务重组的方式基本相同，主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、以修改其他债务条件清偿债务以及以上三种方式的组合等。
（二）引入了公允价值计量属性。
新准则对于非现金资产抵债业务，引入了“公允价值”计量属性。
原准则尽可能使用“账面价值”作为受让的非现金资产或股权的入账价值。
（三）改变了债务重组损益确认方法。
新准则改变了债务重组损益确认方法，将原准则因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益的做法，改变为确认债务重组损益计入营业外收入或营业外支出。
根据以上新旧准则有关“债务重组”主要内容的比较，按债务重组的主要方式介绍一下不同的会计处理方法，供财务同仁们在日常工作中参考：
（一）以现金清偿债务。
原准则：要求债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额直接计入资本公积。新准则：要求债务人将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。
（二）以非现金资产清偿债务。
1、债务人的会计处理。原准则：要求将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额作为资本公积或当期损失。新准则：债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（债务重组利得）；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（资产转让损益）。
2、债权人的会计处理。原准则：要求债权人将受让的非现金资产按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。新准则：要求债权人将受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值余额与受让的非现金资产公允价值之间的差额冲减已计提减值准备后确认为债务重组损失，计入营业外支出。
（三）以债务转为资本。
1、债务人的会计处理。原准则：重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。对未发生的或有支出在债务结清时确认为资本公积。新准则：将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者资本公积），股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积，重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。
2、债权人的会计处理：原准则：要求债权人将受让的股权按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。新准则：应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。
（四）修改其他债务条件清偿债务。
原准则：重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。对未发生的或有支出在债务结清时确认为资本公积。新准则：重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。
（五）以组合方式清偿债务。
从程序看，原准则与新准则规定基本一致，但新准则要求：债务人确认债务重组利得，债权人将受让的非现金资产按公允价值入账，并按公允价值与重组债权的账面价值的差额计算债务重组损失。
【关键词】相关税费；实质重于形式；非货币性资产交换
在企业会计准则体系中，相关税费具有以下特点：出现频率高但总是一笔带过；看似简单但理解和运用中争议很大。如基本准则、存货、固定资产、无形资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组等准则中多次出现相关税费，但并未进行系统的理论分析。在举例讲解时，例题大多不考虑相关税费。而相关税费做为实务中不可避免与忽略的问题，由于理论和实例指引的缺失，其会计处理存在较大的争议，至今未有定论。
一、相关税费会计处理概况
对具体准则中涉及的相关税费进行归纳总结，其会计处理主要包括以下四种情形：
（一）计入资产成本
如存货准则规定：存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
（二）计入资产处置损益
如固定资产准则规定：企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
（三）直接计入当期损益（除资产处置损益之外）
如金融工具确认与计量准则规定：对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用（交易费用中包含相关税费）应当直接计入当期损益。
（四）计入债务初始计量金额或冲减资本公积
如企业合并准则规定：为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入（资本公积），溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
二、相关税费会计处理中存在的问题
以上四种方式基本涵盖了相关税费所有的会计处理。但在理解和执行中仍然存在困惑，致使同一笔交易有不同的处理结果，降低了会计信息的可靠性、相关性和可比性。
如在非货币性资产交换中，有些会计处理将相关税费视为企业为换入资产付出的代价，全额计入换入资产的成本；有的将相关税费一律计入换出资产的处置损益；还有些对相关税费进行区分，为换入资产发生的计入换入资产的成本，为换出资产发生的计入换出资产的处置损益。以上多种做法使会计处理产生了混乱。
三、相关税费的会计处理：实质重于形式
鉴于相关税费形式和功能上的多样性，难以总结出其固定的会计处理模式。笔者认为，在对相关税费进行会计处理时，不能流于形式，简单的按受益对象、价外税和价内税等对相关税费进行分类和会计处理，应把握相关税费的经济实质，将实质重于形式原则贯穿于其会计处理的全过程
本部分以相关税费会计处理争议最大的非货币性资产交换准则为例，分析如何运用实质重于形式原则对相关税费进行处理。
（一）具有补价性质的相关税费
在非货币性资产交换中，如果相关税费具有补价性质，其实质是企业为换入资产付出的代价（或得到的补偿），无论涉及的是价内税还是价外税，均应计入（或调整）换入资产的入账价值。
如甲企业以公允价值为100万元的存货换入乙企业公允价值为117万元的商标权。由于企业换出存货应视同销售，开具了增值税专用发票，但对方未另行支付增值税，也不涉及补价。该交易中企业换入、换出资产的公允价值不相同，但考虑隐含的税金，该交易为等价交换。因此，甲企业开具的增值税专用发票具有补价性质，相当于支付的补价，虽然增值税属于价外税，但应计入换入资产的成本。甲企业换入的商标权的入账价值为117万元（换出资产的公允价值100万元加上增值销项税额17万元），乙企业换入存货的入账价值为100万元（换出资产的公允价值117万元减去增值税进项税额17万元）。
（二）不具有补价性质的相关税费
在非货币性资产交换中，对于不具有补价性质的相关税费，也应根据经济实质进行会计处理。其中，增值税作为价外税，不同于其他税费，应单独分析。
1.不含增值税的相关税费
不具有补价性质的相关税费，应分析其实质，按照“谁受益谁承担”的原理进行会计处理。在以公允价值计量的非货币性资产交换中，为换入资产发生的相关税费应计入换入资产的成本；为换出资产发生的相关税费应计入换出资产的处置损益。在以账面价值计量的非货币性资产交换中，由于不确认换出资产的处置损益，为换出资产发生的相关税费应直接计入当期损益，不得计入换入资产的入账价值，否则将违背谨慎性要求。如在非货币性资产交换中，双方约定：甲企业负责将换出的商品运抵乙企业，并自行将换入的资产运至本企业。当采用公允价值计量时，甲企业支付的第一笔运输费应计入换出资产的处置损益，第二笔运输费计入换入资产的成本。当采用账面价值计量时，甲企业支付的第一笔运输费应直接计入当期损益，支付的第二笔运输费计入换入资产的入账价值。
2.不具有补价性质的增值税
对于在非货币性资产交换中发生的不具有补价性质的增值税额，应根据其是否单独收付，分别进行会计处理。
如果增值税单独收付，其实质是交易双方以增值税专用发票和货币资产进行的等价交换，与换入资产的入账价值和换出资产的处置损益没有关系，应单独进行会计处理。开具增值税专用发票一方，借记“银行存款”，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额外）”。收取发票一方，借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”。
如果增值税不具有补价性质，又未单独收付，其实质是开具增值税专用发票一方在非货币性资产交换中作出的让步，是企业在非日常活动中发生的损失，应直接计入当期损益，借记“营业外支出”，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额外）”。收取发票一方由于对方的让步，形成的利得，直接计入当期损益，借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”，贷记“营业外收入”。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008.
[3]李红杰，傅国林.税费在实务中的处理方式[J].会计之友，2012（27）.
[4]蒋季奎.非货币性资产交换中相关税费的处理[J].财会月刊，2012（5）.
关键词：会计过失防范
经济事项或交易进入会计系统后,经过确认、计量、记录和报告,输出对信息使用者有用的会计信息。在确认、计量、记录过程中由于种种原因会产生差错或过失。会计过失特别是重大差错若不及时、正确地更正,不仅影响会计信息的可靠性,而且可能误导投资者、债权人和其他信息使用者,使其作出错误的决策或判断,从而增加企业的财务风险和经营风险。
一、过失与舞弊的区别
会计过失,是指行为人在会计记录、计算、整理、列等会计事项中违反了客观性、合法性和合理性的原则而发生的过失,但行为人没有不良企图,纯属工作疏失所致。而会计舞弊,则是指当事人在进行经济活动或账务处理时,为了窃取资财或其他目的,有意识地采取虚构业务、涂改和伪造单据、账册及报表等弄虚作假而造成的违法犯罪行为。
二、会计过失产生的原因及主要形态
1.会计过失的产生有诸多原因,比如会计人员素质、内部控制制度不健全或执行不严格、采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策、企业应在本期核销的费用在期末时未予摊销；漏记已完成的交易或事项、对事实的忽视和误用。企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入,但该企业按确认商品销售收入的原则确认收入；提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入、资本性支出与收益性支出划分差错。工业企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出,而发生的工程人员的工资一般作为资本性支出等。
2. 会计过失的主要形态：一是在会计资料中的计算和抄写错误。会计业务的处理是一项技术性很强的工作,会计人员必须掌握确认、计量、制证、记账 编表等专门技术,才能正确操作。而某些技术不精湛的会计人员,就往往发生违背操作技术、操作规范和程序的错误。二是对事实的疏忽和误解，由于会计人员工作不认真.造成疏忽性错误,或对已发生的经济业务不予重视,造成漏账错误。或者由于会计人员业务不精通,造成误解,产生确认性错误。三是对会计政策的误用，会计工作是一项政策性很强的工作,如果会计人员对会计政策不熟悉,就难免会发生会计政策误用的现象,如应当采用加速折旧法的行业误用平均折旧法,应当采用权责发生制的企业误用收付实现制。
三、建立会计过失防范
1.货币资金过失的查找途径和方法
现金收支与管理方面易出现的过失错误主要有现金管理制度不健全,钱账不分；现金收付手续不健全,会计人员把关不严,致使不应报销的支付项目或内容不全的原始凭证报销入账；收支现金不及时入账,造成库存现金盈亏；账务处理有错误，造成账账不符,账证不符,账实不符。银行存款收支与管理方面的过失错误表现在以下几方面: 分工不细,未将本来不相容的职务分离；缺乏凭证审核制度，对于银行存款的收付款凭证,包括原始凭证和记账凭证,都必须经过审核、批准和复核或承付,才能办理收付款业务；缺乏银行存款的账目核对；银行提现管理不严，很多单位从银行存款中提取现金的用途填写不详,从而给非法提现以可乘之机。
2.存货过失的查找途径和方法
未按合理程序制订购销合同；催货不及时；验收入库手续不健全；支付货款缺乏合理程序和有效控制；会计部门应根据保管部门或其他有关部门填制的货物验收单和入库单及有关规定,审核销货单位的有关凭证是否符合付款条件,然后决定承付还是拒付货款或是部分承付、部分拒付；存货发出时选用的计价方法不合理,不适当；存货出库手续不健全等。
3.固定资产过失的查找途径和方法
固定资产管理制度不健全包括固定资产的购建、报废审批手续不严格; 固定资产的验收、登记不完善;没有建立固定资产清查盘点制度;没有完善的固定资产内部转移制度;固定资产的账、卡不全,或虽齐全但缺乏必要的相互制约制度。固定资产的原值计算不正确；固定资产折旧核算不正确；固定资产清理报废处理不当等。
4.成本、费用过失的查找途径和方法
成本的开支范围不明确,没有正确分清该计入成本的费用和不该计入成本的费用。没有正确划分应计入产品成本费用和应计入的期间费用。材料的计价标准和方法不一致,影响材料耗用成本计算的结果。工时记录不正确,以致生产产品的人工工资分配不合理,影响产品成本的正确计算。间接费用分配标准不合理,未按产品收益程度分配。在产品成本项目构成不一致,有的只计料,不计工、费;有的料、工、费都计,前后期计算口径不一致,以致在产品的约当产量计算不正确,从而导致产成品成本计算的不正确。本期产品成本与后期产品成本的划分不正确,影响本期成本的正确计算。
5.营业收入过失的查找途径和方法
一是营业收入入账时间不正确，根据企业会计准则及企业会计制度,企业应在发出商品同时收讫货款或取得价款凭证时,作为营业收入的入账时间,具体可以根据商品发运方式及结算方式确定。但是有些企业销售入账时间不准确,没有按规定入账,这样就会造成收入的不真实,进而影响当期的利润。对于这类问题,查找人员首先应审阅“营业收入”明细账摘要记录,调阅有关原始凭证和记账凭证,根据所附的发运证明、收货证明,确定其发出日期,根据所附的托收回单、送款单等,确定其收款依据,以此判断其入账时间是否正确；二是营业收入的入账金额不正确，有些企业将营业收入多计或少计金额,对于上述问题的查找,应审阅“营业收入”明细账记录,并调阅有关会计凭证,检查其账户对应关系是否正确,同时核对其原始凭证,看账账是否相符。以此为线索,再进一步查找,必要时向购货单位调查情况；三是将企业正常的营业收入错作为其他业务收入或营业外收入处理，有些企业混淆了各种收入的界限,将正常的收入作为其他收入处理,影响了有关指标的真实性，对这种情况,可通过查阅会计凭证发现线索,特别是检查原始凭证内容,看账证是否相符；最后是对销货退回的处理不正确，有些企业对退回商品不入账,形成账外物资,有些企业销货退回时不冲减营业收入,而是作为往来款处理等等。对这种情况,应从查阅“银行存款”日记账入手,审查对方科目、摘要内容,必要时审查有关原始凭证和记账,看证账是否相符,同时应查阅“库存商品”明细账中有关红字发出数量记录,还应注意销货退回时是否退了增值税,账务处理是否正确等情况。
参考文献：
2006年2月15日，财政部的新会计准则，包括1项基本会计准则、38项具体会计准则以及相关应用指南，强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的新理念。新的《企业会计准则—固定资产》（以下简称新准则）相对旧准则更为严谨、清晰，它在借鉴了国际会计准则可取内容的同时，也结合我国企业的实际情况和存在的一些问题，进行了较大的调整，将进一步规范我国企业经济活动和推动市场经济的合理有序发展，可以正确地进行企业的固定资产核算，提供真实会计信息，对企业中固定资产的管理起到了积极的作用。
一、新固定资产准则的主要变化
1、固定资产的界定
旧准则对固定资产的定义是指同时具有以下特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用年限超过一年；单位价值较高。新准则对固定资产作了如下界定：为生产商品、提供劳务、出租、经营管理而持有或使用寿命超过一个会计年度的有形资产。其中出租的固定资产，是指企业以经营租赁方式出租的及其设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。而旧的会计准则则没有固定资产年限的规定，却从固定资产的经济实质上定义固定资产，无论是单位价值较高的界定还是单位价值在2000元以上的定位，本身就带有很大的主观性，完全是“形式”上的，并不符合经济实质。取消价值标准这一变化利于企业会计人员根据“实质重于形式”的原则，合理判断、确认固定资产。
2、固定资产的初始计量
（1）外购的固定资产。新准则规定外购的固定资产成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费，企业受到税务机关退还的与所购买的固定资产相关的增值税款，应当冲减固定资产的成本。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《借款费用准则》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而旧的固定资产准则下的增值税应该计入固定资产的成本，这与国家推出新的税务规定，关于在东北三省和中部部分城市施行增值税的抵扣规定是相关的。这样有利于企业降低税费。
（2）投资者投入固定资产。新准则规定投资者投人的固定资产，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。而旧的会计准则规定按投资各方确认的价值作为入账价值。新增的约束条件给企业在固定资产投资转出业务中的舞弊减少了可能，新的准则实施后可以有效地控制这种行为。
（3）非货币性资产交换取得的固定资产。非货币性资产交换同时满足：第一，该项交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。否则，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。新准则第十二条规定，非货币性资产交换取得的固定资产的成本，应当按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》确定，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。在涉及补价时，按公允价值和不按公允价值入账两种方式区分。而旧准则则对换入的资产不区分是否按公允价值入账，均以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
（4）债务重组取得的固定资产。新《企业会计准则—债务重组》第十条规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额比照本准则第九条的规定处理。这就是说，以非现金资产清偿债务取得的固定资产，应以其公允价值入账，而旧准则则是以重组债权的账面价值入账。
3、固定资产的后续计量
（1）固定资产折旧的计提。新准则规定企业应至少每年年终对固定资产使用寿命、折旧政策及净残值进行复核。如果预计净残值数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。而旧准则只规定了企业应当定期对固定资产的使用寿命和折旧方法进行复核。新准则重新定义了预计净残值，规定预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处理中获得的扣除预计处理费用后的金额。即固定资产预计净残值是现值的概念。与旧的概念相比，新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为折现值，在企业出售某项固定资产时，应复核该资产的预计净残值。
（2）固定资产的减值。旧准则规定如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益，已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。而新准则规定，固定资产的减值是指可收回金额低于其账面价值，可收回金额是指资产的公允价值减去处理费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者中的较高者。如果发生了减值，企业应该计提固定资产减值准备。
（3）固定资产成本的后续支出。固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。旧准则规定，后续支出的确认原则为：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。新准则取消了后续支出的确认原则，规定固定资产发生的后续支出的确认原则与初始确认固定资产的原则相同，第一，该资产包含的经济利益很可能流入企业；第二，该资产的成本能够可靠地计量。固定资产发生的后续支出只要符合这两个条件，则应将其计入该项固定资产的入账价值，反之则不能。
二、新固定资产准则解析
1、固定资产初始计量变化的解析
（1）外购固定资产变化的解析。新准则第八条规定：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上是具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予以资本化的以外，应当在信用期间计入当期损益。在新准则下，如果超过了正常信用条件延期支付价款（如分期付款购买固定资产），实质上具有融资性质的，在账务处理时应按所购固定资产购买价款的现值，借记“固定资产”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。新准则还明确规定，对于以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，要按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
（2）存在弃置义务固定资产变化的解析。新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。如固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产—预计弃置费用”科目，贷记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目。在该项固定资产的使用寿命内，按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目。
2、固定资产后续计量变化的解析
（1）固定资产折旧计提变化的解析。新准则规定，企业应对所有的固定资产进行计提折旧，只有已经计提折旧、仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。这样，固定资产折旧的范围是以企业对资产是否确认作为计提折旧的范围。另外，新准则对取得的固定资产从何时开始计提折旧没有作出具体规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。新准则还规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产的折旧方法，主要有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
（2）固定资产减值变化的解析。新准则规定，固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》处理。《企业会计准则第8号—资产减值》规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。同时，计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。在新准则的规定下，只有确认减值损失时，按确认的损失借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产减值准备”。以后期间，即使固定资产的可收回金额大于其账面价值，也不得转回，不用作账务处理。
（3）固定资产后续支出变化的解析。新准则规定，固定资产发生后续支出时，其确认原则与初始确认固定资产的原则相同，即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠的计量。发生的后续支出只要符合以上两个特征，则应将其计入该项固定资产的入账价值，同时，应当终止确认被替换部分的账面价值；不符合确认条件的，应当在发生时计入当期损益。在账务处理时，可按已经确认的固定资产后续支出借记“固定资产—后续支出”科目，贷记“银行存款”等科目。同时，被替换部分的账面价值应当终止确认，按被替换部分的账面价值借记“固定资产清理”科目，贷记“固定资产”科目。对不符合确认条件的后续支出，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。
三、执行新固定资产会计准则对企业的影响
1、对企业财务状况的影响
新固定资产准则的实施，会对企业的财务状况产生影响。如对弃置费用的处理，由于新准则规定，在处置固定资产时，要考虑弃置费用，并且预计净残值要以现值入账。这一规定，无疑会对企业的财务状况产生一定的影响。新的固定资产准则将固定资产预计的处置费用以折现金额计入固定资产入账价值，将发生的符合条件的后续支出确认为固定资产，会使固定资产的计量结果增大，导致企业资产结构发生变化，从而使长期资产投资比重提高。固定资产计量结果增大，同时预计净残值强调现值，结果会使企业各期计提的折旧额增加，导致各期的支出费用增加，最终使企业的收益水平即所有者权益金额降低。上述情况的发生，与旧准则的计量方法相比，会影响到企业资产负债表上固定资产的各期的账面价值。固定资产前期的账面价值会增加，相关的费用也会增加，最终导致前期的账面利润减少，递延到以后各期。在通货膨胀的情况下，这一改变可以为企业带来资金时间上的价值。
2、对企业经营成果的影响
新固定资产准则的实施，对企业经营成果的影响，实际上就是对企业利润表的影响。新准则的很多规定都会影响到企业的利润表的反映情况。例如，按照新准则的规定，从2007年开始，所有的上市公司以前计提的“固定资产跌价准备”以后将不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这一政策的实施，截断了上市公司大玩调节利润的把戏。所以以前不管什么原因计提了大量减值准备的企业，不在这最后的关头冲回减值，那么企业的这部分“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。企业一旦开始大量冲回以前计提的减值损失时，同期的利润必然会上涨。众所周知，公允价值运用的前提是要存在活跃的公开市场，但由于我国对于许多资产的交易尚未形成活跃公开的市场，对于公允价值的确定也缺乏统一的认识，因而企业极有可能针对不同资产的折旧年限和折旧率，通过控制公允价值来调节各项资产的入账价值，从而调节其折旧费，以实现调节利润的需要。
3、对企业现金流量的影响
按照新准则的规定，对于接受捐赠的固定资产，当捐赠方未提供有关凭据时，同类或类似固定资产的存在活跃市场的，应按预计未来现金流量现值入账。而未来现金流量现值的确定取决于未来现金流量、固定资产的使用年限、折旧率等几个因素。对于这几个因素，企业往往在计量时，也只能采用估计的方式来确认，那么根据估计的未来现金流量、使用年限、折旧率的不同，每期计提的相应的费用也不同，从而影响到现金流量表上的数据，当然也为企业操纵利润提供机会。
摘 要 债务重组是指债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。本文对修改其他债务条件进行债务重组的账务处理规定提出了不同意见,认为在确认应收(付)账款时应考虑将来应收(付)利息,在确定重组利得(损失)账款时,应该考虑货币的时间价值,同时将由于货币时间价值产生的差额在以后各期摊销,最后给出了具体的财务处理方法。
关键词 修改其他债务条件 债务重组 重组债务账面价值 重组债权账面价值 货币时间价值
在现行会议实务中,债务重组已修改其他条件进行重组,债务人应将重组债务的账面价值减至将来应付金额,减记的金额作为重组得利,于当期确认计入损益。债权人在重组日,应当将修改其他债务条件后的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面价值余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失,计入当期损益。
例:A企业2006年12月31日应收B企业票据的账面余额为65400元,其中,5400元为累计未付的利息,票面利率9%。由于B企业连年亏损,资金周转困难,不能偿付于2006年12月31日前支付的应付账款,经双方协商,于2007年1月1日进行债务重组。A企业同意将债务本金减至50000元;免去债务人所欠的全部利息;将年利率从9%降到5%(实际年利率4%),并将债务到期日延至2008年12月31日,利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。A、B企业已将应收、应付票据转入应收、应付账款:
按照现行规定,处理如下:
(1)B企业(债务人)应计入营业务收入的金额=65400-5400=60000元。会计处理如下:
借:应付账款65400
贷:应付账款-债务重组50000
营业外收入-债务重组得利15400
到07年12月31日,支付利息时:
借:财务费用2500
贷:银行存款 2500
到2008年12月31日,支付利息并偿还本金:
借:财务费用2500
应付账款-债务重组 50000
贷:银行存款 52500
(2)A企业(债权人):债务重组后的应收账面金额为50000元。会计处理如下:
借:应收账款-债务重组 50000
营业外支出-债务重组损失15400
贷:应收账款 65400
到07年应收取利息时,
借:银行存款2000
贷:财务费用 2000
到2008年收取利息时,收回本金时,
借:银行存款52000
贷:财务费用 2000
应收账款 50000
笔者认为,以上账务处理存在异议,具体分析如下:
一、关于应收(付)账款-债务重组的入账价值的确定
《CAS12债务重组》中规定,以修改其他债务条件进行重组,如修改后的账务条款不涉及或有应收金融,则债权人在重组日,应当将修改其他债务条件的债券公允价值作为重组后债权的账面价值。即应收账款-债务重组应以债权公允价值入账。何谓公允价值:是指在公平交易中熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。显然债务人为清偿债务付出的代价绝不仅仅只有本金而已,还包括为偿还债务支付的利息。故笔者认为应收(付)账款――债务重组的账面价值应该是重组后的本金与利息之和。
其次,我国《企业会计准则――基础准则》对负债的定义:负债是企业过去的交易和事项形成的,预计会导致经济利益流出企业的现时义务。对于债务人而言,由于债务重组产生的利息,在未来会导致企业资金流出,并且已经形成了企业的现时义务,符合债务的定义,将未来应付的利息计入应付账款是合理的。最后,对于债务人而言,由于债务重组产生的前后应付账款的差额,允许确认为营业外收入即允许确认为当期损益。如果将企业以后一定会承担的负债不计入,相当于虚增了当期的收入,不符合会计谨慎性的原则。综上所述,笔者认为应收(付)账款―债务重组应包括本金和利息两个方面。
二、关于重组收益的确认
我国财政部于2006年2月了新的债务重组会计准则,新准则规定将重组收益计入当期损益。首先笔者认为将债务重组收益一次性计入当期损益的做法还欠妥当。对债务人而言,第一,将债务重组收益一次性计入当期损益会造成债务人当期利润出现大幅波动;第二,债务人从中受益是一个相对较长的过程,可能会覆盖一个或几个会计期间,只将其计入一个期间不太合适;第三,债务人的会计处理弱化了谨慎性原则。新准则要求债务人将债务重组中产生的债务重组收益,不再计入资本公积,而是计入当期损益。这意味着债权人做出让步,债务人将获得当期收益,从而可能极大的提高当期每股收益,即在没有经常性盈利的情况下,债务人可能出现账面盈利,达到粉饰其财务状况的效果。因此,可以将重组收益分期计入损益,这种处理方法既可以避免债务人不同期的利润因债务准则而产生大幅波动,又可在一定程度上抑制债权人利用债务重组操纵利润的行为,同样符合会计核算的稳健准则。
其次,在确认债务重组的损益时,应当考虑到货币的时间价值。货币时间价值,是指在社会生产和再生产的过程中,一定量的货币经过一定时间的投资和再投资后所增加的价值。资金的时间价值,给我们提供了观点,不同时间点上的相同金额是不等值的。美国财务会计准则在判断债权人是否做出让步时引入了现值的概念,而我国债务重组却没有考虑资金的时间价值。资金的时间价值对企业的投资,财务管理等都有着重要作用,若忽视资金的时间价值可能会给企业的投资带来很大的损失。故笔者认为在修改其他条件重组的方式下,应将重组应收账款的账面价值与重组日应收账款的现值比较,差额计入损益。
三、关于债务重组期间的会计处理
债务重组期间的会计处理包括债务人的会计处理和债权人的债务处理。
对于债务人而言,一方面利息支付相应的减少应付账款―债务重组,由于利息的时间价值产生的差额计入未实现融资收益。另一方面在收回本金时将来应付金额与现值形成的差额也计入未实现融资收益。由原来的债务金额和重组后债务的将来应付之间产生的差额在本期确认为营业外收入―债务重组利得。
债务人在重组日借记应付账款,入账价值为重组前的债务金额。贷记应付账款―债务重组,入账价值为重组后的将来应付金额的现值,贷记未实现融资收益,入账价值为将来应付与现值之间的差额,原来的债务金额和重组后债务的将来应付之间产生的差额贷记营业外收入―债务重组利得。在利息支付日借记应付账款―债务重组,贷记银行存款,未实现融资收益。在本金支付日借记应付账款―债务重组,贷记银行存款,未实现融资收益。
对于债权人而言,一方面利息收取相应的减少应收账款―债务重组,由于利息的时间价值产生的差额计入未确认融资费用。另一方面在收回本金时将来应付金额与现值形成的差额也计入未确认融资费用。由原来的债务金额和重组后债务的将来应付之间产生的差额在本期确认为营业外支出―债务重组损失。
债权人在重组日贷记应收账款,入账价值为重组前的债权金额。借记应付账款―债务重组,入账价值为重组后的将来应收金额的现值,借记未确认融资费用,入账价值为将来应收与现值之间的差额,原来的债务金额和重组后债务的将来应付之间产生的差额借记营业外支出―债务重组损失。在利息收取日贷记应收账款―债务重组,借记银行存款,未确认融资费用。在本金收取日贷记应付账款―债务重组,借记银行存款,未确认融资费用。
具体账务处理如下:
(一)B企业(债务人)
在不考虑货币时间价值的情况下,应付账款―债务重组入账价值为 50000+50000×5%×2=55000
应付账款现值=50000×[1/(1+4%)2]+2500×[1/(1+4%)]+2500×[1/(1+4%)2]
=50000×0.9246+2500×1.866=46230+4715=50945(元)
借:应付账款 65400
贷:应付账款―债务重组50945
营业外收入―债务重组利得10400
未实现融资收益 4055
到07年12月31日,支付利息时:
借:应付账款―债务重组2403.85
未实现融资收益96.15①
贷:银行存款2500
到08年12月31日,支付利息时:
借:应付账款―债务重组2311.39
未实现融资收益188.61②
贷:银行存款2500
支付本金时:
借:应付账款―债务重组46229.76
未实现融资收益3770.24③
贷:银行存款50000
①由于利息产生的财务费用 2500-2500×[1/(1+4%)]
②由于利息产生的财务费用 2500-2500×[1/(1+4%)2]
③由于本金产生的财务费用 4055-96.15-188.61
(二)A企业(债权人)
在不考虑货币时间价值的情况下,应收账款―债务重组入账价值为55000
应收账款―债务重组现值为50945元
借:应收账款―债务重组 50945
营业外支出―债务重组损失 10400
未确认融资费用4055
贷:应收账款65400
到07年12月31日,收取利息时:
借:银行存款 2500
贷:应收账款―债务重组2403.85
未确认融资费用 96.15
到08年12月31日,收取利息时:
借:银行存款 2500
贷:应收账款―债务重组2311.39
未确认融资费用 188.61
收到本金时:
借:银行存款 50000
贷:应收账款―债务重组46229.76
未确认融资费用 3770.24
笔者认为此种处理方法更有利于准确的反映企业会计信息,避免利用会计手段调节利润,也更加符合所有者权益最大化这一财务管理目标。
参考文献:
【关键词】债务重组；分析；影响
一、新旧会计准则差异及比较
（一）债务重组定义的变化
原准则的债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，它表明，不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定债务条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。所以旧准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。
新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出了让步的实质条件。这样，排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。如在债务人发生困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务，且不调整偿还金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则不属于债务重组。
（二）债务重组方式的变化
原准则的债务重组方式有以低于债务账面价值现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改债务条件和以组合方式清偿债务五种方式。新准则中债务重组方式有以资产清偿债务、债务转为资本、修改债务条件和以组合方式清偿债务四种方式。将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合为“以资产清偿债务”方式，这虽不属实质的变化，但新准则的表述更为简洁易懂。
（三）债务重组计量属性的变化
原准则中按账面价值入账，新准则引入了公允价值。在原债务重组准则会计处理在计量属性上按账面价值入账，主要内容有：“以非现金资产／债务转资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产／股权的入账价值”。新准则引入了公允价值计量属性，以公允价值为计量基础具有很多优点，它能合理反映企业的财务状况，更能有效反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等。
（四）债务重组损益处理的变化
原准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积，并且债权人一方亦不能确认重组收益。新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。”这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益（对债务人来说一般为营业外收入），企业或公司可以因此而获巨额利润，可能极大地提升上市公司每股收益的水平。
二、执行新准则对企业财务状况的影响
按原准则在债务重组的会计处理中，无论是债权人还是债务人，都很少涉及公允价值，也不确认债务重组收益。新准则将原来因债权人让步导致债务人修改债务条件偿还负债获得的收益全部计入资本公积的做法，改为计入当期损益；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。由于新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量并将产生的债务重组收益计入当期损益。（一）对债务人财务的影响
1.可使债务人的负债减少，从而降低债务人的资产负债率。但资产负债率的降低，并不意味着企业偿债能力的增强，因为债务重组并没有增加债务人的资产总量，也没有增加资产的变现能力。
2.可使债务人收益增加，但并不代表着盈利能力的增强。债务人在债务重组过程中会获得以下两种收益：债务重组收益；资产处理收益。因为这些收益是由于债权人的某些让步而取得的，只是当期的。债务重组并没有改善债务人的产品质量、销售渠道、经营管理等影响企业盈利能力的根本因素。
3.能够减轻债务人的未来财务负担。通过债务重组，如减少债务本金、减少债务利息等，降低了企业未来的财务费用，从而降低资产使用成本。
4.导致所有者权益的结构变化，影响未来利益分配关系，从一定意义上讲会导致实收资本或资本公积虚增。由于债务重组可采取将债权转换为产权的方式进行，负债转化为所有者权益，导致企业实收资本或资本公积增多，使债务人的原所有者权益结构发生变化，将影响到企业未来利益分配关系。
5.可以盘活部分闲置资产。由于债务重组可以以非现金资产抵偿债务，债务人可以用闲置的资产而刚好是债权人需要的非现金资产来抵债，实现资产重组，从而盘活部分闲置资产，提高资产利用率。
（二）对债权人财务的影响
1.会导致债权人的资产减少，产生债务重组损失。新准则规定：（1）以现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额先冲减坏账损失准备金，损失准备金不足以冲减的部分再作为债务重组损失，计入当期损益。（2）以非现金资产清偿某项债务的，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入当期损益。（3）债务转为资本的，债权人应将重组债权的账面余额与股权的公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入当期损益。（4）以修改有关债务条件进行债务重组的，债权人应将债权的账面余额减记至将来应收余额，减记的金额作为债务重组损失，计入当期损益。
2.可以减轻债权人部分经济负担，减少资金占用量，降低资金使用成本。通过债务重组，债权人可以收回一定量的货币资金或有效的非货币资产，减少财务费用负担，还可以收回部分由于收入和债权的同时确认而增加的资金垫付，如垫支的税金等。
3.活化呆滞资金，加速资金周转，提高资产的真实性，保证速动资产的质量，增强资金的增值能力，增强企业的偿债能力，有利解除三角债。通过债务重组使长期呆滞的资金得以活化，恢复应收账款的速动性，对提高资金的循环质量具有一定的积极意义。
4.可以避免部分坏账损失，消除部分潜亏因素，提高企业损益的真实性。通过债务重组，减轻债务人的部分负担，留有走出困境的机会，债权人也可避免更大的损失。另外，如果债权人的应收账款被拖欠过多、时间过长，便形成债权人的潜亏因素，所以通过债务重组使部分债权得以实现，可增强企业损益的真实性。
5.可能改变债权人资产的性质，使部分流动资产变为长期资产。由于债务重组可通过债权变产权的方式进行，这样必然使应收账款变为长期投资。
【参考文献】
[关键词] 小企业会计准则；企业会计准则；会计处理差异
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 23. 004
[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2012）23- 0006- 03
在市场机制和政府扶持的共同作用下，我国小企业得到迅猛发展，日益成为改革开放的重要力量。为规范小企业的会计核算，财政部在2004年了《小企业会计制度》。从财政部会计司掌握的数据来看，《小企业会计制度》的执行效果不是十分理想。而执行通用会计准则如《企业会计准则》所带来的会计超载问题已然成为制约中小企业会计发展的障碍。2011年10月18日，财政部《小企业会计准则》，要求相关小企业自2013年1月1日起执行，鼓励提前执行，2004年的《小企业会计制度》同时废止。至此，我国企业可以根据自身的具体情况，选择执行《企业会计准则》或者《小企业会计准则》。
虽然《小企业会计准则》隶属于基本准则之下，即执行小企业会计准则的同时必须执行基本准则，但其在会计处理上与《企业会计准则》还是有较大的差异。《小企业会计准则》与《企业会计准则》的具体准则的主要差异如下。
1 资产类科目
1.1 货币资金
《小企业会计准则》中，除“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”外，可设置“备用金”科目，取消其他货币资金下属的固定明细科目。《企业会计准则》中，包含“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”3个科目，且“其他货币资金”下设有6个固定明细科目。
1.2 应收及预付款项
《小企业会计准则》中，坏账采用“直接转销法”，并确定了发生坏账损失的六大标准。《企业会计准则》中，坏账采用“备抵法”。
1.3 存货
（1）《小企业会计准则》中，投资者投入的存货，按评估价入账。《企业会计准则》中，投资者投入的存货，按投资合同或协议约定的价值入账，但约定价值不公允的除外。
（2）《小企业会计准则》中，盘盈存货的成本，按同类或类似存货的市价或评估价值确定。盘盈存货实现的收益应当计入营业外收入。《企业会计准则》中，盘盈的存货按重置成本作为入账价值，经批准后冲减当期管理费用。
（3）《小企业会计准则》中，盘亏存货发生的损失应计入营业外支出。《企业会计准则》中，属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货净损失计入管理费用；属于自然灾害等非常原因造成的存货净损失计入营业外支出。
（4）《小企业会计准则》中，不计提存货跌价准备。《企业会计准则》中，当存货的可变现净值低于成本时，应计提存货跌价准备。
1.4 投资
（1）《小企业会计准则》中，分为短期投资、长期债权投资、长期股权投资。《企业会计准则》中，分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资等。
（2）《小企业会计准则》中，短期投资按购买价款和相关税费作为成本进行计量。《企业会计准则》中，交易性金融资产按公允价值计价，交易费用计入“投资收益”。
（3）《小企业会计准则》中，短期投资在持有期间按历史成本计量。《企业会计准则》中，交易性金融资产在资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动差额计入“公允价值变动损益”。
（4）《小企业会计准则》中，在核算“长期债权投资”时，债券溢价或折价的摊销采用直线法。资产负债表日，不需计提减值准备。经确认无法收回的长期债权投资，应于发生时计入“营业外支出”。《企业会计准则》中，在核算“持有至到期投资”或“可供出售金融资产”时，债券溢价或折价的摊销采用实际利率法。若资产负债表日发生减值的，需计提减值准备。
（5）《小企业会计准则》中，长期股权投资包括《企业会计准则》规定的长期股权投资和可供出售金融资产中的一部分。《企业会计准则》中，长期股权投资是指企业准备长期持有的权益性投资。
（6）《小企业会计准则》中，小企业的长期股权投资采用成本进行初始计量（合并取得属企业会计准则范畴）。《企业会计准则》中，长期股权投资初始投资成本的确定应分为企业合并和非企业合并两种情况确定。
（7）《小企业会计准则》中，小企业采用成本法进行后续计量（不存在合并取得长期股权投资）。《企业会计准则》中，针对不同情况分别采用成本法或权益法。
（8）《小企业会计准则》中，长期股权投资在资产负债表日，不需计提减值准备。实际发生损失时，计入“营业外支出”。《企业会计准则》中，长期股权投资若在资产负债表日发生减值的，需计提减值准备。
1.5 固定资产
（1）《小企业会计准则》中，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关借款费用）构成。《企业会计准则》中，自行建造固定资产的成本，由建造该项固定资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。包括应予资本化的借款费用。
（2）《小企业会计准则》中，投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。《企业会计准则》中，投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但约定价值不公允的除外。
（3）《小企业会计准则》中，融资租入的固定资产成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。《企业会计准则》中，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者作为租入资产的入账价值。
（4）《小企业会计准则》中，固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。《企业会计准则》中，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
（5）《小企业会计准则》中，折旧方法有：年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法。《企业会计准则》中，折旧方法有：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。
（6）《小企业会计准则》中，盘盈固定资产计入“营业外收入”。《企业会计准则》中，盘盈固定资产按前期差错处理，计入“以前年度损益调整”。
（7）《小企业会计准则》中，固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入“长期待摊费用”。《企业会计准则》中，固定资产的改建支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
（8）《小企业会计准则》中，资产负债表日，不要求计提减值准备。《企业会计准则》中，按相关规定计提固定资产减值准备。
1.6 无形资产
（1）《小企业会计准则》中，包括土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术。《企业会计准则》中，包括土地使用权、特许权、专利权、商标权、著作权、非专利技术。
（2）《小企业会计准则》中，在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销；企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不短于10年。《企业会计准则》中，摊销方法根据具体情况合理选择，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销；使用寿命不能可靠估计的无形资产不应摊销。
（3）《小企业会计准则》中，资产负债表日，不要求计提减值准备。《企业会计准则》中，按相关规定计提无形资产减值准备。
（4）《小企业会计准则》中，对出租无形资产未作规定。《企业会计准则》中，对出租无形资产的会计处理作出了规定。
2 负债类科目
主要的区别在于长期应付款的处理，《小企业会计准则》中，按未来应付金额入账，持有期间不计息。《企业会计准则》中，按实际利率折算后的现值入账，持有期间按实际利率计息，按摊余成本进行后续计量。
3 所有者权益类
3.1 实收资本
《小企业会计准则》中，没有规定接受非货币资产的投资时，如何确定该资产性的入账价值。《企业会计准则》中，接受投资者投入的非货币资产的入账价值，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，约定价值不公允的除外。
3.2 资本公积
《小企业会计准则》中，下设“资本（或股本）溢价”一个明细科目。《企业会计准则》中，下设“资本（或股本）溢价”、“其他资本公积”两个明细科目。
4 损益类
4.1 销售收入的确认
（1）《小企业会计准则》中，应于发出商品且收到货款或取得收款权利时确认收入。《企业会计准则》中，销售商品需同时满足5个条件，才能确认收入。
（2）《小企业会计准则》中，采用托收承付方式销售商品，在办妥托收手续时即可确认收入。《企业会计准则》中，采用托收承付方式销售商品，在发出商品并办妥托收手续时确认收入。
（3）《小企业会计准则》中，未设置“发出商品”。《企业会计准则》中，售出商品不符合收入确认条件时，对已发出的商品，应结转至“发出商品”科目。
（4）《小企业会计准则》中，资产负债表日后期间发生的销售退回，直接冲减退回当期的收入和成本。《企业会计准则》中，资产负债表日后期间发生的销售退回，冲减报告年度的收入和成本。
4.2 劳务收入的确认
《小企业会计准则》中，未对劳动交易结果不能可靠估计的情形，给出规范的相关处理。《企业会计准则》中，在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应分别就不同情况进行处理。
4.3 建造合同收入的确认
《小企业会计准则》中，不确认合同预计损失。《企业会计准则》中，合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。
4.4 政府补助
（1）《小企业会计准则》中，以非货币资产形式取得的政府补助，未对非货币性资产的公允价值不能可靠取得情形的会计处理作出规定。《企业会计准则》中，以非货币资产形式取得的政府补助，非货币性资产的公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。
（2）《小企业会计准则》中，对于递延收益的核算，同时满足下列条件的，计入营业外收入：① 小企业能够满足政府补助所附条件；②小企业能够收到政府补助。上述条件未满足前收到的政府补助，应确认为递延收益。《企业会计准则》中，递延收益核算的是需要按期分摊的与收益相关的政府补助及与资产相关的政府补助。
4.5 管理费用
（1）《小企业会计准则》中，为生产服务的固定资产的日常修理支出计入“制造费用”科目。《企业会计准则》中，为生产服务的固定资产的日常修理支出计入“管理费用”科目。
（2）《小企业会计准则》中，房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税、矿产资源补偿费、排污费计入“营业税金及附加”。《企业会计准则》中，房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税、矿产资源补偿费、排污费计入“管理费用”。
4.6 财务费用
（1）《小企业会计准则》中，汇兑收益计入“营业外收入”。《企业会计准则》中，汇兑收益计入“财务费用”。
（2）《小企业会计准则》中，通过票面金额和票面利率核算利息。《企业会计准则》中，通过实际利率和摊余成本核算利息。
4.7 销售费用
《小企业会计准则》中，批发和零售业小企业，购买商品过程中发生的相关费用如运输费、装卸费、包装费、保险费等计入销售费用。《企业会计准则》中，购买商品过程中发生的采购费用计入货物的采购成本。
4.8 营业外收入
《小企业会计准则》中，存货、固定资产盘盈计入“营业外收入”。《企业会计准则》中，存货盘盈冲减“管理费用”，固定资产盘盈计入“以前年度损益调整”。
4.9 营业外支出
（1）《小企业会计准则》中，固定资产盘亏中非常损失计入“营业外支出”，其他损失冲减“管理费用”。《企业会计准则》中，固定资产盘亏不区分原因，净损失全部计入“营业外支出”。
（2）《小企业会计准则》中，包括以直接转销法确认的应收款项发生的坏账损失。《企业会计准则》中，采用备抵法核算应收款项的坏账损失，通过“资产减值损失”科目计入当期损益。
实施《小企业会计准则》，是财政服务小企业发展的切实举措，将为国家扶持小企业发展各项政策措施的落实提供有力制度保障。《小企业会计准则》取代《小企业会计制度》，吹响了全面清理会计制度的号角。预期到2015年左右，随着各种会计制度的逐渐退出，《小企业会计准则》和《企业会计准则》将全面取代会计制度。
主要参考文献
[1]企业会计准则编审委员会.企业会计准则——应用指南[S].2006.
“商业实质”的概念2003年首次出现在国际会计准则中，2004年12月美国财务会计准则委员会了第153号公告――《非货币性资产交换》(FAS153)，对1973年第29号《非货币易》进行了修订。我国在《企业会计准则第7％-――非货币性资产交换》(以下简称“新准则”)修订过程中对此予以了借鉴，规定当换入资产的未来现金流量在风险时间和金额方面与换出资产显著不同时，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，才可以认定一项非货币性资产交换具有商业实质。
其中，“换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同”包括：未来现金流量的风险、金额相同，时间不同；未来现金流量的时间、金额相同，风险不同；未来现金流量的风险、时间相同，金额不同等三个方面。“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”是指换入资产对换入企业的特定价值(即预计未来现金流量现值)与换出资产相比存在明显差异。
新准则规定，非货币性资产交换，如果满足具有商业实质且换入资产与换出资产的公允价值能够可靠计量的，以公允价值计量，公允价值与换出资产账面价值之间的差额，确认为当期损益；不符合商业实质条件的非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
二、非货币性资产交换会计处理
(一)具有商业实质以公允价值计量的会计处理第一，不涉及补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。第二，涉及补价。(1)支付补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。(2)收到补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。(3)同时换入多项资产。以换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换入资产成本总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
(二)不具有商业实质以账面价值计量的会计处理第一，不涉及补价。换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。第二，涉及补价。(1)支付补价。换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费。(2)收到补价。换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。(3)同时换入多项资产。以换入各项资产的账面价值与换入资产账面价值总额的比例，对换入资产成本总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
[例1]甲公司以账面价值为9万元，公允价值为10万元的A材料，换入乙公司账面价值为11万元，公允价值为lO万元的B材料，甲公司支付运费0.3万元，乙公司支付运费0.5万元。增值税率均为17％。假设交易双方具有商业实质，且A、B材料的公允价值可靠。采用公允价值计价。
借：原材料――B材料
103000
应交税金――应交增税(进项税)
17000
贷：其他业务收入
100000
借：其他业务支出
90000
贷：原材料――A
90000
假设双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价
借：原材料――B材料
93000
应交税金――应交增值税(进项税)
17000
贷：原材
A材料
90000
应交税金――应交增值税(销项税)
17000
银行存款
3000
[例2]甲公司以一台设备换人乙公司一辆小轿车，该设备账面原值为50万元，累计折旧20万元，公允价值为35万元；乙公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协定，乙公司支付甲公司5万元补价，甲公司负责把该设备运至乙公司，交换小轿车，甲公司因此发生运费2万元。甲公司未对该设备计提减值准备，乙公司小轿车已计提减值准备1万元。
甲公司收到的补价5万元，占换出资产公允价值35万元的比例为14.25％(5/35×100％)，小于25％，属于非货币易，应按照非货币易会计准则核算。设交易具有商业实质，公允价值能够可靠计量，采用公允价值计价。
甲公司换人资产小轿车入帐价值=35-5+2=32(万元)
甲公司会计分录
(1)换出设备转入清理
借：固定资产清理
300000
累计折旧
200000
贷：固定资产
500000
(2)支付相关税费(税金略)
借：固定资产清理
20000
贷：银行存款
20000
(3)换人小轿车并收到补价
借：固定资产――小轿车
320000
银行存款
50000
贷：固定资产清理
370000
(4)确认收益
借：固定资产清理
50000
贷：营业外收入
50000
合并分录为：
借：固定资产――小轿车
320000
银行存款
30000
累计折113
200000
贷：固定资产――某设备
500000
营业外收入
50000
设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价，则：
换入资产小轿车价值=30-5+2=27(万元)
会计分录：转入清理(略)
借：固定资产――小轿车
270000
银行存款
30000
累计折旧
200000
贷：固定资产――设备
500000
[例3]甲公司以一项股权投资，账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换人乙公司一辆小轿车及一批产品。轿车账面价值50万元，公允价值60万元；产品账面价值170万元，公允价值150万元，甲公司支付乙公司补价10万元，甲公司支付相关运费5000元，假设不考虑其他税费。
甲公司支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的1.76％，小于25％，则按照非货币易准则核算。假设交易双方具有商业实质，且公允价值可靠。
换入资产入账价值总额=200+10+0.5=210.5(万元)
小轿车公允价值的比例=60/(60+150)×100％=28.57％。
换入资产的入账价值=210.5×28.57％×100％=60.14(万元)
产品公允价值的比例=150/(60+150)×100％=71.43％
借：固定资产――小轿车
601400
库存商品――某产品
1503600
长期投资减值准备
300000
投资收益
200000
贷：长期股权投资
2500000
银行存款
105000
假设交易双方不具有商业实质，或公允价值不可靠。
换入资产入账价值总额=250-30+10+0.5=230.5(万元)
换入资产原账面价值总额=50+70=120(万元)
小轿车的比例=50/120=42％；产品的比例58％=70/120=58％
小轿车的入账价值=230.5×42％=96.81(万元)
产品的入账价值=230.5×58％=133.69(万元)
借：固定资产――小轿车
968100
库存商品
1336900
长期投资减值准备
300000
贷：长期股权投资
2500000
银行存款
财政部的新会计准则，包括1项基本会计准则、38 项具体会计准则以及相关应用指南，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念。新的《企业会计准则―固定资产》（以下简称新准则）相对旧准则更为严谨、清晰，它在借鉴了国际会计准则的可取内容的同时，也结合我国企业的实际情况和存在的一些问题，进行了较大的调整，将进一步规范我国企业经济活动和推动市场经济的合理有序发展，可以正确地进行企业的固定资产核算，提供真实会计信息，对企业中固定资产的管理起到了积极的作用。
一、固定资产准则的主要变化
1、固定资产的界定
旧准则对固定资产的定义是：“固定资产，指同时具有以下特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用年限超过一年；单位价值较高。”新准则对固定资产作了如下界定：为生产商品、提供劳务、出租、经营管理而持有或使用寿命超过一个会计年度的有形资产。其中，出租的固定资产，是指企业以经营租赁方式出租的及其设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。而旧的会计准则则没有对固定资产年限进行规定，却从固定资产的经济实质上定义固定资产，无论是单位价值较高的界定还是单位价值在以2000元以上，本身就带有很大的主观性，完全是“形式”上的，并不符合经济实质，取消价值标准这一变化利于企业会计人员根据“实质重于形式”的原则，合理判断、确认固定资产。
2、固定资产的初始计量
（1）外购的固定资产。新准则规定外购的固定资产成本包括购买价款、相关税费，使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费，企业受到税务机关退还的与所购买的固定资产相关的增值税款，应当冲减固定资产的成本。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《借款费用准则》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而旧的固定资产准则下的增值税应该计入固定资产的成本。
（2）投资者投入固定资产。新准则规定投资者投入的固定资产，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。而旧的会计准则规定按投资各方确认的价值作为入账价值。新增的约束条件给企业在固定资产投资转出业务中的舞弊减少了可能，新的准则实施后可以有效地控制这种行为的发生。
（3）非货币性资产交换取得的固定资产。非货币性资产交换同时满足：第一，该项交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，否则，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。新准则第十二条规定，非货币性资产交换取得的固定资产的成本，应当按照《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》确定。公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。在涉及补价时，按公允价值和不按公允价值入账两种方式区分。而旧准则则对换入的资产不区分是否按公允价值入账，均以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
3、固定资产的后续计量
（1）固定资产折旧的计提。新准则规定企业应至少每年年终对固定资产使用寿命、折旧政策及净残值进行复核。如果预计净残值数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。而旧准则只规定了企业应当定期对固定资产的使用寿命和折旧方法进行复核。同时，新准则重新定义了预计净残值，规定预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处理中获得的扣除预计处里费用后的金额，即固定资产预计净残值是现值的概念。与旧的概念相比，新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为折现值，在企业出售某项固定资产时，应复核该资产的预计净残值。
[关键词]新准则; 高校;融资租赁;资产;会计处理
现行的《高等学校会计制度(试行)》对于融资租赁资产的会计处理规定得非常简单,只要求对融资租入的资产比照自有固定资产进行核算。这种规定没有体现出融资租赁集融资与融物为一体的会计实质,特别是对融资租入资产入账价值的认定和会计处理方式的规定,会导致租赁资产账面价值虚增,与租赁资产有关的固定资产等会计要素,以及应资本化或费用化支出的计量与确认出现失真。该制度自1998年颁布实施以后没有进行过修订,随着高等教育体制的改革,高校普遍都从过去单一的财政拨款向多渠道筹资发展,并且新业务不断增多,因此,现行的高等学校会计制度已明显滞后。
融资租赁通过融物达到融资的目的,集融资融物为一体,由于操作简便灵活,使用周期短,可缓解短期的资金支付压力等特点。已成为高校筹资的重要方式之一。高等学校是非营利性的公益事业单位,不实行固定资产折旧制度,对租赁资产有其特定的处理方式。
新修订的《企业会计准则第21号――租赁》,对融资租赁作了明确的界定,并对融资租赁的会计处理进行了规范。高校通过融资租入资产时,应该在原有会计处理的基础上,参考新会计准则的相关规定,改进和规范相应的会计处理。
目前,高校通过融资租赁租入的资产多以仪器设备为主。本文以设备融资租赁为例,结合新租赁会计准则,探讨高校融资资产的会计处理方式。
一、高校融资租赁资产会计处理需解决的主要问题
高校租入的资产大多为专用设备且会长期使用,一般在租赁开始日就可以确定租赁期届满时,高校将会行使购买租赁设备的选择权,以租赁合同订立的名义价款购买并转移设备所有权。根据新准则的规定,高校的设备租赁完全符合融资租赁的认定标准,属融资租赁。
在高校融资租赁设备的会计处理中,主要需解决租入设备初始费用的处理、入账价值的认定、融资费用的分摊等主要问题。
根据《会计准则第21号――租赁》规定,高校通过融资租赁获得设备资产所发生的初始直接费用,应计入租入设备的入账价值:融资租人设备的初始入账价值由租赁开始日租赁设备公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者加上初始直接费用构成:计算最低租赁付款额的现值时应首选出租人的租赁内含利率,否则选择租赁合同规定利率或同期银行贷款利率;对于租赁期开始日入账的未确认融资费用,应当在租赁期内各个期间按实际利率法进行摊销,计入财务费用。
二、融资租赁资产会计处理的难点问题
(一)租赁资产入账价值的认定
承租人在租赁期内支付的最低租赁付款额由两部分组成:一部分是由于使用租赁资产并且享有与租赁资产有关的报酬而支付的代价(即租赁开始日租赁资产的公允价值或最低租赁付款额的现值),类似于购买资产时支付的价款,属于租赁期开始日的资本性支出;另一部分是由于占有出租人的资金而支付的利息费用,属于各期费用性支出。如果将这两部分金额都作为租赁资产的成本,就混淆了两种不同性质的支出,同时也会导致租赁资产的账面价值虚增,因此,应将这两类支出分别进行处理。
(二)租金的构成
承租人向出租人支付的每期租金中,包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时,一方面减少长期应付款,另一方面应同时按一定的方法确认当期的应付本金和融资费用,并分别进行资本化和费用化处理。存在优惠购买选择权的,在租赁期届满时,未确认融资费用应全部摊销完毕,应付本金余额应当减少为优惠购买金额。
(三)融资费用分摊率的确定
新准则要求,对承租人未确认的融资费用,应采用实际利率法分摊。在采用实际利率法的情况下,根据租赁开始日租赁资产的入账价值基础不同,融资费用分摊率的选择也不同。承租人确定融资费用分摊率的方法是:
1 融资租赁资产以最低租赁付款额现值入账的,将计算现值的利率(出租人的租赁内含利率、租赁合同规定的利率或同期银行贷款利率),即折现率作为融资费用分摊率。
2 融资租赁资产以其公允价值入账的。应重新计算融资费用分摊率,该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率(若租金在年初支付,第一期不需折现)。
计算公式为:租金×年金现值系数+承租人或与其有关的第三方的担保余值×复利现值系数=租赁资产公允价值;
或者:租金×年金现值系数+名义货价×复利现值系数=租赁资产公允价值。
三、高校融资租赁资产会计处理实例分析
例:2009年12月1日,某高校与租赁公司签订了一份设备租赁合同,合同主要内容如下(已知银行当年三年期贷款利率为5%):
(1)学校确定设备并选择供货商。租赁公司出资购买这批设备租赁给学校使用,设备总价款:2 210 000元;
(2)起租日:2010年1月1日,租赁期限:起租日至2012年12月31日,共3年;
(3)租金支付方式:每年年初支付租金780000元;
(4)名义货价:100元,租赁期满后,学校支付给租赁公司,租赁公司将设备的所有权转移给学校;
(5)学校在租赁谈判中产生手续费、差旅费等初始直接费用10000元。
在本例中,学校租赁设备符合融资租赁认定标准,应按融资租赁规定进行会计处理。租赁公司在起租日按租赁设备总价款向设备供货商支付货款,因此,这批设备在起租日的公允价值即为租赁设备总价款。学校在租赁期满后将以名义货价购买租赁设备,名义价款应计入最低租赁付款额。学校将融资租入的固定资产比照自有固定资产核算,按公允价值和最低租赁付款额现值中的较低者作为入账价值;若该批设备以其公允价值入账,则按设备买卖合同内容进行固定资产入库登记和会计处理。
根据租赁合同内容:初始直接费用=10000元,最低租赁付款额=780000×3+100=2 340100元,设备公允价值=2 210 000元:出租人的租赁内含利率未知,无租赁合同利率,采用同期银行贷款利率5%作为折现率,查表:P/A(2,5%)=1.859,P/F(3,5%)=0.863,最低租赁付款额现值=780 000×(1.859+1)+100×0.863=2 230106.3。
最低租赁付款额现值大于公允价值,应以公允价值入账,重新计算分摊率。按780 000×[P/A(2,r)+1]+100 x P/F(3,r)=2 210 000,计算得折现率r=6%,即分摊率。
同时可知,未确认融资费用为130100元,按分摊率6%计算各期应分摊的未确认融资费用。
有关会计处理为:
(1)2010年1月1日租赁资产入账:
借:固定资产――融资租入固定资产 2 220 000
未确认融资费用 130 100
教育事业支出 10000
贷:应付及暂存款――租赁公司 2 340 100
银行存款 10 000
固定基金 10000
(2)2010年1月1日支付第一年的租金:
借:应付及暂存款一租赁公司 780 000
贷:银行存款 780 000
(3)2010年12月31日会计处理:
借:财务费用 85 800
教育事业支出 694 200
贷:未确认融资费用 85 800
固定基金 694 200
以后各年的会计处理同2010年,金额分别为表1中相应的数字。
(4)2013年1月1日,学校向租赁公司支付100元名义货款,租赁公司将设备所有权转移至学校:
借:应付及暂存款――租赁公司 100
教育事业支出 100
贷:银行存款 100
固定基金 100
(5)同时,学校将融资租入固定资产转为自有固定资产:
借:固定资产――专用设备 2 220000
贷:固定资产――融资租入固定资产 2 220 000
例中高校支付完最后一笔租金后,租赁期届满时,未确认融资费用全部摊销完毕,应付本金余额100元即为租赁合同中订立的名义货价,相当于“由承租人或与其有关的第三方的担保余值”:此时,高校行使购买租赁设备选择权,支付名义货款,购买并获得租赁设备所有权。
[参考文献]
[1]财政部企业会计准则第21号――租赁[EB/OL],2006-2-15
[2]谢军占高等学校会计[M]北京人民交通出版社,2002
一、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
(一)初始投资成本的确定不同
原准则:初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款或非现金资产的账面价值。
新准则:初始投资成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值及发生的各项直接相关费用等,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。
(二)初始投资成本的调整方式不同
原准则:权益法核算时,初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额,作为股权投资差额,“借差”按一定期限摊销计入当期损益,“贷差”直接计入资本公积。
新准则:购买方合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉,小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,经复核后计入当期损益。
二、非企业合并形成的长期股权投资
(一)初始投资成本的确定不同
原准则:初始投资成本以实际支付全部价款的账面价值计量。
新准则:非企业合并取得长期股权投资,除以支付现金方式外,初始投资成本与非同一控制下企业合并相似,也是以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券等的公允价值计量,包括发生的各项直接相关费用等。
(二)初始投资成本的调整方式
原准则:权益法核算,初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额,作为股权投资差额,“借差”按一定期限摊销计入当期损益,“贷差”直接计入资本公积。
新准则:权益法核算时,初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值分额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位的可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
(三)投资损益的处理方式不同
原准则:权益法核算时,投资企业应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益。对被投资单位的投资损益不进行调整。
新准则:权益法核算时,投资企业在确认应享有被投资单位净损益份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
三、投资性房地产
原制度:虽没有此概念,但涉及的资产以成本计量并计提折旧或进行摊销。
新准则:投资性房地产准则规定,具备一定条件时可以采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
新准则与原制度比,在采用公允价值模式计量且公允价值上升时将增大企业当期利润;在公允价值下降时,如果下降额超过原制度的计提折旧额(或摊销额)时,将会减少企业当期利润。
四、非货币性资产交换
原准则:换入资产入账价值基本是以换出资产账面价值为基础,只有收到补价时涉及损益。
新准则:新非货币性资产交换准则规定,在满足条件而采用公允价值计量时,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
执行新准则采用公允价值计量时,如果换出资产账面价值与公允价值差距较大时,将对企业当期利润产生很大的影响。
五、债务重组
原准则:债务人按照非现金资产的账面价值计量,转让资产与债务差额计入资本公积;债权人受让的非现金资产按照账面价值计量。
新准则:新债务重组准则规定以公允价值为计量基础。债务人将重组债务账面价值与其付出资产、支付股份等公允价值总额之间的差额,计入当期损益;同时,转让的非现金资产公允价值与其账面之间的差额计入当期损益(资产转让损益);债权人受让的非现金资产按照公允价值计量。
执行新准则后,债务重组损益将增加债务方企业的当期利润,而资产转让损益则会影响债务方企业当期利润;受让非现金资产计量方法的改变将影响债权人的当期利润。
六、收入
原准则:只按本期应收部分确认当期收入,不涉及利息收入。
新准则:新收入准则规定,实质上具有融资性质的分期收款销售,应当按照应收合同或协议价款的公允价值确认销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。
当期收入增加而后期收入减少,影响了当期利润;但至合同期满时,除减少了商品收入而增加了利息收入外,对企业总利润并无影响。
七、政府补助
原制度:政府补助基本按照成本确认。
新准则:政府补助准则规定,政府补助非货币性资产的,应当按公允价值计量,公允价值不能可靠取得的,按照名义金额1元人民币计量。
计量差异可能导致企业利润变动。
八、租赁
(一)固定资产入账价值及承租人发生的初始直接费用的处理不同
原准则:承租人应当将租赁开始日租赁资产账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。承租人所发生的初始直接费用,直接计入当期损益。
新准则:新租赁准则规定,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。承租人所发生的初始直接费用,也应当计入租入资产价值。
(二)按公允价值达成的售后租回的经营租赁,将影响企业当期利润
原准则:原准则与新准则中按非公允价值达成的账务处理相同。
新准则:新租赁准则规定,售后租回交易认定为经营租赁的,售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延,并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊,作为租金费用的调整。但是,有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。在认定债务重组时，要综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础达成重组协议、是否有法院做出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以组合方式清偿债务四种形式。在进行债务重组业务会计处理时需要区别债务人和债权人。债务人应当将重组债务的账面价值与转出资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债权人应当将重组债权的账面余额与转入资产的公允价值之间的差额，作为债务重组损失计入当期损益，已计提减值准备的，应先冲减减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出;冲减后减值准备有余额的，应予以转回。
二、债务重组会计处理方法
（一）以资产清偿债务以资产清偿债务主要分为以下两大类：
（1）以现金偿还债务。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，首先冲减已计提的减值准备（作为资产价值损失部分），不足冲减的确认为债务重组损失，计入当期损益。对于应收账款已计提坏账准备不能冲销的部分，是企业为该项应收账款多计提的坏账准备，重组时予以转回。［例1］2010年5月，A公司欠B公司货款234000元（价款200000元，增值税34000元），商品已验收入库，款项未付。A公司因财务困难，无法按合同约定偿还贷款，经双方协商，B公司同意减免A公司30000元债务，余款即时以银行存款偿还。B公司已经计提坏账准备3000元。A、B公司账务处理见表1：假设B公司已经计提了35000元的坏账准备，则B公司为该项应收账款多计提的5000元坏账准备应该冲销，其会计处理为：借：银行存款204000坏账准备30000贷：应收账款234000借：坏账准备5000贷：资产减值损失5000
（2）以非现金资产清偿债务。债务人以非现金资产清偿债务（包含出售非现金资产和货款抵债两种情况）的，应当将重组债务的账而价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。债权人视同向债务人购入非现金资产，以债权抵偿货款，应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，应当冲减该债权已计提的坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损益。［例2］承例1，B公司同意A公司用其存货、固定资产抵偿该货款。并且用于抵债的产品市价为100000元，增值税率为17%，产品成本为80000元；抵债设备原值120000元，累计折旧20000元，评估净值为90000元，A公司发生设备运输等相关费用为2000元，B公司已经计提坏账准备3000元。不考虑其他相关税费，账务处理见表2：
（二）债务转为资本
以债务转为资本清偿某项债务，债务人重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。重组收益最终计入当期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。由于我国的资本市场并不是很成熟，在如何确定股份的公允价值上，仍有较大的灵活性。债权人视同购入股权，分解为购买股权和债权抵偿股款两个过程，应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组的损失计入营业外支出。已计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，不足部分确认为债务重组损失计入营业外支出。［例3］承例1，经双方协商同意，A公司以普通股偿还债务，假设普通股的每股面值为1元，A公司以100000股抵偿该项债务，股票市价为2元。B公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元。股票登记手续已办理完毕，B公司将其作为长期股权投资核算。在不考虑相关税费的情况下，债务人和债权人的账务处理见表3：
（三）修改其他债务条件
现行准则以修改债务条件进行债务重组中，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，先冲减该债权所计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入“营业外支出———债务重组损失”科目。对于重组日后发生的利息均按正常债务（债权）利息处理。有的修改债务条件的债务重组涉及或有应付金额，此时债务人应当将满足预计负债条件的确认为预计负债，并根据或有事项准则的规定确定其金额。重组债务的账面价值与重组后债务的公允价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。而债权人对于未来应收的金额不确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值，只是在或有应收金额实际发生时才计入当期损益。［例4］承例1A公司应付B公司货款234000元，但因A公司资金周转困难，无法按期偿还债务。经双方协商，B公司同意将应收账款金额减低到200000，并延长还款期两年，展期内以5%的利率计息，并按年于每年末付息。账务处理见表4：
（四）以组合方式清偿债务
债务重组以组合方式进行的，债务人和债权人都应当依次以现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。［例5］2010年5月，A公司购入一批商品，收到增值税专用发票，注明价款200000元，增值税34000元，商品已验收入库，款项未付。后A公司资金周转困难，无法按合同约定偿还贷款，经双方协商，B公司同意减免A公司10000元债务，余款A公司支付10000元，其余用存货、固定资产、普通股抵偿该货款，用于抵债的产品市价为50000元，增值税率为17%，产品成本为30000元；抵债设备原值80000元，累计折旧30000元，评估净值为45000元，A公司发生设备运输等相关费用为1000元，普通股每股面值为1元，A公司以50000股抵偿该项债务，股票市价为2元。B公司已经计提坏账准备2000元。不考虑其他相关税费，债务人和债权人的账务处理见表5：
三、债务重组会计处理的思考
（一）将债务重组损失计入资产减值损失
根据债务重组会计处理的有关规定，债务重组过程中债权人减免的债权，划分为资产减值损失和债务重组损失，但是探究其本质均是利润的减项，发生时会减少企业的利润。现行规定对债务重组损失的划分处理选择只是损失计入科目的变化，最终并不会引起利润表的变动。企业的债权是企业的资产，债权不能全部收回其实质就是资产发生了减值损失，因此本文认为在会计处理中可以将重组损失全部计入资产减值损失，即计提发生重组前计提减值准备的处理不变，债务重组日发生重组损失时直接借记“相关资产、坏账准备和资产减值损失”，贷记“应收账款”。这样会计处理就变得更为简单，多计提减值准备的情况就不会再出现，不再需要去冲销多计提的坏账准备。如果采用以上方法将债务重组损失计入资产减值损失中，则例1中债权人B公司的会计处理如下：借：银行存款204000坏账准备3000资产减值损失27000贷：应收账款234000B公司对A公司的债权发生的资产减值损失=3000+27000=30000（元）。
（二）债务重组中涉及的公允价值问题
