时间：2023-06-08 11:00:12
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇注册会计师分析，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
2001年据有关部门抽查16所国内有代表性的会计师事务所出具的32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71.43亿元，涉及41名注册会计师。这些事件多数都与注册会计师的职业道德有关。在美国，从“安然”到“世通”再到“施乐”；在中国，从“红光实业”到“银广夏”，从“亿安科技”到“麦科特”，从“黎明股份”到“东方电子”等一系列恶性事件的出现，严重地挫伤了投资者的信心。使不吃“国家皇粮”的被美称为“经济警察”的注册会计师的职业道德遭受重创。人们不仅要问注册会计师的诚信操守如何？注册会计师的审计独立性如何？在证券市场中注册会计师到底扮演什么角色？因此，本文试图通过委托的关系来说明注册会计师令公众不满的行为。
一、委托问题：道德风险成因分析视角
产权经济学理论认为，现代企业制度下，企业的基本特征是所有权与经营权相分离，因而形成了委托关系。委托关系是一种契约，一般可定义为委托人（如企业所有者）授权人（如企业经营者）为实现委托人的利益而从事某项活动的一种关系。在这种契约下，委托人授权人某项决策权，人通过行为获取一定的报酬。由于委托人和人之间行为目标函数不一致，并存在信息不对称，就产生了问题。委托人为了避免在无法获得完全信息的情况下利益受到损害，并促使人尽可能揭示真实完全的信息，就要给予人适当的激励，同时花费一定的监控成本来限制人偏离正道，进而选择对委托人有利的行为。根据委托理论的分析，注册会计师的审计就是注册会计师接受委托人的委托，以客观独立的第三者身份对人的财务报告以及其他经济信息的真实性、合法性和公允性进行审计鉴定，以保护委托人的利益。注册会计师所提供的这种专业性的审计鉴定活动，可以弥补委托人的信息不对称性，降低市场交易风险。同时注册会计师的审计活动可以增加市场经济活动所需信息的可信程度，从而促进了市场经济活动的圆满完成，维护了证券市场经济的正常秩序。委托人和人的关系之所以会成为一个问题，最关键的一点是因为人的目标函数并不总是和委托人的目标函数相一致。所以，委托－问题的核心在于委托人如何通过一套激励机制促使人采取适当的行动，最大限度地增进委托人的利益。从信息非对称性的角度，委托问题可以分为两类：
一类是逆向选择问题，在这种情况下，契约的一方在订立契约时就已经掌握了契约其他方却不知道的信息，即在签订合约时只有他自己知道而对方不知道的某些信息。该方利用自己的信息优势在交易中总是做出有益于自己而不利于别人的选择。
另一类是道德风险问题，其基本含义是在经济活动中，立约的一方凭借所掌握的信息优势，为最大限度地增加自身利益而采取不利于他人的行动。产生道德风险的根源之一是信息的非对称性。然而，当信息对称时，委托人和人尽管有不同的效用目标函数，但道德风险问题基本上不会存在。产生道德风险的另一个根源是不确定性。在注册会计师审计公司的财务报告的过程中，如果公司的财务报告确定处于一个良好的状态中，委托人完全可以与注册会计师进行关于审计费用的博弈，不受任何其他因素的干扰。产生道德风险的第三个根源是契约不完全。我们知道，委托关系实际上是一种契约关系。那么，委托人能不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束人的行为，从而保证自身利益不受侵害呢？实际上这是不可能的。在现实生活中，完美无缺、无所不包的契约是根本不可能存在的，更何况在存在大量不确定性和信息不完全的证券市场中。因此，道德风险和逆向选择问题是委托关系中一个非常重要、十分棘手的问题。
二、我国现有审计委托问题对注册会计师行为的影响
现代审计制度产生源于企业所有权与经营权的分离，由于所有者和经营者之间存在信息不对称，所有者为了保全自身的利益，就需要有独立于双方的精通财务的中介机构对公司的财务进行审计鉴定。现代审计制度建立的理论基础是委托理论，根据委托理论，一个有效的审计委托模式必须明确委托方、被审计主体和受托方三个角色，这三者角色的相互独立、权责分明是维护企业所有者权益和保证审计质量的前提。然而，我国上市公司的审计委托名义上是由股东大会实施注册会计师的选聘权，而实际是由董事会来具体执行的。董事会把注册会计师的任命、报酬等事务做完后，再报股东大会通过。在整个过程中，股东大会只起到了对董事会工作认可的作用。这时，在审计委托―关系中的所有者权力的淡化，委托方、被审计主体和受托方三方的角色地位发生了改变，即委托方与被审计主体重合。审计委托关系的主体由三个变为两个，其中的相互制衡作用也随之消失。经营者不再有向所有者如实披露会计信息和财务状况的压力。当会计师事务所的聘用及资费问题等掌握在经营者的手里时，事务所为了生存和竞争的需要有时不得不屈从于公司管理人员的非合理要求。这样一来，注册会计师的行为就发生了异常变化。当现有的审计委托关系缺乏三方相互制衡的条件下，注册会计师为了自我利益的需要及竞争对手的威胁就完全忽视职业道德的约束而发生逆向选择和道德败坏的异常行为。
注册会计师审计服务作为资本市场中的一种特殊公共产品，具有与一般商品相同的市场特征。在市场监管不能完全公正、公平、公开和严格的情况下，就会产生逆向选择和败德行为。根据“劣币驱逐良币”的原理，由于出具不公正、不真实甚至虚假的审计报告，提供低质量审计服务，或注册会计师通过作假账来满足有些顾客的某种不正当的需求而吸引顾客，但由于证券市场监督机制存在缺陷而没有受到处罚，即注册会计师的不道德行为并没有付出多大的代价。即使注册会计师出具虚假审计报告被发现，付出的代价远小于其从中得到的收益。注册会计师将两者进行权衡后，有时还会在利益的驱动下进行逆向选择进而做出败德行为。长此以往，高质量审计服务将被驱逐出市场。证券市场的逆向选择，在一定程度上反映了市场经济的一般弱点和消极作用外，还有其深层次原因。当某一家上市公司的股票市场价格较高，严重背离其价值时，控股股东为了获取高额股票增值收益，会通过“幕后契约”或“幕后交易”迫使注册会计师出具低质量甚至虚假的审计报告。如果上市公司控股股东及管理当局为了通过上市公司窃取大量非法利益，则会不惜任何代价诱使注册会计师同谋作弊并出具虚假审计报告，而注册会计师在利益的驱动下就有可能接受控股股东和企业管理当局的这种“幕后交易”。俗话说，“拿别人的手软；吃别人的嘴软”。注册会计师在发表审计质量报告时不可能不考虑委托人的某种特殊要求。这正与我国整个市场的外部环境相适应，并非完全是注册会计师的责任，市场就是竞争的市场，很残酷，适者生存，没有不合理的存在，只有不合理的制度。
三、注册会计师异常行为防范
委托人和人之间非对称信息的存在，使两者在委托过程中各自追求自身利益的最大化，从而导致委托问题的出现，进而导致注册会计师的异常行为。本文试图通过建立有效的激励―约束机制，限制逆向选择，规避道德风险。
（一）委托关系下激励机制的选择。激励机制一般包括以激励合同为特征的内部激励和竞争性市场为特征的外部激励两个方面，内部激励是指通过内部的合约，以货币或非货币的绩效补偿的形式，协调人与委托人之间的利益关系，使二者之间的利益趋向一致。外部激励是指通过市场竞争的压力来实现对人的激励和约束。
1、报酬激励机制。这种激励措施多用于内部委托，即委托人是会计师事务所，人是注册会计师或其他相关从业人员。因在外部委托中，委托方支付的报酬一定低于被审计单位的行贿金额，故不起作用。此处的报酬包括委托人支付给人的一些费用，主要包括工资、奖金。采取高薪养廉，即适当提高审计费用，如果执业人员舞弊则“得”不偿“失”时，作为理性的经济人，执业人员会慎重考虑、权衡利弊从而得以预防其道德风险。另外，在报酬中工资没有风险，故激励作用不大，若采用奖金与效益挂钩，则可以产生较强的激励作用，但可能会引起短期行为。
2、声誉或荣誉激励机制和职业协会。根据马斯洛的需求层次理论，这是一种精神方面的需求。作为执业人员，一般都非常重视自己长期职业生涯中的声誉，会计师事务所在目前充满竞争的社会主义市场经济条件下更注重自己的声誉，如稍有不慎，轻则收入下降，惨淡经营，重则破产倒闭，如安达信等。社会荣誉感是社会公众对注册会计师和会计师事务所的评价和信赖，所以这种措施能收到较好的效果，并可在很大程度上避免短期行为。
（二）委托关系下约束机制选择
1、完善委托关系，加强三方之间的制衡机制。如前所述，由于目前的审计委托存在委托人和被审计人重合的现象，这样就导致了谁委托谁付款的不合理现象。因此，首先应从公司治理的角度解决委托人和被审单位的关系，强调股东大会的实质作用，严格限制董事会越权行为。优化股权结构，防止一股独大，内部人控制等问题。另外，强制实行注册会计师定期轮换制，加强对会计师事务所更换的监管；限制审计师为审计客户提供非审计服务；限制审计师在被审单位任职；明确审计工作底稿保管责任；向监管部门报告公司和审计师间的会计分歧。
近年来，验资诉讼案件不断增多，一些事务所为了避免验资带来的风除，尽可能地少做或不做验资业务，但这会导致注册会计师不能满足验资业务需求的问题。为此，我们认为逃避验资业务不是解决问题的最佳方法，问题的关键是如何提高验资质量，合理规避验资风险。
一、涉及货币出资的事项分析
事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的出资人货币出资清单。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的委托受托代为出资协议，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的委托受托代为投入出资额的协议，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的货币出资声明书，主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。
事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，主动取证不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。
分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。
分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%，超过了20%，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50%，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。三、净资产出资事项分析
事项8：注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的，改制前A企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。
分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。
事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。
分析：此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托;如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。
【关键词】注册会计师；约束；激励
注册会计师是现代公司发展到一定程度的必然产物。申请公开发行的公司和上市公司都必须提供经过注册会计师审计的财务报表。注册会计师的审计能够增加财务报表的可信度，降低公司管理层与投资者之间的信息不对称程度。注册会计师对企业报表的验证实际上增加了一层委托―关系，广大的投资者是委托人，注册会计师是投资者的人，要为投资公众的利益服务①。与广大投资者相比，注册会计师有丰富的专业知识和实践经验，他们对公司财务报表的专业验证服务，能够节约交易成本，增进社会福利。一些学者通过研究发现，被注册会计师审计的会计报表为投资者提供了有价值的信息（Kothari，2001；Collins and Kothari，1989；Alford，Jones，Leftwich and Zmijewski，1993）。
一、注册会计师的约束机制
会计师事务所作为独立的社会中介机构，其行为主要受到以下三个方面的约束：一是自身信誉的约束；二是有关法律法规的约束；三是同行业竞争的约束。
（一）信誉的约束
会计师事务所之所以拥有审计客户，是因为投资者对他们的专业服务有充分的信任。信誉品牌是会计师事务所在长期的市场竞争中不断累积的结果。维护品牌的激励使会计师勤勉尽责。DeAngelo（1981）和Palmrose（1988）通过研究发现，注册会计师的审计质量不能直接被外部报表使用者所观察，企业的外部报表使用者主要根据会计师事务所的信誉判断其审计质量，进而判断公司的价值。因此，好的上市公司为了将自己与差的上市公司区别，必然选择信誉高的会计师事务所为其做审计服务，以此作为公司质量好的信号向投资者发送。Raman and Wilson（1994）以及Teoh and Wong（1993）通过对美国证券市场的研究认为，“四大”会计师事务所比“非四大”会计师事务所提供了更高质量的审计。这暗示着信誉品牌的重要性。DeAngelo（1981）以及Francis and Krishnan（1999）的研究认为，“四大”之所以能够提供高质量的审计，原因之一就是为了保护会计师事务所的品牌。Beatty（1989）的研究也证实了“四大”会计师事务所拥有更好的信誉和品牌。这一方面是因为“四大”会计师事务所资本雄厚，对人力资源进行了更多的投资，使得其审计人员拥有更高的审计能力和职业判断能力；另一方面是因为“四大”会计师事务所对市场拥有垄断能力，也拥有广泛的客户组合，因此其独立性更强，更不容易被公司管理层所俘获。由此可见，会计师事务所的信誉和品牌在美国证券市场信息披露中是非常重要的。
（二）法律法规的约束
法律法规的约束是注册会计师面临的另一个约束条件。违反法律法规规定的注册会计师将面临着诉讼的威胁和法律的制裁。Dye（1993）、Melumad and Thoman（1990）以及Newman，Patterson and Smith（2005）认为，审计质量与注册会计师面临的诉讼风险有关。DeAngelo（1981）以及Francis and Krishnan（1999）对“四大”会计师事务所的研究也证明了诉讼风险是注册会计师提高审计质量的一个重要的因素。在缺少诉讼风险的情况下，注册会计师尽职努力的激励减少了，进而会导致实际的审计质量的降低（Khurana and Raman，2004；Coffee，2006）。而Schwartz（1997）、Chan and Pae（1998）、Radhakrishnan（1999）以及Hillegeist（1999）认为，要求注册会计师拥有较高勤勉程度的法律体系并不必然导致较高的投资者保护和社会福利水平的提高。Chan and Pae（1998）还认为，适宜的而不是严厉的法律责任体系虽然会在一定程度上降低注册会计师的努力程度、审计费用和公司市价，却会导致社会福利水平的提高。
与其他国家的注册会计师相比，美国的注册会计师更容易受到诉讼的威胁。Seetharaman，Gul and Lynn（2002）通过一项跨国研究得出了这一结论。美国注册会计师所面临的诉讼风险主要是由“规则10b-5”导致的。“规则10b-5”是1942年联邦证券交易委员会根据《1934年证券交易法》制定的。在大多数的集团诉讼中，注册会计师因此被列为被告。会计师事务所为了信誉和品牌的需要往往倾向于庭外和解，要支付大量的和解金额，这为集团诉讼律师提供了提起大量集团诉讼的激励，注册会计师也因此几乎陷于集团诉讼的滥诉之中。由于会计职业界的长期游说努力，国会于1995年颁布了《私人证券诉讼改革法》，放松了对注册会计师的法律管制。其主要表现为以下几个方面：一是在前“陈诉具体事实”的规定提高了对注册会计师的门槛；二是“按比例承担责任”的原则降低了注册会计师损害赔偿的比例；三是取消了证券欺诈案中私人原告所适用的“敲诈勒索与集团犯罪法责任”与“协助和教唆责任”。该法律的实施在一定程度上解决了“滥诉”的问题（Beatty et al.，2002），保护了会计职业的发展，但这却有可能降低注册会计师的勤勉尽责程度。如科菲（2007）就认为，《私人证券诉讼改革法》的实施是导致安然事件中审计失败的原因之一。
本文认为，法律的约束规范了执业者的行为；但是过于严格的法律责任会给会计职业增加过高的成本，从而不利于这一职业的发展。解决问题的关键不是更为严苛的法律，而是切实可行的控制风险的方法，这有赖于会计准则和审计准则的发展。
（三）竞争的约束
竞争的约束是会计师事务所面临的第三个重要的约束条件。竞争是一把双刃剑。因为会计师事务所是被公司的管理层雇佣提供审计服务的，他们的审计服务还要获得广大分散投资者的信任。这两方面存在利益冲突。一方面，他们试图维护信誉，让投资者相信他们会为其提供高质量的信用担保服务，这时同行业的竞争主要表现为信誉的竞争。为了在竞争中胜出，会计师会勤勉尽责，努力维护其声誉和品牌。从这方面看，竞争为会计师事务所带来了正面的激励。从另一方面看，在竞争十分激烈的情况下，会计师事务所可能更容易屈从于公司管理层的压力。因为会计师事务所之间竞争越激烈，公司管理层选择会计师事务所的范围就越大，他们就会越加倾向于选择按照自己利益行事的会计师事务所；从会计师事务所的角度看，竞争越激烈，他们越试图保住现有客户，越会选择对客户有利的会计处理方式。
二、注册会计师所面临的利益冲突
长期以来，注册会计师在为公众公司提供审计服务时，面临着不正确的激励，由此导致在如下方面存在利益冲突：一是雇佣机制所导致的的利益冲突；二是审计与非审计服务所导致的利益冲突。
（一）雇佣机制所导致的利益冲突
注册会计师要为投资公众的利益服务，但是选择注册会计师为投资公众利益服务的却是公司的管理层。管理层与投资公众因委托―问题存在利益冲突，那么，注册会计师的服务目标与其雇佣机制之间就存在着根本的利益冲突。即注册会计师一方面要接受公司管理层的聘请，要从公司管理层那里取得审计费；另一方面要对公司管理层出具的财务报表发表审计意见，要做到正直、客观、诚实、守信。在这样的制度安排下，注册会计师既要迎合管理层的需要，又要满足外部信息使用者的需要。为此，注册会计师在审计服务中要平衡两方面的风险，一是由于审计舞弊对第三方承担法律责任的风险，二是丧失当前以及未来审计客户的风险。
雇佣机制使得会计师面临着不正当的激励。许多案例表明，会计师在进行审计服务的过程中，会因为不同意公司管理层的会计处理或签署了报表改进意见而被解雇（Deener，2002）。为了不失去审计客户，注册会计师在许多情况下，会被迫为管理层的利益服务。Hilzenrath（2001）的研究表明，虽然注册会计师应该将社会公众看作是他们服务的客户，但是他们倾向于将选择他们和向他们付费的公司管理层作为客户。Hackenbrack and Nelson（1996）以及Salterio and Koonce（1997）也认为，当会计处理不确定时，注册会计师更倾向于采用公司管理层的处理方式。由此可见，雇佣或者解雇控制是解决注册会计师独立性的核心问题（Saul，1996）。
（二）审计与非审计服务所导致的利益冲突
会计师事务所一般向其客户提供二种形式的服务：一是审计服务；二是管理咨询服务。管理咨询服务称为非审计服务。20世纪70年代末以来的一些研究表明，会计师事务所向同一委托人同时提供审计和非审计服务，会损害注册会计师的独立性（U.S.Senate，1977；AICPA，1978）。也有一些研究持相反的观点。他们认为，没有证据表明审计服务和非审计服务之间存在利益冲突（Benston，1979，1980）；甚至有人认为，非审计服务能够提高审计质量，因为会计师在提供非审计服务的过程中掌握了更多的企业财务信息（Panel on Audit Effectiveness，2000；Simunic，1984；Dopuch，Kingand Schwartz，2003）。20世纪80年代，伴随着会计舞弊案的上升，这一问题再次成为焦点（U.S.House and Representatives Committee on Energy and Commerce，1985）。20世纪90年代，随着咨询业务的大幅增长，对这一问题的研究更加引起人们的重视（AICPA，1993；Advisory Panel on auditor Independence，1994；Schuetze，1994；Wallman，1996；Saul，1996；Panelon audit Effectiveness，2000）。以后，随着安然事件和《萨班斯―奥克斯利法案》的实施，这一问题虽然已经得到解决，但是会计理论界并没有取得一致性的意见，争论仍然在继续。
本文认为，审计服务与非审计服务的利益冲突问题是由审计委托机制的利益冲突所导致的。如果审计委托中不存在利益冲突，会计师能够真正地独立于公司管理层，那么非审计服务不但不会影响审计师的独立性，反而会提高审计质量。因为非审计服务使审计师掌握了更多的企业财务信息。在当前的审计委托机制下，强制实行会计师事务所审计服务与影响审计独立性的非审计服务分离是一个合适的选择。
三、利益冲突的解决
（一）行政监管与司法监管
有效的行政监管与司法监管是是解决利益冲突的一项重要举措。行政监管，在我国表现为从事证券业务的会计师事务所以及注册会计师要受到财政部以及中国证监会的联合监管。行政监管在信息披露的规则制定、裁定和调查执行等方面发挥了巨大的作用。行政监管在实践中要注意角色定位，把握好作用空间和范围。司法监管目的主要有两个：第一，对证券市场的信息披露违法违规行为进行必要的阻止，从而提高证券市场的透明度，确保广大股东获得有关公司价值的充分信息；第二，对因信息披露违法违规行为而遭受损失的投资者进行必要的赔偿。
（二）行业自律监管
自律监管主要表现为注册会计师协会对注册会计师以及会计师事务所的监管。它是证券业从业人员基于共同的目的和压力组织起来的，他们共同制订规则，实施自我教育、自我管理，以维护本行业内部的利益。与行政监管和司法监管相比，行业协会自律监管具有信息优势。我国注册会计师协会的设立是政府主导的，不是行业本身基于自愿互利的原则设立的。因此，其角色更多地体现为政府监管部门的附属机构，形式上的行业自律实质上是政府监管的延伸。这种角色错位不利于利益冲突的解决。
（三）加强审计准则的建设，明确注册会计师的责任范围
加强审计准则的建设，一方面规范注册会计师的审计行为；另一方面保护注册会计师的职业信誉。这是因为，随着经济活动的日趋复杂，上市公司的财务报告能否反映企业经营实际，依赖于会计准则。会计准则的制定是社会各方利益相关者相互博弈的结果，特别是资本雄厚的大公司能在很大程度上左右其发展。审计工作是在承认现有会计准则有效性的基础上进行的，即使审计工作非常完美，也可能由于会计准则的脱离实际使审计结果脱离现实。因此，要加强审计准则的建设，这一方面对舞弊的审计行为起到阻止作用，另一方面也对勤勉尽责的注册会计师起到保护的作用。
（四）进一步分离非审计业务
非审计业务影响了注册会计师的独立性，使得注册会计师在执业过程中面临着不正确的激励。本文认为，为了增强注册会计师的独立性，应禁止其为审计客户从事所有的非审计服务。
（五）明确注册会计师审计行为的可诉范围
注册会计师无法制止所有的舞弊行为，这是客观现实。而一旦发生企业信息披露舞弊行为，首当其冲受到诉讼的是注册会计师，这将使注册会计师陷于滥诉的危险，其巨大的和解费用也将最终成为投资者的负担。所以要进一步明确注册会计师审计行为的可诉范围，明确审计责任。
注释：
①这是美国《1933年证券法》和《1934年证券交易法》的立法意图之一。这一观点由美国最高法院的判例进一步诠释。1984年，在美国诉Arthur Young 公司的最高法院判例中这样写道：会计师要与客户时刻保持完全的独立，会计师要求完全忠实于投资公众。
参考文献：
[1]刘永泽,陈艳.政府监管与行业自律导向的现实选择――对美国注册会计师行业监管模式的剖析引发的思考[J].会计研究,2002(11):28-31.
[2]傅立文.信息、激励与金融监管制度选择――以英国和美国金融监管制度演进为视角的分析[D].长春:吉林大学,2006.
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[4]RAMAN K,WILSON E.Governmental Audit Procurement Practices and Seasoned Bond Prices[J].The Accounting Review,1994,69:517-538.
摘 要 注册会计师开展环境审计是受托经济责任发展到一定阶段的必然产物，是会计师事务所拓展业务的重要领域。作为环境审计的重要分支，注册会计师在环境审计具备其固有的特性，在具体的实施过程中应做到：进一步制定和完善环境审计准则，积极与国际准则接轨；进一步提高注册会计师环境专业知识的培养，加快事务所环境审计专业团队建设；提高社会各界对环境审计的认识，加大环境审计需求推动力。
关键词 注册会计师 环境审计 社会环境审计
一、前言
随着社会经济的发展，环境问题越来越多的受到世界各国的关注与重视。环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行得鉴证（李雪，2004）。环境审计的实施主体有国家环境审计、社会环境审计和内部环境审计。根据“无影灯”效应，环境审计应发挥审计体系的整体作用。政府审计机关应充分发挥内部审计和注册会计师审计的作用，加强环境保护审计监督。必须依靠内部审计机构和注册会计师的力量，形成一个有效的环境审计监督体系（秦荣生，2010）。
20世纪80年代中期我国开始了对环境审计的研究，环境审计主要由国家审计主导。目前，大多数关于环境审计的研究都是基于政府审计机构的视角来探讨的，环境审计研究方向比较窄，偏颇性和羊群效应明显，对民间环境审计的研究投入不够（张长江，2011）。“无影灯”中重要的一盏――注册会计师环境审计无论在理论界还是在实务界都存在很大的探索空间。本文拟在回顾注册会计师环境审计发展障碍的基础上，分析其发展的存在的必然性，并对其未来发展做出的展望。
二、回顾：注册会计师环境审计发展中存在的障碍
1．环境准则制定的不完善，加大了注册会计师环境审计的难度和风险
环境准则包括环境会计准则与环境审计准则。2006年，新会计准则以及《中国注册会计师审计准则第1631号――财务报表审计中对环境事项的考虑》的颁布为注册会计师实施环境审计提供了一定的依据，但就目前的情况来看，环境审计实施效果并不是很理想。新审计准则虽然对环境事项和影响财务报表的环境事项进行了界定，但其并未提及相关环境事项的具体处理措施等相关问题。是否需要对环境事项予以关注并实施必要的审计程序完全依赖于注册会计师的职业判断。同时，注册会计师进行环境审计由于缺乏程序上的依据，环境审计责任存在较大的不确定性，审计风险也相应增加。
2．注册会计师环境专业知识的缺乏，导致环境审计程序和方式的单一性
环境审计专业性、技术性和综合性都很强，除了需具备常规审计的特点、技术要求和工作程序外，还要求审计人员具备环境管理知识、环境工程技术和环境评价技术的知识基础。在审核企业年度报告中的环境信息和鉴证独立的企业环境报告书的过程中，缺乏合理的环境相关领域的知识基础，就难以客观评价报告所揭示的环境质量信息、环境后果和与之相关的环境财务信息的真实性和可靠性。环境审计的难度和广度对注册会计师的素质提出了严峻的挑战。然而目前，我国注册会计师的知识背景多为财务管理和会计核算，知识结构相对单一，虽然对会计审计业务较为熟悉，但对环保法律、法规的了解程度，以及对环保知识和技能的掌握程度与预期需具备的胜任能力仍存在较大的差距。从而导致习惯了传统财务审计的人员在进行环境审计时自觉或不自觉地围绕资金进行调查，无法对企业受托环境保护和管理责任的全面有效履行进行客观、公正的评价和鉴定。
3．环境审计信息需求不足，抑制了注册会计师环境审计的发展
缺乏对环境审计信息的有效需求导致了开展环境审计动力不足，在一定程度上减缓了注册会计师环境审计的发展。从企业环境信息的内部需求来看，投资者主要关注企业的盈利情况和投资的经济效益，对企业关于环境保护的情况并没有直接的需求。债权人主要关注对公司的借款能否及时有效地收回，他们对单独的环境保护事项也不会给予特别关注，对环境审计信息关注度不高。公司管理当局主要关注公司的经营业绩是否达到预期目标，而不会积极去履行环保受托责任，对环境保护持冷淡态度。从企业外部需求的角度来看，社会公众环保意识虽然有所增强，但这只是从宏观层面对整个社会环境的一种环保性需求，难以对某个具体的企业施加环保压力。另外，在以经济建设为中心的指引下，部分政府及相关监管部门为了谋求经济的发展往往以牺牲环境为代价，对环保工作没能给予应有的重视，对环境审计的信息没有很高的追求。因而，无论是从环境信息的内部需求角度还是从外部需求角度对环境审计信息的需求进行分析，我们都不难看出在我国目前社会背景下存在的一个突出问题就是对环境审计信息有效需求不足，这是造成我国环境审计动力不足、发展缓慢的根本原因。
三、分析：注册会计师环境审计开展的必然性
1．注册会计师开展环境审计是受托经济责任发展到一定阶段的必然产物
受托责任是审计产生和发展的动因，社会受托责任是注册会计师审计产生和发展的动因。在现代社会，社会公众除了委托政府来保护环境外，也会直接向企业施加影响，要求企业直接主动地对社会公众承担受托环境责任。在资本市场上，社会公众作为投资者，出于对环境风险和环境道德的考虑，更倾向于投资于环境形象好的企业。而在商品市场上，基于环境意识和环境责任，社会公众作为消费者对那些承担环境责任、环境形象好的企业的商品也有着明显的偏好。在两个市场的综合作用下，当企业主动保护环境，具有良好的环境形象时，既可以在资本市场上获得充足的资金，又可以在商品市场上获得绿色竞争优势，从而增加了其收益。从而促使企业的管理当局承担相应的企业环境管理和保护的责任。注册会计师环境审计的开展，一方面有助于分析和评价企业环境管理体系的合理性和效率性，在一定程度上降低企业因环境诉讼和制裁而导致的财务危机，另一方面，也有助于对企业披露环境信息的真实性和合法性进行鉴证，提高相关信息的可信度。
2．拓展审计业务范围要求注册会计师开展环境审计
随着会计师事务所数量和规模的不断扩大，大部分传统的审计业务已趋于成熟。面临激烈的竞争，会计师事务所面临的主要问题从积极拓展市场份额逐渐转向如何积极拓展审计业务，增加盈利渠道及自身的核心竞争力。环境审计作为审计的一个新兴领域，为审计业务的拓展提供了一次契机。从目前的发展情况来看，“四大”中仅有两家开展了专门的环境审计业务，而在国内事务所中开展环境审计的也只占少数，环境审计无论是从程序、方法还是从实际操作经验上均尚未成型。如果能对环境审计业务进行积极拓展，抢占市场份额，势必能给事务所带来相当大的市场空间。
3．国家审计和内部审计开展环境审计存在固有局限性
从规模上看，由于国家机构设置的局限性，国家审计机关不可能过大过快的扩张，国家审计现主要局限于环境资金审计，无法在现有的基础上扩大审计范围。内部审计机构作为企业的一个部门通常未能配备足够数量的环境审计人员。再加上其承担了除环境审计外的其他一系列工作，从资金和人员安排上，都无法满足环境审计的必要条件。从审计的权威性和独立性来看，政府审计机关作为政府行政机构的一个派出机关，其行政关系隶属于政府，与国家环保机构的身份相同，与国有企业很难从产权主体的角度划清界线，政府审计作为规则的制定者、审计业务的执行者、审计结果的监督者，具有更多重身份介入环境审计事项，很难保证审计结果的公允、公开和公正，易导致囚徒困境中双方的合作均衡。
四、展望：我国注册会计师环境审计的构建与发展
1．进一步制定和完善环境审计准则，充分考虑准则的前瞻性、可操作性和层次性，并积极与国际准则接轨
目前，我国注册会计师环境审计尚处于起步阶段，注册会计师参与环境审计的深度、广度、参与形式等各方面也都处于初级阶段，环境审计对象、范围、内容在理论界和实务界尚未达成统一的共识，当前的环境审计准则不能很好的满足注册会计师审计实务的需求。首先，应在满足目前审计工作需求的情况下充分考虑环境审计未来发展趋势，对可预见的未来有可能会开展的业务活动进行前瞻性的规范和指引。其次，作为理论研究和实务研究的桥梁，环境审计准则在具体制定过程中，应对理论过渡到实践的过程中提供足够的缓冲，充分结合注册会计师环境审计的特点，制定在实践中具有可操作性的具体规范。再次，在准则制定及实施方面积极借鉴发达国家在环境审计立法、注册会计师参与环境审计的实践形式等各方面的成熟经验，减少在环境审计理论和实践研究方面的重复劳动，结合我国具体经济环境，建立符合我国国情的环境审计准则。
2．进一步提高注册会计师环境专业知识的培养，合理利用专家工作，加快事务所环境审计专业团队建设
足够的环境审计专业胜任能力是开展环境审计的重要前提条件。首先，可利用现有的注册会计师后续教育机制，加强现有审计人员培训力度，对其进行环境学、社会学等相关知识的培训，或引进熟悉环保知识、环保技术的专业人才，充实审计队伍，为搞好环境审计工作打下人才基础。其次，应积极开展注册会计师环境审计资格认证工作，并在相关法律法规中授权已具备环境审计资格的注册会计师对上市公司环保项目的审计，出具具有环境信息披露内容的审计报告。再次，应开展广泛的国内外协作与交流，提高行业整体水平。加强与国家审计机关、内部审计机构、环境保护部门之间的学习和交流，在各个领域加强协作，优势互补，并积极与国际环境审计机构保持良好的沟通，就人才培养机制和环境审计模式进行有益的探索。
3．提高社会各界对环境审计的认识，加大环境审计需求推动力
环境审计需求是环境审计开展的重要推动力，也是注册会计师参与环境审计的重要动因之一。政府部门应该出资鼓励媒体和公共刊物加大环境保护的宣传，增强社会公众对环境审计的认识，积极宣传环境保护对人类可持续发展的重要性，使社会各界都认识到开展环境审计的重要性和迫切性。一方面，社会公众环保意识的增强在一定程度上促进“绿色消费”，能进一步刺激外部信息需求者对环境审计信息的需求。另一方面，企业在政府倡导、公众参与和市场压力的氛围中，为了建立良好的“绿色形象”，能更加自觉的开展环境会计和环境审计对于企业树立良好的社会形象的重要性，从而从内部加大对环境审计信息的需求。
参考文献：
[1]李雪,杨智慧.对环境审计定义的再认识.审计研究.2004.2:26-30.
[2]亓亮,房玲.我国环境审计探析:基于信息需求视角.新会计.2011.5:60-61.
[3]秦荣生.无影灯效应原理与我国政府审计监督.审计研究.2010.5:16-20.
第21章外币折算
本章内容较为简单，但可能出计算题，尤其可能和借款费用内容结合，考生应引起充分注意。
重要考点1： 外币交易的会计处理。外币账户通常设置外币现金、外币债权和外币债务三类账户；将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户，考生应特别注意，企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。期末时，考生要注意区分货币性项目和非货币性项目，对于货币性项目，资产负债表日及结算日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益或在满足资本化条件下计入资产成本。对于非货币性项目，资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。但对于以成本与可变现净值孰低计量的存货、以公允价值计量的金融资产等，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值或公允价值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的资产成本进行比较，确认资产减值损失或公允价值变动损益。
重要考点2：外币财务报表折算。考生要注意区分一般项目和特殊项目，资产负债表中除所有者权益项目需特殊注意外，其他的资产和负债项目，均采用资产负债表日的即期汇率折算。考生应特别注意按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。利润表中的收入和费用项目，采用平均汇率折算，利润自然计算出来。所有者权益变动表应注意提取盈余公积时采用平均汇率折算，最终计算出未分配利润。
第22章租赁
本章内容在近年考试中所占分值较少，常以客观题目为主，但售后租回的业务处理也可能出计算题，考生应引起注意。
重要考点1：承租人对融资租赁的会计处理
租赁期开始日时，首先判别租赁是否属于融资租赁，而后计算最低租赁付款额及其现值，根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用确定租赁资产入账价值和长期应付款挤出未确认融资费用；在租赁期间按实际利率法摊销未确认融资费用，将其计入财务费用。
重要考点2：售后租回交易的会计处理
售后租回是一种融资行为，在商品出售时一般不能确认收入。商品售价与账面价值之间的差额，按以下规定处理。如果售后租回交易被认定为融资租赁，无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值，均按该项租赁资产的折旧进度进行分摊递延收益，作为折旧费用的调整。但如果售后租回交易被认定为经营租赁，在没有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的情况下，售价低于公允价值的，应确认为当期损益。如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。
第23章会计政策、会计估计变更和差错更正
本章属于重点章节，在考试中极易与其他章节结合出综合题，尤其是会计政策变更和前期会计差错更正在2007年考试中所占分值较低，2008年考试中出现大题可能性非常高，因此，考生应将本章作为重点内容进行学习。
重要考点1：会计政策变更追溯调整法的会计处理
根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项，与旧的会计政策比较计算两种会计政策下的差异，并考虑对所得税的影响，计算差异的所得税影响金额，以确定前期中每一期的税后差异，从而计算会计政策变更的累积影响数。其中考生应特别注意新会计政策与所得税规定的区别，确定对所得税的影响。在明确会计政策变更的累积影响数的基础上，进行相关的账务处理。考生要注意资产负债表账户用原来的账户直接调整，损益类账户用“利润分配――未分配利润”替代。追溯调整分录的基本思路：
1.调整税前的会计分录：当调增利润时，借“xx资产或xx负债”，贷“利润分配――未分配利润”。 当调减利润时，借“利润分配――未分配利润”，贷“xx资产或xx负债”。
2.调整所得税的会计分录：当调增所得税时，借“利润分配――未分配利润”，贷“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。当调减所得税时，借“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，贷“利润分配――未分配利润”。
3.调整盈余公积的会计分录：当调增盈余公积时，借“利润分配――未分配利润”，贷“盈余公积”。当调减盈余公积时，借“盈余公积”，贷“利润分配――未分配利润”。
重要考点2：重要前期差错更正的会计处理
对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据，考生应特别注意在资产负债表日后时期发现的重要前期差错，譬如在资产负债表日后时期注册会计师进行审计，发现被审单位报告年度在金融资产、长期股权投资、固定资产、无形资产、投资性房地产、资产减值、债务重组、非货币性资产交换、或有事项、租赁以及所得税等方面存在问题，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过追溯重述法进行更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。追溯重述法与会计政策变更采用的追溯调整法思路一致，只是涉及到损益的通过“以前年度损益调整”科目来核算，而后再转入“利润分配――未分配利润”。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
第24章资产负债表日后事项
本章属于重点章节，在考试中极易与前期重要会计差错、收入、或有事项、所得税以及会计政策变更等问题结合出综合题。虽然在2007年考试中所占分值较高，但2008年考试中仍可能出现大题，因此，考生应将本章作为重点内容进行学习。
重要考点1：资产负债表日后调整事项的会计处理
考生应特别注意将资产负债表日后时期发生的销货退回、诉讼结案、资产减值以及前期重要会计差错更正等涉及损益的内容，通过“以前年度损益调整”科目，作为资产负债表日后调整事项进行处理。考生尤其要注意所得税处理，当以前年度损益调整增加利润，增加所得税费用，计入“以前年度损益调整”科目的借方，同时贷记“应交税费――应交所得税”等科目；以前年度损益调整减少利润，减少所得税费用，计入“以前年度损益调整”科目的贷方，同时借记“应交税费――应交所得税”等科目。考生不仅应区分调增所得税和调减所得税，而且还应当注意区分该资产负债表日后调整事项发生在所得税汇算清缴前，还是所得税汇算清缴后。所得税汇算清缴前会计与税法规定一致且调整事项影响应纳税所得额的，应调整报告年度的应交所得税；所得税汇算清缴后，不能调整报告年度的应交所得税。调整所有损益（包括所得税费用）完成后，将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配――未分配利润”科目。
重要考点2：资产负债表日后非调整事项应在表外披露
第25章企业合并
本章也属于重点章节，2007年与长期股权投资内容结合出了16分的综合题。由于本章与长期股权投资、合并财务报表有密不可分的联系，且都属于重要内容，因此考生仍应引起特别注意。
重要考点1：企业合并类型的划分
按照合并双方是否受同一方控制或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（1年）。非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。
重要考点2：同一控制下企业控股合并
同一控制下的企业合并，从集团的角度看是内部业务的重组，会计处理中只能按账面价值，不能按公允价值入账。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，形成的借方差额应先冲减资本公积――资本溢价或股本溢价，如果不足冲减的就冲减留存收益。在同一控制下的控股合并中，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。
重要考点3：非同一控制下的控股合并
非同一控制下的企业合并，从集团的角度看是购买，会计处理中应按公允价值。非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（即投出资产的公允价值加上相关的交易费用，不包括自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。其中，以固定资产作为合并对价的，应按照初始投资成本借记“长期股权投资”，按照固定资产的账面价值贷记“固定资产清理”，按照固定资产账面价值与公允价值的差额确认营业外收支；以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本；以发行股票取得投资的，应该按照股票的市价借方确认长期股权投资，贷方确认股本和资本公积。非同一控制下的企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，当企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为合并财务报表中的商誉；当企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并财务报表中的当期损益。
第26章合并财务报表
本章内容是历年考试的重点，考生应做好出现计算分析题、综合题的充分准备。
重要考点1：编制合并财务报表过程中的调整
1.会计政策和会计期间的调整。如果存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
2.账面价值调整为公允价值。非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
3.成本法调整为权益法。将母公司对子公司的长期股权投资在工作底稿中由成本法调整为权益法。这一步骤就要求考生不仅熟悉成本法、权益法的核算要求，而且还应找出两者的差异进行调整。
重要考点2：合并财务报表抵销分录
在编制合并财务报表时，最重要的就是编制的合并抵销分录。考生不必按教材中不同财务报表项目思路学习抵销分录，可以按下列5个方面学习，其中不仅要考虑本期情况，而且还应考虑前期对本期影响问题，进行连续的处理。
1.母公司对子公司的投资与子公司所有者权益的抵销
母公司对子公司进行投资，母公司形成长期股权投资，子公司接受投资，形成实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润等，这些都是内部交易产生的，母公司没有对集团公司以外进行投资，子公司没有接受集团公司以外的投资，所以，应做下列抵销分录：
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
但是，这个借贷方经常不相等，是由于合并成本与占被合并方可辨认净资产公允价值的份额可能不相等所导致的，那么就形成了商誉。
2.母公司的投资收益与子公司净利润的抵销。其实质即为借记母公司对子公司的投资收益、少数投资者的投资收益即少数股东损益；贷记子公司的净利润。按我们熟悉的“期末未分配利润＝期初未分配利润＋本期净利润－提取的盈余公积－分配给投资者的利润”的公式，可以调整反映为“净利润＝期末未分配利润＋提取的盈余公积＋分配给投资者的利润－期初未分配利润”，因此抵销分录可以反映为：
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润――年初
贷：未分配利润――年末
提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
3.债权与债务的抵销。简单的说就是借记“债务”；贷记“债权”，只不过债务、债权的表现形式不同而已。但是考生要注意在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，借记“应收账款――坏账准备”，贷记“资产减值损失”。尤其是在连续编制合并财务报表时的处理，由于是以前年度的资产减值损失，本年抵销时应贷记“利润分配”。
4.收入、成本与存货中未实现利润的抵销，考生要注意区分本期编制合并财务报表是否受以前期的影响，如果没有影响，只考虑本期抵销，就考虑下列3种情况即可（见表1）。
如果有以前期未售出对本期的影响时，应按下列3个方面分析抵销：
（1）假设上期未售出的存货本期全部售出，抵销原未实现的毛利部分：
借：未分配利润――年初
贷：营业成本
（2）假设本期从集团公司内部购入存货全部对外销售了，抵销毛利部分：
借：营业收入
贷：营业成本
（3）期末未售出部分的未实现毛利进行抵销：
借：营业成本
贷：存货
5.收入、成本与固定资产的抵销。本部分内容虽然也比较重要，但考生没有必要一一学习，将上述3、4的原理加以运用即可。
第27章每股收益
本章属于非重点章节，在2007年考试中未出现题目，但考生应能计算基本每股收益和在发行可转换债券的情况下稀释每股收益。
据统计,截止到2007年3月,中国上市公司总数为1434家,其创利额占全国GDP总份额的75.57%。上市公司数量之大,其创造的利润占GDP的份额之高,显示了中国上市公司庞大的创利能力。目前,国家对上市公司进行监管所依据的信息主要来自上市公司的财务报表和注册会计师对其出具的审计报告,注册会计师已成为对上市公司进行监管的第一道防线。因此随着上市公司的发展壮大,其对注册会计师的需求也就与日俱增。注册会计师为经济个体信息、解读信息、提供审计服务。但是长期以来,该行业都缺乏统一的行业数据,市场上事务所数量不多、服务层次不高。这些问题都严重制约注册会计师行业的服务质量及发展。注册会计师行业的供需现状及引发的问题备受理论界和实务界的关注。
本文拟以注册会计师行业为研究对象,围绕注册会计师行业的供给与需求,探讨中国注册会计师行业供需情况并提出相应的政策建议。
一、中国注册会计师行业供需理论分析
(一)注册会计师行业的执业环境
1.供给环境
供给环境包括两方面,一是注册会计师行业内,提供审计服务产品的可控环境,二是注册会计师行业外,相关监管部门的可控环境。内、外环境综合作用影响行业所提供的审计服务的供给数量和质量。内部可控环境包括与注册会计师的执业相关的审计技术准则和审计技术手段、行业发展、同业竞争和职业独立性状况等因素;外部可控环境包括由财政部、证监会等制定的规范财务报告信息披露的会计准则质量和信息披露规范质量等因素。
2.需求环境
需求环境主要指影响注册会计师服务的需求数量和质量的环境。由于需求主体可分为公司、政府和社会公众,因此,需求环境可分为微观的公司环境、宏观的政府环境和公众期望环境。微观的公司环境主要与公司治理结构等相关,公司治理状况决定了审计质量需求以及对注册会计师独立性的影响程度。而政府和公众对审计质量的影响,包括通过影响公司的治理环境进而来影响其审计质量的间接影响,以及通过直接对注册会计师施加压力来影响其审计质量的直接影响。
(二)注册会计师行业的执业基础
我们都知道注册会计师行业提供的是审计服务,其工作对象是被审计单位的总体财务状况数据,这些财务数据即为会计信息。由此可见,会计信息是注册会计师提供审计服务的基本元素,也可以这样理解,注册会计师的执业基础,即为会计信息。
1.会计信息的供给
按现行有关会计规范的要求,会计信息的对外报表采用的是标准化会计报告模式,即资产负债表、现金流量表、股东权益变动表、利润表。该类信息呈现标准化,有统一的规格,方便了使用者的比对,使其可以快捷的获取信息,但是,统一的报表形式也决定了报表所提供的会计信息只能在一定程度范围内满足信息使用者的共同需要,无法满足某些特定的需求。
2.会计信息的需求
用户对信息的需求结构具有广泛性、差异性和易变性特征。对于不同的用户以及同一用户的不同用途,信息的需求结构是有差别的。作为需求的信息中既要有企业内部信息,诸如财务信息和非财务信息;又要有企业外部信息,诸如其他微观主体信息,宏观经济信息,市场形势的信息,甚至国际市场信息。从需求方来说,则涉及多个方面:政府、企业、经济个体、普通民众等等。
二、中国注册会计师行业供需实证分析
(一)中国注册会计师行业供给分析
1.会计师事务所
(1)业务单一,监管不健全。目前会计师事务所的服务范围涉及会计、审计、评估、税务、管理咨询等,但国内绝大多数事务所还只能提供审计等单一品种的服务,能提供全方位管理咨询业务和其他相关业务的事务所并不多,总体的业务服务能力和范围都十分有限。在执业环境的管理上,注册会计师的执业规范、事务所运营体制和行业监管机制等都存在较多问题,如事务所内部缺乏激励机制,行业监管监督不够,法律法规不健全,存在政府干预,作假较严重等。
(2)人才缺乏,知识结构老化。事务所大多数注册会计师还是早期考核通过的年龄较大的一批人,年龄普遍偏大,年轻人才不多。具有较全面的知识结构、熟悉国际会计准则和国际惯例、为顾客提供各种管理咨询业务的专业人才十分稀缺。注册会计师后续教育的机会渠道也很少,由于事务所培训经费投入不足,培训的层次较低,加之,还没能建立一套面向市场的、有效的培训机制,这使得目前的注册会计师获得新知识和提供新服务的能力十分有限。
(3)缺少小型事务所。目前我国中、小企业占全国企业总数的大部分。这些企业的年报审计工作,以及一些较为简易的管理咨询工作都需要一大批小型会计师事务所来进行。大、中型会计师事务所一般出于收费金额方面的考虑不大会承揽这方面的业务,这为小型会计师事务所提供审计服务提供了一定的空间。
这些小规模企业需要小型会计事务所提供价格低廉的记账、纳税申报、会计制度设计、基本会计知识培训、验资工作等专业。其发展可以满足多元化的市场经济格局,是发挥其特定的市场功能的需要,也是实现其市场自身定位方面的需要。同时,这些小型会计师事务所由于成立时间短、起步晚,无论是在资产规模、资金实力、技术实力上都无法与大、中型事务所竞争,而只能将服务对象定位在中、小企业上。
2.注册会计师
(1)国内市场上会计专业岗位分布调查分析。下图是有关市场上会计专业岗位分布调查情况。可以看出,在市场上,注册会计师的总比例只占到17%,而最基础的基本核算岗位占到了市场岗位份额的将近一半之多!当然这与调查对象当中存在大量私营企业有关,由于私人企业的会计日常核算并不是很复杂,基本的核算岗位设置即可满足企业的核算需要。但是大量存在的基本核算岗位是无法满足新要求、高标准的新型市场的。
(2)国内注册会计师年龄结构分析。下面是国内某地区注册会计师行业年龄分布调查图。从图中我们可以看出,该地区注册会计师行业执业队伍年龄老化问题比较突出,50岁以上的注册会计师为37%,而30岁以下的仅仅只有7%。注册会计师队伍当中的成员老龄化趋势仍旧偏大,年轻人才缺乏。这一点必将制约注册会计师行业的发展。
3.注册会计师行业供给的一般结论
首先,很明显的是,从供给角度看,目前我国注册会计师行业存在着低层次供给相对过剩和高层次供给相对不足这一矛盾现象。注册会计师人数虽然在逐年上涨,但总数与国际知名事务所相比较还是略少。国内现有的注册会计师队伍当中老龄化严重,年轻人群当中也存在高级人才严重供给不足的情况。其次,由于私营企业数量庞大,导致了会计专业人才大多集中在基本核算岗位,而高级会计人才十分短缺。但是,现有的这些基本核算岗位的人才也没有完全适合国内本土经济和企业发展的现状,真正可以满足私营、小型企业的事务所所占比例太小,发展缓慢,多种问题制约了这一新兴形式的事务所的出现。这些都是供给情况当中比较突出的问题。
(二)中国注册会计师行业需求分析
1.需求主体
(1)外国会计公司以及外国投资者。中国这一新兴市场潜在的巨大需求,对外国会计公司有很强的吸引力。国外投资者以及其他利益主体为保护自身的利益,要求中国的会计市场能够按照国际惯例和国际会计准则为他们提供规范的注册会计师服务。考虑到语言、文化、制度等方面的差异,以及相对成本方面的考虑,他们必然在适应本土特色的同时继续延续其国际化的策略。即,在雇用大量高素质的中方员工时,注重吸纳具有注册会计师执业资格的人员和那些熟悉国际会计准则和国际国内资本市场运作、精通外语及熟练掌握计算机、具有一定的管理能力和提出财经建议的专业人才。因此,随着外国资本流入和外国投资增加,对我国注册会计师将产生全新的需求。
(2)中国资本市场以及改革后的新型企业。中国资本市场上的各个上市公司、投资者及监管部门都需要注册会计师提供及时、准确的信息和可靠的服务。更重要的是,随着我国经济改革的不断深入和资本市场的逐步开放,国内国外企业都将发生一个新的融合。我国企业在国家法律、制度允许的范围内,按照市场经济规律去运作的同时,也需要面对开放的国际市场,按照国际惯例和国际会计准则行事,平等参与市场竞争。这不但要求我国的注册会计师和事务所提供审计和一般信息披露服务,还要求其提供有关资产重组、上市运作、投融资决策、风险规避、市场预测等一系列更高层次的管理咨询服务。因此,这些都对注册会计师的服务范围、形式、层次、质量等有更大的需求和更高的要求。
2.注册会计师行业人数与社会需求
(1)中国与其他市场的注册会计师行业人数比较。在注册会计师行业发达的国家或地区中,由于大量存在的各种各样的企业,因此需要大量的注册会计师对其提供各种各样的服务,注册会计师行业发展成熟。每10万人中的注册会计师人数大都超过100人。相较于发达的国家或地区,新兴市场国家大部分只在10人以上,明显显现出数量上的不足。但是相比较这些地区,据统计我国目前的执业注册会计师5.6万人左右,平均每10万人中约有4个注册会计师。不仅与发达市场数据相差甚远,甚至远远低于大部分新兴市场国家的人数。
(2)注册会计师行业与其他行业需求比较。由于社会劳动报酬与社会劳动或者说劳动者的技能是成正比的,这就说明,注册会计师的工作在经济活动当中所发挥了重要作用,它不可或缺的经济角色和职能使得这一职业拥有了相对较高的报酬。也从另一个侧面说明了注册会计师人才的缺乏,市场对注册会计师的极度需求导致了这样一种高薪纳才的局面。
关键词：独立性 审计收费 市场完善
一、审计独立性影响的内部因素分析
(一)会计师事务所影响 首先，审计委托关系。民间审计是所有权与经营权相分离的产物，如果所有者和经营者形成第一委托关系，所有者与注册会计师构成第二委托关系。注册会计师和经营者共同处于人的位置，容易产生共谋。我国审计委托关系还存在失衡。我国审计准则规定，审计业务的委托人是股份公司股东大会或有限责任公司董事会，但实际上目前我国公司法人治理结构不健全，使得财产经营者取代了财产所有者，审计实际委托人变为公司董事会甚至管理者；同时我国上市公司内部人控制现象严重，上市公司大股东的股权集中度远高于国际平均水平。上市公司存在着严重的内部人控制现象，经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，使选聘制度失去意义。我国现行的民间审计收费制度是由会计师事务所直接向被审计单位收取审计费，从而导致会计师事务所在经济上缺乏独立性，对被审计单位形成经济依赖。从自身经济利益考虑，会计师事务所与注册会计师完全可能为上市公司提供其所需要的报告。其次，非审计服务对独立性的影响。提供审计服务是注册会计师的主要业务，竞争也最为激烈，近年该服务的边际利润和所占收入的比例却不断下滑。与此形成鲜明对比的是，会计师事务所从非审计服务中取得的收入和利润却不断提高，致使会计师事务所乐于接受和提供非审计服务。当非审计服务所取得的收入超过一定限度以后，人们就会认为注册会计师更注重非审计服务，外界的利益相关者会担心会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会，忽略甚至是纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊，审计的独立性受到了损害。最后，审计市场和会计师事务所规模方面的影响。我国审计市场的现状是供大于求，审计市场处于买方市场，因此，作为供应方的注册会计师之间的竞争非常激烈。
(二)注册会计师影响 随着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通不断增多，关系自然越来越密切，从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃应坚持的原则。另外，从我国目前注册会计师的行业内部来看，注册会计师对会计和审计知识的掌握比较充分，对其他知识缺乏，因此，注册会计师在审计过程中就不得不依赖被审计单位的指导和协助，这种依赖必然会削弱审计人员的独立性。注册会计师同样是理性经济个体，只要是理性经济个体就必定要使其个人效用达到最大。注册会计师作为一个理性经济个体，也必然要使其个人利益达到最大。通常考虑如何使个人财富最大化，即对个人产生的未来现金流入现值量最大化；与未来的现金流入现值量相关的风险最小化。我国颁布的《中国注册会计师职业道德基本准则》中，并未规定注册会计师必需强制执行的执业最低标准，在执业的过程中是否遵守职业道德全凭注册会计师个人的自觉行为，当注册会计师面临诱惑时，很难按职业道德的标准要求自己。
二、审计独立性影响的外部因素分析
(一)宏观环境因素 我国证券市场的不完善致使市场对高质量审计服务比较轻视。目前我国的证券市场仍处于发展阶段，缺乏对高独立性审计服务的需求。新股发行和定价方式使一级市场的证券需求远大于供给，使得本应关心上市公司财务信息质量的社会公众股股东不关注审计服务。因而上市公司没有聘请“独立性高”的会计师事务所的压力，反而需要“独立性低”的审计服务。不少投资者认为只要买到发行的新股就会有高额报酬，至于公司有没有真正达到发行新股的条件、在审计中被出具什么类型的审计报告等并不重要，这就相对降低了审计风险。对已经上市的公司而言由于股权集中，非流通股占绝对优势，往往是国有股和法人股掌握着控制权。在这种情况下，社会公众股股东不可能成为长期投资者，因而上市公司管理者缺乏对高质量审计服务的需求。由此可见，在我国现阶段，会计师事务所缺乏保持独立性的内在动机。由于我国公司发行新股的成本较低，而取得上市资格就意味着拥有几乎无偿向社会公众筹资的机会，因此，地方政府会为所属的企业争取这种宝贵的资格。在这种环境下与注册会计师进行博弈的不只是企业还有政府，加之注册会计师的作用更多的是在宏观上规范市场秩序，在短期内不能给当地政府带来更多的就业机会和经济效益，有的政府可能通过一些渠道授意会计师事务所或注册会计师，在进行审计和验资的过程中提出有利于企业的意见。
(二)企业的影响 经营者的权力过大与现行社会审计的委托制度损害注册会计师的独立性。从理论上讲，在财产所有权与经营权分离的公司制企业中，经营管理者对公司进行经营，注册会计师是接受股东的委托对经营者责任的履行情况进行监督，通过审计报告将信息提供给委托者。但目前我国上市公司治理结构不完善，公司股权高度集中“一股独大”，来自于发起人或控股股东的经营管理者将公司的决策权、管理权、监督权集于一身，有很多公司总经理本人就是董事长或董事会重要成员，股东大会形同虚设，尽管聘用、更换会计事务所在形式上由股东大会决定，但实质上与大股东决定并区别，经营管理者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计者的聘用、审计费用的多少等事项，会计事务所明显处于被动地位，在激烈的市场竞争中迁就上市公司，坚持独立客观的立场带来的未来的收益具有很大的不确定性，共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，会计事务在与上市公司之问的审计关系中处于从属地位，严重损害注册会计师的独立性。
(三)监督机制影响 外部质量控制机制方面，我国注册会计师协会是财政部下属的行政部门，由于其行政事务繁多且专职人员不足，因而很难对会计师事务所的审计质量进行全面检查和控制。内部质量控制机制方面，我国已颁布了独立审计准则和质量控制基本准则。但从目前从业人员的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅通过行业自律很难达到预期效果。根据《刑法》的规定，中介机构提供虚假的证明文件，需达到“情节严重”才构成犯罪，但何为“情节严重”法律没有做出规定，这就为量刑的过程提供了一定的缓解空间，也为有效执行设置了一定的障碍。各民事处罚的方式也是对会计师事务所的处罚重于对个人的处罚，即使案情十分严重、作假手段十分恶劣，也没有对主要当事人进行刑事处罚。在现行制度下造假被发现的可能性很小，从收益与风险相比的巨大差异来看，注册会计师有侥幸心理，因此造假也就成为情理之中的事情。
三、审计独立性强化的对策建议
(一)改革审计收费制度，增强注册会计师的独立性 现行审计收费制度存在诸多问题，应从以下方面进行改革：一是限定审计委托主体。审计委托人与被审计人合二为一现象是客观存在的，解决的办法是要将审计委托人与被审计人严格区分，使注册会计师与
被审计单位管理层人士脱离关系，增强注册会计师的独立性，使其免受管理当局的影响。方法一是对于股份有限公司通过设立“审计委员会”，阻隔注册会计师与管理当局的联系，以维护注册会计师的独立性。审计委员会是由公司董事组成的公司内部机构，该委员会主要负责选择会计师事务所及注册会计师，并支付审计公费。审计委员会的主要目的是处理与独立审计人员的关系，改善内部审计控制，并建立适当的政策禁止公司雇员违反职业道德和法律的活动。审计委员会应当有权利聘用独立审计人员，确定审计费用和解雇审计人员。审计委员会应当与独立审计人员保持单独联系，接受会计师事务所有关审计报告，了解会计师事务所向公司提供的全部服务。通过轮换审计委员会主席或许能增强审计委员会自身的独立性，审计委员会的主要职责之一是提出或批准公司独立会计师的聘用和解雇。二是对于非股份有限公司可由政府部门组织成立“审计委派处”，由该机构负责委托会计师事务所和注册会计师对企业进行审计，由该机构向企业收取审计公费，转付给执行审计业务的会计师事务所。目前我国的非股份有限公司，特别是国有企业，存在着“所有者缺位”现象。正是由于这个原因造成了注册会计师与企业管理当局共同作案，丧失独立性。为了解决这个问题，必须为企业设一个“虚拟所有者”，这个“虚拟所有者”只是代行所有者对财产的监督职能。具体是审计委派处根据各企业规模、业务的复杂程度，按一定的收费标准向企业收取审计费用，然后由其委托各会计师事务所对企业进行审计，审计之后由审计委派处向会计师事务所支付审计费用。审计委派处同时负责将企业经审计的会计报表连同审计报告公布于众，为广大社会公众传递真实的会计、审计信息。
(二)确保审计收费标准 从短期看，注册会计师协会应监督各会计师事务所遵循最低收费标准，严禁各会计师事务所的不正之风，使注册会计师能够真正脱离开与企业的经济关联，增强注册会计师的独立性。目前我国会计师事务所普遍缺乏风险意识，不实行最低限价将会导致会计师事务所和会计师难以生存和发展。可行的做法是各地注册会计师协会可采取全行业集体签约的形式，协议制定本地区执业收费最低限价，并相互监督，确保所达成的协议顺利执行。监督的方式可以是由行业协会不定期召集会计师事务所开会，讨论行业中的重大问题，通报最低限价的执行情况；也可以是会计师事务所通过举报的方式相互监督，如果有违反最低限价的在全行业内通报。长远看必须进行供需调整，使供需达到平衡，由市场自主决定价格，市场有别于一般市场，其供给要素――注册会计师是社会监督体系的主力军。这一市场不宜让其完全自由竞争，在供过于求时靠供方压价竞争，求得平衡。这会使注册会计师职业不稳定，特别是在目前市场不规范、法制不健全的情况下，流失的要素不是劣等的，反而可能是优等的，政府应主要通过宏观调控解决失衡问题。
(三)规范会计师事务所管理体制 目前我国关于合伙经济组织的法律有《中华人民共和国合伙企业法》，合伙会计师事务所可以此为法律依据，有关部门尤其是注册会计师行业的主管部门可通过采取提请修订、补充、完善《注册会计师法》或制定并出台更具有操作性的《注册会计师法实施条例》等办法。对合伙会计师事务所性质、地位、组织框架、运作模式、法律责任的实现形式等做出符合我国国情的相应规定，以完善合伙会计师事务所的管理、运作。要逐步扩大注册会计师执业市场的规模，提高企业自觉接受注册会计师审计的自觉性。一方面各有关行政主管部门应严格执行国家及地方法律的规定，确保注册会计师的执业市场，减少会计师事务所之间的恶性竞争；另一方面，有关部门应督促企业按规定选择会计师事务所进行审计，使其逐渐成为企业的自觉行为。同时，对于提供虚假会计资料的企业，一经查出应追究法律责任，绝不姑息纵容。针对目前会计师事务所业务质量普遍不高的状况，检查机关应采取措施，加大监督力度，促使会计师事务所提高业务质量，从而提高社会公众对会计师事务所出具的报告的可信度。加强对合伙人的教育，提高合伙人队伍的整体素质，引导合伙人认真学习国家有关法律、法规，做到依法执业，自觉抵制违法行为。
第1章，财务管理总论：这章主要内容是财务管理的基本理论和基础知识。从近几年的考试情况看，属于非重点章节，考分一般在3～5分。本章的考试题型均为客观题（单选、多选、判断），一般难度不大。客观题的考点主要包括：（1）综合表达财务目标3种观点的主张、理由和存在的问题；（2）影响财务管理目标实现的因素；（3）股东、经营者和债权人的冲突及协调办法；（4）现金流转不平衡的原因；（5）各种财务管理原则的含义与特征；（6）金融性资产的特点；（7）金融市场上利率的决定因素。
第2章，财务报表分析：这章是财务管理部分一个比较重要章节，近3年的平均分数为5分；从题型来看，单选、多选、判断、计算、综合都有可能出题，因此要求考生应全面理解、掌握。考生应关注的主要内容有：（1）各项基本财务比率的含义、计算、分析和影响因素；（2）利用改进财务体系分析企业的财务状况。由于本章涉及的财务比率指标很多，本章的学习方法主要是： 第一，牢记各比率的计算公式；第二，掌握财务报表的基本结构，熟悉报表项目之间的因果、勾稽关系；第三，对不同大类的财务比率，既要知道它们的共性，又要知道它们的差异，这样才能理解他们在财务分析中的特定作用；第四，要掌握解题技巧，抓“核心指标”，找“问题指标”。
第3章，财务预测与计划：本章是介绍财务管理3大职能之一的计划职能，从章节内容来看，财务预测、现金预算的编制是比较重要的内容，而且也容易和其他章节结合出综合题。从题型看单选、多选、计算、综合都有可能考查。考生应关注的主要内容包括：（1）销售百分比法预测外部融资；（2）销售增长与外部融资的关系；（3）内含增长率的确定；（4）可持续增长率的确定与应用；（5）现金预算和财务报表预算的编制。特别提醒考生注意的是，可持续增长率的确定与应用，要注意和今年新增章节即第17章战略管理的综合。
第4章，财务估价：本章主要介绍资产价值的估计，从章节内容来看，货币时间价值的计算方法问题是基础，重点掌握的是债券估价、股票估价和组合风险的衡量。本章从题型来看单选题、多选题、判断题、计算和综合题都有可能出题，本章是比较重要的内容，属于后面很多章节的计算基础,资金时间价值计算、股票估价模型、资本资产定价模型是后面第5章和第10章的计算基础，而且也容易和这些章节结合出题。考生应关注的主要内容有：（1）货币时间价值的计算；（2）债券价值与债券到期收益率的确定以及影响因素；（3）股票价值和收益率的确定；（4）投资组合的风险和报酬；（5）资本资产定价模式。
第5章，投资管理：本章主要介绍投资项目的评价，从章节内容来看，投资评价的基本方法是基础，重点是投资项目现金流量的确定以及投资项目的风险处置。本章从题型来看单选题、多选题、判断题、计算和综合题都有可能出题，从考试来看本章的分数较多，在历年试题中，除客观题外，通常都有计算题或综合题。考生应关注的主要问题为：（1）项目现金流量的确定；（2）净现值、内含报酬率和现值指数的计算和使用；（3）固定资产平均年成本的计算和使用；（4）风险调整贴现率法的应用。本章的试题具有难度大、灵活多变、结合实际的特点。考生在把握本章时，首先要熟悉基本概念、熟记基本公式、弄清教材中的例题的解题思路和步骤，然后一定要结合历年的试题多做练习。
第6章，流动资金管理：本章是财务管理中比较重要的章节,主要介绍流动资产的管理，从章节内容来看，重点是存货的管理和应收账款的管理。从考试来看本章的题型除客观题外，通常会出计算题，计算题主要是针对存货控制决策和应收账款信用决策确定。考生应关注的主要问题为：（1）现金管理随机模式的含义、计算和应（2）现金管理存货模式的含义、计算和应用；（3）应收账款信用政策决策分析的思路、计算和应用；（4）经济订货量基本模型的假设条件、基本模型及其演变形式；（5）存货陆续供应和使用的公式、计算和应用；（6）存货保险储备量的决策。
第7章，筹资管理：本章属于筹资管理的基础章节，主要介绍了筹集资金的各种方式，按照大纲要求要掌握各种长期筹资工具的特征和使用方法。从考试来说，近几年分数较少，分值在5分左右。从题型来看在历年试题中一般为客观题型，客观题的主要考点是各种筹资方式的比较，可转换债券的基本要素，营运资金融资政策和融资租赁决策的关键问题。但是由于融资租赁一节属于2007年新增，属于较新内容,有出主观题的可能性。考生应关注的主要内容有：（1）各种筹资方式的优缺点；（2）商业信用融资决策；（3）取得长期借款的条件和有关保护性条款；（4）可转换债券的发行条件与优缺点；（5）营运资金的持有政策和融资政策；（6）融资租赁租金的计算以及决策。
第8章，股利分配：本章主要介绍利润分配的内容、股利支付的方式和程序、股利分配政策和内部融资、股票股利和股票分割等。从考试来看本章的分数不多。本章题型主要是客观题。考生应关注的主要问题为：（1）股利分配政策的影响因素；（2）股票股利和股票分割对股东和公司的影响；（3）4种股利政策的含义，确定的步骤，以及采取各种股利政策的依据。
第9章，资本成本和资本结构：本章主要介绍最佳资本结构的确定，从章节内容来看，资本成本的确定是基础，杠杆的确定、最优资本结构的确定是重点。从近年考试来看，题型可以出客观题，也可以出主观题。考生应关注的主要问题为：（1）个别资本成本的含义与计算；（2）加权资本成本的计算；（3）经营杠杆系数的计算及其说明的问题；财务杠杆系数的计算及其说明的问题；总杠杆系数的计算与作用；（4）资本结构理论；（5）每股收益无差别点的计算和应用。
第10章，企业价值评估：企业价值评估是财务估价的一种特殊形式，因此本章内容是第4章“财务估价”的延续。本章是2004年教材新增加的一章,从考试来说，近年来新增加的内容是考试重点考核的内容，所以要求考生要重点掌握，由于没有过多的历年考题可以借鉴，所以关键要理解教材，把教材中的例题吃透，会灵活运用。从本章内容来看，属于财务管理比较重要的章节，分数比较多，而且客观题、计算题和综合题都有可能出题。考生应重点关注的内容为：（1）企业价值评估的含义；（2）企业价值评估的对象；（3）现金流量折现模型的应用；（4）经济利润模型的应用；（5）相对价值模型的运用。
第11章，期权估价：本章主要介绍期权估价的基本原理、基本方法以及实物期权估价。本章是2007年新增内容，2007年本章分数为19分。通常较新的内容是考试重点考核的内容，所以要求考生要重点掌握。考生应重点关注的内容为：（1）看涨期权与看跌期权的特点；（2）期权到期日价值与净损益的确定；（3）期权投资策略；(4)期权价值的影响因素；(5)期权估价原理；(6)二叉树期权定价模型；(7)布莱克――斯科尔斯期权定价模型；(8)实物期权估价。
由于没有过多的历年考题可以借鉴，所以考生关键要理解教材，把教材中的例题吃透，会灵活运用。本章的学习方法主要是读懂教材，注意搞懂教材的例题。
第12章，产品成本计算：本章属于成本管理的内容，主要讲述了产品成本的概念、费用的特征和分类、费用的确认、产品成本核算的一般程序，是成本管理中比较重要的章节。本章的重点是费用的分类方法；材料费用的归集和分配；辅助生产费用的归集和分配；生产费用在完工产品和在产品之间的分配；联产品和副产品的成本分配；3种成本计算方法的特点与计算。从近年的考试来看，除客观题外，还有可能出计算题甚至综合题。考生应关注的主要问题为：（1）成本计算制度的类型；（2）要素费用归集与分配的方法；（3）完工和在产品之间分配费用的方法；（4）联产品和副产品的成本分配；（5）成本计算的品种法、分批法和分步法。
第13章，成本性态与本量利分析：本章主要介绍了成本性态分析、成本――数量――利润分析的方法及变动成本法的计算与应用。本章主要是作为相关章节的基础，从近几年考试题型来看单独出题主要是出客观题，包括单选题、多选题和判断题，更多的是作为相关章节的基础出综合题。考生应关注的主要内容有：（1）混合成本分解方法，（2）本量利关系方程式；（3）盈亏临界分析；（4）安全边际和安全边际率；（5）敏感分析；（6）变动成本法的应用。
第14章，标准成本管理： 本章主要介绍标准成本的分类及特点、标准成本差异分析及其账务处理、作业成本计算。从历年考试来看，题型主要是客观题，也有出计算题的可能性，计算题的出题点在标准成本的差异分析及账务处理上。考生应关注的主要问题为：（1）标准成本的分类及特点；（2）标准成本差异分析及其账务处理。
第15章，业绩评价：本章主要内容是各责任中心的业绩评价，属于控制的一项内容，一般考试占的比重不多。从近几年考试题型来看本章的题型主要是客观题，有时也有可能出小的计算题，计算题的考点主要在责任中心的考核指标上。考生应关注的主要内容有：（1）成本中心的定义、类型和考核指标；（2）责任成本及其计算的特点；（3）可控成本及其确定；（4）利润中心的定义、类型和考核指标；（5）内部转移价格的种类和适用条件；（6）投资中心的考核指标。
第16章，作业成本计算与管理：本章主要介绍作业成本计算和作业成本管理的基本原理和方法。从考试来说，本章是2008年新增内容。通常新增的内容是考试重点考核的内容，所以要求考生要重点掌握。考生应重点关注的内容为：（1）作业成本法的主要特点；（2）实际作业成本分配率和预算作业成本分配率法下作业成本的计算；（3）作业成本管理与传统成本管理的主要区别；（4）产品盈利分析；（5）生产分析；（6）资源耗用模型和短期经营决策。由于没有历年考题可以借鉴，所以考生关键要理解教材，把教材中的例题吃透，会灵活运用。本章的学习方法主要是读懂教材，注意搞懂教材的例题。
[关键词]注册会计师；考试制度改革；人才；素质；胜任能力
[中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]1006-5024(2009)03-0123-03
[作者简介]李玉俊，天津职业大学经济与管理学院副教授，研究方向为经济管理。(天津300402)
我国自1991年实行注册会计师考试制度已17年，有将近14万人通过注册会计师考试，为我国注册会计师行业的健康发展提供了人才支撑，作出了巨大贡献。随着我国经济的持续发展，改革开放的不断深化，以及我国经济国际化的巨大进步，对注册会计师行业的发展提出新要求。然而，推进注册会计师行业建设和发展的关键在人才建设，注册会计师考试制度是人才建设的重要环节。2009年即将实施的注册会计师考试制度，对提高我国注册会计师队伍的整体素质、提升注册会计师的胜任能力提供了保障。
一、注册会计师考试制度改革的背景
(一)引导注册会计师不断提升胜任能力，进一步适应我国经济社会发展和执业环境变化的新要求
近年来，随着我国经济的不断发展和融入世界经济体系，一方面，注册会计师的业务范围在传统审计鉴证、税务服务、管理咨询等业务基础上，不断扩大到风险管理、制度设计、战略规划、司法会计鉴证、内部控制鉴证、破产管理、法律咨询等专业服务领域。另一方面，市场经济日益完善，企业管理日益深化，经济活动日益复杂，要求注册会计师不断提高知识整合能力、职业判断能力、职业道德水准和持续学习能力。为此，中国注册会计师协会制定并了《中国注册会计师胜任能力指南》，对注册会计师及行业后备人才应具备的广博的会计、审计、企业管理、信息技术、法律等相关专业知识、技能和职业道德品格进行了系统描述。然而，我国目前的注册会计师队伍存在的问题有很多，如执业质量参差不齐，质量低下的比例还在上升；严重缺乏执业信用，执业不诚实守信的事例时有发生；职业道德水平低，时常违反独立、客观、公正原则；注册会计师队伍综合素质偏低，从业者年龄、知识结构老化；我国的注册会计师行业缺乏与国际会计师行业竞争意识，很难适应人世后我国的注册会计师行业的发展等。
与以上要求相适应，我们应当深入理解行业人才成长规律，深刻认识我国市场经济不断发展对注册会计师胜任能力提出的新要求，在现行注册会计师考试制度的基础上，充实考试中的相关专业知识和技能要求，完善考试的人才选拔功能，深化对考试的人才培养、人才评价的功能认识，提升考试理念。
(二)加快行业国际化人才的培养，助推做大做强战略的实施
提高注册会计师更好地服务我国经济走出去的能力，提升中国注册会计师行业的国际竞争力，是注册会计师行业当前面临的一项重要任务，是注册会计师行业做大做强战略的核心内容。不断提高注册会计师行业人才队伍素质，加快行业国际化人才的培养，是实现以上任务的重要基础。为此，要求我们在客观评价注册会计师行业人才结构、整体素质的基础上，加快行业国际化人才的培养，提高注册会计师在国际化环境下的执业能力。
为了适应经济全球化发展的需要，推动全面提高注册会计师行业综合素质，选拔和培训行业高端国际化人才，我国已进行了各项措施的初步探索，如中国注册会计师协会从2006年起，在注册会计师全国统一考试的同时，设立了英语测试，并于2007年首次在注册会计师全国统一考试的审计、会计、财务成本管理等科目中各增加10分的英文附加题，这一措施的实施，进一步提高了行业人员的英语水平，但距离培养并选拔能够在英语环境中从事注册会计师业务的国际化人才还相距很远。为了全面提升注册会计师行业英语水平，提高英语水平测试的国际认可度和实际效用，加快国际化人才的培养，本次改革征求意见稿提出，将现行注册会计师考试相关科目的英文附加题制度及英语测试制度加以合并，与有关国家和地区会计师组织联合举办统一的英语水平考试，水平定为“在英语环境中工作的能力”。将英语水平测试打造成为我国注册会计师走向国际“通行证”的重要标志。
注册会计师考试是人才培养、人才选拔、人才储备的基础环节。借鉴国际普遍认可的考试模式、有关国家和地区会计师组织的考试工作经验，改革注册会计师考试制度，是实现与有关国家和地区注册会计师考试和资质的合作，加快行业国际化人才培养的必然选择。
(三)会计审计准则国际趋同，为注册会计师考试制度改革创造了重要条件
2006年2月，财政部了新修订的《企业会计准则》，包括1项基本会计准则和38项具体准则，并于2007年1月1日起实施。这次史无前例的重大会计政策的改革，大大改善了我国企业会计信息质量，增强了我国企业会计信息在国际范围内的交流。同时，2006年2月15日，财政部正式了“新审计准则”，这标志着适应我国市场发展需求、同时又与国际趋同的审计执业准则体系正式建立。随着经济全球化的深入发展，作为国际资本流动商业语言的会计审计准则，实现国际趋同和资本市场间的等效，是大势所趋。目前，美国已宣布自2007年起接纳外国公司用国际准则编制的财务报表，欧盟也正在积极推进会计准则与别的国家会计准则的等效认可工作。可以说，实现会计审计准则等效，按照相同标准，在同一平台上考量公司业绩，将渐渐成为促进资本市场提高效率、降低投资风险、节约交易成本的国际共识。作为新兴市场经济国家，我国实施与国际财务报告准则趋同的新准则，并逐步谋求与主要资本市场会计准则的等效，是经济发展的内在要求，是提升对外开放水平和促进会计行业国际化发展的重要战略任务。会计审计准则的国际趋同与等效，不仅是会计政策和审计技术的变化，也是对我国企业的公司治理结构、管理理念、业务流程、会计信息系统、内部控制、会计及审计人员知识与能力的挑战。
随着会计审计准则国际趋同战略的有效实施，我国会计审计准则体系实现了与国际会计审计准则的国际趋同，并平稳过渡。与此同时，内地与香港会计审计准则实现了等效，与有关国家和地区会计审计准则的等效谈判正在进一步推进。
我国会计审计准则的国际趋同，为注册会计师行业国际化发展，提供了重要技术支持，同时也为注册会计师考试制度改革创造了重要条件，为考试理念的提升、考试内
容的充实、考试结构的改善奠定了重要基础。
二、2009年注册会计师考试制度改革内容变化
详见下表。
三、对注册会计师考试制度改革的几点建议
(一)提升我国考生的考试资格
其他国家的做法值得我们借鉴，德国的经济审计师是由其协会组织考试和认定资格的。德国的要求非常严格，经济审计师必须受过高等教育并具有相当长时间的实践经验(大学毕业生要有6年的实践经验，其中4年为经济审计师的助理业务)。美国注册会计师协会早在1959年就提出要把注册会计师的学历资格提高到硕士研究生的水平，而且，美国目前已把考生的学历资格提高到硕士研究生；早在1988年AICPA就要求最迟到2000年每个想参加CPA考试的人必须先接受150个学分的高等教育。
在我国，注册会计师报名考试的条件还不如会计中级职务技术资格考试的条件。《中华人民共和国注册会计师法》第八条中只规定：“具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试”，而财政部2004年44号文件《会计专业技术资格考试暂行办法》中对会计中级报名考试条件中规定：大专毕业，从事会计工作满5年；大学本科毕业，从事会计工作满4年；双学士学位或研究生班，从事会计工作满2年；硕士学位，参加会计工作满1年；博士学位。由此可见，注册会计师考试的学历要求低，而且没有工作经历的要求。实际上注册会计师考试要求考试人员学识水平的程度要比会计中级考试的要求还高。注册会计师考试是一种难度非常大的考试，通过率极低，而且考试的五个科目基本上是大学本科学生所能学到的知识，专业阶段考试也主要测试考生是否具备会计专业大学本科毕业所应具备的基础理论知识，是否具备注册会计师执业所需的基础理论知识，是否掌握基本应用技能和基本职业道德要求。因此，建议将注册会计师考试的资格定为大学本科以上学历，并要求具备一定的会计、审计工作的经验。
(二)增加每年考试次数
借鉴其他国家的做法，美国注册会计师协会每年举办两次考试，一般于5月和¨月进行；德国每年举办两次，一般情况下，考试未通过需等一年后才能参加第二次考试，如三次考试未能通过则不能再参加考试。
我国自从1991年实施注册会计师考试制度以来，有关考试时间的规定一直未变，即每年9月份参加一次考试。我国注册会计师考试获取注册会计师非职业资格证书的条件是：制度改革前5年内五科全部及格，改革后为5年内通过六科专业测试后获得参加高级阶段的测试，即综合考试并一次取得合格成绩。这样，由于考试次数比较少。科目多，且大部分考生都是上班族，没有充裕的时间学习，一旦第一年没有考过，会增加第二年的学习负担，尤其是在有限的五次内，部分科目通过而部分科目未通过时会给考生带来一定的心理影响。总之，一年一次的考试会降低通过率，降低考生的积极性，从而影响注册会计师人才的选拔。建议每年举行两次注册会计师考试，即上半年和下半年分别进行一次。
(三)将高级阶段的综合测试改为开卷考试
加拿大共有三个会计师组织：一是加拿大特许会计师协会；二是加拿大公认会计师协会；三是加拿大管理会计师协会。因此，没有统一的考试制度，而是由三个不同的会计组织分别组织考试工作。这其中，最权威的是加拿大特许会计师考试，命题、阅卷、试题分析等工作均由其直接负责，各省协会负责考生的考前培训、测试及报名工作。特许会计师协会的考试为综合考试，给考生提供一套企业财务资料，从中发现问题；第二天和第三天的考试是涉及不同领域，或同一领域不同方面的内容，一般是为考生提供企业存在的问题，让其从中依据重要性原则找出重点问题；第四天的考试是单科考试，如考核考生在企业信息系统设计、填报纳税申报单等方面的能力。
【关键词】政府基础设施 经营权 预测分析
近年来，国家对投资体制进行了一系列改革，初步形成了投资主体多元化、资金来源多渠道、投资方式多样化、项目建设市场化的新格局。我国各级政府根据《国务院关于投资体制改革的决定》（国发〔2004〕20号），从加强资本运营入手，实施了一系列有意义的尝试。政府有意向拟将基础设施经营权转让，如公路、桥梁、管道、医院、飞机场、用水输送设施、污水处理设施、能源供应和电信网络等采用经营权转让方式经营。一方面，为盘活城市基础设施存量资产，以发挥其最大的社会和经济效益；另一方面，能及时筹集城市基础建设所需资金，开辟城市基础设施建设新途径。通常为委托会计师事务所对项目现行的财务状况和运行成本进行核实，并预测经营权转让后的运行服务费及经营权转让价值估算，其中转让后的运行服务费由政府支付受让方。
拓展新业务领域已成为注册会计师行业服务经济社会发展、转变行业发展方式的切入点和突破口。本文对注册会计师拓展的这项新业务进行初步研究。
一、项目预测的特殊性
1.原项目单位一般为事业单位编制，按事业单位会计制度进行财务核算，账务反映历史的运行成本主要为实际发生的支出，投资形成的固定资产不计提折旧而直接列支事业支出，因此在核实分析现运行成本时需要注册会计师进行大量的调整还原，调整已直接列支的固定资产，将固定资产分类分期折旧等。
2.对未来经营权转让成功后的运行服务费预测分析、经营权价值估算，要求注册会计师除具备会计、审计、税务及财务管理知识外，还需具备一定的法律、投资、咨询及风险管理方面的专业知识，需要进行大量调查研究，具有丰富的实践经验和敏锐的专业判断能力。
3.由于项目预测为政府决策提供服务，对预测前瞻性和准确性提出更高要求。
4.项目在服务对象、服务目的方面都突破了传统的注册会计师业务领域，在预测环节运用BOT、TOT等经营模式的概念。
二、项目预测方法
除向项目单位询问调查了解、审核相关历史资料、与管理层充分沟通等通用的预测程序方法外，重点要对现行成本分析、未来运行服务费预测、经营权价值估算等环节进行测算分析。
1.现行成本分析。首先按事业单位会计制度核算的事业支出转换为充分考虑运行中固定资产价值分期折旧的实际成本，然后分步骤、分阶段进行计算分析。如：某污水处理厂现行成本分析主要步骤包括：（1）城市污水经初步处理生成二级水计算二级水成本；（2）二级水进一步分层处理生成三级水计算三级水成本；（3）三级水向城市河道供应生态补给用水计算送水费用；（4）三级水深度处理加工生成中水计算中水成本和收益。通过计算分析，得出现运行成本结果。主要数据包括政府投资总额、政府拨付运行费、处理二级水总成本（含折旧，下同）、处理三级水增加成本、向城市河道供水增加成本等数据。
2.对经营权转让后未来运行服务费的测算。该环节涉及的前提条件主要有：经营权转让合同的固定总期限；政府按照项目设计规模（而不是按实际处理量）按时支付的服务费；受让方转让资金一次性或分次交给政府。所有数据在符合前提条件下，通过市场调查、行业比较、历史数据分析等形成。仍以TOT模式下某污水处理厂为例，政府将其已建好的污水处理厂按一定价格一定期限的经营权转让给某运营企业后，在运营期间每处理l吨污水，政府应支付给运营商的费用（即污水处理服务费，Rtot）。该服务费包括企业购买和运营污水处理厂的成本（Cpo）及运营利润（Pop）。该环节涉及前提条件主要有：合同的总期限为30年；假设政府按照污水处理厂设计规模按时支付服务费、购买污水处理厂的资金一次性在运营第一年初全额交给政府，其中30%由投资商承担，70%为银行长期贷款。
三、具体分析计算
1.运营污水处理厂的成本（Cpo）计算。主要包括：动力费用C1、药剂费C2、职工薪酬C3、维修与日常维护费C4、污泥处理费C5、管理费C6 、税费C7、财务费用C8、折旧费C9等。各项费用测算考虑污水厂日处理进水量、日生产水量、人员数量、吨处理用电和药剂费用等参数计算。根据财政部、国家税务总局《关于污水处理费有关增值税政策的通知》（财税〔2001〕97号）、国务院《关于加强城市供水节水和水污染防治工作的通知》（国发〔2000〕36号）和财政部、国税总局《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税〔2008〕156号）相关规定，污水处理劳务免征增值税。《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条第（三）项规定，“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”。本次测算未考虑所得税，则Cpo= （C1+C2+C3+C4+C5+C6+C7+C8+C9）。
2.运营利润Pop的计算。根据《城市供水价格管理办法》第十一条规定，“供水企业合理盈利的平均水平应当是净资产利润率8%～10%。具体的利润水平由所在城市人民政府价格主管部门征求同级城市供水行政主管部门意见后，根据其不同的资金来源确定。（1）主要靠政府投资的，企业净资产利润率不得高于6%。（2）主要靠企业投资的，包括利用贷款、引用外资、发行债券或股票等方式筹资建设供水设施的供水价格，还贷期间净资产利润率不得高于12%”。TOT模式下，投资商不承担建设期的风险，所以投资收益率应低于BOT模式下的投资收益率。本环节投资收益率确定为10%。运营利润Pop按投资商自有资金乘以投资收益率得出。即：Pop=单位投资自有资金额×投资收益率。
3.二级水污水处理服务费（Rtot）的计算，即Rtot= Cop+Pop。
四、经营权转让项目价值估算
本环节主要通过估算项目的未来预期收益并将其折算成现值，进而确定经营权转让项目的价值。
公式：V=∑FCF t÷（1+ R）t
式中，V：特许经营权转让项目价值；FCF：年现金流量；R：折现率；t：年序号。其中：
1.年现金流量（FCF）：通过测算合同期每年的税后净利润（NI）加每年折旧费用（DEPR）和利息费用（INT）形成。FCF=NI+DEPR+INT。该参数可采用增减法、有无法及其他方法计算企业的超额收益。增减法：在其他条件不变的情况下，以企业在正常运营经营权状况下的获利水平与企业丧失该项权利状况下的获利水平相比较，据此测算因使用特许经营权企业获取的超额收益。有无法：因经营权的存在，获授权企业可能独享基本经营额领域的利益；如取消该项特许，众多企业可能挤入分享市场，原企业经营收益因此让出一定份额。该份额即是测算其经营权资产超额收益的依据。比较此两种情况，企业的超额收益能力不难得到。此外，还可以通过咨询、调查等多种手段对资产的收益能力进行估算。
2.折现率：考虑安全利率和风险调整因素确定，并参照同行业的收益状况确定。
3.收益年限：应参照中华人民共和国建设部第126号令《市政公用事业特许经营管理办法》第十二条规定，“特许经营期限应当根据行业特点、规模、经营方式等因素确定，最长不得超过30年”等有关法律规定和实际情况进行测算。
作为注册会计师新拓展的业务，对政府基础设施项目经营权转让的预测目前尚无准则规定，其中有关财务信息预测分析中涉及的了解项目单位情况、预测财务信息、预测假设、预测程序可参照《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号――预测性财务信息的审核》有关规定执行。
（张晓庆为高级会计师、CPA、CIA、中国注册评估师、中国注册税务师、中国注册房地产估价师；李兰霞系建行阳泉市分行会计主管、经济师）
参考文献
[1] 赵志强.城市公共基础设施市场化运作的思考[J].北京：中国建设信息，2009（24）.
信息化是形成注册会计师行业发展新动能的重要力量,是实现行业跨越式发展的重要引领。自“十二五”期间将信息化确定为行业发展战略以来,在《中国注册会计师行业信息化建设总体方案》《注册会计师行业信息化建设规划（2016-2020年）》《注册会计师行业信息化建设规划（2021-2025年）》等宏观政策的引领下,注册会计师行业信息化建设取得了显著成效。随着行业信息化建设的不断深入,大数据、人工智能、移动互联、云计算、物联网和区块链等新兴技术不断应用到审计实务中（舒惠好等,2021）,注册会计师的信息化专业能力短板却日益突显（张敏,2020；应里孟和阳杰,2020；舒惠好等,2021）,这显著降低了行业信息化建设的成效。虽然中国注册会计师协会于2007年印发的《中国注册会计师胜任能力指南》明确了信息技术在注册会计师胜任能力框架中的重要地位,但《中国注册会计师胜任能力指南》仅仅是导向性的,在信息化层面缺乏可操作性。基于此,本文重点探讨在行业信息化背景下注册会计师需要具备的各种素质和能力,揭示当前注册会计师信息化专业能力存在的主要短板,探讨如何提高注册会计师信息化执业能力,以期弥合期望差距,提高审计质量,促进行业高质量发展。深入研究注册会计师信息化专业能力具有重大意义。（1）深入研究注册会计师信息化专业能力是贯彻落实〔2021〕30号文件的重要举措。2021年7月30日,国务院办公厅印发《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（〔2021〕30号）,明确提出“加强注册会计师专业培训教育。创新继续教育方式,围绕专业胜任能力、职业技能、职业价值、职业道德等重点,丰富完善教育内容。”深入研究注册会计师信息化专业能力建设相关问题,有助于丰富完善专业胜任能力、职业技能、职业价值、职业道德等重点的教育内容,可以为加强注册会计师专业培训教育指明方向和明确路径。（2）深入研究注册会计师信息化专业能力是提高审计质量的必由之路。根据DeAngelo（1980）对审计质量的经典定义,即审计质量是市场评估的注册会计师发现并报告财务报告存在错报或漏报的联合概率,审计质量取决于注册会计师的专业胜任能力和独立性,在信息化环境下,注册会计师的信息化专业能力是影响审计质量的关键因素,深入研究注册会计师信息化专业能力有助于提高信息化环境下的审计质量。（3）深入研究注册会计师信息化专业能力是塑造会计师事务所品牌的重要基础。《注册会计师行业发展规划（2021—2025年）》明确提出将“行业品牌化建设取得新成效”作为今后五年行业发展要努力实现的主要目标之一。众所周知,审计质量塑造事务所品牌,行业品牌化建设的关键是提高审计质量,提高审计质量的基础是提高注册会计师的专业胜任能力和独立性,深入研究探讨注册会计师信息化专业能力的框架、短板、提升路径和策略有助于提高注册会计师的专业胜任能力,为实现“行业品牌化建设取得新成效”的奋斗目标打下坚实的基础。
二、当前注册会计师信息化专业能力的现状分析
（一）注册会计师信息技术专业知识比较薄弱
根据作者对所在单位注册会计师信息技术专业知识情况的调查研究,目前的注册会计师普遍存在信息技术专业知识比较薄弱的问题,具体表现为注册会计师所掌握的专业知识主要局限于Office办公软件等传统信息技术知识,而对“大智移云物区”等新兴信息技术专业知识“知其然,而不知其所以然”,缺乏必要的理论知识储备。目前注册会计师获取信息技术专业知识的渠道主要来自职业继续教育。虽然行业协会和大部分会计师事务所的继续教育培训对新兴信息技术专业知识有所涉及,但仍主要停留在电子表格使用培训,面对高度信息化环境下的海量数据采集,注册会计师普遍缺乏必要的知识储备。
（二）注册会计师信息技术职业技能有待提升
注册会计师普遍存在信息技术职业技能有待提升的问题,具体表现为注册会计师的新兴信息技术职业技能不熟练,对新兴信息技术应用的参与度较低。一方面,作为一个人员流动性比较高的行业,会计师事务所除了每年通过校园招聘大批量的毕业生外,还会通过社会招聘从其他相关机构招聘一批专业人员。这些新入职的员工没有使用本所审计系统的经验。新员工学习软件过程除了观看视频培训教程,主要依靠项目实战摸索,这大大降低了员工使用软件的效率。同时较高的员工流动率导致审计作业系统用户一直都有一定比例的新用户,降低了审计软件使用效率。另一方面,每年审计作业系统改造需求主要来自于信息化部门运维收集到的用户问题修复、专业标准部分和质量控制部门每年修订质量控制制度的管理需要,以及业务部门的员工访谈。但每次访谈业务部员工使用需求,收到建设性建议较少。审计人员或者对信息化建设缺乏参与热情,或者是缺乏足够的信息化能力,提不出建设性意见,这使得软件改进成效存在一定的折扣。
（三）注册会计师信息技术职业道德意识不强
注册会计师普遍存在信息技术职业道德意识不强的问题,具体表现为对信息系统相关道德困境、数据管理相关道德困境和职业道德物化困境了解不足、重视不够。其中,信息系统相关道德困境是指注册会计师在信息系统设计和运行中的违规违法操作行为或其他不道德行为,导致数据保密和数据安全责任不能履行以及其他不道德行为的发生。数据管理相关道德困境是指注册会计师的数据采集、存储、分析以及输出行为危机客户的数据保密和数据安全,或导致其他不道德行为的发生。职业道德物化困境是指拥有自由意志或自主能力的信息化系统违反审计职业道德规范的行为,或导致其他不道德行为的发生。新兴信息技术在审计领域的广泛应用,使得注册会计师从基础工作中解放出来,也让注册会计师面临更加复杂的道德困境。然而,大部分会计师事务所在聚焦新兴信息技术的应用问题时,忽视了相关的职业道德教育,使得注册会计师普遍表现出信息技术职业道德意识不强。
三、提升注册会计师信息化专业能力的对策建议
（一）构建注册会计师信息化专业能力框架
根据中国注册会计师协会2019年6-12月对注册会计师行业信息化建设的最新调研结果,会计师事务所认为将对行业发展产生重大影响的信息技术依次是大数据（41.6%）、人工智能（39.3%）、云计算（18.1%）、物联网（4.9%）、区块链（3.5%）和其他（0.4%）。其中,大数据和人工智能在注册会计师审计领域的应用最为广泛。基于对审计实务的调研和相关学术研究,大数据审计技术大体上可以分为大数据智能分析技术、大数据可视化分析技术和大数据多数据源综合分析技术三类。其中,大数据智能分析技术包括自然语言处理技术、社会网络分析技术和图形数据库技术等。大数据可视化分析技术包括标签云分析、散点图分析、条形图分析、折线图分析、直方图分析、气泡图分析、小提琴图分析和热力图分析等。大数据多数据源综合分析技术是通过采集各种可获取的数据,采用大数据技术方法进行数据分析,从而发现审计线索的技术。常用的大数据审计工具有R语言、Python和Tableau。基于对审计实务的调研和相关学术研究,人工智能审计技术大体上可以分为机器学习、计算机视觉、虚拟、自然语言处理和认知计算等（吴勇等,2021）。在率先应用人工智能审计的领域,四大会计师事务所都是与专业机构合作推出可供注册会计师应用的审计产品,注册会计师通常无需参与审计产品的开发设计。因此,人工智能审计对注册会计师信息化专业能力要求相对较低。相比而言,注册会计师在大数据审计中不仅需要具备大数据审计思维,还需要掌握一定的大数据审计技术。因此,大数据审计对注册会计师信息化专业能力要求更高。基于此,本文主要基于大数据审计技术探讨注册会计师信息化专业能力框架。基于《中国注册会计师胜任能力指南》构建的中国注册会计师胜任能力框架,本文将从信息技术专业知识、信息技术职业技能和信息技术职业道德三个方面构建注册会计师的信息化专业能力框架,如图1所示。其中,信息技术专业知识应当在原有学科领域的基础上增加新兴技术学科领域,比如大数据、人工智能、移图1注册会计师信息化专业能力框架图动互联网、云计算、物联网和区块链等相关的知识。信息技术职业技能应当在原有技术和应用技能的基础上增加新兴技术学科领域的应用技术和应用技能,比如注册会计师应当掌握大数据审计常用的R语言、Python和Tableau等信息化工具。信息技术职业道德应当在原有职业价值观、道德和态度的基础上增加信息系统、数据管理和职业道德物化等方面的职业道德教育。
（二）改革创新学历教育
1.改革创新学历教育的课程体系。目前的学历教育课程体系难以培养出行业信息化建设所需的人才。目前会计专业开设的相关信息技术知识、技术和道德已经无法满足新时代审计工作的需要。具体表现为：一是信息技术专业知识较为陈旧,并未新增大数据审计、人工智能审计等新兴技术；二是课程所涉及的信息技术职业技能较为落后,仍局限于Office办公软件等传统信息技术；三是新兴信息技术职业道德教育缺失,并不涉及新兴技术相关的职业道德教育,仍局限于传统的审计职业道德教育。学历教育阶段应当遵循科学的课程体系设计逻辑,可以从以下三个方面改革创新学历教育的课程体系：首先要更新信息技术专业知识,新增大数据审计、人工智能审计等新兴技术专业知识；其次要开设信息技术职业技能课程,比如R语言、Python和Tableau等信息化工具应用课程；最后要加强新兴信息技术职业道德教育,在审计职业道德相关的课程中新增新兴技术相关的职业道德教育内容。2.改革创新学历教育的培养模式。目前的学历教育培养模式几乎全部依赖自有师资力量、自编课堂教材,普遍存在理论与实务脱钩的现象,人才培养不能满足行业信息化建设的需求。建议采用产学研相结合的培养模式,遵循“理论源于实务,理论指导实务,理论高于实务”的科学理念,将理论与实务融合在一起。具体而言,高等院校可以在学历教育的人才培养过程中引入信息化实务导师,可以与会计师事务所开展联合培养,根据学生的择业选择以及会计师事务所的用人需求开展有针对性的学历教育。
（三）完善职业继续教育
1.完善会计师事务所内部职业继续教育。会计师事务所是高智力的学习型组织,每年均会对员工开展财务会计审计等各种专业知识的培训,为提升审计人员的信息化水平和使用能力,应加强和改进培训工作,如：在内部培训中增加有关信息化方面的培训内容；从外部聘请信息化方面的专家开展培训工作；从现有员工中选拔更多优秀的、具有培养前途的员工参加外部各种信息化培训、学历教育和信息化审计项目实务锻炼等。同时,对现有的信息化审计人员也要开展财务会计审计相关知识的培训,使目前的信息化审计人员理解和掌握更多财务审计知识,成为精通财务的信息化审计人才。2.完善注册会计师行业的职业继续教育。行业协会要创新职业继续教育的方式和方法,围绕信息化专业能力的专业知识、职业技能和职业道德等重点,丰富完善相关教育内容。充分利用信息技术手段,上线职业继续教育相关应用,切实提高职业继续教育的培训效果,持续保持和强化注册会计师信息化专业能力和职业道德操守。
（四）深化行业监管改革
(一)职业倦怠概述1974年,Freudenberger首次在应用心理学领域提出“职业倦怠”一词,并用其描述那些服务于助人行业的人们因工作时间过长、工作量过大、工作强度过高所经历的一种疲惫不堪的状态。随后“职业倦怠”成为一个专业名词流行起来,并在近年受到广泛关注。对职业倦怠的理论解释中,著名的有M&~lach的三维模型、Pine等人的倦怠模型和Shirom-Melamed模型。Maslach等认为倦怠由情感衰竭、去个性化和无效能感三个维度构成,以情感衰竭为核心成分的一种心理状态;员工与工作环境的匹配程度是影响职业倦怠的环境因素。Pine等认为倦怠是长期处于需要情感的情境中所引起的生理、情感和智力的耗竭状态,并认为在非工作领域中同样存在倦怠。Shirom和Melamed以资源保护理论为基础,认为倦怠是个体由于生理、情感和认知能量被耗竭以后的一种情感状态。
对职业倦怠的研究。早期集中于教师、医生、警察等服务行业人员,并取得了较多成果。但研究显示,注册会计师工作压力大、执业风险高、与人打交道多、执业要求严谨,属于职业倦怠易发人群。其职业倦怠症状并不亚于上述职业。因此,注册会计师职业倦怠是会计执业人员面临的一个重要问题,也是审计研究的一个新领域。笔者尝试将职业倦怠理论引入注册会计师领域,拟在借鉴西方研究文献的基础上,通过实证分析,对我国注册会计师职业倦怠的根源、危害等进行研究,寻求缓解、消除职业倦怠的对策,期望为我国注册会计师职业倦怠的本土化研究与实务应对提供基础和借鉴。
(二)研究方法 本研究采用发放调查问卷的方法收集数据,调查问卷在河北省注协组织全省注册会计师培训时进行发放。研究工具为自译并进行本土化修编的Maslach职业倦怠问卷,回答用5点量表,“完全不同意”、“同意”到“完全同意”,分别记1～5分,以项目总分为各维度得分。本研究共发放问卷398份,收回问卷226份,剔除无效问卷36份,共收回有效问卷190份。回收率为56.8%,有效率为84.1%,符合数理分析的基本要求,可以建立模型。本研究中整个问卷的CronbachA系数为0.72,情感衰竭维度为0.78,讥诮态度维度为0.54,降低自我能效维度为0.70。情感衰竭与讥消态度问的相关为0.806,情感衰竭和降低自我能效间的相关为-0.252,降低自我能效与讥诮态度间的相关为-0.404,达到量表法对各因子问相关的要求。
问卷数据用SPSS14.0 for Windows和Microsoft Excel软件进行统计分析处理。
二、研究结果分析
(一)职业倦怠总体分析 本测验利用修订的MBI-GS量表,将测出的结果分为五个水平,具体划分情况如下:
1级:三个维度总分都小于30分,即各维度都不存在倦怠的情况;2级:有一个维度总分大于等于30分,但总分小于90分,即存在遭受职业倦怠困扰的隐患;3级:有一个维度总分大于等于30分,且总分大于等于90分;或是有两个维度总分大于等于30分,但总分小于90分,即已经存在职业倦怠;4级:有两个维度的总分大于等于30分,且总分大于等于90分,即已经存在较严重的职业倦怠;5级:三个维度总分都大于等于30分,即存在严重的职业倦怠。
由表1可以看出,三个维度都没出现倦怠的人群占61.6%,有38.4%的人群出现不同程度的倦怠。严重倦怠的人群占5.3%。2,3,4级的百分比分别为22.1%,4.2%,6.8%。总体来看,河北省注册会计师职业倦怠的水平较高,行业整体形式不容乐观。
各个维度的倦怠水平参见表2,得分为30分及30分以上的在此维度上出现倦怠水平。三个维度出现倦怠的百分比分别为情感耗竭20%,讥诮态度为24.2%,个人效能感降低为15.3%。由此可见情感衰竭和讥诮态度两个维度都达到了倦怠的水平,但相对成就感较高(即降低自我能效维度),处于倦怠的偏低水平。
由表3可知,男性的职业倦怠平均数为1.6429,女性的倦怠平均数为1.8043,女性的倦怠水平更高,但二者差异并不明显。其原因可能是女性肩负了更多的家庭责任,将部分精力放在孩子与家庭上,而不是审计工作上。由于社会审计工作繁忙,有限的精力难以将工作做好,所以一旦觉得工作不如意,就更容易产生职业倦怠,萌生放弃的念头或是感觉心情沉闷。
由表4可知,各年龄层的倦怠水平有很大差异,其中倦怠水平最高的是50岁以上的阶段,31～40岁、41～50岁次之,而21～30岁的倦怠水平最低。其原因可能是50岁以上的注册会计师长期从事审计工作,更易产生厌烦。且由于年纪增长,接受新知识、新方法的能力较年轻人偏低,无法应付审计的巨大变化,易产生职业倦怠。21～30岁的注册会计师参加审计工作时间较短,正处于事业的发展阶段,对工作有极大的动力与热情。且易于接受审计新方法,可以迅速适应新的环境变化,故倦怠水平较低。
调查对象中没有研究生及以上学历,故仅对本科和专科及以下进行分析。由表5可知,各学历人群倦怠水平有一定差异,其中本科学历的注册会计师较之专科及以下学历的注册会计师倦怠水平偏低。其原因可能是现代社会人才竞争激烈,较高学历的注册会计师知识体系更加完善,自停心更加充足,同时他们所从事的工作更加得心应手,所以不易形成职业倦怠。而学历相对较低的注册会计师虽然对自己的期望、要求较高,但由于知识体系不完善,在工作中困难较多,故容易产生职业倦怠感。
由表6可知,不同职称的人群倦怠水平有一定差异,其中倦怠水平最高的为初级会计师,中级会计师与助理会计师的倦怠水平次之,高级会计师的倦怠水平最低。但中级会计师、助理会计师和高级会计师三者倦怠水平相近。其原因可能是因为取得初级会计师资格的注册会计师基本上为刚刚参加工作的年轻人,对审计工作还不熟悉。刚参加工作岗位,还没有适应工作环境,因而相对工作压力较大,易产生职业倦怠。而中级会计师、助理会计师和高级会计师由于已有工作经验,适应了工作环境,加之都是注册会计师,职称的大小对其业务水平影响不大,因此三者倦怠水平没有明显差异。
由表7可知,不同职位的人群倦怠水平有一定差异,其中倦怠水平最高的为主任会计师,助理人员与合伙人的倦怠水平次之。而注册会计师、项目经理、部门经理的倦怠水平较低,但三者倦怠水平相近。其原因可能是因为主任会计师、合伙人不仅要管理事务所的日常事务,还需要对事务所的发展方向、对事务所重大事项进行分析、决策,同时对审计质量也承担着主要责任,因而其压力较大,易产生职业倦怠感。助理人员在审计工作中以执行为主,自主性差,只是依仗着一种“惯性”工作,同时工作量大且内容枯燥、单一,工作中缺乏主动性和创造性,且升迁的职位有限,易形成职业倦怠。而注册会计师、项目经理、部门经理在审计中虽然也要承担相
应责任,但相对于主任会计师、合伙人压力较小;其较之助理人员在工作中自主性大,常需要利用个人的职业判断去分析、解决问题,工作更富于创造性与挑战性,且升职前景明朗,故不易产生职业倦怠。
由表8可知,倦怠水平最高的是工作11～15年的注册会计师,工作16～20年的倦怠水平次之,工作0～5年、6～10年的倦怠水平较低,且与倦怠水平最高的工作11～15年的倦怠水平有显著差异。其原因可能是工作年限较长的注册会计师年龄较大,面临着退休、家庭、子女等一系列问题,焦虑、抑郁等情绪就会随之产生。且由于长时间进行审计工作,对审计流程、审计方法比较熟悉,即长期重复性的工作容易产生职业倦怠。而刚参加审计工作的注册会计师,对工作存在新鲜感,乐于迎接工作中的挑战,能以积极心态面对困难,所以倦怠水平较低。
三、注册会计师职业倦怠的根源分析
(一)社会根源一是公众期望。随着经济的发展,潜在投资者、债权人、政府甚至社会公众越来越多地关注公司财务报告,他们需要通过分析财务报告据以做出经济决策,因此关心财务报告的真实性和合理性。这些财务报告使用者对注册会计师持有很高的期望,他们甚至希望经过注册会计师审计过的公司财务报告没有一点错误,这就加重了注册会计师的责任与压力。二是法律责任。由于注册会计师的审计意见旨在提高所审计的公司财务报告的可信赖程度,一旦由于审计的失误而使财务报告使用者蒙受损失,注册会计师就有可能承担民事赔偿责任和相应的法律责任。尤其是近年来,注册会计师的法律责任逐步扩展,对其的法律诉讼大量增加。由于企业经营失败或者管理当局舞弊造成破产倒闭而使投资者和贷款人蒙受损失,进而指控注册会计师未能及时揭示与报告这些问题,并要求其赔偿有关损失的事件层出不穷。在这种情况下,注册会计师长期处于极大心理压力下,就容易产生职业倦怠。
(二)组织根源(1)工作负荷。近年来,随着会计师事务所的发展和公司财务报告使用者的增多,会计师事务所承揽了大量的业务,并不断开拓新的审计市场和业务,这就使注册会计师的工作负荷加大。同时由于我国审计方法与技术正与国际接轨,这就需要注册会计师在平时投入更多精力学量的新知识与新方法。长期的超负荷学习与工作,身心的极大投入也使注册会计师更易产生职业倦怠。(2)公平感。由亚当斯的公平理论可知,职工的工作动机不仅受自己所得的绝对报酬影响,而且还受相对报酬的影响,人们会将自己付出的劳动与所得的报酬进行自我历史的纵向比较和与他人的横向比较。只有在感到付出与所得相符时,才会产生极大的工作热情。但由于我国会计师事务所行业正处于发展阶段,制度还不完善,许多注册会计师付出的劳动与所得到的报酬不相匹配,这就导致了注册会计师职业倦怠的产生。(3)职业特征。由于职业倦怠的高发职业是助人行业,而注册会计师职业是典型的助人职业,其工作任务重,社会责任大,承受压力大,执业风险高,加上对执业环境的认识不正确所导致的自我期望值过高,往往易导致注册会计师不能顺利应付工作中的一些压力。这必然会损害注册会计师的工作热情,职业倦怠心理的产生就不可避免了。
(三)个人根源(1)人格特征。那些不能客观认识自我和现实,目标不切实际,有强烈自我实现愿望的注册会计师由于急于实现自己的抱负,常常会产生职业倦怠。相反,那些持较低的自我评价和判断、自信心低、对自己的优缺点缺乏准确的认识的注册会计师由于意志消沉,工作没有动力,也易产生职业倦怠。(2)知识结构和能力素养。注册会计师如果具备完备的知识结构和良好的能力素养,则在审计工作中所遇到的困难与压力会相对较小,即使遇到困难,也能妥善解决或缓解,从而避免职业倦怠的产生。但如果注册会计师知识结构不完善,能力素养也较差,就极易产生职业倦怠。
四、注册会计师职业倦怠的缓解对策
(一)提高注册会计师的审计专业素质会计师事务所要注重注册会计师审计专长的提高,使其掌握最新的审计观念、理论以及最新的审计方法和手段,并将新的理论和方法运用到审计工作中去。因为在审计工作中新理论和方法的应用可以提高工作效率,提高注册会计师的自我效能,减少因怀疑自身工作能力而产生的职业倦怠。另一方面,专业素质的提高可以减少审计工作量,有助于注册会计师职业倦怠的消除。会计师事务所还可以通过建立各种学习型组织、兴趣型组织,加强注册会计师个体与同事之间、领导之间的相互交流与协作,共同探讨和解决审计工作中出现的问题。另外,还可以在审计业务淡季组织学习班、讲座,给注册会计师提供较多的学习先进审计理念的机会,提高注册会计师的专业素质。
(二)建立合理的利益分配机制注册会计师自身发展的态度很大程度上取决于他们对专业发展给自己所带来的损失和利益的权衡。因利益的分配而产生的职业倦怠在注册会计师职业倦怠中占了很大比重。会计师事务所应该在从业人员制度设计建设中,通过让注册会计师参与制定利益分配制度,明确其可以获得一定物质奖励作为利益回报,如设立注册会计师退休养老金、培训基金、责任保险、提高业务分红比率和提高基本工资等制度。只有注册会计师付出的劳动与所得到的报酬相匹配,才能减少注册会计师由于利益分配而带来的职业倦怠感,同时也有利于会计师事务所自身的健康发展。
(三)主动应对职业倦怠注册会计师个人可以从两个方面应对职业倦怠。一是改变认识。要求注册会计师更清楚自己的能力和机会,不会因为恰当的期望和努力失败而产生职业倦怠;用积极、有建设性的应对方式来对待问题,而不是逃避。二是归因训练。使注册会计师成为更加内控的人,把原因归结为个体可以控制的因素,如能力和努力;更积极地表达自己的意见,尽最大可能改变环境;培养一些工作以外的爱好和创造性活动。
