时间：2023-06-08 11:00:07
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财务报告的主体和核心，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：企业财务资源 企业财务能力 辨析
财务管理是企业管理的重要组成部分，关系着企业的生存与发展。当期，企业财务管理的目标多局限在盈利最大化上，而实际上企业盈利能力的最大化才应该是企业进行财务管理的正确目标。传统的以企业财务资源为重心的财务报告体系已经明显不适应当前市场经济下企业的发展了，建立以企业财务能力为重心的现代企业财务报告体系有着重要的意义。因此，我们必须要清楚地认识到企业财务资源与企业财务能力的关系，建立科学有效的企业财务报告体系。
一、以企业财务资源为重心的财务报告
当前，众多企业的财务报告都是以企业资源为重心，通过资产的负债表和损益表，以及现金的流量表来展示企业的财务信息。这样的财务管理制度虽然使得企业信息资源的使用者的需求得到了满足，但是还存在着许多明显的缺陷。
（一）目标偏离
企业的财务报告建立在满足企业信息用户的需求上，当前的企业财务报告多集中在对过去企业财务资源的总结上，忽视了对未来企业财务能力的预见。同样，企业财务信息的需求者需要的也更多是关于企业未来的财务能力的预见，而非过去的财务资源状况。显然，现行的企业财务报告的目标与财务信息需求者的目标不一致。
（二）假设缺陷
现行的企业财务报告信息多是通过会计进行假设，再通过加工完成的，一旦会计的假设出现了问题，那么必然会导致企业的财务报告产生明显的缺陷。企业会计主体的假设着重于强调企业拥有和控制的财务资源，而非通过分析当前资源的拥有和控制情况来体现企业未来的发展前景。持续性的假设并不能够将企业的实际财务状况反映出来，不仅严重影响了企业财务信息的可靠性，而且对于企业盈利的可持续发展也非常不利。
（三）内容缺陷
在企业生存与发展的过程中，企业的财务报告要注重实质，切不可流于形式，出现了财务报告内容上的缺陷，造成的影响是非常大的。我国现行的企业财务报告的内容就有着明显的缺陷：首先，着眼财务资源，忽略财务能力；其次，重视企业当前的财务状况，忽视对企业财务潜力的挖掘；第三，注重企业的财务表现能力，忽视了企业财务的核心能力。
（四）形式缺陷和载体缺陷
在现行的企业财务报告形式中，常见的有报表、补充说明，以及附注等，通过定期披露的形式来进行。企业财务报告的信息披露载体主要局限的有形的媒介方式上，与当前互联网等信息传递方式相比，明显不足，更无法满足信息需求者对于信息的及时性了解，而且严重影响力企业财务信息的相关性。
二、以企业财务能力为重心的企业财务报告
（一）以企业财务能力为重心的企业财务报告内容
企业的财务能力是企业财务报告体系发展的重要内容，当代企业的财务报告的信息用户需求决定了企业财务报告的主要内容。企业财务能力的报告应该具备以下三个内容：
1、财务表现能力信息
当代企业的财务表现能力主要体现在企业现行的财务状况、企业过去的财务资源，以及财务变动情况等方面。企业的财务资源是基础，主体是企业的财务状况，而财务资源与主体的变动是其相应的延伸。以上这些信息都集中表现在企业的资产负债表和资产损益表，以及企业的现金流量表上，当然还有相应的附注和补充信息等。当前的企业财务报告体系的核心的企业的财务资源和财务状况，以及其变动，间接地表现出一定的财务表现能力。
2、财务活动能力信息
当代企业的财务活动能力主要表现为企业的筹资能力、投资能力，以及企业的分配能力、管理能力。企业财务的活动能力有着重要的作用，其不仅直接关系着企业的财务表现能力，同时还严重影响着企业的核心能力。企业的筹资能力在很大程度上影响着企业资产规模的大小；企业的投资能力则直接关系着企业的投资报酬；企业的分配能力关系着企业声誉的好坏；企业的日常管理能力体现了企业的运营状况。因此，企业的财务活动能力共同影响着企业的盈利能力。
3、财务管理能力信息
当代企业的财务管理能力包括的各种能力非常广泛，诸如企业的预测能力、决策能力，以及企业的计划能力、分析能力，同时还有企业的控制和协调能力，以及企业的激励和创新能力等。企业的财务管理能力主要是由企业的治理结构、管理方法等多个因素决定的，是影响企业的财务活动能力和表现能力的重要因素，因此成为企业财务报告的必要内容。
（二）以企业财务能力为重心的财务报告特点
1、财务信息与会计信息相结合
我国现行的企业财务报告中，不仅有企业的财务信息，更有企业的会计信息。以企业财务能力为重心的企业财务报告在包括企业财务信息和会计信息的同时，还包括企业的管理能力信息和企业的财务能力信息，更包括企业的核心能力信息。
2、历史信息与预期信息相结合
历史信息是以企业财务资源为重心的财务报告体系的基础特征。由于企业的财务决策是面向未来的，尽管历史信息是企业预测未来的依据，但是并不能够起到彻底的作用。因此，企业的财务报告不能够局限在历史信息上，要将与企业未来发展相关的财务信息业也体现出来，突破历史信息的范畴。
3、数据信息与非数据信息相结合
在当前的企业财务报告体系中体现出的都是企业财务的数据信息，但是仅凭数据信息是不能够将企业财务状况展示出来的，需要加入适当的非数据信息进行补充。数据信息是通过企业的财务报表显示出来的，而非数据信息则是通过文字展示出来。
4、规范信息与不规范信息相结合
企业的财务信息的要求严格规范，当前企业财务信息披露的主要依据是相关的会计标准。在企业财务报告中，除了与企业财务资源和财务能力相关的信息要严格规范以外，其他的与企业核心能力相关的一些能力信息适当规范即可，并不做严格的要求，只要财务信息使用人员能够理解即可。
5、有形信息与无形信息相结合
在当前的企业财务报告体系中，通常是采用企业的资产负债表和资产损益表，以及企业的现金流量表和相关的附注与说明等有形信息。随着计算机技术和互联网技术的发展与应用，在有形信息需求增加的同时，很多无形的信息也被披露出来。无形信息与有形信息的结合势必成为当代企业以财务核心能力为重心的财务报告体系的发展趋势。
三、结束语
随着市场经济的腾飞，企业取得了前所未有的发展，企业管理的重要性日益突出。财务管理是企业管理的关键部分，对企业的生存与发展有着举足轻重的作用。要想促进企业的可持续发展，就必须要清楚企业财务资源与企业财务能力之间的关系，改善传统的以企业财务资源为重心的财务报告体系，建立健全以企业财务核心能力为重心的企业财务报告体系，进而促进企业财务管理水平的提高，促进企业管理朝着科学化的方向发展。
参考文献：
[1]朱开悉.企业财务核心能力及其报告[J].会计研究.2002
[2]焦玉兰.企业未来财务潜力和财务核心能力信息的报告披露[J].中国电子商务.2012
[3]朱赫宇.杜玉杰.试论企业财务核心能力及其报告[J].理论界.2007
【关键词】改进 财务报告 模式
一、现行财务报告模式的局限性
1．重法律形式而轻经济实质
按照国际会计准则委员会(i—asc)的观点，“实质重于形式”的含义为“要使会计资料如实反映其意欲反映的交易或事项，那就必须根据其经济实质，而不是只根据其法律形式进行反映和核算”。因此，当交易或事项的经济实质和法律实质发生背离时，会计核算应该根据经济实质进行会计处理。但长期以来，到底是“实质重于形式”还是“形式重于实质”，这一问题一直困扰着会计界，而且往往是“法律形式”取代了“经济实质”，并以此指导会计处理。例如：①在现行财务报告模式之中，由于各国税法的重大影响，会计实务依然按照稳健性而不是“持续经营”原则作为资产计价的基础；②按照现行财务报告模式的财务会计概念框架，资产被定义未来的经济利益，但是会计人员并未真正按照现值而是按照历史成本属性去计量资产；③再如，有退款权的产品销售，会计人员进行处理时，往往在交易发生时就完全确认为一项收入，但是经济事实却是，与该商品相联系的风险并不完全转移。
2．重成本而轻价值
由于会计的主体假设的存在，采用成本或者价值进行会计核算，反映在同一时点上不同会计主体进行会计核算立足点的不同：成本是会计主体对“投入”的核算，而价值是会计主体对“产出”的核算。笔者认为，以资产为例，成本在很大程度上仅仅代表了资产的存量特征，而价值则代表了资产的流量特征。现行财务报告模式重成本轻价值是由于立足财务报告目标的“受托责任观”，主要考虑到财务报告所提供信息的可靠性和稳健性。以成本尤其是历史成本作为资产的主要计量属性，只能反映资产的取得或投入，并不能够反映“未来的经济利益”，这样就与资产的定义相违背，资产概念在质和量的规定方面就是相悖的。
3．侧重于企业历史的经济活动而忽略未来可能的经济活动
从美国财务会计准则委员会(fasb)的会计要素定义可以看出，现行财务报告模式下的财务报告或报表，基本上是一张历史会计数据汇总表、一种向后看的会计报表。但会计信息使用者需要的不仅是对企业过去财务状况和经营成果的真实而公允的描述，更希望了解能够对决策有用的、体现企业现在及未来的财务状况和经营成果的预测性信息。此外，现行财务报告模式仅仅重视历史信息，也和权责发生制的确认要求相背离。因为权责发生制原则本身包含了回顾过去、立足现在和展望未来三个环节。
4．侧重于利润的核算
fasb的概念框架力图体现的是资产负债观，而不是以收益表为重心的收入／费用观，但是在财务报告中却并未始终贯彻这一思想。例如：①过分注意盈利的核算，强求收入、费用的配比而忽视资产的计价；②过分注意最终的利润数据，对企业的实际现金流量状况长期忽视。
5．财务报告信息披露内容的不完整性
尽管完整性是一个相对的概念，但信息披露内容不完整是现行财务报告模式的固有弊病。试想，以交易为基础的现行财务报告模式，势必会拒绝确认乃至报告某些虽然与交易无联系但是却十分重要的期间价值变化。最直接的影响就是导致企业对经营业绩的反映和控制(监督)不能令人满意。例如：①企业经营过程中造就的竞争优势，因为不直接与企业的交易活动相关，因此在财务报表上得不到反映，但是这类事项或情况，对企业日后的经营业绩却有着深远的影响；②那些企业内生的人力资源状况和各种软资产知识产权、智力资产等，对企业发展意义深远的项目，更是得不到反映；③对企业履行社会责任的信息，在财务报表中也长期被忽视，而由此导致的管制成本足以影响企业日后长远的经营业绩，甚至导致企业破产；④对企业在长期的经营过程中创造的商誉和企业面临的重大风险与报酬机会以及种种不确定性很少披露；⑤财务报告的不完整性还在于它是一种“通用目的”的报表，随着新的会计环境下财务分析职业的兴起，市场和会计信息使用者正在呼唤“通用目的”财务报表以外的某些特殊需要的“专用”财务报表。
6．财务报表项目的不确定性
不可否认，由于估计和判断的客观存在，“不确定性”充斥着整个会计处理过程。例如fasb关于资产定义中的“可能”一词，就含有“不确定性”，然而各项资产却以非常确定的单一数字体现在资产负债表之中。事实上，只要现行财务报告模式下的确认以责权发生制为主，那么财务会计处理过程中的估计和判断就不可避免。但问题在于，在财务报表上列示的单一、仿佛十分确定的数字，到底向会计信息市场传递了什么样的信息呢?即使加总可以抵销单一会计数据的不确定性，但也掩盖了一些十分有用的信息。难道我们不能从个别会计报表、合并财务报表和分部报告同时并存不悖中得到什么启发吗?
理智的会计信息使用者不会为这些貌似精确的数字所迷惑，但是要探究其本质上的确定程度，也不容易。他们会通过各种途径去验证和再确认，甚至不厌其烦地对财务报表上的单一数字进行重新分解，然后再按照自己的判断重新组合和汇总。那么我们就要提出质疑——会计人员将零散的会计数据经过确认、记录和计量程序最终汇总为单一数字，而会计信息使用者又将它按照自己的需要予以分解并进行再组合，这样合了又分，分了又合，会计人员到底起着一种什么作用?对整个社会资源是否意味着一种巨大的浪费?我们为什么不对此状况加以改进呢?此外，财务报告的及时性不能很好地满足信息使用者决策的需要，这也是现行财务报告模式的局限性之一。
二、对改进现行财务报告模式的几点设想
具体设想如下：
1.改革现行财务报告模式，并不意味着对之完全否定，相反，我们应该继承现行财务报告模式下的核心部分——财务报表，包括资产负债报表、损益表和现金流量表，但是建议将这三张报表所披露的会计信息，分为核心信息和非核心信息两个部分。对于核心会计信息，应该更加注意其计量的可靠性；而对于非核心的会计信息，则可以相对地采取可靠性不如历史成本的计量属性，如公允价值等。尤其应该注意在财务报表中披露能够表明投资报酬、财务弹性和变现能力的会计信息。在条件允许的情况下，可以借鉴英国会计准则委员会(asb)的做法，在损益表的下端附加披露全部已确认的利得和损失。
2.在财务报表附注中，应注意披露各种表外融资方式特征和风险。
3.在财务报表的补充资料之中，披露企业物价变动的会计信息；另外，可以适当披露采用“区间”或“范围”估计数量报表项目的有关信息，借以消除报表项目貌似确定而对会计信息使用者产生的误导。
4.在其他财务报表中，着重披露企业经营活动的主要特征、经营活动重大的不确定性——存在的显著风险和报酬机会、企业的相对竞争优势和关于企业“软资产”(如人力资源)以及评估的商誉的信息，并尽可能披露关于竞争对手或同行业其余相关企业的信息。
5.尽可能及时提供财务报告和会计信息，必要时可以缩短财务报告提供的周期，如采用季度财务报告或适当发表临时财务报告，简化年度财务报告等。
6.对操作衍生金融工具的企业，应该单独予以披露并进行核算。
7.若存在着多个企业分部，应尽量按照行业分部或地区分部编制或提供分部报告。
8.鼓励企业进行适当的自愿披露，包括披露一些有一定依据的预测性、前瞻性会计信息和管理当局的意图等。
关键词财务报告；会计环境；发展趋势
国务院2000年颁布的《企业财务报告条例》指出，财务会计报告是指企业对外提供的反映企业在某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。分为年度、半年度、季度和月度财务报告，由会计报表附注和财务情况说明书组成。根据2006年2月新颁布的《企业会计准则——30号》，会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(股东权益)变动表、附注等。
在西方，财务信息的披露经过了以账本披露为主体(12世纪到15世纪)、以财务报表披露为主体(15世纪到20世纪)和以财务报告披露为主体(20世纪六七十年代至今)的三个时期，财务报告的产生及每一次发展变化无一不是会计环境变化的结果。当经济、法律、社会文化、政治、科学技术以及自然环境发生变化的时候。同时也对财务报告的实质内容及形式提出了更多、更高的要求，他们对财务报告的影响或早或晚、或多或少，使得财务报告不断发展变化。以更好地适应财务信息使用者的信息需求。
一、会计环境的含义和内容
财务报告在现实应用中的缺陷是它不能够满足环境的变化。会计环境是指会计赖以产生、存在和发展的各项条件的综合。它包括存在于会计主体内的会计内环境和存在于会计主体外的会计外环境。生产实践中与会计相关的内容称为会计外环境，而会计实践则称为会计内环境，会计环境是会计内环境与会计外环境的有机结合。内环境决定了会计本质、职能、程序和方法；外环境决定了会计目标、会计信息的质量特征、影响会计的程序和方法。
二、现行财务报告存在的局限性
现行财务报告披露偏重于财务信息的披露，对非财务信息的披露不足。
由于企业间竞争的加剧，诸如产品销售渠道、市场份额、用户满意程度、新产品开发和服务、企业经营业务、资产范围与内容、主要竞争对手及企业发展目标、企业管理当局的分析评价、有关股东和主要管理人员的信息、企业管理能力、职员结构及主要职员素质等非财务信息显得越发重要。非财务信息不仅是企业管理者有关政府部门了解企业并加强对企业管理所需要的信息，也是投资人、债权人等其他利害相关者分析企业未来发展前景所必需的信息。缺少了这部分信息，他们对企业未来的盈利分析必然会受到影响，也就难以达到财务报告真实公允反映财务状况的目标，从而无法对企业的经营活动作出全面揭示，所以企业应该将相关的非财务信息作为我国财务报告体系的有机组成部分。
现行财务报告偏重于反映企业历史经营活动的财务信息。而对未来经济活动的披露不足，缺乏前瞻性财务信息对经营业务风险性和不确定性的反映。现行的财务报告主要提供以历史成本为主的财务信息，缺少有关企业在长期的经营过程中面临的重大风险与报酬机会以及种种不确定性的财务信息的披露。缺少能够对决策有用的、体现企业现在及未来的财务状况及经营成果的预测性信息的披露。这使得现行财务报告无法反映企业未来的经营成果及财务状况。由于顾及和判断的客观存在，“不确定性”充斥着整个会计处理过程。
现行财务报告很少涉及社会责任方面的内容，不能全面反映企业所承担的社会责任的履行情况。忽视了企业与周围自身环境方面的信息。只侧重于反映企业自身的经营业绩。知识经济是可持续发展的经济。企业的生产经营活动必须兼顾经济的增长与社会责任的承担。要求企业在取得经济效益的同时，要对因自身原因造成的资源损耗、人员消耗、土地利用和环境污染等问题进行核算和计量。并对这些信息予以披露。而这样导致的管制成本足以影响企业日后长远的经营业绩。甚至导致企业破产，所以，企业财务报告中应加入经济责任观念。从会计角度来讲。较为系统地研究作为“可持续发展”问题核心之一的自然资源形成、开发、运用、存储、保护和再生产的经济效益核算问题具有很强的现实意义。
三、财务报告的发展趋势
会计环境的变化导致财务报告使用者的需求变化。而财务报告的目标就是要满足财务报告使用者的财务信息需求。会计环境的变化诱致了新的会计信息需求，在这一需求的拉动下，会计披露得以发展。因此会计披露发展的动因在于不断满足会计环境变化所导致的对会计信息的需求。
扩大财务报告信息披露的内容和范围。增加对知识产权、人力资源、自创商誉等无形资产的财务信息的披露，使财务报告由解释有形资产为主向解释有形资产与无形资产并重转变。从现有的情况看。无形资产在企业持续经营中的地位至少在目前还没有重要到可以完全取代有形资产的地步。因此，会计系统在解释无形资产的同时不能忽视有形资产的计量显得十分必要。鉴于当前各方面条件尚未成熟。为解决信息使用者的燃眉之急，可以借鉴美国财务会计准则委员会(FASB)和国际准则委员会(1ASC)在金融工具问题上的做法：首先着重解决相关信息披露问题，暂时绕过确认与计量问题，待时机成熟之后再研究确认与计量的实务操作。在未解决之前，可以遵循充分揭示原则，即凡是为达到公正表达企业经济事项所必需的信息，均应完整提供。使用户易于理解。
适当增加财务报表附注的信息量，提高非财务信息披露的质量及数量。现行财务报告仅仅对财务定量信息予以揭示，不能够完全分析出给企业长期价值创造带来影响的具体因素。现行财务报告体系自财务报告中揭示了大量包括定性信息在内的非财务信息，但并不是说财务会计报告披露了这些非财务信息，这只是借助非财务信息来辅助说明和解释财务信息。帮助信息使用者更准确地理解与运用财务信息，从而提升财务信息的价值。未来的会计应在拓展财务信息的深度与广度上下功夫，为增加财务信息的价值服务。
加强披露财务预测信息。可以增加预测性财务报告，使财务报告由解释事后信息为主向解释事后信息与前瞻性信息并重转变。现行财务报告模式下的财务报表基本上是一张历史数据记录的汇总表，是一种向后看的会计报表。预测性财务报告是建立在对未来经济条件和行为方案进行假设的基础上。反映企业下一年度或未来期间的主要经营成果和财务状况变动的报表。目前我国只要求上市公司在招股说明书和上市公告中公布盈利预测信息。另外，编制预测财务报告也只是企业内部管理的一种需要，预测信息虽然缺乏可靠的保证，但它毕竟能克服历史信息的不足，提供有助于经济决策的会计信息，以增加使用者决策和评价的相关性，应当成为信息披露的一个重要方面。可以借鉴西方许多企业编制并对外公布的“预测财务报告”，它采用与传统财务报告相问的报表形式。这种做法无论从编制角度。还是从使用角度来讲都有极大的好处，特别是便于对比，从而进行差异分析，充分发挥预测性财务信息的作用。新晨
虽然各级政府部门对总预算会计制度的改革给予了高度重视，并采取了一系列措施促使改革目标的顺利实现，但就实际改革效果而言，却仍显得有些不尽人意，总预算会计制度中仍然存在一些问题，这些问题也在一定程度上对财政风险管理工作的开展造成了影响。
1.1会计制度的主体缺失，导致核算内容不统一
在当前政府财政风险管理工作中，总预算会计制度占据着绝对的主导地位，具有统领作用。所以，总预算会计财务报表所反映的内容必须具有全面性和系统性。但就目前财政总预算会计报表的相关内容来看，却并不能达到这一标准，存在的问题主要集中在会计制度的主体缺失，由此导致核算内容不统一。
1.2科目设置单一，导致核算结果缺乏全面性
就目前总预算会计制度中所设置的科目来看，主要包括“借入款”、“借入财政周转金”、“暂存款”和“与上级往来”等少数科目。这些科目虽然可以在一定程度上将政府负债、支出的资金情况反映出来，但由于科目设置较为单一，从而导致核算结果缺乏全面性。
1.3收付实现制基础导致负债内容不完整
收付实现制基础导致负债内容不完整也是总预算会计制度中的一个主要问题。当前，政府部门之所以选择收付实现制，其根本原因在于这种方式可以将现金流动情况全面反映出来，但这种方式几乎都是等到问题出现之后再采取相应措施，对于财政风险的预警和防范起不到任何作用，此时的会计信息对于财政风险管理失去了应有的信息功能。
2财政风险管理视角下总预算会计的改革措施
2.1完善财务报告体系
在政府部门会计工作改革不断深入的同时，必须建立一套完善的财务报告体系与政府部门改革同步，从而促进政府部门会计工作改革目标的顺利实现。财务报告体系要遵循三个原则，即：全面性、真实性和前瞻性。在实际会计工作中，政府部门应当建立起主体财务报告与辅助财务报告相结合的财务报告体系，将详细的内容记入主体财务报告体系中，将补充说明内容记入辅助财务报告体系中。除此之外，政府部门要建立起财务分析指标体系。通过上述体系，政府部门就可以就财务信息进行准确的掌握和分析，此外，财务报告体现的内容能够为政府部门今后的决策提供重要参考。
2.2权责发生制的新增
就目前来看，政府部门总预算会计制度中仍然存在着“职、责、权”不分明的情况，一旦出现问题，无人负责。将权责发生制纳入到政府部门中，能够有效的解决会计矛盾。因此，政府部门要完善权责发生制，并以此为核心，这样不仅能够进一步加强会计责任，而且为财政信息的准确性提供了保障。
2.3基建会计的新增
在对政府部门的会计报表进行编制时，应将基建资金、事业活动资金等内容纳入其中，并将基建拨款收入、材料价格、设备价格、劳动价格等作为一级会计科目，对其进行准确核算。在政府部门基建项目完成后，将上述科目转为固定资产时，政府部门会计可通过基建会计编制的工程支出表对基建资金的情况进行及时、准确掌握，将明确的支出数额记录到固定资产账中，在此基础上，形成了高效、准确的信息报告系统，从而为会计信息的使用者提供更好的服务。
3结束语
“单独财务报表”是一个歧义较多的概念。在2004年改进前的《国际会计准则》提及了“单独财务报表”，但没有给出定义。改进后的《国际会计准则第27号――合并财务报表和单独财务报表》给出了“单独财务报表”术语的定义和详细的解释，并对单独财务报表中对子公司、共同控制主体和联营投资的会计处理进行了规定。改进后的IAS27，“单独财务报表”是指由母公司、联营企业的投资者或共同控制主体中的合营者列报的财务报表，其中，投资以直接的权益份额为基础、而不是以被投资者的报告结果和净资产为基础进行核算。
二、编制和列报单独财务报表的主体范围
改进后的《国际会计准则第27号》第41条规定：当母公司根据第10段(母公司豁免编制合并财务报表的条件)规定选择不编制合并财务报表而编制单独财务报表时，其单独财务报表中应披露：(1)财务报表是单独财务报表的事实；所使用的豁免编制合并报表的条款；已经根据国际财务报告准则编制供公开使用的合并财务报表的公司的名称和所在国家或者主体地址以及可获取上述合并财务报表的地址；(2)列示对子公司、共同控制主体和联营的重大投资的清单，包括名称、公司所在国家或地址，所有权比例以及持有的表决权比例(如果表决权比例与所有权比例不同)；以及描述对(2)中所列投资的会计处理方法。
改进后的准则第42条：若母公司(第41段中规定的母公司除外)――编制了合并会计报表的公司――在共同控制主体中由权益的合营者或联营投资者编制单独财务报表，其单独财务报表中应披露：(1)报表是单独财务报表这一事实，以及如果法律没有要求而编制这些报表的原因；(2)列示对公司、共同控制主体和联营的重大投资的清单，包括名称、公司所在国家或地址，所有权比例以及持有的表决权比例(如果表决权比例与所有权比例不同)；以及描述对(2)中所列投资的会计处理方法。
从第41条、第42条的规定可以推论：《国际会计准则第27号》中所涉及的单独财务报表是由母公司编制的，并且主体应在以下两种情况下编制单独财务报表：一是在除按照改进后《国际会计准则第27号》、《国际会计准则第28号》和《国际会计准则第3l号》规定编制和列报合并财务报表(没有豁免编制合并财务报表)外，母公司、投资者或合营者为某种目的而自愿并且额外编制的和列报的财务报表(在此类财务报表中需要指明所编制的是单独财务报表以及编制此单独财务报表的目的)；二是按照改进后《国际会计准则第27号》第10段的规定，豁免编制和列报合并财务报表的母公司编制和列报的财务报表。改进后的准则明确指出，如果主体没有子公司、联营企业或不是合营中的合营者，其编制和列报的财务报表不是《国际会计准则第27号》中所称的“单独财务报表”(在此财务报表中需要说明是单独财务报表)。
以上所称的“豁免编制和列报合并财务报表的母公司”指的是同时满足下面四个条件的公司：(1)母公司本身是全资子公司，或者由另一个主体完全拥有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括没有表决权的所有者，均被告知且不反对母公司不编制合并财务报表，本标准相对于改进前的豁免标准：“本身完全由另一个企业拥有的母公司，或几乎完全由另一个企业拥有的母公司在征得本公司少数股权股东同意时，可以豁免编制合并财务报表”，去掉了容易引起歧义的“几乎完全”的字样，增加了实务中准则运用的一致性，增加了实务的可操作性；(2)母公司的债务性工具或权益性工具没有在公开市场(包括国内外的股票交易所或柜台交易市场，包括地方性或区域性的市场)中进行交易；(3)该母公司没有为了在公开市场发行任何种类证券的目的，而将其财务报表在证券委员会或其他监管部门备案或处于备案过程中；(4)该母公司的最终母公司或中间母公司按照国际财务报告准则编制对外公开的合并财务报表。其中第2、3、4条标准是改进后IAS27新增的内容，提高了豁免编制合并会计表的标准，其核心要求是豁免对象的债务性或权益性工具未进入公开市场的，且豁免对象的最终母公司或中间母公司已经按照国际财务报告准则编制对外公开的合并财务报表。
从以上条件可以看出，改进豁免标准是在避免未公开上市公司不必要的工作量的同时，保证利益相关者在可以获得进入公开市场的债务性或权益性工具的充分信息。由此可知，对于根据规定需要编制单独财务报表的公司，由于没有可供利益相关者使用的关于公司财务状况和盈利情况的信息，其编制单独财务报表的目的不在于信息的公开。
三、单独财务报表中对子公司、共同控制主体和联营投资的计量
《国际会计准则第27号》要求所有包含在单独财务报表中的投资采用成本法或按照《国际会计准则第39号》中规定的方法(公允价值法)核算。根据国际会计准则理事会的解释，单独财务报表应该重点关注投资资产的业绩，无论是成本法还是《国际会计准则第39号》所要求的公允价值法都比权益法更能提供相关的信息。成本法能够提供关于投资的股利分配方面的信息；公允价值法则比较准确地反映了该项投资的经济价值。
由于单独财务报表是由有特定目的(如获得投资资产的业绩的相关信息)的母公司或者豁免编制合并财务报表的母公司编制的，而且权益法提供的信息已经反映在投资者的经济主体财务报表中，因此，要求用成本法核算包含在单独财务报表中的投资或者按照《国际会计准则第39号》核算。例如，如果有特定的投资者需要用单独财务报表来分析和确定来自于子公司的股利收入时，使用成本法也能得到的相关信息。
四、其他准则中涉及单独财务报表的条款
(1)改进后《国际会计准则第34号――中期财务报告》。该准则第14条规定：“如果企业最近期的年度财务报表是合并报表，则中期财务报告应按合并基础来编制，母公司的单独财务报表与最近期的年度财务报告中的合并报表是不一致和不可比的。如果企业的年度财务报告除包括合并财务报表外，还包括母公司的单独财务报表，本准则既不要求也不禁止将母公司的单独财务报表包括在企业的中期财务报告中。”由此可以推论，对于(中期)合并财务报表的使用者来说，单独财务报表不是必需的，从(中期)合并财务报表中就能得到他们所需的相关信息。单独财务报表的编制基础和编制目的都与(中期)合并财务报表不同，除非强制要求，企业可以自行选择是否编制单独财务报表。
(2)改进后《国际会计准则第3号――企业合并》(1998年修订)。该准则第6条规定：“企业合并可能导致母子公司关系，即购买方式母公司，被购方是购买方的子公司。在这种情况下，购买企业应在其单独财务报表中应用本准则，购买方将其在被购方的权益份额作为对子公司投资纳入其的单独财务报表。”母公司(购买方)单独财务报表是指将母公司作为一个主体编制的财务报表，因此，母公司在子公司中享有的权益应被作为一项投资来看待。从而，使用单独财务报表的利益相关者和使用合并财务报表的利益相关者应不是一个群体，至少应当怀有不同的目的。
[关键词]财务报告舞弊；行为主体；直接受益主体；经理人；舞弊内因
一、引言
当前，关于财务报告舞弊即虚假会计信息披露的理论分析与实证研究已相当丰富，对于财务报告舞弊原因的分析已涉及到公司自身特征、国家的制度因素等多个方面，但对于财务报告舞弊的主体因素方面的研究相当缺乏。这里的主体因素确切讲是指提供舞弊财务信息的责任人和始作俑者。事实上，正如美国行为学家赫西(P.Hersey)和布兰查特所言：“我们所遭遇的许多极严重的问题并不在于‘物’，而在于‘人”’。(王开田，1999年)研究一项行为应该从行为主体的研究出发，这样会有意想不到的结果。上市公司财务报告中虚假会计信息披露行为也不例外，并且这样的研究趋势已表现在多个研究领域。
财务报告舞弊的主体必然是财务报告舞弊的“直接受益主体”，依据陈少华(2003)所给出的定义，“直接受益主体”就是在财务报告舞弊过程中处于主动地位，具有策划和主导舞弊进程的动机及表现，并可能在未来的不正当利益中占去最大份额的个人或组织。本文通过对所有财务报告舞弊参与方的分析，演绎推理，证明经理人是财务报告舞弊的始作俑者。
二、所有财务报告舞弊的参与方及其关系分析
(一)经理人财务报告舞弊
经理人舞弊可以解释为：为了取得相应的报酬，或者获得一定的声誉地位，以总经理为主导的经理层篡改财务数据，伪造财务指标，直至出具虚假财务报告的舞弊行为。经理人舞弊的基本动因源于现代企业理论的委托理论。
现代企业是一系列契约的联结，其中出资者和经理层构成的财务资本和人力资本缔结的台约为最核心的部分。财务资本所有者也就是我们通常认为的股东或投资者将财务资产交付给经理人员经营管理。其问，财务报告成为管理当局报告其经营行为和经营结果的媒介。股东经常以财务报告所反映的经营成果作为经理人经营报酬的衡量指标，因而，会计数字直接同经理人可获得的经济利益相挂钩。经理人作为理性经济人，必然存在最大化自己经济报酬的内在动机，而且契约的不完备性。使管理当局再通过伪造会计数字以掩盖道德风险和逆向选择结果，成为财务报告舞弊的直接受益人。由此可见，理性经济人、企业的契约性质以及契约的不完备性，使经理人天然地存在着财务报告舞弊的动机和实现舞弊的可能条件。当然，经理人舞弊的动机和实现条件在现实中是错综复杂的。比如说，已经有研究证明，当有逆向选择机会时，有些经理人确实出于伦理或道德约束他们自己的行为，做出有利于公司的决策(即顾全大局)(Noreen，1988)。因此，经理人是财务报告舞弊的主体因素或日直接受益人，虽然其并未见得有条件时都会实施舞弊行为。
(二)会计人员财务报告舞弊
会计人员舞弊是指有机会接触财务循环或会计处理程序并参与编制财务报告的工作人员，为直接受益主体进行的财务报告舞弊活动。在公司委托网络中，会计人员属于委托关系的内部层次，正如井尻雄治(1989)指出：会计涉及责任者、委托者和会计人员三方。
在这一层次中，会计人员充当了特殊的角色。一方面，会计人员处于委托人与人的中介地位。此时，会计人员的职责是代表人向委托人反映其受托责任的履行情况。“会计人员作为第三方介入经营责任关系中，以便在责任者与委托者之间，可以顺利地把受托责任和责任的交卸交代明白”(井尻雄治，1989)。另一方面，会计人员直接受托于经理人，而间接受托于企业外部的委托人，如：股东，债权人等。在三者的委托关系中，虽然会计人员具有不可推卸的向委托人报告人履行情况的责任，但是由于其直接受雇于经理人，经理人能够观察到会计的行为，并采取一定的形式，如命令、条例、暗示等对会计人员进行控制，使其按其意图行事。事实上，这种实质性的控制已经使会计人员沦为经理人的附庸。一项调查表明，如果单位领导授意会计人员违反财经法纪，有39.55％的会计人员只能按照领导意图办或者完全听领导的，只有7.3％的会计人员会越级上告或在群众中造舆论，还有7.62％的会计人员遭遇此类问题只好设法调走。由此可见，公司会计人员是接触公司财务信息资料的第一当事人，在单位经济活动中，是对反映和记录经济事项的数据按照一定规则进行提取、加工的直接操作者，所以财务报告舞弊与会计人员直接相关。
(三)财务报告舞弊的其他参与方
财务报告由公司内部生成到最后传递到使用者手中，还需涉及外部主体的行为。
1 注册会计师的职责是对财务报告所承载的会计信息实施审计监督。但是如果注册会计师在经济利益的驱动下默许公司的舞弊行为，其就也构成了财务报告舞弊的一方，与经理人一道构成了共同舞弊行为。当然，如果注册会计师由于疏忽或重大过失而使审计报告不能揭示财务报告所存在的舞弊行为，那么，可以认为是注册会计师的不利监督促使舞弊财务报告的出现成为可能，这就构成了舞弊行财务报告产生的外部条件。在美国或者在我国，诸多舞弊案倒都表明，注册会计师在财务报告舞弊中负有不可推卸的责任。
2 我国政府部门、券商或其他机构也同样存在共同舞弊或者监督不力的情况。在我国上市公司违规行为的背后，无不可以看到政府行为的影子。在大庆联股票案的通报中，有39名党政干部和企业领导干部被追究党纪、政纪和法律责任，其中10人由司法机关依法处理。麦科特作假案曝光后，再一次引起市场哗然。该企业三年内共虚构利润9000多万港元，并以此骗得虚假上市的行径让人愕然惊叹；更令人恐惧的是，在此过程中所有中介机构无一例外地“开闸放水”、“推波助澜”，使这起造假工程发挥到了“极致”。对在麦科特上市过程中，由会计师、评估师、律师及券商出具的审计报告书、资产评估书、法律意见书及发行申报文件，中国证监会发言人一概给出了“严重失实”的结论，并认定其中有涉嫌犯罪的行为。
综上，财务报告舞弊的参与方之间的关系如图1所示：
三、经理人是财务报告舞弊的始作俑者
从上述对于财务报告舞弊参与方及其关系的分析可以看出，经理人是财务报告的始作俑者。
经理人是财务报告供应链的起点，他们是信息的所有者，最终要对信息的准确性负责。经理接受董事会委托，具体负责公司经营业务和日常管理，包括企业的财务会计活动。为了完成董事会对其的委托，经理人必须建立健全内部控制制度。内部控制必须要合理保证董事会及管理阶层了解该公司实现其经营目标的程度、对外公开财务报告的可靠性、符合相关的法律法规以及财产的安全与完整。会计控制是内部控制的一个重
要方面，保证会计信息真实、可靠是经理管理责任的一部分。经理人需要按照目标和计划，衡量和及时纠正下属人员的活动，以保证事态的发展符合计划的要求以及董事会制定的企业预定目标的实现。
就财务报告而言，董事会只是负责对财务报告进行必要的审核以及批准重大的会计政策。总的来说，董事会，尤其是一般董事，较少直接参与财务报告的编制。经理人直接负责公司的日常活动，因而熟悉公司的运营情况，包括公司真实的财务状况和经营业绩。相对于一般的董事，尤其是外部董事，经理人对企业的财务状况更为清楚。
在西方国家，财务经理也属于高层管理人员。可以说也是经理人。在安然公司舞弊案中由于涉嫌制定计划和犯有其他罪行，安然前首席财务官Andrew Fastow2002年10月31日遭到美国休斯敦一法院的78条指控。在我国，财务经理在总经理的领导下，专门负责公司财务会计活动。会计人员直接受经理的委托而编制财务报告，他们在精神上和经济上从属于经理人，进行财务报告的虚假陈述也往往是为了执行经理或董事长的指令。因此可以这样说，财务报告的编制很大程度上是取决于经理人的意志，每一份虚假财务报告几乎都难以离开经理人的作用。即使是会计人员为了贪污、盗窃而编制虚假财务报告，经理人也应该负有管理失职的责任，对于虚假财务报告应当承担主要责任的依然是经理人。
关键词：权责发生制；综合财务报告；受托责任；政府会计
“十二五”规划提出“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”。财政部于2010年正式《权责发生制政府综合财务报告试编办法》，并选择了11个省市进行了试点，2012年试编范围扩大到23个省份。党的十八届三中全会明确提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，并将政府综合财务报告制度提高到夯实国家治理体系和治理能力现代化的重要基础的高度。2014年12月，财政部正式了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，明确了权责发生制政府综合财务报告改革的总体目标、主要内容以及时间表、路线图等。通过分析试编工作的基础和现状，对进一步做好政府综合财务报告工作进行了一些思考。
一、关于推进权责发生制政府综合财务报告的现实意义
我国政府财政报告实行的是以收付实现制为基础的决算报告制度，主要是为了反映各级政府及职能部门年度预算执行情况，准确反映年度预算收支情况、起着加强预算管理和财政监督的作用。但随着经济社会发展，政府职能向服务型政府的迈进，仅实行决算报告提供的信息无法科学、全面、准确反映政府资产负债的全貌，以及政府部门服务运行成本，不利于强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险，难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求，编制权责发生制的政府综合财务报告有如下重要意义。
一是摸清家底，为决策者提供准确的信息支撑，有效防范财政风险。随着经济社会环境的发展，我们面临的内外部环境和风险日趋复杂，为促进政府财政收支的长期可持续性发展，决策者在做出经济决策时，不仅需要了解政府当期的财政收支，更需要准确判断政府未来的收支走势。相关决策的信息支撑不能仅依赖于反映预算执行情况的政府财务报告。通过会计制度的改革，建立起能够全面反映政府当前及未来一段时间的财政能力和责任的政府会计制度，不仅有利于决策者准确判断政府财务状况和经济运行走势，立足长远、统筹规划、又能充分发挥财政促进经济社会发展的作用，也有利于有效防范财政风险。
二是全面反映政府受托责任履行情况，推进服务型政府的建立。建立服务性政府的一项重要目标是提高政府绩效、降低行政运行成本，目标的实现必然要求政府会计能够准确核算反映政府各部门、各业务活动的成本与费用。通过引入权责发生制、客观、准确的核算政府提供公共产品和服务的成本费用，可以正确评价政府活动的成本，促使政府不断提升公共服务水平与运行效率。
三是提高公共财政透明度，实现阳光财政。透明度是衡量政府治理水平的重要标准之一。不同于企业，政府作为特殊的会计实体，其责任委托方是广泛的社会公众，对社会公众而言，政府财务报告是公众作为委托方用来评价受托方责任业绩的重要来源。由于信息不对称的存在，必然对会计信息的来源和质量有更高的要求。为满足社会公众的信息需求，不仅要求建立科学合理的政府财政财务信息披露机制，更重要的是还要确保信息通俗易懂，能被广泛的社会公众理解和接受，帮助财务报告使用者更好的理解政府财务状况和运营情况，切实提高财政透明度。四是提高政府财政管理水平。近年来，对于权责发生制综合财务报告的改革一直处于探索阶段。试编过程既是积累经验、发现问题解决问题的过程，同时也是培养人才的过程。在探索中既能发现现行预算会计管理中的问题，为完善预算会计制度提出具有操作性的建议，同时也便于培养一批既熟悉财政财务管理又通晓政府财务会计的人才，为政府财政管理水平的提升奠定坚实的基础。
二、权责发生制政府综合财务报告试编工作中存在的问题
1、关于合并范围的界定不清晰政府综合财务报告的编制实际是报表合并的过程，对于哪些主体应纳入政府综合财务报告是合并中的重要问题，直接影响财务报告反映信息的相关性。根据财政部2012年颁布的《政府综合财务报告试编办法》，纳入合并范围的主体包括三个方面，一是本级政府财政；二是纳入部门决算管理范围的行政单位、事业单位、社会团体；三是土地储备资金、公益性国有企业、物资储备资金等。这种划分方法对相关主体缺乏清晰的界定标准，导致在试编过程中，各级政府对合并主体的划定存在一定的主观性。由于各地合并标准不统一、范围不一致，导致地方政府间的综合财务报告数据缺乏可比性。
2、现行政府财务报表体系不全面我国现行的预算会计报告体系包括资产负债表、收入支出表及附表、会计报表说明书。尽管现行政府综合财务报表覆盖的预算单位范围广，但报表体系比较单一，缺乏反映政府运营成本和绩效评价的财务报表，且较多的依赖于预算会计信息，对于具有注释性、解释性和分析性的非会计信息没有给予足够的重视。现行财务报表体系的全面性与发达国家存在一定的差距。例如，美国州和地方政府年度综合财务报报包括概况、财务和统计数据，虽然财务报表是核心内容，但其报告体系中也包括大量非会计、非定量的内容。一些发达国家的政府财务报告中还提供政府或有负债以及政府承诺信息等。在当前政府财务公开状况下，社会公众作为委托方难以对政府受托责任履行情况进行全面、客观的评价。
3、权责发生制的运用具有局限性现阶段我国权责发生制政府综合财务报告的编制，是以收付实现制为基础的预算会计提供的一系列相关报表为原始数据，经过技术性的调整汇总编制而成。由于缺乏系统的会计准则及会计制度进行规范，因此编制方法还比较粗糙，属于一种技术性的不同报表项目汇总调整合并。综合财务报告中权责发生制的运用不是对于日常业务核算，而仅仅是对报表相关项目的调整，即“调表不调账。这导致了试编工作中权责发生制确认基础的运用具有一定的局限性，因为其运用不是针对业务核算本身，而是仅局限于报表调整。4、内部债权债务的合并抵消难以做到准确全面编制政府综合财务报告需对内部事项进行合并抵消，防止重复计算资产、负债、收入、费用。现行的做法是年终进行调账，对政府内部各部门之间的债权、债务进行合并抵销，抵销后的最终结果由财政部门汇总反映。由于不同的核算主体对于同一业务的处理方式不尽相同，抵销处理过程必然存在人为估算，以及信息不对称的存在，合并抵消处理时必然会存在遗漏、不全面、重复反映的情况，影响合并报表的准确性。5、编报人员会计核算水平有待提升权责发生制政府会计引入了部分管理会计的理念，强调预算管理中政府的受托责任与透明度，因此会计核算比收付实现制度下的预算会计更加复杂，对财政会计的业务要求也更高。再则，受现行预算会计管理范畴的制约，当前政府会计所涉及的一些业务，如公共储备物资管理、政府公共基础设施资产管理、政府公职人员养老负责管理等业务对于相当一部分财政会计来说还比较陌生，这都会增加改革推进的难度。
三、有关思考和建议
一是加快建立政府会计准则体系。通过政府会计准则体系，明确政府综合财务报告的合并范围、合并标准、内部交易业务处理规则。综合财务报告的合并范围、合并标准决定着报告提供的信息整合过程和信息范围。传统预算会计立足点突出强调政府作为信息提供者，改革后的政府综合财务报告的立足点则是从信息提供者转向了信息需求方。立法部门、政府和社会公众等不同信息使用者的需求，国家治理的宏观需求，财政资金的流向和结果，以及政府行为的作用范围等都是影响合并范围的因素，而合并标准决定了被合并方的哪些信息能够进入合并财务报告，直接影响到合并范围和财务报告信息含量。国际上不同国家采用不同的合并标准，我国需要在充分考虑财政管理体系、治理目标等基础上，适当借鉴国际经验，对合并标准做出恰当的选择。此外，政府内部交易的类型、交易金额的大小，内部业务抵销分录的全面性和科学性直接影响到政府综合财务报告信息的准确性。为此，在编制政府综合财务报告的过程中，需要制定专门的内部交易的会计处理准则。二是建立政府综合财务报告的强制审计与披露机制。通过外部审计和监督降低委托风险，提高政府综合财务报告的透明度与可信度。建议参照企业的做法，对政府综合财务报告尤其是政府的资产负债情况进行审计监督。通过外部审计，真实反映政府的债务规模、结构及增减变动情况，并对政府的运行成本及财政的可持续能力做出评价，提出促进财政持续健康发展的建议。同时建立强制披露机制，定期向社会公开政府综合财务报告，不仅有利于增进社会公众对政府财政工作的了解，还可以通过公众监督倒逼政府改革，采取措施降低政府运行成本及债务风险。可以借鉴成熟的国际经验，实现政府综合财务报告与审计报告的整合与阳光财政目标完全吻合。向委托方提供经审计的可靠、相关、全面的政府综合财务报告是接受市场约束和监督的前提，也是发挥市场在资源配置中的决定性作用，建立问责政府、效能政府的前提。三是加大培训力度、提高财政会计专业胜任能力。权责发生制政府综合财务报告的编制是一项政策性强，涉及面广且技术性高的工作，对专业化知识要求较高，为了保证编制工作的顺利进行，相关部门应定期组织会计人员进行多渠道的综合培训，使会计人员对纳入合并范围的业务有全面的认识和掌握；加强调研的力度，通过交流学习，增进各地区和和部门的之间的互动和配合，培养知识全面的复合型人才队伍，为推动政府会计改革提供有利支持，确保权责发生制综合财务报告工作的顺利开展。
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当前，人们面临的经济环境已经大大不同于以往。关于这一点，FASB在2001年关于“改进企业报告――对增进自愿披露洞察”这一研究报告中进行了描述。该报告分析了可能正在改变企业环境的关键作用力量。从经济因素上具有全球化、所有权分散、竞争、着眼于财富的创造、企业资产构成的变化等特点。与此同时，今天的财务报告使用者也会产生新的信息需求。
一、现行财务报告的缺陷
（一）现行财务报告对前瞻性信息反映缺失
前瞻性信息是指企业管理者或其他相关的报表使用者对于企业未来经营环境、发展前景、经营业绩、管理当局的远景规划、企业面临的机会与风险所进行的事前评估。这种前瞻性信息对知识经济社会来讲非常重要。因为在知识经济社会，股票、债券等资本市场日益发展、完善、壮大，资本流动全球化，投资主体多元化，而企业投资者及潜在投资者在进行某些投资决策时，由于受自身经验、分析技术和对企业了解程度上的欠缺的影响，无法对企业的未来情况做出合理预计。而未来信息如有关资本投放的科学性及有效性的决断信息、对委托财产运营情况考察以便决定新的投资方向、抑或是否继续聘用现有经营人员的信息等又是投资者所需要的最相关信息，这些信息可以帮助决策人根据自己的风险承受能力选择适合于自己的投资方案。因此，从投资角度看，要求企业对前瞻性信息披露反映的呼声越来越高。不可否认，预测信息由于其是根据事项的历史和现状对其未来进行的主观推测，因而具有明显的不确定性，缺乏可靠的保证，但即便如此，从满足信息用户的要求来看，预测信息毕竟能克服历史信息的不足，增强用户决策与评价的相关性，从而成为信息披露的一个重要方面。而现行的财务报告受客观性、可靠性制约，提供的多是历史财务信息。虽然这些信息因不加入任何主观成分，具有很高的可信度，但是相关性很低，而且这种历史的真实在很多情况下不是现实的真实，它提供的信息距离前瞻性的要求尚很遥远。
（二）现行财务报告对人力资源信息反映缺失
知识经济社会，人的智能已成为经济发展的源动力，知识成为发展经济的资本，富含知识的软产品大大增加。究其原因，主要是因为“人类的智能知识与物质资源的有限性、惟一性和边际效用递减性相比，具有持续有效的无限性和重复使用性。”创造当代奇迹的微软、联想、北大方正便是典型的例证。然而，人具有主观能动性，易受企业环境、社会环境和人的生理机能等因素的影响，比如人力所处单位组织的知名度、单位生产开发投资的多少、交易费用的大小、企业内部团队协作的精神等对人力资本的发挥都有很大影响，且各因素作用的程度及单项因素作用的结果无法很好地量化，所以构建一个被社会广泛接受的统一计量模式，难度之大不言而喻。
现行财务报告是从产业经济时代的企业财务报告演变而来的，强调以货币为主要计量手段来反映企业的经营状况。故而货币计量的要求掩盖了企业经营活动中诸多不能用货币计量或计量问题无法及时解决的事实的反映，如企业的人力资源、创新能力、员工的团队精神等都是缘于不符合传统会计要素的定义和确认标准，也不具有实物形态和货币形态，一直被视为表外项目，而不予以重视。但事实上，这方面的信息对于企业，特别是以人力资本为企业基石的高科技企业、风险投资企业等尤为重要。因为知识经济时代，知识资本成为取得成功的关键，是公司未来现金流量和市场价值的动力所在。
（三）现行财务报告对环境会计信息反映缺失
进入知识经济社会，企业经济发展处在高速增长期，但与此同时，有些企业在经营中又造成了严重的环境破坏，如土地大规模沙化，空气质量下降，水系受到污染。可以说企业既是社会财富的创造者，又是环境的主要污染者，它与环境存在着密切的关系，即环境良好与否影响着企业的生存和发展，同时企业行为又影响着环境状况。所以，作为信息使用者，了解环境与企业生存、发展相互影响的信息，特别是了解环境对企业生存、发展影响的信息，有着重要意义。因为，1.生存是关系到一个企业能否持续经营的问题，如果一个企业不能持续经营，那么，基于持续经营基础上的会计信息就会毫无意义；2.了解企业因环境因素而产生的或有负债、治理污染的成本、资产价值的贬值和其他环境风险损失等信息，对投资者、债权人、管理者等做出正确决策至关重要；3.企业对环境保护是否做出贡献，社会公众会有很高的关注热情。比如常有这样的现象，如果一个实体被确信引起了环境污染或有其他不道德的行为，它一定会引起相当多的公众敌意，这将导致顾客的减少。相反，积极方面的可能是，一个实体如果有“绿色”的形象，就有可能吸引更多的顾客。然而现行财务报告忽视了对这方面信息的披露，它已不适应环保要求日益提高、措施日益严格的社会经济形势的要求。
二、对现行财务报告的改进建议
（一）披露预测性财务信息
随着我国资本市场的发展和完善，投资者和潜在投资者都急需了解企业未来的经营发展状况，要求得到有关企业未来的预测信息，尤其是财务预测信息。根据前瞻预测原则，管理当局应根据经营环境的变化情况，对企业未来的财务状况、经营成果、现金流量做出预测。一般可采用上年、本年和下年三栏结构编制预测资产负债表、预测损益表和预测现金流量表来披露有关的预测信息。我国现行法规仅要求上市公司在发行股票时提供经注册会计师审核的盈利预测，这一规定过于狭窄，应鼓励企业不仅在上市时披露，而且在年报中都可以披露，只要基于合理假设。
（二）披露人力资源信息
人力资源是企业的巨大财富，是企业发展的坚强后盾。因此，对企业人力资源信息的披露显得尤为必要。为了满足信息使用者了解企业人力资源状况的需要，建议在现行财务报告体系中增添反映企业人力资源情况的说明报告。对企业人力资源情况的报告应包括：1.人力资源投资报告，主要反映企业对人力资源的投资成本；2.人力资源流通报告，反映企业当年人力资源的变动情况；3.人力资源效益报告，反映企业对人力资源的使用状况，即人力资源的管理效率和使用效率。
（三）改革现行的财务报告模式
改革现行的财务报告模式，并不意味着对之完全否定。我们应该继承现行财务报告模式下的核心部分――财务报表，包括资产负债表、损益表和现金流量表，并将它列为财务报告的第一部分，但是建议将这三张报表所披露的会计信息分为核心信息和非核心信息两个部分。对于核心信息，应该更加注意其计量的可靠性，即仍按历史成本计量模式予以计量；而对于非核心信息则改为按公允价值计量，其优点是能使投资者正确了解企业现有权益的价值，符合客观性和及时性原则。
（四）应重视对企业全面收益信息的披露
全面收益除了包括在现行损益表中已实现并确认的损益，还包括未实现的利得或损失，如未实现的财产重估盈余、未实现商业投资利得或损失、净投资上外币折算差异等。
在我国，企业披露全面收益有着重要的现实意义，因为：1.我国市值变化大，一些企业，特别是老企业，持有资产的现实价值与会计账面价值相差甚为悬殊，这种差异必然是一种预期损益，将它揭示出来可以更加全面真实地反映企业的收益状况，有利于投资者和信贷人做出决策；2.可以有效地遏制企业操纵利润或粉饰业绩，将未确认的利得或损失通过诸如资产置换等方法转变为本期损益是最常见的操纵利润的方法。如果采用了全面收益报告，就从根本上杜绝了用这种方法操纵利润的可能性，从而使会计信息更加真实。正因为如此，我国应加紧这方面的研究，及早制定出全面收益信息的披露规则。
关键词：财务报告；会计环境
中图分类号：F810
文献标志码：A
文章编号：1673-291X（2012）23-0131-02
一、现行财务报告的局限性
经济越发展，会计越重要。单位的会计环境与经济环境息息相关，在不断变化的经济环境中，现行由资产负债表、收益表（或损益表）、财务状况变动表（或现金流量表）构成的财务报告三表体系，虽能基本满足使用者对企业真实、公允披露会计信息的需要，但仍存在一些不足之处。主要表现在以下几个方面。
1.过分注重为国家宏观经济管理服务，不能满足信息使用者的不同需求
按照我国《企业会计准则》第11条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求。”现行财务报告所提供的信息是基于权责发生制、以历史成本为主要计量基础的财务信息，而对一些前瞻性信息、不确定性信息以及有关企业无形资产的信息则不能准确反映，从而无法满足信息使用者进行预测的需要。在市场经济条件下，企业组织形式及其在社会和市场竞争中的地位也发生了变化，投资主体呈多元化的格局，致使信息使用者对财务报告提出了新的要求，他们不仅要获取财务信息，还要获取非财务信息；不仅要获取定量信息，还要获取定性信息；不仅要获取确定的信息，还要获取不确定的信息；不仅要获取历史信息，还要获取预测信息。另外，信息使用者还要求拓展信息披露的内容，在信息的质量上强调信息的相关性、一致性与及时性。
2.过分立足于信息的可靠性，无法满足信息的时效性需求
信息的最大特点就在于时效性。基于会计分期假设的现行财务报告模式是立足于企业已发生的确定易和事项，基本上是一张历史会计数据汇总表，它对使用者决策所需信息的相关性较低。同时现行财务报告还存在单位会计人员在会计期间的期末粉饰财务报表的倾向。为了合理地反映收入与费用的关系，报告企业的经营管理成果，在期末，企业要根据配比原则进行大量的调整和转账处理，虽然对财务数据的处理是以发生交易事项为基础进行会计确认和计量的，但是由于这种转账和配比处理带有主观性，加上企业的会计报表对外是提供给企业的投资者和债权人使用的，从企业的管理层到财会人员都希望会计报表能够反映企业良好的经营业绩，会计人员带着这种心态来编制会计报表，就使得会计报表带有粉饰的色彩。
3.信息披露内容不完整，过分注重货币信息，忽视非货币信息
由于现行财务报表主要是反映以货币计量的历史成本数据，在会计报表中绝大多数是有形资产的信息，而对大量无形资产的信息无法体现，从而大大削弱了会计信息的决策有用性，也就是说，现行会计报表过分注重货币信息，忽视非货币信息，信息披露内容不完整。同时，对企业履行社会责任的信息，在财务报告中长期被忽视，从而足以影响企业日后长远的经营业绩，甚至导致企业破产。
二、对我国现行财务报告改进的思考
改进现行财务报告体系，一定要解决好继承与发展的问题，要改革与新的会计环境不相适宜的部分，从财务报告的目标、财务报告的模式和财务报告披露的内容入手，并借鉴国外的一些先进理论和做法，进一步与国际会计准则接轨。总的来说，对报告体系的改进应是一种扬弃，主要包括以下几个方面。
1.合理界定我国财务报告的目标
关于会计目标，当前理论界主要有两种观点，一是受托责任观，认为反映经营者的受托经济责任是会计的基本目标；二是决策有用观，认为向投资者等信息使用者提供有助于决策的会计信息是会计的主要目标。从本质上看，“受托责任观”和“决策有用观”两种目标之间并不存在根本的冲突，而是互相联系、互相补充的。我国财务报告目标应是两者的有机结合，既向信息使用者提供快捷灵敏和有助于决策的财务会计信息；又能用来作为评价企业管理者经济责任和社会责任履行情况的尺度。要进一步淡化财务会计与管理会计报告内容的界限，要将两者有机的融合起来，即将管理会计“外化”为财务会计的成份增加，保证财务报告目标得以充分实现。
2.逐步完善现行财务报告的报告模式
现行的财务报告实际上是一种通用财务报告，它提供给不同信息使用者以相同的报告，并将不同企业的财务报表予以标准化。事实上，信息使用者具有不同的信息需求，更何况很难事先确认使用者的所有信息需求和决策模型，因此通用财务报告的局限性日益显著。为了革除通用财务报告模式的弊病，就必须完善通用财务报告的报告模式。目前会计发达国家采用的差别报告模式可供借鉴。
差别报告模式可以在两个层面上实施。一个层面是从信息提供者角度，由信息提供者为不同信息使用者提供内容（或在时间上）有差别的财务报告。另一层面是从会计规范角度，制定有差别的会计信息揭示制度。它实际上是由一国政府通过有关的准则或法规的规定，对不同规模或类型的企业在编制与提供财务报表的种类以及要求其披露的会计信息的格式、内容、数量、详尽程度等方面实行有差别待遇的一种制度安排。在这一制度下，一般是按企业的资产总额、年营业收入净额和年平均职工人数这3个标准，将企业划分为小企业、中型企业和大企业3类。对小企业实行某些会计信息揭示的豁免，允许其按简略形式提供资产负债表和收益表，而不必提供现金流量表；对于大企业（特别是上市公司）则必须按规定提供内容详尽的一整套财务报告；中等企业可以视自身具体情况在上述两种报告中作出选择或是提供详尽程度界于二者之间的财务报告。不同规模企业的信息使用者对会计信息的获取存在不同需求，有差别的会计信息揭示制度迎合了这一需求。在我国，2000年财政部制定的《企业会计制度》适合大、中型企业，2003年财政部制定的《金融企业会计制度》适合金融、保险企业，2004年财政部制定的《小企业会计制度》适合小规模企业，从中可以看出我国已将金融保险类企业、小企业作特别考虑，因此有望在我国推行有差别的会计信息揭示制度。
3.不断拓展表外信息披露的内容
随着经济环境的复杂化以及人们对相关信息要求的提高，未来财务报告的表内内容和表外信息将更加复杂与丰富，特别是表外信息在整个财务报告系统中的地位日益突出，对使用者正确理解报表数据和判断报表质量有重要意义。在会计发达国家，表外信息的长度已大大超过财务报表本身的长度，表外信息构成财务报告体系十分重要的内容。在我国，作为表外信息的报表附注是充分披露信息的一种具体运用形式，目前报表附注的内容越来越丰富，作用也越来越大，所以有人称目前的财务报告已进入“附注时代”。但我国目前的财务报告附注还存在内容不完整、对企业重大问题和政策揭示不充分等现象。我国已经加入WTO，要求会计改革尽快与国际惯例接轨，重视表外信息的作用，所以要完善相关的法规制度，有计划地规范不同企业表外信息的揭示方式，逐步加大报表附注中非财务信息和其他财务报告的披露力度，以满足报表使用者对决策有用信息的需求。对此，在未来财务报告中，可以借鉴分部式报告的观点，可以考虑让相关部门参与非财务信息的披露，同时可借鉴美国彩色报告的观点，把信息分为核心与非核心信息。非核心信息作为公共信息，可以及时对外公开，不需保密；核心信息只由财务部门、高层管理当局使用，不对外公开。
结束语
总之，财务报告存在的基础之一是决策有用性，即为相关利益团体提供有用的信息。如果财务报告无法为使用者提供有用的信息，其存在的合理性就必然受到质疑。笔者认为，财务报告改进的方法可以是多种多样的，但须注意的是，在改进和完善财务报告时，不仅要考虑信息使用者的要求，还要充分兼顾“效益＞成本”的原则，所提供的信息要充分、准确，易为用户理解和接受，便于信息使用者对企业的综合能力和未来前景作出准确的预测和判断。
参考文献：
[1] 葛家澍，陈少华.改进企业财务报告问题研究[M].北京：中国财政经济出版社，2002.
(一)财务报告内容信息含量不够完备，可靠性不足
1 缺乏对非财务信息的披露。现行的财务信息很难揭示影响企业成功的关键因素。只有通过对非财务信息的披露才能使报表使用者真正的了解企业，做出正确的决策。
2 公允价值的计量和披露不足。随着现代交通和通讯技术的发展，相互分割的市场正在走向世界一体化，以交易价格为基础的传统历史成本计量属性不再是惟一可靠的信息源，公允价值的逐步形成及其所具有的客观性已得到越来越多人士的承认和运用，缺少公允价值的计量和披露将影响报表使用者做出正确的决策。
3 忽视对企业“软”资产的披露。知识成本技术成本、人力资源成本，企业文化、管理模式等“软”资产对企业的影响日趋重要，不披露就不能如实、准确、完整的反映企业的情况。
4 缺乏社会责任和关于企业增值的会计信息。企业只有通过社会效益的实现才能更好地实现其经济效益目标。投资人为获得未来利润，更关心企业未来的增值空间而不是企业现在的价值。
(二)财务报告信息披露滞后，及时性不足
基于会计分期假设的财务会计是定期提供财务报告的，尤其是年度财务报告成为会计的传统，以适应人们对年度财富分配的需要并降低信息披露成本。但随着财务信息决策用途的增强，年度的信息揭示会与投资决策对信息的及时性乃至即时性要求产生巨大矛盾。
(三)财务信息披露方式不够完善，相关性不足
借助标准、通用的财务报告模式是企业把财务信息传递给使用者的一种有效手段，而这种通用式的报告不可避免地忽略了各种不同使用者之间信息需求的差别和使用上的差别，因此如何妥善解决这类信息使用上的差异问题，便给未来信息披露方式提出了挑战。
二、未来财务报告的模式
(一)未来财务报告内容
为了实现财务报告的目标，未来财务报告的内容将更加复杂与丰富，并随会计环境的变化与要求而不断创新。
1 坚持财务信息的核心地位，通过非财务信息提升财务信息的价值。未来的财务报告仍应坚持以财务信息为核心，并在拓展财务信息的深度与广度上下工夫，对于非财务信息，应实行“拿来”主义，非财务信息为增加财务信息的价值服务。另外，随着会计计量技术的进步。如今只能以非货币计量的信息，今后也将能以货币计量。
2 在不放弃历史成本计价信息的同时，以公允价值计价的信息将大大丰富财务信息的内容并提高财务信息的相关性。在未来财务报告中，能用历史成本计价且不失可靠性与相关性的信息仍占一席之地，用历史成本计价但丧失可靠性和相关性的信息，肯定会被公允价值计量属性所取代；用历史成本计价虽具可靠性但难保相关性的信息，则可用公允价值计价后的信息作为补充信息同时提供，最终当公允价值计量的信息既可靠又相关时，公允价值将全面取代历史成本。但由于目前没有可靠的技术和方法来找到公允价值，因此，使得公允价值仅仅停留在概念阶段而难以实际操作，但当公允价值计量技术得以妥善解决之时，一个崭新的以公允价值为代表的计量属性为基础的会计信息系统绝对不再是“纸上谈兵”。到那时，囿于历史成本计量而无法进入财务报告的信息将以公允价值计量的方式进入财务报告之中，从而大大增加了会计计量的对象，并丰富了财务信息的种类和数量。
3 企业无形资产和人力资产将成为未来财务报告的重心。随着以技术为动力的知识经济时代的到来，企业必须依靠知识和知识型人才，从而转向对技术和人才的开发、利用和争夺，以创造未来现金流量和企业市场价值来确保竞争优势。在这种发展趋势下，财务报告必然要转向对无形资产和人力资产的确认、计量、记录和报告，以增强会计信息的有用性，因而必须实现财务报告重心的转移，及时准确地报告企业无形资产和人力资产的价值。
4 突破会计主体假设，同时报告与会计主体信息相关的关联方信息。即通过对整个企业价值链的关注，借助相关企业的信息，更充分地说明一个企业的真实状况。这在客观上要求会计信息的披露突破传统的空间范围限制。因此，如何恰当地提供一个主体及其相关方的信息，也代表着未来财务报告的一个发展方向。
5 增加相对值信息，提高财务信息的可比性。由于相对值表达的信息具有更强的可比性，从而能更好地满足决策的需要。因此以相对值信息揭示的方式一定会演变为未来财务报表发展的主流，当然绝对值信息仍然有其生存的价值，从而形成一种绝对值信息与相对值信息并存的格局，极大地丰富了未来财务报告的内容。
(二)未来财务报告时效
现代信息技术的高速发展，使得信息的生产成本大幅度下降，而且在计算机随机寄存功能的支持下，也使得财务信息的日常揭示成为可能，实时报告也将出现。电子联机实时财务报告系统，将是未来财务报告的发展趋势，企业在充分利用现代信息技术的基础上，通过计算机网络实时将企业所发生的各种生产经营活动和事项反映在财务报告上，并将其存储在可供使用者查阅的数据库中，供使用者随时查询企业的经营成果、财务状况以及其他重要事项，从而使财务信息在满足使用者信息需要上真正实现了“多、快、好、省”。因此，它又被称为“同步财务报告系统”或“全天候财务报告系统”。
(三)未来财务报告的灵活性
为了满足不同报表使用者的要求，未来财务报告将以增强财务报告的灵活性来满足使用者的要求。
1 多栏式报告模式。多栏式报告模式是指对同一经济业务按多种会计方法加以处理，并将由此得到的不同信息在财务报告中予以披露，使得单一信息走向多元化信息。但这一报告模式将有可能使信息量超载，而降低报表使用者的决策效率，因此，如何有效给使用者提供精炼的、能直接用于决策的信息仍是财务会计未来值得努力的方向。
2 “事项”报告模式和数据库会计模式。美国著名会计学家索特(G・H・Sorter)在1969年提出了“事项会计”(Events Accounting)理论。索特指出。在不完全了解信息使用的需求和决策模型的情况下，会计应立足于提供与各种可能的决策模型相关的经济事项的信息，由使用者从中选择自己感兴趣的信息，即将数据综合的任务交给信息使用者。因此，财务报告应包括足够的明细数据以便使用者能重构发生过的经济事项。据此，资产负债表是企业创立以来通过账户分别汇总后以余额间接表现的各种事项的报表，收益表是直接表现企业于某个期间所发生经营事项的报表。从数据处理角度来看，事项会计以“事项”作为数据处理目标，经济事项发生之后，通
过各业务处理子系统进入数据库，根据各类事项的特征及其相互间的逻辑关系进行实时自动处理，以期达到反映和控制各种经济活动的目的。
数据库会计模式旨在提供一个数据库以便信息使用者从中提取不同明细程度的数据，它是在数据库环境中对“事项”报告模式的拓展，但与“事项”报告模式有不尽相同的取向。“事项”报告模式强调编制明细一些的财务报表，而数据库会计模式则着重于储存和维护最原始的数据。
3 交互式按需报告模式。当代生产技术、信息技术以及管理方法的进步使许多行业中的企业可以大规模地按顾客需要组织生产(Mass Customization，MC)，通过生产系统的灵活性和快速反应，实现产品多样化来满足顾客千差万别的需求，这一生产方式被称之为2l世纪企业竞争的新前沿。把ME概念运用于财务报告，就产生了一种交互式按需报告模型(An Interactive and Customiz，able Reporting Model)，这一模型主要包括：数据库、模块化了的会计程序、报告生成器、学习机制。交互式按需报告模式具有灵活性，允许报告单位与信息使用者双向、直接、快速沟通，共同完成实时报告，从而能比传统报告模式更好地满足使用者的多样化信息需求，并进而减轻信息不对称和提高资本市场效率。
【摘要】完善财务会计报告体系是当前的热点问题。本文通过阐述现行财务报告体系的局限性，结合我国的实际情况，提出了一些调整思路。
当前我国财务会计报告存在着目标偏差、信息披露不完整、无法反映非货币信息、过于强调信息的可靠性，对一些前瞻性信息、不确定性信息无法反映等问题，从而无法满足信息使用者预测的需要。
一、局限性分析
由于受政治和经济等条件的影响，我国会计信息失真现象严重，这与现行的财务会计报告体系不够完善、存在诸多局限性有关。其局限性主要体现在：
（一）报告职能过分强调为政府的宏观经济管理服务
财务会计报告是会计核算的最终结果，是国家实行财政、税收和物价政策等的主要手段和重要依据之一，这就要求会计信息应当为政府的宏观经济管理服务。我国现行的财务会计采用的核算原则是权责发生制，因此报告内容也体现了权责发生制、历史成本等计量属性，报告模式产生于计划经济，在计划经济时期是适应的。但在当前社会主义市场经济日益完善的情况下，企业已经成为独立经营、自负盈亏、自主管理的经济实体，并且随着经济形势的发展和改革开放的不断深入，企业的投资主体逐渐呈现多元化的格局。因此，财务报告职能应从满足宏观经济管理服务转为满足与企业有直接利益关系的投资者、企业经营者、债权债务人和社会公众等利益相关体的信息需求。
（二）财务信息可靠性和相关性的反映度不够
会计准则制定的可靠性和相关性会计原则是为了保证会计信息的真实和可靠，是构成会计信息决策的两大特征。会计准则规定“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果”，以如实反映或真实性作为可靠性的惟一内涵，表达会计信息应该是可证实性和如实表达。在现阶段，我国会计信息失真的现象比较严重，尚未解决会计信息的可靠性问题。现行财务报告模式是立足于企业已发生的确定易和事项，基本上是一张历史会计数据汇总表、一种向后看的会计报表，其可靠性大多来自历史资料，它对使用者决策所需信息的相关性较低。尽管企业会计制度规定提取八项减值准备，这在一定程度上弥补了历史成本与现行市价形成的差距。但是，以历史成本模式所生成的财务信息，虽然具有较高的可信度，但无法满足决策有用性的要求，在整个财务报告体系中，历史信息仍占绝大的比重，使许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的现金流量预测性信息被排除在财务报表甚至财务报告之外；相关性又分为一般相关和决策相关，一般相关就是将企业的财务状况、经营业绩、财务状况变动信息都视为与使用者经济决策有关的信息。决策相关是指财务报告使用者在一些共同的信息需求外，还需要一些特定的决策信息。财务会计报告提供的信息只有在真正满足了使用者的特殊需要后，才在真正意义上符合相关性原则。但相关性绝不是一个可以确指的概念，它具有一定的模糊性。
（三）不能客观地反映知识经济时代的新业务
知识经济时代所出现的一些新的资产形式、经营方式、前瞻性信息、不确定性信息以及潜力巨大的无形资产等无法在现行财务报告中得到反映，无法满足信息使用者预测的需要，也势必会使投资者转而寻求其他的信息来源，从而增加了信息搜寻成本和信息风险，进而影响到社会经济资源的有效配置。现行的财务报告模式仅将重心放在硬性资产上，对一些前瞻性、不确定性的信息，因为不符合历史成本原则、实现原则和可靠性原则等而无法包括在财务报告内。而在知识经济时代，这类信息却是非常重要的信息。信息技术的发展，联机实时报告系统的应用，企业的网络化使会计不再是个封闭的子系统，它除了提供历史的财务信息外，还可以提供非财务信息、经营管理信息、分析性和预测性信息。与传统会计相比，信息技术时代的会计空间大为拓展。此外，由于现行财务报表反映的经营事项必须以货币计量为基础，所以对于如企业的人力资源状况、各种软资产如知识产权和职工智力等一些非货币计量的经济事项，无法在财务报告体系中得到充分的揭示。
（四）企业的未来风险信息披露度不够
近年来，金融工具不断创新，特别是采用了衍生金融工具，不仅更新速度快、数量大、品种多，而且运用衍生金融工具进行金融衍生交易也越来越多。衍生金融工具的运用具有很大的风险和不确定性，其所带来的巨额金融风险给企业造成的影响已越来越引起投资者的重视。在市场经济中，由于估计和判断的客观存在，风险始终会存在于整个会计处理过程中。然而，我国现行的财务报告体系受传统会计记账理论的制约，不能完全解决衍生金融工具的确认、计量及报告等问题。从信息使用者的需求出发，企业财务报告应当充分披露这些风险信息。按照现行财务报告体系的指标内涵及其计量原则，企业面临的未来风险则受到严重的制约而无法得到充分揭示。
（五）财务报告信息披露缺乏及时性
根据会计分期假设，现行财务报告体系采取定期报告的制度，这一方面是基于人们对年度财富分配的需要；另一方面是因手工会计下的信息披露成本的考虑，因此，会计信息的报送具有明显的滞后性，严重影响了信息的及时性。投资者、债权人和财务分析人员等信息的使用者对预测性财务报告的需求日益增强。要提高财务信息的反馈价值就需要及时报告财务信息，报送滞后的过时信息已无助于决策甚至有害于决策。信息披露不及时会加大外部会计信息使用者的决策风险。因此，为满足用户的信息需求，对外提供更短期间的财务报告就成为当务之急。
（六）财务报告反映的内容缺乏对未来状况和软性资产信息的反映
现行财务报告体系主要揭示硬性资产，对知识资本、知识产权、人才资源等软性资产未能予以揭示。在知识经济时代，这些软性资产才是企业未来现金流量和市场价值的动力所在，其重要性日益凸现，决策活动的最显著特征是对未来投资活动的筹划或规划，是一种包含有预期的经济行为。特别是在一些高技术企业和大型企业中，无形资产在总资产中所占比重及所起的作用已越来越重要，其市场价值通常比账面价值可能要高出几倍，现行财务报告已不能有效满足信息使用者基于无形资产的决策需求。随着市场经济体制下经济成分的多元化、投资形式的不断多样化，这种不完备的会计信息就会成为培育市场主体、支撑市场体系发育的不可忽视的障碍。
（七）企业财务信息的披露方式较为单一，不能满足多层次用户的需求
现行财务报告体系主要借助标准的、通用的、固定格式的财务报告模式，通过提供数据形式的报表、对一些重要项目进行附注说明的形式将企业的财务信息传递给使用者。然而这种通用式的报告不可避免地忽略了各种不同使用者之间对企业信息需求上和使用上的差别性，不能满足信息使用者的个性化需求。如何妥善解决信息使用上的差异问题，就给财务报告的未来信息披露方式提出了新的问题。
（八）企业财务信息的披露内容不够完整
现行财务会计报告体系在对外提供的信息披露上表现为不够完整，主要表现在：1.运用统一货币计量原则提供历史信息，而对使用者未来决策有用的预测信息、人力资源价值、管理员工的素质等信息，被排除在财务报表、甚至是财务报告之外。2.不能提供有差别的财务报告。由于使用者的信息需求和信息获取途径各不相同，某些特定使用者已不满足于通用的财务报告，随着新的会计环境下财务分析职业的兴起，市场和财务信息使用者根据决策需要向企业提出有特定需要的有差别报告。然而，现行财务报告体系仍无法提供。3.对企业履行社会责任的信息，在财务报告中长期被忽视。
（九）不能披露股东权益稀释方面的信息
随着证券市场的发展，股份公司成为企业组织形式的主流。特别是由金融创新所引起的权益交换性证券品种的增多及其普及化，使股东经济利益的来源并不局限于公司利润，而更多地来自于股份的市场价差，这使股东除关心公司创利的情况外，也十分关心股票的市场价值。由于公司股票的账面值往往与股票的市场价值存在着较大差异，且多是股票市价高于股票账面值，这就给公司经营者提供了通过权益交换方式来增加利润的机会。公司利润增加有可能是建立在原股东权益稀释基础上的，这种利润增加究竟是对公司原股东有利还是无利，在现行财务会计中并没有反映原股东权益稀释的信息，只能反映因利息费用减少而增加的利润。
二、调整思路
现行财务报告体系的局限性指明了未来财务报告的改革与改进的目标，这就促使财务报告提供的会计信息更加有用，不断地满足信息使用者的信息要求。因此，财务会计报告体系的调整思路主要就是对如何提高会计信息有用性方面进行考虑。另外，对现行财务报告体系加以改进时，一定要解决好继承与发展的问题，要改革与会计环境不相适宜的部分，进一步与国际会计准则接轨，这是在财务会计报告体系现有基础之上的一种扬弃。
（一）加强理论研究，为财务报告体系的改进提供理论基础
我国财务报告目标应是业绩评价和决策有用两者的有机结合，既可向报告使用者提供有助于决策的财务会计信息，又能用来作为评价企业管理者经济责任和社会责任履行情况的尺度。财务报告作为企业正式对外信息交流的主要工具，首先应为企业实现其目标服务。国家通过间接的方式进行宏观经济管理，其所需要的信息也可以通过经常性的抽样调查等间接方式获得。这将进一步淡化财务会计与管理会计报告内容的界限，未来两者融合的程度将会越来越大，即管理会计提供的信息转化到财务会计的成份将增加，促使财务报告目标得到充分实现。因此，应加强理论研究，为改进我国的财务报告体系提供理论上的支持。
（二）拓宽财务报告信息披露的范围
现行财务报告的信息披露以财务信息为主，其披露的范围也只局限于财务会计确认与计量的交易和事项。未来的财务报告应在突破上述限制的条件下，拓宽信息披露的范围，不仅揭示财务信息，还应扩大到非财务信息，应当将与信息使用者有关的非财务信息、人力资源信息、社会责任信息、预测信息、分部信息、管理会计信息等纳入披露的范围，提供以上述信息为披露范围的分部报告。同时，对现行财务报表不能反映的一些“表外项目”也能通过适当的方式予以披露，充分满足信息使用者的信息需求。
（三）进一步完善现行财务会计报告体系
资产负债表、利润表和现金流量表是我国现行财务报告体系的主要报表，辅之以附表、附注和财务情况说明书构成了我国的财务报告体系，属于平面的、单层的报告模式。它以财务报告为内容、资产报告为中心、财务报表为主要表现形式对企业的资产使用、已得收益、资金营运等财务信息进行确认、表述和披露。未来的财务报告应该着眼于用户层，以满足用户层在市场经济中与企业的发展、竞争能力、风险等方面相关的财务信息需求。可将这三张主要报表所披露的会计信息分为核心信息和非核心信息两个部分，在财务报表中披露能够表明财务弹性、投资报酬和变现能力的相对值会计信息。
（四）允许以多种计量属性并存的报告体系
现行财务报告是在以历史成本属性为主的前提下建立的，因而财务报告披露信息的相关性方面得不到充分体现。未来的财务报告应在历史成本属性之外，针对不同项目，允许多种计量属性并存。可考虑采用公允价值、成本与市价孰低等计量属性，以便更加真实地反映企业的财务信息，促使财务报告披露的信息能够更加真实地反映企业现有的价值。
（五）增加未来预测的信息
利益相关者在掌握企业现在的财务信息的同时，还要借助现有的信息去分析和预测企业未来的发展状况。从决策的角度上来说，信息使用者能通过借助现有的财务信息去预测企业未来的信息才是最相关的，因此，未来的财务报告模式应增加一些企业未来的预测信息。如企业的前瞻性信息、创新金融工具信息和企业管理信息等，以提高财务报告的整体有用性。
（六）丰富和规范表外信息披露的内容
在会计发达国家，表外信息的地位已成为使用者正确理解报表数据和判断报表信息质量不可或缺的组成部分，在整个财务报告系统中有着非常重要的地位。而我国只重视主表和附表的编制，对表外信息的内涵和披露方法不太重视，甚至是不太熟悉。因此，我国在新会计准则颁布之际，要求会计改革尽快与国际惯例接轨，重视表外信息的作用，规范不同企业表外信息的揭示方式，逐步加大报表附注中非财务信息和其他财务报告的披露力度。通过旁注、脚注、附表等形式对基本报表的信息进行进一步的说明、补充或解释，以便帮助使用者理解和使用报表信息，满足报表使用者对决策有用信息的需求。
（七）完善财务报告形式
【关键词】网络经济；基本假设；会计
我们所处的21世纪是网络经济的时代，它和工业社会有着巨大的差别，而以工业社会为前提提出的会计基本假设，随着网络经济时代的到来，为财务会计的发展提供了一个全新的经济环境。网络经济是一种建立在互联网基础上，在传统经济基础上产生和发展起来的，依托以计算机为核心的现代信息技术为核心的新型经济形态，在这种经济环境下，财务会计信息的使用者对财务会计信息的披露提出了新的要求，这也对传统的会计基本假设产生了影响，财务会计理论和实务也必须做出相应的创新，以适应网络经济带来的影响。
一、网络经济和会计基本假设
随着计算机和互联网的普及，网络经济以其特有的优势，逐步成为新兴的经济模式，网络经济打破了传统经济在时间和空间上的限制，将服务经济和信息经济有机结合在一起，促进了全球经济一体化的形成，它强调创新，是一种更高阶段的经济生产方式，是一种可持续发展的经济模式。
会计工作的经济环境非常复杂，会受到来自各方面不确定因素的影响，提出会计基本假设是会计确认、计量和财务报告的前提，是对会计核算所处时间和空间环境作出的合理假设。会计基本假设虽然是人为的假定，但这并影响它的客观性。事实上，这正是进行会计活动的必要前提，它是会计人员在长期的实践中逐步认识，逐步总结出来的，这是尊重客观、实事求是的表现。离开了会计的基本假设，会计工作就失去了会计确认、计量和财务报告的基础，会计工作就难以进行。
二、网络经济环境对财务会计基本假设的影响
网络经济的出现给社会经济生活带来了深刻的变化，各行各业都受到了网络经济的影响，企业的财务管理也不例外，网络经济对企业财务管理活动的影响是全方位的，最根本的是对会计基本假设的影响。
传统的财务会计理论建立在四个会计基本假设的基础上，它们是：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这四个假设适应传统的社会经济环境，经受了会计实践的考验，合理性得到了证明。但网络经济的快速发展、电子商务的普及以及企业与企业交易方式的变化，使这四个假设受到了影响：
1.对会计主体假设的影响
会计主体是各项会计假设中最基础的一项，是会计所核算和监督的目标，一般是特定单位或者组织，是会计确认、计量和报告的空间范围。会计的核算和财务报告的编制都应该集中于反映特定对象的活动，必须将核算的目标与其它经济实体区分开，才能实现财务报告的目标。
但是随着网络经济的发展，企业的经营方式和组织形式都发生随之发生了很大的变化，主要体现在有些企业经营活动突破了传统的空间范围，借助网络的便利，出现了很多虚拟企业，它们有很强的灵活性，不受原有范围的限制，我们就很难确定会计主体了。所以，网络经济的出现使会计主体由实体变成了实体与虚体共存。
2.对持续经营假设的影响
持续经营是企业将按目前的规模和现有的状态继续经营下去，在可以预见的将来，不会出现停业或大规模削减业务的情况。在这个假设下，企业可以按照原有的财务计划使用资产，进行正常的生产经营活动。
而由于上述会计主体的虚拟化表现，使类似于“虚拟公司”这样的企业的的灵活性和在存在时间上的不确定性，又与持续经营的假设相违背，并且影响了建立在持续经营假设前提下的许多会计处理。
3.对会计分期假设的影响
会计分期就是把一个企业持续经营的生产经营过程划分为一个个连续的、长短相等的期间。这个过程将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，主要根据这个分期来结算盈亏，按期出具财务报告，使报告使用者能够根据财务报告及时了解企业的财务状况、经营情况、盈亏情况和现金流的信息。
而及时性是网络经济的一个特点，由于财务报告使用者希望及时地获取企业财务信息，原来的会计分期假设就不能满足这个更要求。另一方面，企业会计网络化已经成为主要的趋势，这就打破传统会计核算在空间上的限制，企业相应的会计核算和报表工作就无法按照会计分期进行。
4.对货币计量假设的影响
货币计量是会计主体在进行会计核算和编制报告时，以货币为统一的计量尺度来计量，反映会计主体的生产情况和经营成果。选择货币为基础进行计量，是因为货币本身的属性决定的，用其它单位计量，无法在总量上进行汇总和比较，也不方便会计计量和企业经营管理。传统的货币计量假设的内容包括：货币计量、币种唯一和币值稳定。
随着网络经济的发展，货币计量假设受到的影响最大。首先，以货币为载体所记录的财务信息很难满足报表使用者的要求，他们更关心企业的经营环境、未来发展的潜力和对未来经营的预测，这些属于非货币性信息，很难用货币来计量。其次，电子商务中的支付一般以电子货币为主，网络上公司之间的交易结算都在网络上完成，企业的现金和信息都会融入到企业的会计核算中。最后，随着经济的全球化的发展，企业国际贸易的扩大、国际投资的增加、国际金融活动的增长，国际资本流动的加快，使得各国货币汇率变动增大，所以对币值稳定假设也受到了影响。
三、网络经济环境对会计基本假设的创新对策
1.会计主体假设的创新对策
虽然网络经济对会计主体产生了影响，但是会计主体的内涵并没有因为虚拟企业的出现而改变，改变的只是主体的存在形式。本文建议继续保留现行的会计主体假设，但是要扩展主体的范围，将原有的会计主体将原来的“封闭型”的主体扩展为“开放性”的主体，将“实体型”的主体扩展为“虚拟型”的主体。
2.持续经营假设的创新对策
网络经济中虚拟企业是为了实现一定经营目的而联合组成的，在实现经营目的的过程中，虚拟企业和实体企业基本上没有区别，所以虚拟企业也要遵循持续经营假设，这也是履行企业义务和享受企业权利的要求。
3.会计分期假设的创新对策
为了适应网络经济的要求，应当尽量缩短会计分期是间隔为信息使用者提供及时的企业财务信息，可以通过强化企业的会计电算化职能，充分利用信息化技术，完善企业会计信息系统，提高会计工作的效率，而网络化又为及时传递信息提供了一个平台，可以随时随地查询会计信息。
4.货币计量假设的创新对策
在网络环境下，会计计量假设可以综合使用货币计量和非货币计量相结合的方式，以真实地反映企业财务状况和经营成果。一方面，包括：固定资产、货币资金和长期借款等科目，能够用货币计量的因素，依然坚持货币计量的假设进行会计核算。另一方面，包括：企业人力资源、市场背景、科研能力和市场竞争力等无法用货币计量的因素，就要采用非货币化的计量方法，使信息使用者能够更加全面的了解企业财务信息。
四、结束语
会计假设是针对特定经济环境而提出的的假设，必须与经济环境相适应，而且要随着经济环境和社会环境的变化而变化。经济的发展决定了经济环境，也决定了会计发展的方向和趋势，随着科学技术的飞速发展，网络经济的出现和快速发展对会计产生了极大影响，也作为会计核算的约束条件和基本依据的四个基本假设，也受到了极大影响，会计要保持在经济发展中的重要地位，必须与时俱进，才能适应网络经济的要求，必须进行有针对性的创新。
参考文献：
[1]朱勤丰.试论网络经济对传统会计假设理论的冲击[J].中国集体经济，2009（9）.
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基金项目：本文系市教委“PXM2013_014224_000058教育教学-本科生科研训练项目”的研究成果；2013年“北京信息科技大学大学生科技创新计划项目”的研究成果。
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