时间：2023-06-08 10:59:14
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇反舞弊调查的方式，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
[摘 要] 所有行业的企业或组织都需要关注舞弊行为发生的潜在可能性，并设计相应的控制措施来防止和监测这些可能的舞弊行为。一些非营利组织具有特殊的环境特征，例如，管理权过于集中、有限的人力资源和财务资源、依赖志愿者、高频率的更替以及较弱的内部控制，这些都可能会促使舞弊行为的发生。但是，非营利组织可以借助一些策略与控制措施来防止舞弊行为。
[关键词] 非营利组织；舞弊；内部控制；高层；基调
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 013
[中图分类号] F239.45 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）07- 0029- 02
0 前 言
笔者认为，很重要的一点是非营利组织内部要先营造一种氛围，即每个人都认为舞弊行为是不可容忍的，并且当舞弊行为发生时会采取相应的行动去解决它，这相当于“定心剂”的作用。那么，该如何创造这一控制环境呢？本文将具体讨论这些策略。
1 高层基调
领导层（包括审计委员会）要发出一个反舞弊的基调，这一基调可以是关于一套核心价值观体系、可以是对组织使命的阐述或者是组织的所有员工的愿景。如果领导层承诺会严以律己、依法工作、实事求是，并且同时向下属传达出自己很希望下属也会像他们一样进行工作，那么，下属们就很可能会效仿高层的行动，以此达到防治舞弊的目的。
2 政策与程序
非营利组织应该设置有明确的书面政策与程序，包括具体的反舞弊政策。有关条款规定，通过毁坏或伪造文件与记录来试图阻碍相关部门与机构的调查是违法行为；报复一个为执法机构提供信息的人员是违法的。
针对以上两个条款，非营利组织应该与法律顾问一起建立相应的文件保存与投诉者保护制度。其中，文件保存制度应该规定关于文件与记录的保存和销毁的责任；投诉者保护制度要确保员工在揭发一些违反制度或法律的行为时不会被报复，非营利组织应当确保管理层与员工都要理解这些政策。
舞弊热线电话就是一个很好的实践，可以让员工匿名报告相关事件，因为近些年举报被认为是一种很有效的监察舞弊的方法。在2014年，美国会计师协会关于司法鉴定服务的国际趋势的调查报告显示，最普遍的两种监察舞弊的方法就是内部举报与质询。
为了使舞弊热线电话发挥作用，最好是让一个独立于本组织的人员负责接收投诉电话，然后此负责人员向组织中管理层外的部门或个人汇报投诉情况，例如向内部审计人员、审计委员会等汇报。不是所有的投诉电话都用相同的方式去回应，同时组织内也不应该只由某一个固定的人员负责打投诉电话，应该训练所有的员工有效使用热线电话。
人员与岗位要很好的匹配。为了保证能招聘到合适的人员，要对预聘用的管理人员与财务人员进行周期性的背景审查，评估他们是否是个正直的人。除了背景审查，信用审查、教育审查、征信审查和违法历史审查都可能揭示出一些舞弊风险因素。
适当的监督制度、公平的晋升机会和公正的奖金体系也可以有效地预防舞弊行为的发生。同时，还要仔细审查预算以防止给财务人员造成压力，促使他们发生财务舞弊行为。
在员工入职时，需要给他们分发员工手册，员工手册里应该包括组织的管理理念、管理政策和违反它们时的解决方式，并且要与员工保持持续性的交流、为员工提供持续性的培训和定期更新员工手册的内容。当一个员工辞职或者是退休时，要保证有相应的措施去保护系统与设施的安全。
值得注意的是，在非营利组织中，人力资源部门要保证员工工作上的民主性与人权性。这需要有一个支持结构、帮助与聆听的意愿，这同时也是在保护组织的安全。不满足的员工或者是道德低下的员工会产生更高的舞弊风险，一方面是因为非生产和高频率的人员更替可能导致内部控制的低效率，另一方面是因为员工为了与上司搞好关系或者是为了自己的经济报酬而发生舞弊犯罪。
有相关人士指出，要让组织的所有人了解到“红色区域”，它暗示着舞弊或者高舞弊风险。这些“红色区域”应当被财务人员所认识到，还有其他接受或处理个人数据的人员。如果一个员工从来都不休假或者他的生活质量高于薪水水平，则需要进行深入调查。
3 内部控制
有效的内部控制环境加上舞弊预防与监察控制措施对于一个组织来说非要重要。舞弊预防控制措施可以减少舞弊发生的机会、组织个体发生舞弊犯罪，因为舞弊行为很可能会被发现并受到处罚。当舞弊发生时，舞弊监察控制措施可以发现它并矫正它。所有控制措施的有效性都取决于组织中人员的正直性。
职责分离也是能够防范与监察舞弊的基本的内部控制措施，它能够保证不让一个人负责完整的交易过程。在这方面的基本控制包括主管们要独立审查工作；此外，还应该在下列一般领域实行职责分离：付款处理过程中的供应商批准和设置；现金收入、现金记录及存款银行对账；工资单中添加雇员主文件记录。但是，如果组织内部没有足够数量的员工来完成职责分离，那么就需要聘请外部会计师或者是内部审计委员会来监督交易、检查银行账单或者检查支票、登记支票与余额。外部会计师可以审查员工的工作，编制月度财务报告，审核流程、控制和调节，财务部门以外的员工可以协助此工作。当然，也要对外包工作实施监督，因为外部财务团体也可能发生舞弊行为。
对于接受政府授权的非营利组织，还要有关于法规与授权的内部控制措施，比如适当的文件与记录。如果没能有效实施控制，将可能导致公众监督、政府制裁、损害声誉以及潜在的资金偿还和缺乏未来资金。
侦查性控制可以识别已经存在的舞弊行椋组织可以很容易实施这些侦查性控制措施：进行定期对账；主管对下属工作的审查；银行的警报和报告功能；数据分析和计算机辅助审计技术可以检测数据库中的异常等。这些技术工具可以捕捉到事项，然后可以进一步调查判断是否发生错误或舞弊。具体例子包括匹配雇员地址文件与供应商文件、检查作废支票的发生频率以及突出不寻常的日常条目。内部审计人员或者外部审计师可以协助进行数据分析，也可以购买相关软件。
总之，非营利组织具有一定的特殊性，要想实施有效的舞弊防范措施，还要注重因地制宜，根据组织的规模、业务性质等来制定合适的措施。
主要参考文献
[1]姜春华. 会计舞弊的防范对策[J]. 财务与会计，2003（3）：52.
一、什么是法务会计
目前，国内对法务会计这一概念的定义理论界和实务界各有侧重。理论界认为，法务会计是运用会计的相关技能，对未决事项中的法律问题进行判断，为法庭提供证据(美国会计学家G.杰克.贝罗格尼和罗贝特.林德奎斯特于1995年提出)。实务界认为，法务会计是一种通过对财务技能的运用及对未决事项的调查，与证据规则结合的会计学科，它处理财务事实与企业问题的关系，并将结果运用于法律鉴定(毕马威会计师事务所于1998年在舞弊与法务会计的研讨会上提出)。后一种说法更符合司法会计这一称呼。究其实质，法务会计的核心内容是“研究和解决法律中的会计问题”，理论界和实务界对法务会计的认识有相当的共性:
(一)法务会计是会计与法律的交集学科
首先，法务会计涉及到会计知识和技能，必须依靠会计工作来了解客户企业的经济事项、经营管理和市场运作。其次，法务会计涉及到法律知识，只有熟悉相关的法律条例才可能充分利用专业人员的发现协助司法工作，保障客户利益。最后，法务会计必须拥有辨别舞弊的能力和相当的调查技术，缺乏这些技术，就无法发现企业经济事项中的潜在问题，挖掘出问题的根源。
(二)法务会计的关注点是经济事件中的法律问题
会计一直是为经济服务的。无论是对外提供信息的财务会计，还是对内服务的管理会计，抑或是对会计成果进行监督的审计，和为经济矛盾提供解决方案的法务会计，会计至始至终都致力于经济的发展。法务会计对经济纠纷中存在的会计问题进行分析，调查经济问题发生原因，确定经济事件的责任人，必要情况下通过法律手段追究责任人的法律责任。
(三)法务会计以提供专业意见作为法律鉴定或法庭作证为目的
一般来说，法务会计工作的最后成果是提供专业报告，对涉及经济事项进行描述，对相关问题进行分析说明，并提供专业性的法务判断。法庭可以依据法务会计调查报告及专家意见对经济事项做出判决，确定嫌疑人应承担的责任。
二、近几年会计师事务所法务会计业务的开展
我国法务会计实务工作已在各大会计师事务所逐步展开，业务范围日益拓宽，不仅涉及诉讼支持、仲裁、财务犯罪调查、欺诈管理等传统项目，还包括背景尽职调查、电子数据取证、反洗钱等内容。以德勤会计师事务所为例，法务会计相关业务(德勤会计师事务所称之为法证业务)主要包括:
(一)企业及个人背景尽职调查
背景尽职调查包括企业和个人诚信背景调查。事务所提供的针对个人的诚信调查包括关联公司查询;个人财产来源查询;诉讼、监管、处罚、破产等历史查询;犯罪记录查询;职业声誉查询;政党或政府关系查询;任何利益冲突相关的查询如关联交易等。事务所提供的针对公司的诚信审慎调查主要包括:公司的所有权或股东结构查询;公司资金资助来源查询;监管机构如环境法规部门等的查询;其它相关方面的查询等。
(二)企业舞弊调查
提供舞弊相关问题的全方面调查，主要包括:员工渎职;管理层舞弊;非法或未经授权使用公司资产;盗窃知识产权;采购舞弊;非法收取销售回扣等。调查及取证过程可以通过与审计小组合作进行暗地调查，同时利用技术手段帮助恢复电子数据，寻找目标公司背景资料，寻找资产及追踪全球资产资金流向等。
(三)诉讼支持及仲裁
各类诉讼支持及仲裁服务包括:评估具争议性的交易及其影响;评估对手风险;协助准备诉讼需要的文件及证据;在申请赔偿担保的法律程序中提供协助;协助律师进行法庭问询的准备工作;评估专家报告及一般性的诉讼战略咨询;保险索赔、专家鉴定和其他替代性纠纷解决服务等;以专家证人的身份协助法庭了解会计、审计和税务等问题;对索赔提供证据或对损失进行评估和测算;在业务中断、收入或利润损失、专业失职、人身伤害、诽谤和知识产权、以及股东、婚姻、合伙关系和遗产争议案件中提供专业服务。
(四)欺诈风险管理
事务所运用科技手段，协助客户公司对欺诈活动进行连续的监控和识别，预防并阻止欺诈及违法行为。相关业务包括:反洗钱合规审核及客户尽职调查;建立案件揭发机制和防止欺诈培训计划;欺诈或不法行为风险查询;美国反海外腐败法案(FCPA)专项合规审核;网上商业道德问卷调查;供货商诚信查询。其中，专门针对反海外腐败法案(FCPA)提供咨询及培训，如提供FCPA尽职调查、FCPA合规审核、非经常性专项调查及评估(不包括涉及由SEC监管引起的诉讼)、提供FCPA培训等。
(五)反洗钱咨询
对制定、审核及评估反洗钱政策的相关部门及系统、机制提供指引及支持，以便在法务、财务及声誉危害方面保护客户。主要业务包括:犯罪风险评估;可疑交易及大额交易报告;账户的持续监控及定期审阅;员工反洗钱意识培训;监督、合规、内部审计;为制裁合规需要保存记录;评估后协助等。
(六)电子取证及数据分析服务
电子取证是指利用计算机软硬件技术，以符合法律规范的方式方法对计算机入侵、破坏、欺诈、攻击等行为进行证据获取、保存、分析和出示。帮助客户采集和获取用于司法鉴证的电子数据;保存取证过程中相应的证据链;对所采集的数据进行电子法证分析;数据解密还原以及删除恢复等。除了德勤会计师事务所，其余各大国际会计师事务所均提供了相应的法务会计业务，如毕马威会计师事务所提供了舞弊和不当行为调查、舞弊风险管理、法证会计技术、企业资讯、争议处理咨询、知识产权和履约咨询、反洗钱咨询等服务。相对而言，国内排名居前的会计师事务所中，本土的会计师事务所法务会计业务范围相对较窄。如2014年国内综合排名第三的瑞华会计师事务所，在其网站上可以看到有司法协助服务项目，具体业务包括:知识产权侵权损害评估(专利侵权损害赔偿、商标侵权损害赔偿、著作权侵权损害赔偿等);公司破产清算评估;少数股权利益损害评估。再如2014年浙江省综合排名第一的天健会计师事务所，其提供的司法会计鉴定服务，主要业务内容包括票据专案审计、经济贪污案件鉴定、资产评估司法鉴定、工程造价鉴定等司法鉴定业务等。
三、建立健全法务会计行业规范体系
自最高人民法院2002年出台《人民法院对外委托司法鉴定管理规定》以来，鼓励中介机构和符合专业条件的自然人参与司法鉴定业务，并将符合条件的鉴定机构和鉴定人员统一登记入册，为注册会计师等相关专业人员进入法务会计服务市场提供了机会。2005年10月1日起，《关于司法鉴定管理问题的决定》实施，统一的司法鉴定体制逐步形成，更为注册会计师及会计师事务所参与司法工作提供了法律保障，促使会计师事务所规范法务会计业务，专业会计人员遵守职业道德，遵从技术规范，否则必须接受相应的法律问责。但是，法务会计行业规范及监管还远远不够。
(一)建立有效的法务会计行业监管机构
一个有效的法务会计行业监管机构应该包括以下部门:第一，资格认证机构。任何从事法务会计服务的个人必须取得法务会计特许资格证书，资格认证机构对法务会计师的资格进行管理，包括考试资格认定、组织考试的进行、资格证书的发放等。第二，技术标准机构。负责建立一套权威的技术标准，作为执业人员的操作规范，控制和提高执业质量。第三，培训机构。研究、分析法务会计师行业的执业状况和能力需求，提供执业人员的业务能力培训，加强法务会计人员的定期培训和后续教育。第四，科研机构。该机构负责总结实践中的问题，丰富法务会计理论，为处于发展阶段的我国法务会计领域的研究工作提供帮助，促进法务会计的有效、协调发展。目前国内法务会计师资格证书由中国总会计师协会颁发(2015年5月起)，中国企业联合会企业管理岗位培训认证管理办公室、中国政法大学法务会计研究中心共同负责。培训及考试内容包括法务会计概念、法务会计基本理论、财务舞弊问题研究、舞弊调查方法、舞弊审计准则、法务会计的诉讼支持、法务会计的损失计量研究、会计证据研究、计算机法证学、欺诈调查会计、案例分析等模块。实际上，该证书的认知度和规范性远未达到执业资格证书本身应有的标准。
(二)逐步形成法务会计技术规范和执业质量规范
法务会计师的技术规范应包括专业技术规范和精神素质要求两类。法务会计人员被要求通过分析、解释并概括复杂的财务和商业数据，撰写并向法庭呈递分析报告，提供核实后的会计分析资料，所以应具备的技术要求有:会计和审计知识;舞弊知识;调查技术;法律和证据规则知识;计算机知识。此外，法务会计从业人员还必须具备一定的精神及心理素质要求:耐心、恒心和审慎的职业态度;了解个人的犯罪心理活动及舞弊行为动机;预测舞弊可能行为;通过与他们沟通获得信息、分析信息并提炼证据;在法庭上对事实的陈述能力、清晰表达能力等。执业质量规范应包括全面质量控制和程序控制两块。全面质量控制要求法务会计人员工作的每一环节都有相对的指导:在业务规模和范围上符合事务所权限;在组织和部门设置上满足法务会计工作需求;服务的提供必需符合成本效益原则;法务会计报告的撰写内容、描述精准性、意见及结论的得出都应加以规范。程序控制主要是指与诉讼支持有关的程序，应参照《司法鉴定程序通则》(司法部第107号)的相关规定，对每一程序的实施步骤、实施时间都做相应规范:如何接受鉴定委托;如何对委托人的委托事项进行审核;如何在规定时间内作出受理、不予受理的答复;如何提供初次鉴定、补充鉴定、复核鉴定、到最终出具司法鉴定的过程等。在条件成熟后，可考虑建立法务会计准则，置于中国审计准则体系内，制定法务会计基本规范、技术规范、职业道德规范、执业质量规范、资格认证和后续教育规范等，使我国的法务会计工作真正规范发展起来。
作者:张英 单位:浙江经贸职业技术学院
参考文献:
［1］张苏彤.美国法务会计简介及启示［J.会计研究，2004.7.
【关键词】 慈善机构； 内部控制；有效性； 人本内部控制； 慈善机构外部审计协会
在5・12后的灾区重建过程中出现了一部分公众人物亲赴灾区出钱找人施工、亲手将捐款和物资送到灾民手中而不将物资款项捐给慈善机构的现象，为什么他们放弃方便、低成本的慈善机构捐助而要亲力亲为呢？除了文化宣传等方面的因素外，他们自己表示这是他们对慈善机构管理捐款不善的无奈之举。这意味着，公众对慈善机构管理资金和物资能力缺乏认可度和信任度。而2010年7月8日中国青年报社会调查中心对全国31个省共计15 796人的调查也证实，公众对慈善机构的信任度普遍不高。导致慈善机构信任危机的因素很多，已有研究证实慈善机构内部控制失效是导致慈善机构信任危机的主要因素之一。因此，如何提高我国慈善机构内部控制水平，以提升慈善机构的管理实力而获得外部的信任，走出信任危机漩涡，进而促进慈善事业的健康发展成为当前实践中急需解决的一个重大课题。有鉴于此，笔者通过借鉴美国的先进经验，在对我国慈善机构内部控制缺陷分析的基础上，就如何提高我国慈善机构内部控制的有效性进行探讨。
一、美国慈善机构内部控制监督机制解读
在内部控制的研究领域，英国、加拿大的理论研究水平领先，而作为后起之秀的美国在实践方面具有更多值得我国学习借鉴之处。因此，以下以美国慈善机构内部控制监督机制的实践为例，对其进行剖析，寻求我国慈善机构加强内部控制可资借鉴的启示。
（一）美国慈善机构内部控制监督机制内容阐释
在美国，自1990年开始就积极开展了对慈善机构内部控制有效性的监督，发展至今，已经建立了比较健全的慈善机构内部控制监督体系，形成以法律法规、政府监管和第三方评估为依托的内部控制监督机制。在法律法规方面，美国针对慈善机构内部控制特点建立了一系列较为完备的法律法规，并对其审计工作的标准作出严格界定。例如：《萨班斯法案》中适用于慈善机构内审人员的第112、115条不仅划分出内部控制缺陷的种类，还提供衡量内部控制缺陷的依据。此外，在其《审计准则汇编》别要求慈善机构内审人员必须使用比以往更为公开的方式向捐款者和政府报告。在法规完备的同时，美国相关政府部门通过部门之间的分工协作加强对不同规模慈善机构内部控制的监督。其中尤以美国税务局及行政管理和预算局最为典型。美国税务局负责监督那些得到捐款超过25 000美元慈善机构的内部控制的合法性和有效性；而行政管理和预算局主要监督接受捐款金额在 500 000美元以上的大型慈善机构。而第三方评估制度则是美国慈善机构内部控制监督机制的重要组成部分。全国慈善信息局（NCIB）作为美国最早的评估机构之一，长期以来在监督慈善机构内部控制执行状况方面发挥了重要作用。
（二）对美国慈善机构内部控制机制的简评
通过上述介绍，笔者认为美国慈善机构内部控制监督机制在四个方面具有显著特色。其一是健全的法律法规。正所谓“无规矩不成方圆”，健全的法律法规可以增加舞弊的风险和成本，从而达到限制和约束人们行为的目的。美国通过法律、审计准则等各种形式的法律法规对慈善机构内部控制形成了强有力的硬约束，有效地保证了监督的效果。其二是分工合理、各有侧重的多部门协作监管体系。这一监管体系为持续有效地监督慈善机构内部控制提供了机构保障。其三是透明的信息披露制度。通过慈善机构定期对外公布内部审计报告的方式，不仅为公众提供了解慈善机构的内部控制水平的途径，而且有效地提高了慈善机构资金使用的透明度，促进慈善机构自律。其四是有效的独立第三方评估。已建立的独立第三方评估制度在向公众提供公正合理的评估结果和慈善机构内部控制真实状况的同时，更形成了对慈善机构内部控制有效性的多角度监督，使得美国慈善机构内部控制有效性的监督体系更为完备。
美国建立的慈善机构内部控制监督机制为我国解决慈善机构内部控制问题带来许多有益启示。但是在实践中不应照抄美国的做法，而应针对我国慈善机构内部控制的缺陷，结合实际、取长补短，制定和实施提高其内部控制有效性的对策。
二、我国慈善机构内部控制的缺陷
随着我国慈善事业的发展，社会公众对慈善机构的内部控制的关注度越来越高，政府不断加大对慈善机构赈灾款项使用状况的披露，民政部门也加强了对慈善机构内部控制水平的评价和审核力度。但是由于我国相关法律制度不健全，导致慈善机构尤其是民间慈善机构的内部控制非常薄弱，存在诸多缺陷。
（一）职责分工不明，专业胜任能力不足
一些慈善机构未能设置合理的职责分工制度，赈灾款项的批准和实际发放都由一人负责。此外，人员的专业胜任能力不足，主要表现在：慈善机构财务人员知识体系陈旧、会计账务处理过于简单、资金用途记录过于笼统和管理人员的管理知识匮乏。
（二）资产管理混乱，经费控制不严
募集资金的收付制度不严，常出现专项赈灾资金被挪作他用；赈灾物资监管不力，未定期对其进行盘点，对物资盘亏的责任追究态度懈怠；对于办公经费控制不严，许多慈善机构每到年末就开始突击花钱，以使下一年度国家财政增加拨款。
（三）分解经济事项使授权批准控制制度落空
授权批准是内部控制的一项重要控制方式，慈善机构尽管也采用了授权批准的控制手段，也规定了不同额度资金使用的分级授权标准，但由于这一授权控制方式使实际操作程序增加，一定程度上影响了管理运作效率。因此，为提高管理效率，在实际操作中慈善机构内控人员充分运用分解经济事项的方法，一方面降低批准级别，同时也达到了绕过控制程序的目的，从而使授权批准制度失去功效，也为贪污和舞弊创造了条件。
三、提高我国慈善机构内部控制有效性的对策
以上对我国慈善机构内部控制缺陷的分析显示，当前我国慈善机构的内部控制基础工作薄弱是显著问题，而慈善机构作为非营利组织相较之企业面临较小运作风险的特性使得慈善机构内部控制有效性更多的取决于内控基础工作的有效性。有鉴于此，借鉴美国的经验，参照COSO报告所提出的内部控制要素，笔者选择控制环境、控制活动、控制监督这三个内部控制的必要和基础要素对慈善机构内部控制进行改进和创新，以达到提高其内部控制有效性的目的。
（一）控制环境
良好的控制环境是实施有效内部控制的基础。控制环境决定了慈善机构内部控制的基调，影响人员对内部控制的认识和态度。而内部控制理念作为构成控制环境的关键因素之一，直接影响到慈善机构内部控制的有效性。先进的内部控制理念将为控制活动和控制监督提供正确的指引，促进内部控制机制有效性的充分发挥。慈善机构作为一种特殊的非营利组织，机构设置简单，人员较少，而职责不分的现状使得仅有少数人员掌握着所募集善款和财产物资的调度权和控制权，从而使得募集资金和物资使用的合理性很大程度上取决于人的因素。这也使得传统的物本内部控制的理念不适用于慈善机构的内部控制。而王海兵、李文君（2010）所提出的“人本内部控制”在慈善机构的内部控制中表现出更强的适应性。基于复杂人假设、经济人与道德人双重人格假设的人本内部控制理念将人力资源作为组织中最重要的资源界定为控制活动的主体，更多的采用人性化制度管理和非正式管理方式设置内部控制机制。在这一理念的指导下，慈善机构的全部人员都将成为内部控制的主体，人性化管理制度的设计将有效地促进全体人员道德人格的形成，激发全体人员自觉遵守职业道德，自觉监督挪用募集资金等非理，从而充分、合理地利用慈善机构的资金，提高内部控制有效性。
（二）控制活动
控制活动有助于确保慈善机构内部控制制度的有效性。而职责分离和人员评价制度是控制活动的重要组成部分。
慈善机构的职责分离和人员评价制度应强调募款保管与账务处理职能的分离、资金拨付与实际发放职能的分离、物资盘点与记录职能的分离，以防范同一人员在履行多项职责时可能发生的舞弊或错误。此外，还应建立人员评价制度，以慈善机构人员自述工作情况（主要包括：经手资金的数额和使用状况，是否存在资金挪用或舞弊行为，是否举报慈善机构及其人员的不法行为）和外部审核相结合的方式来评价相关人员职责履行状况，并以该评价结果作为人员晋升和责任追究的依据。
（三）控制监督
加强控制监督有助于及时发现、识别内部控制中存在的问题，控制、防范贪污和舞弊行为，降低类似事件的发生率，进而提高慈善机构内部控制的有效性。对慈善机构内部控制的监督应从内、外两个方面建立起有效的监督机制，以提高监督的效果。
1.建立内部反舞弊机制
建立反舞弊机制将会增加舞弊成本和其被发现的概率，是对舞弊行为的一种威慑和控制。而反舞弊机制的建立要以有效的投诉举报渠道为基础。因此，慈善机构应建立并畅通电话、电子邮件、信函等多种举报渠道，以便及时发现赈灾资金迟迟不到位或数额不足的情况。同时，应积极关注舞弊多发的募款收集、保管及拨付环节，对发现的疑似舞弊或违法行为采取必要的跟进措施。
2.建立慈善机构外部审计协会
对于慈善机构内部控制的监督和评价，为避免慈善机构内部人员相互包庇的影响，作为独立性最强的民间审计，其作用也不可忽视。因此，应建立由爱心人士和外部审计人员组成的审计协会。该协会主要负责监督慈善机构定期公布的内部审计报告，对报告中列示的赈灾资金数额和用途的真实性进行审核，评价募集资金到位的及时性，并将发现的错误和舞弊及时公之于众，以发挥民间审计的作用。
综上，笔者认为针对我国慈善机构内部控制的缺陷，为提高慈善机构内部控制有效性，一方面应从控制环境、控制活动、对控制的监督三个角度来对慈善机构内部控制进行相应改进；另一方面，应学习美国的先进经验，加强法律法规建设和政府监管，以改善慈善机构内部管理混乱、外部监管不力的局面。
四、结束语
要解决慈善机构的信任危机，应当采取积极措施提高其内部控制的有效性。在改进慈善机构内部控制制度的过程中，不能照搬美国的框架，而要针对我国慈善机构的实际情况，注重人本内部控制理念的引入和慈善机构外部审计协会的建立。同时要求慈善机构的工作人员在纷繁的利益诱惑下保持淡定，这样才能坚持慈善机构的既定目标，控制慈善机构的非正常损失。值得注意的是在市场机制日臻完善的今天，竞争无处不在，慈善机构概莫能外。要想在竞争中不被淘汰，就必须依靠自身有效的内部控制来取得公众的信任，这样才能保证及时足额募集到捐款，才能实现慈善机构的持续平稳发展。
【参考文献】
［1］ Christine Petrovits，Catherine Shakespeare，Aimee Shih．The Causes and Consequences of Internal Control Problems in Nonprofit organizations［EB/OL］.2010-4-2.
［2］ 朱宇.非营利组织内部控制机制浅析［J］.会计之友，2009（10）：74.
摘要：随着企业并购活动的日益增多，与并购相伴而生的尽职调查成为了企业的一项常规性工作。在现阶段，企业开展尽职调查活动的水平还不高，无法为并购活动提供相应的决策依据，有时甚至还会为并购活动埋下失败的伏笔。而高质量的尽职调查，一方面能够改变信息不对称的状况，另一方面又可以明确提示风险，从而为并购活动的顺利实施以及后期的并购整合奠定成功基础。本文通过企业具体并购案例尽职调查分析，针对尽职调查中发现的问题，进行风险分析，从而阐述企业并购失败的原因及风险，以期为并购者的并购提供有益借鉴与参考。
关键词：企业并购 尽职调查 风险探析
一、企业并购与尽职调查
企业并购是指企业之间的兼并与收购，是一种经济行为，是企业法人在平等自愿、等价有偿基础上，以一定的经济方式取得其他法人产权的行为，是企业进行资本运作和迅速发展壮大的一种主要形式。并购战略具有独有的优势和潜在收益，可以帮助并购企业迅速进入某一从未涉足的领域，从而更快地捕捉到最新的商机。根据经济学理论，并购能够创造经济价值，并购双方能够通过并购优势互补，获得“协同增效”。
尽职调查（Due Diligence Investigation）又称谨慎性调查，一般是指并购企业在与目标企业达成初步合作意向后，经协商一致，并购企业对目标企业一切与并购有关的事项进行现场调查、资料分析的一系列活动。企业并购是一项涉及经济政策、财务制度、相关法律、法规等方面的系统工程，尽职调查是并购交易的重要环节，是并购成功的前提。
“并购失败”的界定主要有两种标准：第一种以并购方是否实现了对目标企业的顺利接管进行评判，若并购过程中遇到各种阻碍而中途停止，即“并购失败”；第二种以并购后目标企业能否实现预期盈利目标为依据进行判断，若并购后未达到预期目标甚至整个企业陷入困境，则被认定为“并购失败”。
本文通过企业并购失败之案例，重点探讨并购后目标企业不能实现预期盈利目标而导致的“并购失败”，并详细分析企业并购中财务尽职调查存在的风险。
二、案例导入
某集团公司制定企业发展战略目标，分析认为近年来国民健康意识提升，健康体检市场消费需求潜力巨增，预计未来3―5年将呈现大幅增长趋势，于是拟涉足健康体检领域，目的是获得“协同增效”，创造经济价值。通过前期的调研、筛选确定目标企业，该目标企业是一家中小型的健康体检集团，并购前股东全部为自然人，实际控制人为一人。拟并购时该健康体检集团在国内多省设有健康体检中心，并拥有一定的投资规模，总部设在某大型城市，并在该城市拥有多个较成熟的健康体检中心，在并购企业提请并购意向时，该体检集团仍有三家体检中心筹建中。并购企业认为目标企业拥有一定的规模，并拥有较为成熟的复制模式，按照计划成功收购后，3年内在全国新设30个体检中心，每个体检中心预计年盈利额1 000万元，根据目前体检中心行业盈利情况及集团公司提供的财务报表分析，同时考虑该并购企业集团自身的员工的体检人数，能够实现预期利润指标，并购完成后，并购企业将拥有85%的控制权，原所有自然人股东共拥有15%的股份。
并购双方聘请专业的中介机构进行尽职调查，经过长达两年的协商最终达成并购协议，但是并购后目标企业并未能实现预期的盈利目标，无论是财务整合、人力整合还是效益整合方面均未达到预期的效果，最终并购企业以转让的方式出售目标企业，从而以并购失败而告终。
三、案例分析
（一）尽职调查中存在的问题
通过探析整个并购过程，不难发现，并购企业的并购行为在尽职调查这一重要环节中存在诸多纰漏，主要表现为：
1.尽职调查过程中，发现目标企业及其各分子公司自设立以来未进行任何财务相关审计，财务管理比较薄弱，财务人员变动频繁，企业财务人员、财务管理人员及企业的高层管理人员法律意识、税务风险意识比较淡薄，财务资料保管不完善、不完整，甚至部分重要财务资料、会计凭证丢失。部分电子账套和会计凭证、会计基础资料由于财务人员的频繁变更无法查找，存在财务遗留问题无法追踪审查，影响尽职调查报告的真实性、完整性。同时，财务人员频繁变更，离职财务人员未及时装订财务基础资料，导致原始票据的遗失、原始票据无法与记账凭证关联。但为了加快项目并购，完成当年的并购目标，并购企业认为此次并购的目的是获得目标企业未来经济价值，其看重的是目标企业成熟的复制模式、未来的发展前景，双方协商收购价格采取未来市场收益法，认为财务人员及财务管理人员基础薄弱的问题可以通过并购后财务整合、管理整合得以完善，因此对于财务尽职调查阶段中发现的部分资料遗失事项，因其不影响并购价格而暂缓追查。
2.尽职调查显示，目标企业虽在多个城市设立健康体检中心，但设立的法律主体是合伙企业，股东的个人资金与企业资金的界限不清晰，存在股东严重挪用企业资金的现象，股东个人资金与企业资金往来频繁，且无相关的银行票据作为依据，企业经营过程中的收益无法在账面完整体现。并购企业认为考虑前期目标企业财务核算不规范，只要目标企业原股东能够提供合理合法的证据，证明相关资金支出用于企业日常经营活动，可以根据原股东、财务提供的单据作为股东与企业之间的往来进行账面价值的调整，但由于目标企业设立的时期较长，部分资料已经遗失，只要能够合理证明即可，因此目标企业原股东提供了大量的收据、单据，因收据、单据企业账面无法核查支付记录，同意在尽职调查时作为原股东借款进行确认。
3.此次并购意向发生前12个月，目标企业吸收其他自然人投资者的投资，但前次投资意向仅限合作协议，新的自然人投资者未进行尽职调查、财务审计等一系列风险评估活动。在尽职调查中，并购企业发现其他自然人投资者投入的投资款部分大额资金汇入目标企业原股东个人银行卡账户，原股东提供了汇入银行对账单；同时，截止到并购企业尽职调查期间，其他自然人投资者投入的资金未全部进行账务处理，部分资金增加了注册资本，但是账面实际投资比例与签订的合作协议比例不一致，扣除转入原股东个人账户和企业账户资金外，存在实收资本未全部到位情况。同时目标企业原股东认为，自然人投资者汇入其个人账户的资金已全部用于在建体检中心的建设资金，并提供资金汇出证明及银行对账单复印件，同时原股东认为，其他投资者投入的资金已全部到位，未到位的部分，已垫付在建体检中心的建设资金和垫付外省一体检中心的日常经营活动。并购企业同样认为其属于财务信息不完整、财务基础薄弱的问题，能够通过适当的会计分录进行调整，可以在并购完成后通过财务人员、管理制度的整合得以改善。
4.调查发现正在筹建的三家体检中心支出资金，款项从原股东个人银行账户汇入体检中心另一合伙股东（由于是合伙企业，其不属于目标企业集团公司股东）银行卡账户中，转账通过手机银行进行，无法提供转账凭单；同时尽职调查发现，筹建体检中心的款项支出部分为现金支出，无法提供任何购买合同及银行支付记录；并购企业认为正在筹建的体检中心还涉及另一股东，股东之间会有相互制约的机制，目前还处于筹建阶段未进行建账，待项目完成并购后统一管理。
（二）并购失败的原因分析
对尽职调查中存在的上述行为一一分析后笔者发现，并购失败是一种必然，具体原因分析如下：
1.无视“信息不对称风险”是此次并购失败的最主要原因之一。所谓信息不对称风险，是指并购企业在并购过程中，对目标公司的了解与目标公司股东、管理层之间，存在严重的不对等问题，从而使并购企业以错误为导向而导致并购失败。由于信息不对称和道德风险的存在，目标企业很容易为了获得更多利益而向并购企业隐瞒对自身不利的信息，甚至杜撰有利的信息。目标企业作为一个经济要素综合体，极具复杂性，并购企业很难在极短时间内全面了解。本案中目标企业财务资料保管不完善，部分重要资料丢失，并购企业无法了解目标企业业务发生的真实性，可能存在目标企业股东为了获得并购收益，利用财务自身薄弱的缺点，变缺点为优势，故意隐瞒重要的证据从而使并购企业在尽职调查中无法获取最真实的情况，导致对并购价值进行错误评估，从而存在评估价值风险。
2.弱化“评估价值风险”导致并购风险失控。企业并购价格的确定一般包含两个阶段：一是目标企业评估价值，二是评估价值基础上的价格谈判。并购价格是并购中最重要的内容，而价值评估是价格谈判的主要依据。无论企业采用市场收益法还是其他定价方法，目标企业的财务报表是评估价格的一个重要标准。因此，客观、公正地评估目标企业的价值是定价风险控制的关键。本案中，目标企业价值评估存在的主要风险是目标企业的财务报表，如前所述，目前企业财务基础薄弱，财务报表的可信度较低，目标企业股东只提供了大量收据、单据证明为目标企业垫付的资金，而其是否从目标企业获得更多的经济利益并未提起。虽然并购双方协商价值采用市场未来收益法，目标企业未来价值与其账面资产表面无关，但并购企业忽略了一个根本问题，目标企业一旦并购成功，账面的债务即对原股东的欠款将并不会随并购业务的发生而消失，从而导致并购成本增加。同时，目标企业的财务报表是评估价值的基础，目标企业的财务报表之所以存在风险，是因为企业可能利用会计政策和会计方法的差异进行财务欺诈，从而造成评估价值偏离真实价值，为并购后的整合和预期价值实现埋下隐患。
3.对舞弊背后的风险认识不足。目标公司总体财务信息质量和管理层财务舞弊是整个财务尽职调查中至关重要的方面，目标公司在向并购企业阐述商业模式和成长前景时，并购企业不应忽视前景的根基，快速增长背后可能是关联方交易制造的“数字”游戏。换句话说，并购失败源于对舞弊背后风险的漠视。舞弊是一个很宽泛的法律概念，财务尽职调点关注可能导致财务报表出现重大错报的行为。同错误不同，欺诈舞弊是主观的故意行为，一般会有刻意隐匿事实的情况，欺诈舞弊可能会牵涉管理层、员工或第三方。有专业机构调研发现，和人们往往认为欺诈舞弊活动是由底层员工进行的观念相反，那些导致财务报表重大错报的欺诈舞弊活动超过90%的情况是由高级管理层进行的；涉及管理层擅权的欺诈舞弊活动往往会对财务报表造成最严重的财务影响。
总体的财务质量代表的是一个公司的“综合素质”，财务人员的综合素质和水平最终体现在财务报表中。笔者认为，并购企业在尽职调查中，认为并购的是企业未来的经营模式，而忽略了财务追查，在恶劣的财务质量的影响下，如果通过以下方式进行追查，则能有效规避财务尽职调查风险：一是高管访谈。财务总监和财务经理、其他管理人员的沟通是了解公司总体财务信息最有效方式；二是评价公司组织架构和治理结构的完善程度；三是穿行测试，通过对比个部门信息、各分子公司信息及收集外部信息，相互印证获得充分有利证据；四是跨部门的信息比对。
4.并购企业的情绪性和盲目性是导致并购失败的又一诱因。纵观整个并购过程，并购企业对目标企业自身条件分析不到位，对目标企业所处的行业及目标企业本身的了解不够充分，造成并购双方的信息不对称，同时并购双方没有充分认识到并购是企业双方的事情，一味追求自身业绩的完成而忽视双方合理的沟通与协调，最终导致并购的失败。
四、结论
本案中，虽然并购企业在财务尽职调查中发现上述种种疑点问题，由于并购企业对发现问题的处理方式、态度及并购企业的特殊性质，并购企业迫于压力还是如期实现了并购，并支付了并购价款办理完毕相关的并购手续。但是在并购完成后，上述问题逐一暴露并对整个并购产生影响，在与原股东存在较大分歧的情况下，过分低估整合中的复杂问题以及最终没能开展有效的整合导致并购交易的最终失败。通过分析我们不难发现，此次并购对于并购企业来说存在的主要风险是在财务尽职调查中发现的问题，即尽职调查风险，而此类问题并没有引起并购企业在签订最终并购协议之前得以足够重视，从而导致并购失败。
企业并购的风险防范是一项系统工程。在这项系统工程中，任何一个环节的疏忽都可能引发并购活动的失败，其中，尽职调查处于基础和前提的位置。事实上，成功的尽职调查活动将使企业有效识别和规避并购风险，从而使企业并购活动效率和成功率极大地提高。
参考文献：
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[3]杨鉴淞，刘严萍.不完全信息下的企业并购[J].商业研究，2006，（21）.
（中国人民财产保险股份有限公司四川省分公司 四川·成都）
摘要：本文从我国保险公司内部控制中忽略内部控制、内部审计弱化、约束激励机制的缺乏等问题出发，提出相应的对策建议，并在此基础上提出对保险公司内部控制体系构建的思考，将公司治理与内部控制联系起来、将全面风险管理和内部控制联系起来以及加强信息系统建设。
关键词 ：内部控制；保险公司；建设；COSO报告
美国20世纪八九十年代的“责任危机”和“安德鲁飓风”使得美国财产保险公司破产数量不断增加。2007年的金融危机更使得全球最大的保险公司——美国国际集团几乎破产。在我国国企体制下虽未有破产先例，但随着我国经济的多变、复杂性以及保险行业生存竞争的加剧，保险公司内部控制存在一些违规操作，暴露出保险行业存在的高风险和内部控制的不完善，比如2013年泛鑫保险高管陈怡携款外逃。2008年国际信用评级机构对我国保险业进行了调查和评估，得出我们保险在寿险和非寿险业处于“双高”的风险状态。虽然在行政监督作用下我国保险业内部控制取得了一定进步，如在2010年8月保险监督委员会了《保险公司内部控制的基本准则》，制定了相应规范。但我国保险行业内部控制由于起步较晚仍属于初级发展阶段，需要不断建设和完善。因此，本文从我国保险公司内部控制存在的问题出发，并提出相应的对策建议，并在这两项的基础上提出对保险公司内部控制体系构建的思考。
一、保险公司内部控制存在的问题及对策建议
尽管我国保险监督委员会等监管机关和保险公司自身对内部控制进行了研究和探索，但与保险业发达的外国公司相比，仍然存在着诸多问题。
(1)忽略内部控制。根据美国内部控制概念框架报告（即COSO报告），内部控制的目标主要是三个：财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及合法合规性。而国内保险公司内部控制的目标往往限于差错舞弊、会计资料的合法合规以及经营活动的有效性，忽略了考虑经营的效率效果这个具体目标。在实际操作中，很多保险公司对内部控制认识不够，观点局限于满足监管要求和降低监管成本方面，并未站在与保险行业的生存发展战略角度，未能充分发挥内部控制防范经营风险、降低经营成本和提高经营效率方面。此外，国内一些保险公司存在人治高于法治的情况，即使公司建立了完善的内部控制体系，那么也只是形象工程，并为严格实行，并不对公司上层具有约束和监督作用。这样使得内部控制流于形式，缺乏动态性、适应性和前瞻性，难以及时捕捉保险公司内部存在的问题和矛盾。因此在忽略内部控制的公司，首先应该培养内部控制的意识，认识到内部控制制度是内部控制的基础。要建立适应本公司特点的内部控制制度，注意牵制程序和严格的审批制度，并对制度好的内部控制程序要严格实行，根据企业的具体情况做出相应的调整。
(2)内部审计弱化。我国保险公司普遍设立了内部审计部门或机构，但是一般设置的人员都比较少，所监管的问题也都是违纪违规、离任审计和常规审计等，很少有审计部门把企业成本控制、经营和财务风险等经营效率和效果作为审查的重点。同时内部审计部门大多受到公司经理层等部门的领导，以致于在资源的配置以及审计范围等受到限制，阻碍了他们的工作，甚至当出现审计问题的时候，部门领导可能将审计部门的工作转移到财务部门。为此需要内部审计部门实现独立性和客观性，建立行之有效的内部审计机构，保证内部审计业务能够得到顺利的开展和实施。对此，保险公司需要为内部审计机构营造一个良好的环境，将其作为一个独立机构，直接对董事会或者监事会负责。经费和人力资源等这些也都要匹配，并保持相应的独立性。
(3)约束激励机制的缺乏。这也是我国保险公司内部控制薄弱的一个原因。任何好的内部控制制度，没有相应的约束激励机制，都无法有效地实施。在制定好内部控制制度后，如何才能保证它有效的贯彻实施成为一个关键性问题。对违法人员没有具体的处罚条例，缺乏对执法主体、违法事项的事后检查和监督等，必将增大违法者的嚣张气焰，打击审计人员的积极性。因此需要建立起相应的约束激励机制，赏罚分明，可以采用精神和物质激励相结合的方法。对于审计工作也要监督、严格管理，采用工作笔记的方式记录在案，适时提出反馈结果。同时也要防止保险公司的内审人员和其他部门的人员合谋串通而做出损害公司利益的事情。
二、保险公司内部控制的构建思考
前文分析了保险公司存在的问题及相应的对策建议，本文认为保险公司内部控制的构建应当主要包括以下几个内容，才能够实现上述COSO报告的三个目标。其中两个目标——财务报告的可靠性、合法合规性这与我国保险公司的内部控制目标是一致的，经营的效率和效果才是容易被忽视的。保险公司内部控制体系的构建的完善，一个最主要方面就是要提高保险公司的经营效率和效果。沿着这个思路，除了资金安全，本文保险公司内部控制的构建应当考虑以下几个方面。
(1)将公司治理与内部控制联系起来。内部控制和公司治理之间既存在联系又存在区别。区别在于两者侧重点和目标不同。内部控制的侧重点在于降低保险公司内部的交易成本，涉及公司的各个经营环节和所有人员，目标如前所述的三点；而公司治理侧重点在于公司管理层、董事会、监事会等的控制权和所有权的权力制衡，主要涉及公司高层，以保证所有者利益不受侵害。联系在于两者紧密结合。不同的学者表述了不同的看法。王宏、张婷等（2011年）在《公司治理与内部控制》一书中描述内部控制为公司治理的重要组成部分。邢婷婷（2013年）认为公司治理控制室内部控制的重要成分。本文同意后者的观点。公司治理控制控制着保险公司的责权利，包括对经营绩效和财务风险的控制，这些做不好，那么保险公司的内部控制也就无从说起了。所以需要将保险公司的内部控制融人公司治理中，使得公司的管理层、治理层等高管既合理使用各自的职权，又相互制衡，避免所有者过多的干预企业的经营管理，促进企业的稳定健康发展。
(2)将全面风险管理和内部控制联系起来。全面风险管理是指从整个企业和企业内所有的业务出发，对影响企业价值的可能面对的所有风险集中起来进行管理。全面风险管理不仅强调公司的运营风险管理、资产负债和资金业务等风险的管理，还强调采取投资组合和资源优化的方式规避风险增加收益。具体到保险行业，对保险公司承担的各种风险以及承担这些风险的业务单位进行统一管理，实现风险一定情况下的收益最大化或收益一定情况下的风险最小化。两者存在密切的联系。全面风险管理和内部控制都有着要降低公司运营成本的要求。前者控制风险带来的损失，这些潜在的风险（比如财务风险、经营风险）也是企业的或有成本，而且一旦出现资金链断裂等风险，可能会导致企业破产，此时为导致企业破产的成本。两者也存在一些差异。主要是发挥作用的时间点、条件以及内容的差异。全面风险管理发挥作用的时间要晚于内部控制，因为内部控制是公司成立开始就自发存在的；全面风险管理发挥作用的条件比内部控制要苛刻，只有在风险识别、评估、措施之后，才会有风险管理的效果；全面风险管理主要是针对一系列的风险流程而言的，而内部控制既包括这些风险的流程，又包括各种业务流程等。
保险公司将全面风险管理融入到内部控制应当特别关注几个风险的控制：计划财务风险、资金业务风险、精算风险以及业务流程风险。计划财务风险的控制主要是指对保险公司的财务管理和会计工作进行控制，主要包括对公司收支预算管理、按会计准则和部门行规进行的会计核算处理和管理。全面预算制度需要跟据公司的资源情况和公司的发展要求，对预算的编制、执行、考核和反馈等进行严格的控制。按照会计准则和保险监管的要求建立财务会计核算体系，保证财务数据的真实可靠、财务档案的完整性以及财务信息系统的及时传递沟通。我们都知道，资金业务风险具有非常重要的地位，很多公司就是因为资金链的断裂而破产的，包括最近发生的两次金融危机中最终也是因为资金链的断裂使得无数家企业倒闭，因此保证资金安全和合理运用资金在全面风险管理中就显得尤为重要。资金业务风险的控制主要是指对投资决策、资产战略、债务偿还等工作进行控制。投资决策风险控制主要是严格控制投资决策流程、审批权限制度。保险公司在控制投资流程和审批制度方面尤其需要注意分级授权管理制度的应用。分级授权管理制度是指股东大会对董事会、董事会对董事长和经营层的审批授权制度。比如融资投资业务按照“董事会——业务决策机构——业务执行部门——分支机构”的架构设立和运行，通过制度保证决策的制定和实施，是集体智慧的结晶而不是某个人或某几个人的主观意志起决定性作用。资产战略主要是从战略的角度来把握整体资金的使用、配置结构（比如流动资产和固定资产的比重、各个投资点的分配、资本结构等），保证资金满足保险公司偿债和监管的要求。债务偿还主要是资金安排中资产和负债、流动资产和固定资产、流动负债和长期负债这些的比率，保证偿还资金的需要、正常运营的需要以及通过这些合理配置可以降低资金成本。精算风险表现在保险公司的精算部门。大的保险公司一般都设立有精算部门，用以准备金评估、偿债能力等方面的管理，尤其要特别关注的是精算部门的准备金评估。对于精算风险的控制需要建立一套完善的准备金管理制度，提出合理的假设和建立准确的准备金模型，这样满足保险公司的偿付责任需要，并精算部门的精算结果进行监控，并根据实际情况来进行调整。业务流程风险需要重点关注对承包业务的控制和对理赔业务的控制。承保业务流程属于事中控制，保险公司应当按照相关规定制定出清晰的承包操作流程和审核流程，规范核保授权、投保、保前查勘、核保保单打印等工作，对相关的各种信息和资料要核实正确性和合规合法合理性。理赔控制属于事中和事后控制，具体来说，它是承保控制的事后控制，又是它自身的事中控制。对于理赔控制应该规范其流程，采取分级授权管理的处理原则来严格按照程序办事，加强对理赔事项和人员的管理，尽可能减少理赔失误、避免虚假理赔。
(3)加强信息系统建设。根据COSO报告，内部控制具有五大要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。因此“信息与沟通”作为五大要素之一对保险公司的内部控制有着重要的意义。这就要求加强信息系统的建设。保险公司的信息系统的建设是一个系统化的工程，这主要是从三个方面着手：归集和处理信息、反舞弊管理以及信息系统的建设。归集和处理信息同样需要一个系统和制度安排，保证公司员工权责分别、衔接顺畅、分工科学合理，以提高信息的采集、整合、核对、分析等能力，及时发现工作中存在的问题并修正。对于反舞弊的管理，首先要理解什么是舞弊。注册会计师执业指南中指出了它的概念，舞弊就是指公司的高层、职工或者其它方故意采用欺诈的手法获得非法或不正当利益的行为。无论在什么样的公司，加强内部控制一直是反舞弊的一个重要手段。利用内控控制来防止舞弊，一个是工作流程中，对于可能发生舞弊的环节、关键领域和部门列为反舞弊工作重点，制定相应的奖罚制度来进行约束；另一个是建立举报制度和举报人保护制度，利用外部的信息来防范和查处本公司的舞弊事项，这也是保险公司掌握舞弊信息的一个重要来源。当然，无论是归集和处理信息还是反舞弊管理，最终都需要依附于信息系统的建设之上。现代的保险公司业务运作越来越离不开信息技术了，信息系统的构建是一个庞大和复杂的构建系统。保险公司的承包、理赔、采购、人事、财务会计这些在多数保险公司都已经信息化了，避免了人为因素影响，实质是一个加强内部控制的行之有效方法。在加强信息系统建设方面，本文认为除了加强自动化技术外，为了更好地加强保险公司的内部控制，还应当注意：尽量采用信息化技术处理业务和审批制度，责任落实，建立起不同公司业务需求与系统需求相匹配的这样的一个信息系统；对于信息系统及利用信息系统所进行的工作，要适时进行评估和不断地反馈，相应地也不断地进行发展更新。
参考文献
1．王宏，张婷．公司治理与内部控制，中国法律出版社．2013.
2．邢婷婷．保险公司内部控制研究．南开大学，2013.
关键词：影响 审计期望差距 因素分析
中图分类号：F239 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2012）10-164-02
随着被审计单位经营环境日益复杂，经营活动的不确定性增加，审计目标相对需求的错位，审计策略和技术的滞后，导致各国控告审计人员的诉讼案件急剧增加。在此背景下，经审计学术界调查发现，审计期望差距是影响审计人员法律责任的一个主要因素，审计期望差距的存在及不断扩大已形成对审计行业的一个极大威胁。早在1992年，美国资深注册舞弊审查师彼得·汉弗莱就指出：“在某种意义上，审计人员审计业务的执行与审计服务的受益者所信赖和需求的不尽相同，由此产生的差距称为期望差距。”可见，期望差距是审计供需双方认识上的一种差距。作为审计需求方（审计服务的受益者），其期望是对审计供给方（审计人员）所提供的审计产品(经审计的被审计单位信息)的质量的一种向往和需要，而当这种期望与审计供给方所提供的实实在在的审计产品相遇，当审计供给方对审计的作用和责任的认识与审计需求方产生分歧时，差距便不可避免地产生了。这不仅仅只是审计需求方单方的一种认识上的差距，而是审计供需双方在特定的社会环境下共同作用的结果。
审计期望差距并不是静止的，它很可能在一段时间内发生变化，而且可能由于专业机构、管理当局等方面采取的措施，或者其他环境的变化而使审计期望差距至少在某些部分得到避免或消除。在实践中，审计需求方和审计供给方的供需矛盾因素均可能会对审计期望差距造成不同的影响。
一、缺乏职业胜任能力，是产生审计期望差距的首要因素
审计人员的职责主要包括在审计报告中对被审计单位的持续经营能力提出质疑，并在审计报告当中指出公司财务报表中的错误。但实际情况是，大量的日常审计工作是由相对来说缺乏实践专业能力和资格不够的人员完成的。汉弗莱等人指出：“有关审计成本的问题会导致审计时间变少，从而成为产生审计期望差距的一个重要原因。”
比起审计人员忽视自己的职责更重要的问题是，如今的经济活动比以往变得更加复杂。汉弗莱等人指出：“商业活动复杂程度的增加速度，已经远远超出了审计技术发展的速度。”一些公司由于它的经济活动实质相当复杂，以至于它的财务活动复杂至极，这种复杂性表现为公司高层的欺诈行为，主管人员同时身兼数职以及组织内部的复杂关系……其中组织内部关系的复杂性是一个非常重要的问题，这些组织内部关系人都有不同的利益和目标。所以，这就是审计人员很难决定管理当局的声明书是否有效，或者很难断定有关管理当局在财务报表当中的认定是否真实的原因。
为了达到减少或者消除期望差距的目的，要求审计人员不仅具有专业知识、技能和经验，还要求其能经济有效地完成被审计单位委托的业务。因此，实践中可以通过各国的注册会计师考试制度及之后的继续教育制度，来提高审计人员的专业胜任能力，较理想地满足对执业的知识、技能的需求。对审计人员的经验、审计效率的要求，则需要审计人员在工作中通过经验的积累而得以实现，这需要一个过程。经验的积累会促进效率的提升，但在经验缺乏条件下对效率的追求有可能增加执业差距。审计人员作为一个人，不可能对审计准则的执行永远正确。审计人员可能对审计准则的理解存在偏差或对经济活动的实质把握不准确，同时大量职业判断的应用也都使偏差出现的可能性增加，从而导致执业差距的存在。
二、缺乏职业独立性，是产生审计期望差距的重要因素
美国著名的审计学家莫茨和夏拉夫在《审计哲学》一书中指出：“对于从业人员个体来说，他从职业的角度必须避免出现缺乏独立性的情况。但不幸的是，现代审计正在遭受被称为‘内在的反独立性特点’的侵扰。审计已不具有确保其诚实和独立的内在特点。”
显然，在审计职业界中出现了以下对职业独立性进行挑战的种种因素：
可见，随着经济的发展，审计市场发展迅速，竞争日趋激烈，一方面，审计人员为了生存、发展，竞相在扩大服务范围、提高审计效率方面寻求价值的扩大，但审计行业有一个特殊性，那就是审计产品的无差别性。“新上市公司的首次发行价格不会因为审计团体的良好声誉而提高，银行也不会因为审计团体的不同而对被审计单位收取差别利率”。由此，在审计产品质量信息不对称的前提下，就容易出现审计行业的逆向选择，审计团体为招揽业务而以牺牲审计质量为代价来降低审计收费。另一方面，就是审计人员为了扩大收入，大量承接非审计业务，且在饱和的审计市场中，审计团体的审计服务市场发展空间已稳定，各事务所就在非审计服务市场中展开了激烈的竞争，非审计服务虽说可以增加事务所对被审计单位的了解，对减少审计服务的风险有积极的作用，但随着非审计服务比重的提升，各审计团体对非审计服务收费的依赖性增加，从而对其审计的独立性产生威胁，且在形式上看来也容易引起审计需求方的误解，容易造成形式上的不独立，这也影响着执业差距的产生。
【关键词】大学生 诚信考试 问题 对策
【中图分类号】 G 【文献标识码】A
【文章编号】0450-9889（2014）01C-0006-03
诚信作为一种价值观、道德观，是做人的基本准则，是立身之本，是青年大学生学习、生活和工作的关键。然而，随着市场经济的不断推进，人们的价值观多元化，高校诚信建设遭遇严峻挑战，考试中舞弊现象屡禁不止，考试诚信缺失严重，一方面，严重影响了校风和学风建设，违背了教育公平竞争原则，挫伤了优秀学生的积极性，阻碍了高校人才培养目标的实现；另一方面，影响了人与人之间健康的交往，造成了社会对大学生的信任危机，甚至给整个社会的安定团结造成隐患。如何将诚信考试理念内化于心、外化于行、固化于习，成为社会各界普遍关注的问题。
一、大学生诚信考试面临的问题
考试是检验教与学的一种重要手段，是为了正确客观地分析教情和学情，以提高教学质量。受利益驱动和社会环境等因素影响，特别是一些学生自身思想道德素质低、自身修养不高、自律能力不强，考试作弊现象日益严重，呈高发势态，据江苏7所高校5000名在校生调查，59.5%的被调查者承认偶尔作弊。据成都某高职高专500名在校生调查，班上每次都有人作弊占62.1%，偶尔有人作弊占30.9%。随着科技不断发展，考试作弊形式越来越多样化，手段越来越高超和隐蔽，考试诚信缺失已成为当前制约学校思想道德教育的突出问题。
（一）考试作弊形式多样化
过去，学生作弊的方式有夹带资料、旁窥偷看、传纸条、交头接耳、互打暗号或手势、窃取他人试卷强抄、协助他人抄袭、交换试卷等；高科技的出现作弊怪招迭出：针孔摄像机眼镜、微型无线耳机、内装接收器钢笔、隐身笔、手机等，此外，证件作假，雇用“”由他人代考，充当“”替他人考试，监考员与考生协同作弊，以及有组织的大范围作弊等屡见不鲜。
（二）考试作弊动机复杂化
从2004年开始，学生高考考前必须签订《诚信考试承诺书》，现在不少高校各种校内考试考前也签《承诺书》。然而，即便考生每次考前都签《承诺书》，但不履行承诺、参与违纪作弊的“勇士”大批存在。典型的作弊动机有：（1）为了获得更高的分数，拿到奖学金，或评奖评优，或选上优秀干部，或入党，或专升本，甚至想为今后找工作多一份筹码，急功近利，满足虚荣。（2）看别人作弊，心理不平衡，觉得自己不作弊吃亏了，不反思反而趋之若鹜加入作弊队伍行列。（3）没有信心也无法顺利通过考试，怕苦怕累，可又想能通过考试“混”到一张毕业证书，铤而走险投机取巧。（4）讲所谓的义气和侠气，面对“求助” 碍于情面不计后果“援助”，对作弊危害性认识不够。（5）明知故犯，搞“双重标准”，对别人考试作弊痛绝痛恶，自己却“身体力行”，在自身实践上和对考试诚信的认识上存在矛盾。
二、原因分析
大学生诚信考试危机是社会、家庭、学校诚信危机的一个缩影，考试诚信缺失受教育不到位和环境因素等影响，但主要还是大学生自身诚信修养不足。
（一）社会大环境负面影响诱发
考试作弊是一种社会行为，与社会不正之风有千丝万缕的联系。目前，社会上存在诸多不正之风，报纸、电视、网络上刊登报道各种稀奇古怪的诈骗案例，诈骗电话、短信防不胜防，市场经济追求利益最大化，假冒伪劣产品充斥市场，执法犯法、、、谎报政绩、办事拉关系、剽窃他人成果、学术造假等现象时有出现，信用体制尚不完善，对失信行为法律约束不到位，加之利己主义、拜金主义以及功利主义等诸多不良思想的影响，对心理不成熟、崇尚自由、活跃又容易接受新鲜事物和新观念的大学生形成严峻的考验。
（二）学校诚信教育乏力，管理不到位
学校是学生受教育的主阵地，一些学校诚信教育停留在表层，教育内容抽象、空洞、形式化，缺乏针对性和实效性，重理论轻实践，重灌输轻引导，深度不够；教育方法偏失、简单粗暴、急功近利，不为学生所能接受；为争生源，重数量不重质量；为稳定生源，对作弊行为从宽处理；为了追求高就业率，对毕业推荐成绩“注水”；教学模式旧化，不能因材施教，忽视个性培养；考试模式不合理，目的异化；学业评价体系不科学；评奖学金、优秀干部、优秀毕业生或专升本等，学习成绩是一个硬指标；教师行为失范、治学不严谨、学术作假、论文剽窃；管理机制不合理、低效，制度不严密，监督不得力。
（三）家庭诚信教育缺陷，存在误区
父母是孩子诚信教育的启蒙老师，一言一行都对孩子存在潜移默化的影响。很多家庭教育只注重孩子智育，家长过多关注考试成绩，忽视道德品质培养，由于工作忙或其他原因，对孩子进行教育的时间和精力极有限，对孩子骄纵溺爱，担心孩子进入社会“吃亏”而给孩子灌输反诚信教育思想。有的父母没有社会责任心，经常赌博、酗酒、闹事，当孩子的面弄虚作假。
（四）大学生自身诚信素养不高
大学生自身诚信素质不高，这是根本原因。大学生正处于青春期，没有形成成熟的人生观、世界观和价值观，人格不健全，是非观念不强，考虑事情简单，自控力弱，自我要求缺失，易受干扰；一些大学生诚信意识淡薄，不是努力去提高自身素质，而是挖空心思、绞尽脑汁去走邪道欺骗，不以考试作弊为耻，反而对作弊有强烈的依赖性；一些学生学习基础不扎实，学习态度不端正，学习方法不正确，学习目标不明确，学习动力不足，对学习没有兴趣，对自己放松要求，上课听讲不认真，纪律松懈，成绩趋弱，自信心不足；有的学生法制观念迷茫，在利益驱使下甘当“”；有的学生抱有“事不关己，独善其身”的冷漠心态，发现作弊现象不制止、不检举，不敢说或不愿意说，甚至采取宽容和理解的态度。
三、对策思考
诚信考试与国家、家庭以及大学生自身的利益息息相关，当前大学生诚信教育最重要的是要加强诚信考试教育，高素质人才培养、健全人格的塑造需求诚信考试，社会对诚信考试呼声越来越大，杜绝考试作弊迫在眉睫，学校、家庭、社会应联手引导大学生诚信考试意识养成，大学生应自觉塑造自身诚信品质，自觉养成诚信考试的习惯。
（一）社会方面
营造诚信、守法、和谐社会大环境。大学生诚信考试缺失表面上是一种校园现象，但究其根源，考试承担了太多的社会功能，是一种社会行为，诚信考试必然依赖于诚信社会，诚信考试需要与诚信社会构建同步并行。
1.加强考试管理，改革考试制度。当前社会，考试泛化，升学、就业、上岗、竞岗、晋级、资格证书等等都要考试，以考试成绩作为评价的标准，人人思想压力大，衍生了舞弊投机者，考试对人才评价和选拔的真正作用在削弱。创建学习型社会要求树立终身学习理念并实践，重视学习过程中知识的获取，这要求弱化考试的社会功能，淡化考试成绩结果，制定人性化、合理化的考试制度，成立国家考试指导委员会，深入研究并制定考试改革方案，改进考试技术手段，指导构建健全的诚信考试体系。
2.加强考试立法，有健全的考试法律制度。西方管理理念认为，任何人的行为都应受到监督和约束，否则必然导致行为失控。当前，国家已有一些《办法》和《通知》，如 2004年教育部的《国家教育考试违规处理办法》，2012年教育部颁布的新《国家教育考试违规处理办法》，2012年教育部等十部门的《关于进一步加强国家教育统一考试环境综合治理和考试安全工作的通知》。但显然，现有的法律法规难以彻底解决考试违纪舞弊问题，必须完善法制建设，增加失信成本，这样才能营造国家教育考试良好氛围；建立国家教育考试环境综合整治的长效机制，必须有完善的考试法律体系作保障，依法治考势在必行。
3.进行全民诚信教育，加强公民道德建设。诚信社会，人人有责，长期以来，我国普遍流行“窃书不算偷”观念，在考试问题上善恶不辨、性质不清，以为舞弊只是行为不对，不认为是邪恶的、不道德的。我们应该把“明礼诚信”作为社会道德建设重要内容，综合运用理论与实践结合、正面引导与反面警示相结合、个别教育与集体教育相结合的原则，切实抓好全民诚信教育，推动社会整体诚信意识的提高，共建诚信社会大环境，从而提高大学生诚实应考的自觉性。
（二）学校方面
考试是教育质量监控的重要一环，高校应把诚信考试教育贯穿于学校教育的全过程，通过多种途径加强对大学生诚信意识的养成教育，发挥高校的主导作用。
1.在教育教学活动加强诚信考试教育。一是发挥课堂教育的主渠道、主阵地作用，改进思想政治课程体系教学，改革教学方法，重点突出人生观、世界观、价值观教育，结合大学生的思想行为及时指正；在专业课程教学、入学教育、毕业教育中渗透强化诚信教育内容，引导大学生树立正确的诚信观念，自觉诚信考试。二是加强师德建设，发挥教师的榜样作用。2012年国务院《关于全面加强教师队伍建设的意见》提出，师德为先，能力为重，终身学习；教育部2013年工作要点中提出，要把立德树人作为教育工作的根本任务，要着力提高教师师德水平。学高为师，身正为范，师德是教育之灵魂；教书育人，是教师工作之根本。教师的行为、人格魅力对学生的启迪、感召力和榜样力量巨大，大学生诚信考试，需要研究制订科学合理的师德考评体系。三是重视大学生主体作用，充分利用课外时间开展多种丰富多彩的诚信考试教育活动，如诚信考试宣誓会、承诺签名、宣传月、倡议书、主题班会、座谈会、讲座、报告、演讲赛、辩论赛、讨论会、教育影片、征文、现实调查、评优活动等，把诚信教育贯穿于活动中，提高教育的实效性。四是积极进行心理预防，有针对性进行心理疏导，使学生保持健康的考试心理。五是加强校园诚信文化建设，营造诚信考试的校园环境。在校报校刊开设“诚信考试专栏”，刊登典型案例，校园网开辟“诚信考试论坛”和“ 检举信箱”，设立诚信考试宣传橱窗，开展诚信考试板报制作比赛，校内广播诚信教育内容，加大舆论引导力度，形成正确的校园舆论，弘扬“诚信考试光荣、作弊违纪可耻”风尚，引导学生树立诚信价值观。
2.改革考试模式，科学制定学业评价体系，创新人才培养模式。一是更新考试理念，深化考试内容和形式的改革， 强化学习过程，将平时的课堂讨论、课堂问答、小测验、社会实践、实地调查、实验操作、实验报告、作业、出勤等纳入考试成绩评价体系并加大权重，淡化学生的分数意识，侧重技能和操作能力的考核，减少死记硬背内容，着重考查综合素质和能力。二是改革单调的、唯分是从的学业评定方式，评价方式多元化，探索促进学生全面发展的综合素质教育体系，建立一套多角度、多层次、可持续、多元化的综合评价考核体系，客观、公正评价学生，激励学生乐观向上、自主自立、努力成才。三是更新人才培养理念，推动教育体制的改革，引导培养多样化、实用型人才，教学原则体现以人为本，因材施教，倡导启发式、探究式、讨论式、参与式教学， 注重学思结合，考虑学生个体差异，鼓励个性发展，帮助学生学会学习，引导大学生树立正确的诚信观，自觉信守承诺。
3.加强考试实施环节管理，狠抓考风考纪建设。据江苏某市招生办统计显示，50%以上的舞弊案例与考试纪律松散有关。这要求加强考试管理环节，首先是学生方面，要宣传到位，教育到位，真正做到违纪必究、作弊必罚、有疏有堵、疏堵结合；其次是监考员、巡考员等考试管理人员方面，要认（下转第16页）（上接第7页）真选聘，考前培训、签订诚信承诺书，考试过程中狠抓履职和行为规范，考试结束后及时总结经验教训，并建立考核评价机制，考核结果与评优评先、工资直接挂钩；再次是考试组织管理部门，要始终维护考生的利益，清廉为本，率先垂范。
4.加强诚信考试信用制度建设，建立大学生诚信考试档案查询系统。从大学生入校时开始，如实记录在校期间考试诚实守信和失信行为，及时更新，诚信考试档案由学校统一管理，作为用人、量人和选人的重要依据，学生、家长、用人单位可查询。
（三）家庭方面
创造诚信家庭教育环境，营造诚信家庭氛围。诚信品质的养成是一个由模仿到认可到内化的过程，家庭是孩子的第一所学校，诚信家庭是孩子诚信品质培养和形成的摇篮，家长的行为和诚信直接影响孩子诚信行为的发生和发展，家庭教育对孩子的影响最早、最长久，家长应以身作则，树立言行一致的诚信观，用高尚的人格感染孩子。
（四）大学生个人方面
诚信考试既要靠他律，更要靠自律。要真正实现诚信考试，彻底消灭考试舞弊现象，除学校、社会、家庭教育外，更重要的是大学生自我教育和自我管理，大学生应自尊、自强、自制、自知、自爱，警惕作弊心理的出现和作祟，培养拒绝作弊的主观意识，维护良好心态面对考试及结果，树立正确的诚信道德观，从思想上保障诚信行为自觉诚信考试。
四、结语
青年大学生是社会精英的储备军，是国家的未来和民族的希望，增强大学生诚信考试意识，塑造大学生诚信品质，培养大学生诚信考试习惯，是人才培养的基本要求，是建设和谐文化和提高国家软实力的重要任务。遏制大学生考试舞弊，防范考试失信，维护考试公平，不断提高大学生思想道德素养，实现人的全面发展，是一项长期、系统、复杂、艰巨的任务，需要社会、学校、家庭和大学生共同构建教育体系。
【参考文献】
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[2]王凌峰.高职高专学生考试诚信的现状与对策研究[J].教育与职业，2011（6）
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关键词:上市公司;内部控制规范;信息披露
中图分类号:F270文献标识码:A
2008年6月28日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合了《企业内部控制基本规范》(以下简称“新规范”),自2009年7月1日起先在上市公司范围内施行。这标志着我国内部控制制度建设取得了重大突破。该规范的实施将有利于促进我国上市公司完善内部控制制度的发展和完善,并且为上市公司的内部控制信息披露的规范运作提供重要的指导。
一、我国内部控制信息披露的规范
2000年底,证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则》第7号、第8号,规定商业银行和证券公司在其年报中出具对内部控制的有效性、完整性和合理性的自评报告,并委托所聘请的会计师事务所对其内部控制制度,尤其是风险管理系统的完整性、合理性及有效性进行评价,提出改进建议,并出具评价报告。
2001年证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号――招股说明书》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第11号――上市公司发行新股招股说明书》规定,发行人应披露公司管理层对内部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我评估意见。注册会计师指出以上“三性”存在重大缺陷的,应披露并说明改进措施。
证监会于2001年制定、2004年修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告》,规定年度报告中,监事会应对“公司决策程序是否合法,是否建立完善的内部控制制度,公司董事、经理执行公司职务时有无违反法律、法规、公司章程或损害公司利益的行为”发表独立意见。
2006年5月,证监会《首次公开发行股票并上市管理办法》,规定“发行人的内部控制在所有重大方面是有效的,并由注册会计师出具无保留结论的内部控制鉴证报告”。这是我国首次对上市公司内部控制提出具体要求。
为加强上市公司内部控制,促进上市公司规范运作和健康发展,投资者合法权益,上海证券交易所(以下称“上交所”)和深证证券交易所(以下称“深交所”)分别于2006年6月和2006年9月颁布,并分别于2006年7月和2007年7月实施的《上市公司内部控制指引》(以下简称“《指引》”),两个证交所都明确规定在其交易所上市的公司都应提供内部控制报告自评报告。该指引是我国第一次出台的指导上市公司建立健全内控制度的文件。
2008年6月28日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合了《企业内部控制基本规范》,自2009年7月1日起先在上市公司范围内施行。新规范中规定,企业应将针对内部控制缺陷提出的整改方案采取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告,并要求企业出具内部控制自我评价报告。
二、新规范颁布以前,我国内部控制信息披露规范现状
(一)缺乏对内部控制责任主体的统一规定。旧规范中,证监会并没有明确指明责任主体,而只是指出由监事会对本公司是否建立完善的内部控制发表独立意见,而没有明确落实董事会和经理层对上市公司内部控制信息披露的具体责任。深交所颁布的《指引》中规定,由公司内部审计部门负责监督内部控制制度的执行情况,并将检查监督情况形成内部审计报告报送董事会和列席监事。而上交所颁布的《指引》则将内部控制的监督权赋予专门职能部门,并规定该专门职能部门在年度和半年度结束后向董事会提交内部控制检查监督报告。那么根据这一规定,该专门职能部门可以是审计部门,也可以由各个公司根据本公司的特点和组织结构设置。
(二)缺乏对内部控制信息披露内容和形式的统一要求。旧规范中提到的内部控制相关内容的立足点和出发点分别是从报表审计的角度和企业会计控制角度进行规范。在内部控制的法律法规制定上,我国与西方发达国家尚存在较大差距,我国上市公司在内部控制信息披露上仍处于自愿披露阶段,这导致了上市公司会尽可能选择对其有利的信息进行披露。而且,大多数内部控制信息散见于年度报告的相关部分中,虽然只有少部分企业开始出具内部控制自我评价报告并由注册会计师出具审核报告,但是绝大多数内部控制信息披露形式不统一,披露的内容过于简单和形式化。总的来说,内部控制自我评价报告中的信息含量仍然较低,因而分析和利用价值也偏低。
(三)内部控制信息披露的监管不力。目前,我国在上市公司年度报告的信息披露中并没有要求注册会计师对公司的内部控制信息披露发表意见,从而难以保证其可信性。内部控制的评价和鉴证是保证内部控制发挥作用的重要环节,当前注册会计师对企业内部控制制度的评价主要是针对在报表审计的过程,即内部会计控制部分。由于时间和成本的限制,要求注册会计师在报表审计的同时对企业的内部控制进行评价有一定难度。在进行专项鉴证业务时,又缺少统一规范的执业标准,影响内部控制信息披露的真实性。同时,监管部门也缺乏对上市公司的内部控制报告实行定期或不定期的监督检查。总的来说,我国上市公司内部控制信息披露的监管力度明显不足。
三、新规范对内部控制信息披露的改进
(一)统一规定内部控制的责任主体。新规范对公司治理结构中的各个主体在内部控制中的作用分别进行了规定:“董事会负责内部控制的建立健全和有效实施,监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督。经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。企业应当成立专门机构或者指定适当的机构具体负责组织协调内部控制的建立实施及日常工作。”“企业应当明确内部控制缺陷认定标准,对监督过程中发现的内部控制缺陷,应当分析缺陷的性质和产生的原因,提出整改方案,采取适当的方式及时向董事会、监事会或者经理层报告。内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。企业应当跟踪内部控制缺陷整改情况,并就内部监督中发现的重大缺陷,追究相关责任单位或者责任人的责任。”这一规定明确了内部控制信息披露中相关主体的责任,而且建立了问责机制,强制性地规定各责任主体为各自相关的责任负责。
(二)强制性要求出具内部控制自我评价报告。新规范规定:“企业应结合内部监督情况,定期对内部控制的有效性进行自我评价,出具内部控制自我评价报告。内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率由企业根据经营业务的调整、经营环境的变化、业务发展状况和实际风险水平等自行确定。国家有关法律法规另有规定的,从其规定”。旧规范只是要求单位建立和完善内部控制制度,同时指出单位“可以”聘请中介机构或相关专业人员对本单位内部会计控制制度的建立健全及有效实施进行评价。也就是说,旧规范对于本企业内部控制健全性的评价是出于自愿。因此,相对于旧规范而言,新规范对内部控制的规定由非强制性转为强制性。
(三)加大内部控制信息披露的内部监督力度。内部控制信息披露无论是自愿性还是强制性,均是指把本企业内部控制的真实情况公之于众,而新规范除了强调所披露信息的真实性、完整性和可靠性外,更加注重“事前”和“事后”的控制和内部监督。根据新规范:“企业应当建立反舞弊机制,明确反舞弊工作的重点领域、关键环节和有关机构在反舞弊工作中的职责权限,规范舞弊案件的举报、调查、处理、报告和补救程序,并且把在财务会计报告和信息披露等方面存在的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏作为反舞弊工作的重点”。新规范还指出,企业应当建立举报投诉制度和举报人保护制度,设置举报专线,明确举报投诉的处理程序、办理时限和办理要求,确保举报、投诉成为企业有效掌握信息的重要途径。举报投诉制度和举报人保护制度应当及时传达至全体员工。
(四)健全内部控制中的信息传达机制。新规范规定,企业应当将内部控制的相关信息在企业内部各管理层级、责任单位、业务环节之间,以及企业与外部投资者、债权人、客户、供应商、中介机构和监管机构之间进行沟通和反馈。信息沟通过程中发现的问题,应当及时报告并加以解决,重要信息应当及时传递给董事会、监事会和经理层。这一规定,有效地促进了内部控制信息从内到外、从外到内、自上而下、自下而上的传递与沟通,有利于对外披露真实、完整和可靠的内部控制信息,这是旧规范中所不曾要求过的。
四、几点思考
(一)新规范中仍然没有明确规定内部控制信息披露的内容和格式。旧规范中,证监会对上市公司内部控制信息披露的形式缺乏统一要求,主要有公司年度报告中的管理层陈述、招股说明书中管理层对内部控制的自我评估、注册会计师对企业内部控制的评估报告及结论性意见、上市公司的单独的内部控制自我评估报告等形式,使上市公司在内部控制信息披露中存在较强的选择性和随意性。
新规范规定:“内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率由企业根据经营业务的调整、经营环境的变化、业务发展状况和实际风险水平等自行确定。国家有关法律法规另有规定的,从其规定”。可以看出,新规范还是没有对内部控制信息披露的内容和格式做出明确的、统一的规定,选择性和随意性仍然存在。因此,笔者认为,我国内部控制信息披露的相关规范中缺乏对信息披露的内容和格式做出明确的规定,应该要求监管部门对内部控制信息披露的格式提供可参照的基本样式,以降低上市公司在内部控制信息披露方面的选择性和随意性,提高信息的明晰性、可比性及决策有用性。
(二)做好各项规范的衔接工作,建立统一的内部控制信息披露制度体系。笔者认为,我国上市公司内部控制信息的披露缺乏统一的、规范的技术性指导。我国的证监会、保监会、银监会、财政部均在不同时期出台了各自的内部控制指导原则或意见,比如《证券公司内部控制指引》、《证券投资基金管理公司内部控制指导意见》、《商业银行内部控制指引》等,各项规范对内部控制的定义不同,给企业的选择增加了难度。
如今,新规范出台了,但仍存在与旧规范如何衔接和应用的问题。对于以前的规范和原则是有选择地继承使用还是全盘否定?对于新规范是在全国上市公司中统一实行还是分行业执行呢?如果这些问题处理不好,实践中会带来很多麻烦。因而,监管部门应该在相关规范制度中明确可供选择的内部控制标准,或在以后的规范中做出相应的说明。
同时,我国应该参照美国COSO报告,把现行的内部控制信息披露制度加以有效的整合,做好各项规范之间的衔接,建立我国统一的内部控制信息披露制度体系,全国范围内从上而下的贯彻执行,强化企业对内部控制信息披露的要求。
(三)以强制性披露为主,自愿性披露为辅,鼓励实行自愿性披露。新规范对我国上市公司内部控制信息披露实行强制性的要求。笔者认为,强制性披露可以起到规范和强化监管的作用,但自愿性披露同样是不可忽视。现阶段,我国上市公司正处于内部控制信息披露的初级阶段,应该以强制性要求为主。但是,随着我国市场环境的不断完善,上市公司自愿性披露的动力越发具备,监管部门也可针对自愿性信息披露制定指南,以引导上市公司的披露行为。企业自愿披露的信息作为财务报告的组成部分,一旦对外披露,必须与强制性披露一样,接受必要的监管和约束。强制性披露与自愿性披露相结合,一方面可以提高内部控制信息的透明度;另一方面可以引导公司将内部控制作为一种约束机制,从而提高经营管理的效率。
(四)加强对内部控制信息披露的外部监管。新规范的相关条文仍然缺乏对内部控制信息披露外部监管的要求。笔者认为,应该从以下两个方面加强对内部控制信息披露的外部监管:一是加强注册会计师的审核。为了保证内部控制信息的真实性和可靠性,需要注册会计师提供鉴证服务,出具无保留意见、保留意见、拒绝表示意见、否定意见的审核报告。注册会计师也可以聘请有关的专家帮助工作,对有关管理控制进行评价。因此,应当要求注册会计师对公司的内部控制信息披露进行审核;二是加强有关监管部门对内部控制信息披露的监管。上市公司的内部控制信息披露虽然有注册会计师的合理保证,但是不可避免会计师事务所为了不失去审计客户而与被审计单位合谋。这就需要监管部门对上市公司的内部控制报告和注册会计师的审核报告定期或不定期地实施监督检查。在强制要求披露和审核内部控制报告后,证券监督管理委员会及证券交易所,应加强对内部控制信息披露及审核情况的监管,对上市公司不按规定披露有关内部控制情况,包括不披露内部控制信息、披露虚假的信息或者隐瞒内部控制重大缺陷,以及会计师事务所出具虚假审核意见等问题,应当予以惩处。
(作者单位:中南财经政法大学会计学院)
主要参考文献:
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防止会计信息失真是内部控制的一项基本目标。内部控制的基本目标包括三个方面，即财务报告目标、营运性目标和遵循性目标。实际上，人们最初建立内部控制制度的初衷就是为了防止舞弊现象的发生。通过内部控制，各部门和人员之间相互审查。核对和制衡，避免一个人控制一项交易的各个环节，可以防止员工的舞弊行为，也能减少虚假财务报告的发生。尽管现代内部控制的目标已经不仅仅局限于防止财务报告舞弊，而由防弊为主发展为以兴利为主。但是，保证财务报告的可靠性始终是内部控制的一项基本目标。
在现代企业制度下，所有权与经营权高度分离，资财提供者往往不亲自参与对企业的管理，而是将企业交托给专门的经理人员经营管理。这样，经理人员与股东等资源提供者之间便形成了委托关系。受托人必须如实地向资源提供者报告企业的财务状况和经营业绩，不得隐瞒、欺骗。管理当局应当对会计信息的真实性负责，如果披露虚假会计信息，管理当局应当承担相应的责任。当然，股东会聘请独立的第三者——注册会计师对管理当局提供的财务报表的真实性、公允性加以验证，并发表意见。但管理当局也应当建立完善的内部控制，保证交易的发生都经过了必要的授权，并进行了完整。连续、系统、真实的记录，按照会计准则和其他信息披露规范编制财务报告。这不仅仅是审计的需要，更主要是管理当局受托责任本身的需要。因此，合理地保证会计信息真实可靠是管理当局建立健全内部控制的一项重要目标。
1977年，美国了《反国外行贿法》，该法律明确了内部控制对预防和发现舞弊行为的作用。该法要求所有公开上市公司设计并保持内部控制系统，该系统应能充分为下列事项提供合理保证：（1）交易经管理当局授权；（2）交易被恰当地记录以使编制财务报表及保持资产的受托责任；（3）只有在管理当局授权之下才能接近资产；（4）现有资产应当与记录的受托责任相比较，并采取适当的行动处理任何差异。AICPA（1949）、COSO（1992）、内部审计师协会（IIA）、欧洲中央银行（ECB）以及我国内部控制基本规范等也都将保证财务报表的真实可靠作为内部控制的一项基本目标。
二、内部控制环境是影响会计信息质量的首要因素
1985年，由AICPA.美国审计总署（AAA）、FEI、IIA及管理会计师协会（IMA）共同赞助成立了全国舞弊性财务报告委员会，即Treadway委员会，该委员会所探讨的问题之一就是舞弊性财务报告产生的原因，其中包括内部控制不健全问题。Treadway委员会（1987）研究后认为，容易产生财务报告舞弊且舞弊不容易被察觉的情形有：（1）缺乏警觉地监督报告过程的董事会或审计委员会；（2）内部会计控制薄弱或不存在；（3）非经常性或复杂的交易；（4）需要管理当局主观判断的会计估计；（5）缺乏有效的内部审计机构，包括内部审计机构规模不大，限制审计范围。而如果公司道德氛围差则会加剧这些情形。据美国《内部审计》杂志上的一份调查报告表明，自1986年2月起至1990年11月止已发现的114例欺诈案件，多数与虚假会计信息及内部控制不健全有关（杜滨，李若山2000）。另外，据KPMC对美国3000家大中型公司的调查，舞弊有52％是通过内部控制发现的，有47％是通过内部审计检查发现的（允许多项选者）。可见，内部控制对于防止财务报告舞弊意义重大。
而企业的控制环境则是影响会计信息质量的首要因素。控制环境包括员工的诚实性和道德观、员工的胜任能力、管理当局的管理哲学和经营风格、董事会或审计委员会、组织结构、授予权利和责任的方式、人力资源政策和实施等。控制环境构成了一个单位的氛围。
管理当局的诚实性和管理哲学，是充分的公允披露、防止敌意隐藏不利消息或进行盈余操纵的保证。即使设立良好的内控也会因执行者的能力不足或道德败坏而达不到应有的效果。如果管理当局本身就缺乏诚实，那么就会对整个公司的道德观形成不利影响。Treadway委员会（1987）指出，高级管理人员的状态——公司环境或财务报告编制的文化是影响财务报告诚实性的最重要因素。尽管有一套书面的规定和程序，如果管理人员的状态松散，则更有可能发生财务报告舞弊现象。事实上，从会计信息失真的动因来看，关键往往不在于会计人员本身舞弊，而是由于企业管理当局从自身报酬、聘任等角度出发，有进行盈余管理甚至财务操纵、欺诈的动机。而由于制度的原因，会计人员往往受制于管理人员，不得不屈从于管理当局，提供虚假的会计信息，欺骗外部信息使用者。
管理当局对内部控制和财务报告的关注是防止出现虚报、漏报错误的重要方面。不论其他控制要素是否存在，管理部门缺乏诚实性或对内部控制不感兴趣，都会导致内部控制失效。管理当局对内部控制的支持有助于预防虚报、漏报错误的发生。因为管理当局的态度将影响到会计人员和其他部门的工作态度，如果管理当局对内部控制重视，企业内的其他人就会感觉到这一点，职工就会认真履行其职责，遵守既定的控制制度，财务报告的差错就会减少。反之，如果管理当局并不关心内部控制，并没有给予有效支持，那么员工就不会认真执行有关的内部控制制度。事实上，许多企业之所以管理混乱，就是因为企业领导对内部控制不重视，甚至自己随意破坏有关的内部控制。如Treadway委员会对119个1981－1986年间被SEC提讼的财务报告舞弊行为的研究发现，这些公司的管理当局经常能够越过内部控制系统。从我国的许多案例来看，内部控制失效、会计信息失真的症结点更是出现在权力居。因此，管理当局对内部控制的态度是决定内部控制是否有效的关键所在。
三、内部控制是防止会计信息失真的有力保证
导致会计信息失真的原因可分为两类：非故意和故意。非故意是指由于会计人员素质低下或过失等原因，导致在会计规范的范围内选用会计政策不当，而导致加工出来的会计信息不能如实反映企业的财务状况和经营业绩；故意则是会计人员在内部人的授意、胁迫之下，为了企业管理当局的私利，不遵守有关会计原则，故意提供虚假会计信息。内部控制的手段包括职责划分、授权批准、实物控制、会计系统控制。内部审计等。无论是故意性失真还是非故意性失真，上述控制手段都能在一定程度上起到减少或预防会计信息失真的作用。
要进行有效的控制，必须要有明确的职责划分，使各部门、岗位和员工都各负其责，相互制约。职责划分是内部控制的一个基本原则，主要解决不相容职务分离问题。所谓不相容职务是指那些由一个人担任，既可能发生错误和弊端又可掩盖其错误和弊端的职务。企业内部不相容职务主要有：授权批准职务、业务经办职务。财产保管职务、会计记录职务和审核监督职务。这些职务应由不同的人员来担任。更广意义上，职责划分包括两个层面：一是公司内部治理结构即股东大会、董事会、监事会、经理等之间的职责划分；二是经理领导的内部管理机构、岗位和人员之间的组织规划和职责划分。充分的职责分工是为了防止错误和舞弊。通过职责划分，各部门和人员之间相互审查、核对和制衡，避免一个人控制一项交易的各个环节，既可以防止员工的舞弊行为，也能减少虚假财务报告的发生。
授权批准是指交易的发生应当经过适当的授权，不允许有未经授权或超出授权范围的交易。这样，就明确了管理当局及各阶层管理人员、职工的职责与权限，如果出现没有授权的经营活动，导致会计信息失真，相应的人应当承担责任。
会计系统控制要求企业依据会计法和统一会计制度等法律法规和会计准则，制定适合本单位的财务会计制度，明确账务处理程序和企业的会计政策，保持充分的凭证和记录，建立会计凭证的预先统一编号、审核、保管制度，实行会计人员岗位责任制和内部稽核制度，禁止会计人员越权处理会计事务。由于在经济业务过程中采取了程序控制、手续控制和凭证编号、核对等措施，使经济业务和会计处理得以相互联系、相互制约，从而防止错误发生，即使发生了错误，也易于自动检验和自动纠正，保证了会计记录的正确和完整。
内部审计是内部控制的一种特殊形式，其目标在于“评价经济活动及其记录的真实性、合法性和有效性”（萧英达等2000）。内部审计部门应对企业的各种财务资料的可靠性和完整性、企业资产运用的经济有效性等进行审核。开展对审计委员会负责的内部审计有助于减少和发现故意性或非故意性的虚报、漏报错误，并能促使职工尽量减少错误。
从审计的角度来看，与财务报表中所包含的资料有关的管理当局的认定包括：存在或发生、完整性、权利和义务、估价或分摊、表达与披露。存在或发生是指在资产负债表上所有资产和权益均存在，收益表上的所有收入、费用、利润和损失发生在报表所反映的会计期间内。相对应的错误是“虚报错误”。完整性认定是指资产负债表上所列的所有资产和权益都存在且属于公司所有，收益表上所列示的收入、费用、利润和损失均发生在收益表所反映的会计期间内。相对应的错误是“漏报错误”。权利和义务的认定是指在资产负债表上所列示的所有资产均属公司的权利，所有负债均属公司的义务。估价或分摊是捐资产、负债等项目以恰当的金额列入财务报表。所谓表达与披露是指会计报表上的特定要素被恰当地加以分类、说明和披露。换一个角度，所谓会计信息失真，简单地说就是背离了这些认定，而运行有效的内部控制可以防止这些错误。如管理当局的诚实性及对财务报告的关注对于这五种认定都有着重大的影响。而完整的凭证、检查证据和批准手续，为检查和复核已发生的交易提供了一个有效的方法，可以预防和减少虚报错误、漏报错误、权利与义务方面的差错。有效的内部审计可以降低错误和编制虚假会计报表出现的可能性。
因此，莫茨和夏拉夫在其名著《审计理论结构》中将“令人满意的内部控制系统的存在能排除舞弊行为的或然性”作为审计的一项假设。TomLee在《企业审计》中也将“内部控制的存在可使会计信息避免重大的错误和舞弊”作为审计行为假设。而现代制度基础审计正是基于有效的内部控制可以减少财务报告舞弊这一前提之上。
四、我国会计信息质量与内部控制的现状
我国目前的会计信息质量堪忧。一些公司为了上市，不惜编造财务报表，美化公司的财务状况和经营业绩；而一旦上市以后，造假的动机依然存在，为了取得配股权，避免因为连续亏损达不到证监会的要求而被ST、PT乃至摘牌退市，上市公司往往长期隐瞒重大信息或提供虚假信息。最近，上海证券交易所、上海证券报、中国证券报、证券时报联合举行了一次上市公司信息披露质量问卷调查。调查表明，个人投资者认为上市公司披露的财务信息完全可信的占8.45％，基本可信的占26.98％，部分可信的占45.17％，认为基本不可信的占16.10％，完全不可信的占3.14％。对100家左右机构投资者的调查也表明，没有一家机构认为财务数据“完全可信”，认为“基本可信”的机构投资者有41家，占41.41％，认为“部分可信”的机构投资者有54家，占54.54％，认为“基本不可信”的机构投资者有3家，占3.03％，认为“完全不可信”的有1家，占1.01％。这显示，投资者对上市公司披露的财务数据信心不足。个人投资者与机构投资者相比，认为基本不可信或完全不可信的比例更高。表明在当前投资者心目中，财务数据的失真已到了非常严重的地步。会计信息失真已经影响了投资者对会计信息的信任，对我国的证券市场的发展产生了不利影响。
会计信息失真的原因是多方面的，既有社会和政治原因，也有经济原因；既有外部原因，如会计准则不完善、财政、证券监督不力、中介机构执业不规范与管理当局合谋等，但内因即企业法人治理结构不完善、内部控制混乱，同样不能忽视。
当前我国企业内部控制乏力主要表现在：
（1）公司治理结构不完善，内部人或控股股东控制现象严重，缺乏必要的约束。内部控制与内部公司治理是两个不同的概念，两者又有着紧密的联系。公司治理实际上是内部控制的环境，内部控制许多方面涉及到内部公司治理。建立有效的公司治理结构的宗旨就是，在股东大会、董事会、监事会和经理层之间合理配置权限、公平分配利益，以及明确各自职责，建立有效的激励、监督和制衡机制，从而实现公司的多元化目标。而内部控制是企业董事会及经理层为确保企业财产安全完整、提高会计信息质量、实现经营管理目标、完成受托责任，而建立和实施的一系列具有控制职能的措施和程序。因此，公司治理结构与内部控制的关系是密不可分的，公司治理结构是促使内部控制有效运行、保证内部控制功能发挥的前提和基础，是实行内部控制的制度环境；而内部控制在公司治理结构中担当的是内部管理监控系统的角色，是有利于企业受托者实现企业经营管理目标、完成受托责任的一种手段。
与西方国家股权结构极为分散的情况不同，我国存在较为严重的“一股独大”现象。一股独大的一个后果是，控股股东操纵上市公司的股东大会、董事会和监事会。同时，我国上市公司还有明显的内部人控制现象，关键人常常集控制权、执行权和监督权于一身，并有较大的任意权力。股东大会、董事会、监事会的职责分工不明，往往成为橡皮图章，形同虚设。在这种情况下，控股股东或少数关键人就能控制公司的财务报告。为了控股股东或管理当局的利益，就有可能进行盈余管理甚至操纵财务报告，提供虚假信息误导外部信息使用者。
股东大会有权审议批准公司的财务预决算，股东在股东大会上可以向董事会提出质询。公司有义务向股东提供真实、详细的信息，如果因提供了过期或虚假的信息导致股东作出错误的决策或股东利益受到损害，股东有权向信息提供的责任人即管理当局追究责任。因此，董事会有保证所提供会计信息的真实性的责任，但在我国，股东大会往往受到大股东的过度操纵，甚至受个别董事大股东操纵，中小股东往往不参加股东大会。这种情况下，股东大会对财务报告的约束就显得很弱。
董事会是所有者的代表，对经理有着监督、控制和评价的职责。但我国董事会很少有外部独立董事，董事会中绝大多数是控股股东的代表，而且绝大多数又是企业的管理者。一些公司的董事长甚至是不拿报酬的虚职，还有一些公司董事长与总经理两职合一。在此情况下，董事会失去了对经理的监督约束功能。
监事会是公司中专门从事监督的机构，负责对董事会和经理的行为进行监督，防止他们损害公司的利益。监事会监督职能的一个重要方面，就是检查公司的业务、财务及其他会计资料，以及核查提交给股东大会的资料，因此，健全的监事会能够减少管理当局的会计舞弊行为。而我国上市公司监事会，其成员也往往是企业内部人员，与被监督者往往是上下级关系，地位较差，对董事和经理的监督作用有限，加之专业知识的缺乏，结果往往流于形式，难以发挥作用，监事会实际上只是一个受到董事会控制的议事机构。
（2）对内部控制不重视，缺乏内部控制理念。长期以来，由于种种原因，我国企业对内部控制制度包括内部会计控制制度的作用普遍认识不足、重视不够。具体表现在：
未建立内部控制制度，或没有成文的内控制度，导致缺乏明确的控制程序和标准。进行有效控制的一个基本要求就是制定控制程序和标准，并使之成文化，让员工都了解相关的控制。而我国企业尤其是国有企业往往忽视内部控制制度的建立和宣传。
虽然建立了但很不健全，如较重视销环节的程序控制，但忽视内部控制结构的整体协调；较重视对实物的控制，而忽视对行为者的控制；经济往来中疏于管理，造成资产不清、债权债务不实；制定的内部控制制度没有从本单位实际情况出发，无法实行；等等。
虽然制定有内部控制制度，而且也较为全面，但仅仅停留在纸上而不执行、不落实，未能发挥有效作用来制约会计违法行为的发生。实践中，或企业领导自身不注重遵守有关控制规定，或对员工的违规情况一味宽容，缺乏强有力的惩罚措施，频频使用例外原则，导致内部控制制度的信任度和威慑力下降，导致控制制度失效。
（3）会计基础工作不规范。有的单位连必要的账都没有，或设立多本账，直接伪造、编造会计凭证、会计账簿。财务会计报告，以虚假业务资料进行核算，人为捏造、篡改会计数据，乱挤乱摊成本，虚报收入和利润；有的企业会计人员素质较低，账务处理极度混乱；有的单位内部管理混乱，缺乏必要的内部牵制制度，使得员工相互勾结；有的单位很少进行财产清查，账实不符，大量潜亏隐藏在库存中。
（4）内部审计的作用未能有效发挥。一些企业领导对内部审计重视不够，或存在观念上的误解，导致内部审计工作难做；企业内部审计机构普遍人员缺乏，甚至有些企业不设立内部审计机构或实际上与财务部门重合；一些企业虽设置了内部审计机构，配备了人员，但因内部审计制度不健全，业务不规范，人员素质低，作用未能充分发挥，内部审计部门形同虚设。
在外部监督和公司治理乏力的情况下，又缺乏必要的内部控制制度和健康积极的内部控制环境，财务报告处于控股股东或少数企业领导的绝对控制之下，会计信息的内在生成机制就存在问题，会计信息失真也就不足为怪了。
五、完善内部控制，提高信息质置
1.完善企业内部控制环境。
（1）完善公司治理结构，使董事会、监事会、经理三者相互制衡。
首先，提高外部独立董事的比重，增强董事会的独立性，但应避免使外部董事成为“花瓶”。作为独立的“仲裁者”，外部董事可以保持董事会的独立性，代表股东监督、制约管理当局及控股股东，防止管理当局及控股股东侵害股东利益，最大限度地维护所有股东的权益，降低成本。公司的财务报告要经过董事会的批准，当董事会中有一定比例的独立外部董事时，就能在一定程度上抵制与防范管理当局操纵财务报告、误导投资者的企图。COSO的报告《内部控制—整体框架》发现，舞弊公司的独立董事所占比例比不存在舞弊的公司要少，舞弊公司中独立董事的比例仅28％，而不存在舞弊的公司的相应比例为43％。而且，舞弊公司外部董事中灰色董事的比例要比非舞弊公司大，前者的对应比例为44％，后者的比例为34％。这一点也得到了经验研究的证实。BeaslyMarkS.（1996）采用Logit截面回归分析检验75个舞弊公司和75个非舞弊公司董事会组成的差异，发现，财务报告非舞弊的公司董事会外部董事的比重显著高于财务报告舞弊的公司。1994年美国注册会计师协会（AICPA）在《加强独立审计师的职业性》中提出改变董事会的组成以加强董事会的独立性，减少财务报告舞弊的发生。中国证监会于2001年8月了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，要求上市公司建立独立董事制度。目前，已有许多上市公司聘请了独立董事，但是，一些公司聘请名人担任外部独立董事只为制造轰动效应，并非真想让外部董事监督公司的行为，外部董事有名无实。应当解决好外部董事的报酬、来源、工作时间、职责与约束、与监事会的分工等问题。
其次，在董事会下设立主要由外部董事组成的审计委员会。在美国上市公司中，董事会是监督公司经理及财务报告过程的重要主体。通常，董事会都将其监督财务报告的责任委托给独立董事占有多数席位的审计委员会。审计委员会作为一种加强公司内部控制的机制，在防止和发现财务报告欺诈方面扮演着重要的角色。其责任包括：在财务报告方面：复核年度已审财务报表；复核中期未审财务报表；复核其他财务报告；复核公布前的盈利数；复核公司会计原则（惯例）。在审计计划方面：讨论审计工作的范围与时间；讨论审计方法；讨论审计问题；核准或提名审计人员；建议或批准审计费。在内部控制方面：评价内部控制的充分性与有效性；评价员工欺诈的可能性；评价管理当局欺诈的可能性；评价电子数据处理系统（EDP）的有效性；评价公司的行为守则（武俊2000）。实践表明，审计委员会作为一种公司治理机制，在防止和发现财务报告舞弊方面扮演着极为重要的角色。如COSO的报告《内部控制—整体框架》发现，非舞弊公司中63％有审计委员会，舞弊公司中只有41％有审计委员会。Dechow，Sloan＆Sweeney（1996）对利润操纵与企业治理结构之间的关系的研究也发现，有利润操纵的企业更有可能有管理层控制的董事会成员，更少有审计委员会。中国证监会的《中国上市公司治理准则（征求意见稿）》等文件中已提出设立审计委员会。
第三，完善监事会制度。我国规定股份公司必须设立监事会。在引进外部董事制度后，仍然应当继续发挥监事会的监督职能。监事会应当以财务监督为核心，应当保证监事会能独立、有效地行使对董事、经理履行职务的监督和对公司财务的监督和检查。为使其能够胜任财务监督等职责，监事应具有法律、财务。会计等方面的专业知识或工作经验。
（2）加强人力资源培训，提高人员素质。公司必须建立统一的人力资源政策，实行科学的聘用、培训、轮岗、考评、晋升、淘汰、薪酬等人事管理制度，确保公司员工具备和保持正直、诚实、公正、廉洁的品质与应有的专业胜任能力。特别应当加强高级管理人员的教育，使企业领导认识到保证会计信息真实性是企业领导的责任，同时也应当加强会计人员的职业道德教育和业务教育，使之不敢。不愿参与财务报告造假。
（3）全体员工尤其是管理层应树立内部控制理念。内部控制能否有效关键看企业员工有没有内部控制观念，特别是看管理层是否重视内部控制制度。只有全体员工都树立控制观念，自觉执行内部控制，才能防止包括财务报告舞弊在内的舞弊现象的发生。
2.制定适合本单位实际的内部控制制度。
企业应根据《内部会计控制规范》，结合企业自身情况，制定并公布企业的内部控制制度。
首先，企业应当实行严格的职责划分和授权控制，使各部门、岗位、员工明确自己的职责。不相容职务应当严格分离，同时，企业还应当明确规定实物接触和保护制度、内部稽核制度。
其次，制定各种作业程序、管理办法和工作目标，并订立明确的控制标准，定期进行考核，以便员工按照规定的标准正确处理各项业务，实现预定的目标。
第三，做好会计基础工作，完善企业的会计信息系统。规定企业的财务和会计制度，明确账务处理的权限，特别是在实行电算化条件下，更应加强职责划分，将不同功能工作分由几个不同的部门和人员来完成，以防止一个部门和人员可以操纵整个账务处理过程，并加强对有关数据文件的保护。同时还应当建立良好的信息沟通体系，使管理人员及时了解企业的运行、债权债务的管理等。
第四，作好宣传教育工作，使全体员工了解有关内部控制制度，只有了解有关控制，才能自觉遵守。
第五，内部控制制度不能只写在纸上，挂在墙上，而要落实到企业的日常生产经营活动的每一个环节中去。对那些违反内部控制的员工应当严格按照有关控制规定进行惩罚，以保证内部控制制度的严肃性。
3.加强内部审计。
内部审计是内部控制的一种特殊形式，是对其他内部控制的再控制，它可帮助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，为改进内部控制提供建设性意见。内部审计部门应对企业的各种财务资料的可靠性和完整性。企业资产运用的经济有效性等进行审核。因此，内部审计除了帮助提高经营效率外，还有助于减少会计信息失真。为了使内部审计能够充分发挥其作用，应当保持内部审计部门的相对独立性，内部审计机构应当向审计委员会报告工作。对于一般企业，也应当设立独立的内部审计机构，以保证会计信息的真实性。
4.管理当局进行内部控制评估和报告，并可考虑由注册会计师对内部控制进行评价。
银行正面临新变革
目前,中国的银行业正面临着新的变化:从业务上来说,除了传统的银行商业活动外,银行新型的业务活动在逐步增加,如代购保险、信托、投资理财、公共事业缴费等;在经营模式方面,除了传统的营业厅方式外,网上银行、手机银行、电话银行等新模式不断出现。这些变化引发了金融行业的两大战略转变:从以账户为中心向以客户、服务、管理为中心进行转变;从单一的经营模式向全球网络化、多元化的混业经营模式转变。这些变革,将给金融信息化带来新的机会和挑战。
首先,银行将全面部署与整合新一代综合业务系统。
银行业未来经营格局将是面向多市场、跨平台、多交易品种,因此新型的综合业务系统将成为金融业的必然选择。数据大集中已经基本完成,接下来必将是应用系统的整合。而新型的综合业务系统将是整合应用系统的核心引擎。新型的综合业务系统将具备以下几个特点:一、安全、稳定、可靠;二、灵活、多变、多功能,要快速支持金融行业快速的产品创新和差异化服务;三、以客户为中心。
其次,更加强调数据的合理与有效利用
现在很多商业银行已经实现数据的物理或逻辑集中,在数据大集中的基础上进一步有效利用数据将成为银行下一步信息化建设的重点。如使用数据仓库、数据挖掘、商业智能、决策支持等技术,基于基础客户信息数据,通过信息挖掘、提炼,对银行的业务流程、产品等进行改进,从而为银行提供全方位的管理视角,全面提高和改善银行经营质量和服务水平。目前国内已经有多家银行尝试应用CRM系统,用于理财、贷款、信用卡、中间业务等服务。
通过数据仓库、商业智能等工具把原始信息变成有价值的信息。基于数据仓库的决策支持系统(DSS)能够帮助银行实现对客户的正确识别和经营风险的自动预警。通过数据挖掘技术,能够有效地控制关联企业的信贷风险,建立以客户管理为中心的信贷决策体系和成本控制体系,保证商业银行信贷资金的有效配置和信用风险的有效控制,从而体现商业智能和自动化处理的价值。
第三,更加注重数据安全与业务连续性风险
随着信息技术在银行普遍、深入的应用,信息系统的正常运行已经成为银行业务正常运营最基本的条件之一。意外灾祸、系统故障、人为操作不当、安全管理及措施的漏洞等都有可能造成信息系统不能正常工作,影响到银行业务的正常运营。信息安全越来越成为银行信息化建设与管理中需要密切关注的问题。
第四, 银行间数据将互联互通
各个商业银行间数据的互联互通不仅是客户的基本需求,也是国家经济发展的需求,同时也有利于银行间数据的共享、扩展各自业务的覆盖范围。着眼于此,数据标准化、集成化将是一段时期内需要重点关注与发展的领域。
第五, 前台业务处理系统与后台支持系统进行数据整合
完善的前台业务处理系统与强大的后台支持管理系统是商业银行的两大基础系统,系统间的数据整合将是发展的必然趋势。完善的前台处理系统是银行运作、经营的基本系统,强大的财务、人力资源管理、利润分析、风险控制、绩效评估和战略决策等支持系统是银行正常运作和良性发展的支撑。通过一定的方式和手段,对两大基础系统间的数据进行整合有利于业务经营与发展目标的实现。
对安全提出新挑战
金融行业的这些变革趋势,对安全提出了更多新的挑战。
首先,银行业风险管控的要求本身就很高。新巴塞尔协议对银行的风险管控提出了新的要求,新协议由三大支柱组成:一是最低资本要求;二是监管当局对资本充足率的监督检查要求;三是信息披露要求。在银行信息化过程中,银行必须将自身的业务、技术需求与新协议中的要求结合起来,做到风险与收益、控制与效能的平衡。
其次,对数据的保密性、完整性、有效性提出更高的要求。银行数据的大集中,对数据的保密性、完整性、有效性提出了更高的要求。数据集中的同时也伴随着风险的集中,如何准确地在效率与安全之间选择平衡点将是一个需要解决的问题。
第三, 个人数据的隐私保护成为一个关注点。支付卡行业数据安全标准委员会已经制定和了支付卡行业数据安全标准(PCI-DSS),对涉及支付卡的数据安全提出明确要求,作为该类数据的收集、存储和使用机构,银行需要在信息化中遵守相关的标准,以对个人数据的隐私性加以保护。
第四, 银行业务的可靠性和可持续性成为银行信息化中的重要目标。由于银行经营活动的特征,决定了银行业务与数据必须具有高可靠性和高可持续性的特征,而这些特征在银行业信息化中将得到具体体现,如对系统、数据的高可靠性指标的要求,业务持续性管理的要求等。
实施六大措施对风险进行管理
如何应对这些挑战,是金融行业在变革中需要面对的难题。建议可通过实施以下六种风险管控措施,多管齐下地防范金融风险。
首先,进行业务流程的改进,通过梳理和优化业务流程, 有效提高业务系统的效率、效果,有效控制风险发生的可能性。
其次,进行资产负债管理(ALM),有效控制并预防流动性风险,降低因资产负债不匹配而导致的额外成本,并为经营决策提供支持,增强银行盈利能力。
第三,应用系统风险评估与控制咨询,实施业务系统风险与控制的评估、设计、审计服务,可以有效降低业务流程风险,避免人为控制出现的偏差与失误。
第四,对信息安全与业务持续性进行有效管理,由于综合业务系统的特殊性,需要对大量受保护的业务、经营数据和个人隐私数据进行风险评估,进而实现其保密性、完整性和有效性。为保持银行业务的连续性,需实施业务持续性管理,其中包括业务影响性分析、风险评估、确定业务持续性战略、制定业务持续性计划、实施业务持续性管理、测试与审计持续等。
第五,实施企业信息管理服务(EIM),通过合理设计、适当选择数据管理的方式,让银行优化业务系统平台。并通过使用数据分析与挖掘技术,实施高质量的数据管理。
这不过是俄罗斯调查本国境内的受外国资助的非商业组织（即NGO）活动的后续，却拉开了俄罗斯与欧美之间一场对抗大戏的帷幕。
俄罗斯自认是民主国家，但并不被西方接纳。在西方人眼里，俄式民主是个怪胎，需要西方这个民主老师来帮助改造，而得力工具就是俄境内发达的非商业组织。
截至2013年1月1日，在俄登记注册的非商业组织共219688个。这些非商业组织成分复杂，既有政府资助，也有外国资助。仅2011年，俄境内非商业组织就收到6.13亿美元的外国资助。
这些得到外国资助的非商业组织，在俄活动目标不局限于上世纪90年代那种对选民和观察员进行法制教育，而是积极传播西方民主理念和价值观，或堂而皇之或秘而不宣地参与俄国内政治事务，成为西方在俄的人。
与此同时，俄国内政治生态丕变。2011年12月的国家杜马选举期间和2012年3月的总统选举期间，俄体制外反对派以选举舞弊为由，组织大规模示威。接受西方资助的非商业组织与之相互唱和，反普京抗议一度风生水起。
然而，西方显然低估了“王者归来”的普京。在去年5月重登总统大位后，普京开始着手处理这些唱反调的“外国人”。
去年10月，俄方要求美国国际开发署停止在俄活动。11月21日，俄非商业组织活动法修正案生效，俄司法部要求这类非商业组织登记为“外国人”。
今年2月14日，普京在联邦安全局扩大会议上要求检查“外国人法”执行情况。俄罗斯特警、检察官和税务机构联合出动。3月至今，诸多非商业组织，从妇女权利团体、环保组织到罗马天主教慈善机构，都遭到检查。“透明国际”、“声音”协会等都概莫能外。
然而，到4月10日为止，没有一家非商业组织登记为“外国人”。让俄政府更为震惊的是，在“非商业组织法”生效以来的短短4个多月时间里，654家NGO继续接受国外财政资助。“您能想象有多少钱汇到他们账上吗？难以置信！283亿卢布，这相当于10亿美元。其中有8.55亿卢布是通过外交渠道流入的。”普京在接受德国电视台采访时透露。
在这股检查浪潮中，德国阿登纳基金会圣彼得堡办公室和艾伯特基金会莫斯科中心遭到俄警方搜查，职员被问讯。法国社会组织“法国同盟”设在俄5座城市的分部的财政文件也受到检查。
一系列的行动直戳西方痛处，在俄罗斯受到主流舆论的普遍支持，同时也给其与西方的外交关系蒙上阴影。
德国首先站出来表示不满。在欧盟，德国是对俄最友好的国家之一。德国的抗议令普京4月上旬的德国之行更显尴尬。报道称，普京访德期间，与默克尔的会面气氛“很紧张”，并遭到会场外面民间组织和生态和平组织人士的抗议。
（一）损失计量理论研究上a.损失计量的实际计算方法等棘手的问题研究较少，并且往往局限于对这些文献的写作借鉴，对实务研究较少。随着经济的律问题的现实需要，对损失计量的社会需求越来量的研究迫在眉睫。b.会计报告的欺诈者实施财务舞弊后的损失计量赔偿研究不完善。从保护中小投资者利益来看，社会的发展和依法治国方略的实施，国民的法护意识增强，运用法律武器解决利益冲突和纠纷、如果受害者知道他们就有了举报违法行为、协助政府部门调查以较低成本的执法行动，而且通过违规者被从高制裁提高了威慑效果。
（二）法务会计在诉讼支持中对损失计量结果的认定上对法务会计在诉讼支持中对损失计量结果的认定不够清楚，法务会计的工作成果就是出具一份专家报告，法务会计工作人员以证人或鉴定人的身份出席法庭，就其得出的损失计量的结论进行说明、并接受询问和质疑，以期协助人们认清案件的真实情况，帮助法官做出公正的判决。这也是损失计量最终目的之所在。法务会计对损失计量结果的认定体现在诉讼支持程序中，诉讼程序的进行过程、也是损失计量结果被法庭认可的过程。笔者以诉讼程序为依托，来探究损失计量结果是如何被法庭认定的。
二、对策
损失计量进行实务处理研究：
1）诉讼前。在提讼前，法务会计人员可以帮助客户进行诉讼风险评估，预测胜诉的概率及可获得的经济赔偿。在这个阶段，法务会计人员可与律师一起进行诉讼评估和预测，就潜在诉讼涉及事项，进行早期和充分的信息交流，制订出最有效的诉讼策略，争取胜诉机会。如需收集何种财务证据、如何收集对方当事人可能出具何种证据来提出抗辩、如何对应这些证据及抗辩；合理计算经济损失，并提出相应金额的赔偿要求等。
2）法院受理后。法院受理案件后，法务会计人员在诉讼中的作用显得更加重要。在开庭审理前有一个以调查事实、收集证据和出示、交换证据为主要内容的程序，称为证据开示程序。证据开示程序是“诉讼对抗原则”的要求，目的是“最大限度地给予当事人接近所有与纠纷有关联的信息的权利。”在证据开示程序中，所有将要进入诉讼程序的证据都必须向对方强制列示，这与我国的庭前证据交换制度相似。而法务会计在此阶段可以通过对事实的分析判断，建议选择出示的证据，同时还可以协助律师或当事人出具所谓质询书等多种文书。诉讼双方通过这个程序可以获知和理解对方证据的事实和推理，如果在此基础上能达成共识，就可以结案。
3）在诉答程序中。在民事赔偿诉讼诉答程序中，法务会计发挥的作用主要在各种司法文书的形成过程中，如对可获得赔偿数额进行计算，在答辩状中帮助对原告方所列事实和损害赔偿的否定进行抗辩，甚至还可以基于事实分析协助当事人提出反诉。同时，双方的法务会计人员也可以协助当事人分析对方掌握的证据，比较和解、审判及其他解决方式的利弊，从而帮助当事人做出明确的选择，以节省审判所需时间和开支，避免审判的不确定性。交叉询问。在英美法系国家，专家证人一般都要经过交叉询问。交叉询问被英美学者誉为“发现真实的最有效的方法”。交叉询问的顺序一般为：提出证据的一方进行直接询问一对方当事人或人反询问一提出证据的一方再询问一对方当事人再反询问。法务会计专家在针对自己的交叉询问中，依靠自己的专业知识和经验帮助法官和陪审团理解损失计量有关问题，对损失计量报告中的专业问题作出解释，增强专家报告的可信性。法务会计专家可以帮助律师向对方专家提问，并理解对方专家在交叉询问中的回答，在针对己方当事人的交叉询问中，法务会计专家可以帮助己方当事人回答对方律师或专家提出的问题。
4）在审前程序中。在民事赔偿诉讼程序中，审前程序是在法庭审理之前，为了加强法院对诉讼的管理而由法官召集双方当事人以加快案件的处理，并为法庭审理进行准备为目的的。法务会计师在这个阶段，可以帮助当事人和律师比较双方证据材料，分析定性和定量问题，明确、简化争点，进一步确定修改诉答文书的必要性和可行性，排除无实际意义的诉讼请求和抗辩，并避免不必要的证明和重复证据，并从专业视角和成本一效益的角度分析和考虑和解的可能性以及用其他的专门程序解决争议的问题。一些法务会计人员利用对经济纠纷的性质和损失计量情况都比较熟悉特点，充当当事人的调解人，帮助当事人以更为迅捷的方式解决问题。
5）法院审理案件阶段。在初审开庭审理阶段中开庭审理是诉讼程序的核心，是陪审团和法官对当事人之间的争议进行实质审理并做出裁判的重要程序，也是充分展现法务会计损失计量诉讼支持职能的阶段。经过诉讼前阶段、证据开示和交叉询问之后，对双方仍不能达成协议或仍存在争议的问题，就要交给法庭来判决。但这并不意味这双方专家证人可以无所作为。在法庭上，专家证人要经受住法官的交叉询问。事实上，一方专家证人的证词和庭审中的证据只要能经受住对方严格的交又询问且有理有据，不管对方是否接受，便能得到法庭的采纳，为客户的胜诉提供有力的保障。
6）在终结程序中。在法庭作出的判决被登记后，当事人如果认为在审理过程中存在错误，可以通过申请重新审理或者提出上诉的方式寻求进一步司法救济。如法务会计人员认为裁决的数额明显过高或过低，或是违背了法律的规定，都可以建议己方当事人要求法官重新审理。法务会计师若在庭审之后发现了新证据，也可以建议己方当事人要求法官重新审理。
三、小结