时间：2023-06-08 11:00:20
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇金融资产减值，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、有关背景
为了提高金融资产会计信息质量，改善并简化金融资产计量方法，国际会计准则理事会(IASB)与美国财务报告准则委员会(FASB)在2008年共同成立了金融危机咨询专家组(FCAG)，就金融危机引发的财务报告问题，提交了关于简化金融资产分类、谨慎计量收益、改进财务报告以提供恰当金融资产信息的研究报告。根据该研究报告，IASB于2009年启动了制定《国际财务报告准则第9号———金融工具》(RS9)的项目，计划用RS9替代正在实施的《国际会计准则第39号———金融工具:确认和计量》(IAS39)。RS9项目计划分三阶段进行:第一阶段为分类和计量，第二阶段为减值方法，第三阶段为套期会计。截至目前，就第二阶段减值方法相关内容，IASB先后了三份征求意见稿，提出了三种金融资产减值计量方法。
二、金融资产减值方法分析比较
IAS39采用实际损失法(已发生损失法)计提金融资产减值准备，即当且仅当存在客观证据表明一项金融资产(或一组金融资产)初始确认后发生的一个或多个事项导致该资产发生了减值，并且该损失事项影响了可靠估计该金融资产的预计未来现金流量时，才确认该金融资产发生了减值。这种损失的递延确认，高估了金融资产的前期收益，影响了报表使用者的信息判断。为此，IASB决定在RS9中采用预期损失方法，即基于预期的未来事件和风险，对金融资产进行减值计量和报告。
(一)预计损失法2009年11月5日，IASB了其首个减值征求意见稿———《金融工具:摊余成本和减值(征求意见稿)》。在征求意见稿中，IASB提出了预计损失法，通过调整金融工具的实际利率来计量预计损失。与IAS39中已发生损失法在初始计量时不考虑预计风险相比，预计损失法要求在金融资产初始计量时即对其存续期间所有预计损失进行估计，并确定对应的实际利率，该实际利率一经确定将不再调整。对预计损失的估计可以以单项金融资产为基础确定，也可以以一组金融资产为基础确定;预计损失的依据可以来自内部历史数据，也可以来自同行业的相同或类似数据。在金融资产存续期的每个计量日，均使用该实际利率确定相应期间的收益，同时对该金融资产剩余存续期内的预计损失进行重新估计，重估额与上一个计量日的差额计入当期损益。但是，该方法对预期损失的估计具有较大的不确定性，且为恶意调节盈余提供了操作空间，不利于客观计量金融资产价值和风险管理。
(二)分类的预计损失法2011年1月31日，IASB和FASB联合了第二个减值征求意见稿———《金融工具:减值(增补征求意见稿)》。首个征求意见稿的反馈意见认为，预计损失法比实际损失法具有前瞻性和合理性，但实务中不易操作。增补征求意见稿提出会计主体可依据资产违约概率和损失程度，将金融资产分成好账户和坏账户两类。好账户包含那些在资产负债表日不存在损失的金融资产，反之则为坏账户。好账户的预计损失根据时间比例法和未来可预测期法孰高确认预期损失。时间比例法可采用直线法和年金法两种算法，根据资产组合的加权平均账龄与加权平均期限的比例来摊销预期损失。未来可预测期法是指根据资产组合的历史风险特征，来估计信用损失的未来期限，该期限最短不少于12个月。而对坏账户应按照该账户可预估到的风险损失，按剩余存续期分配的数额计提坏账准备。对于开放式组合金融资产的减值问题，好账户后续期间发生的预期损失变化，将在金融资产剩余期限中进行摊销，不需再对初始预期损失及其损失的变化进行追溯。当组合金融资产的可收回性变得非常不确定时，则可将该账户转为坏账户。分类的预计损失法在考虑风险管理基础上，降低了金融资产减值计提的复杂性，在一定程度上解决了预计损失法的实务操作问题，但仍面临一些新的问题。一是对好账户、坏账户、未来可预测期等概念的理解，不同使用者间存在较大差异。二是预计损失的计算仍过于复杂，实际操作中，需要对金融资产的期限、预计损失的估计及摊销方法进行估量选择，以分别按时间比例法和未来可预测期法来计算信用损失，估算的工作量较大，没有实现IASB与FASB期望降低金融资产价值计量复杂性的初衷。
(三)预计信用损失法2013年3月7日，IASB了第三个金融资产减值征求意见稿———《金融工具:预计信用损失(征求意见稿)》，提出了基于货币时间价值的预期信用损失三阶段模型，即将金融资产的减值计量分为三个阶段，通过采用不同的方法来计提金融资产预计损失，计算及列报金融资产的预期收益。信用损失是指资产负债表日后特定时期内可能发生的违约事件导致的预期在金融资产到期前无法收回的现金流损失。具体来说，第一步:在资产负债表日具有低信用风险或初始确认后信用质量没有显著恶化的金融资产。对该类金融资产，按照12个月的预期信用损失金额确认减值准备，并根据资产的账面总额(即不扣减预期信用损失的金额)来计算预期收益。第二步:初始确认后信用质量显著恶化但没有客观减值迹象的金融资产。对该类金融资产，按照生命周期预期信用损失的金额确认减值准备，但仍按该资产的账面总额计算预期收益。第三步:在资产负债表日存在客观减值迹象的金融资产。对该类金融资产，按照生命周期预期信用损失的金额确认减值准备，即主体应当确认金融资产到期前所有预计信用损失。并按该资产的账面净额(即扣减预计信用损失的金额)计算预期收益。预计信用损失法相比较前两种计量方法，在减值计量的复杂性上有所降低，且进一步实现了风险管理的目标要求，但仍存在概念模糊、类别转换倚重主观判断等问题。例如，IASB没有对违约事件进行明确定义。因此，在使用预计信用损失法时，必须进行主观判断，但是由于不同金融资产的特征和风险状况差异较大，因而会计人员在界定违约事件并计提减值损失时会有不同的理解和判断，进而影响金融资产价值的客观性和可比性。
三、对我国的影响及建议
在会计准则国际趋同背景下，根据中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图，我国作为IASB的成员国之一，也需适时修订相关会计准则。同时，随着国内金融市场的不断完善和发展，投资者、债权人和其他报表使用者对金融资产相关信息的列报提出了更高要求。为不断提升财务报告的透明度和可比性，充分发挥会计在防范金融风险中的作用，帮助企业和金融机构为投资者提供更多有用的决策信息，2012年9月，在征求部分金融机构、中央企业、会计师事务所等单位意见基础上，就RS9的截至2013年生效的相关准则，财政部会计准则委员会了《企业会计准则第37号———金融工具列报(修订)(征求意见稿)》，对金融资产计量、减值列报等情况进行征求意见，以期降低准则执行难度、提高可操作性，以简洁有效的准则条款来计量和披露准确可靠的会计信息。同时，为实现金融资产财务报表信息的真实可靠和公允列报目标，我国需在RS9准则制定过程中充分争夺话语权，通过对中国特殊情况和特有问题的研究总结，提出有说服力的证据和意见反馈给IASB，力争采用对我国有利的减值方法，满足会计报告信息质量要求。此外，我国也要借鉴国际研究成果，做好金融工具减值准则实施准备工作。
(一)加强数据库体系建设。从已公布的三种金融资产减值方法看，预计风险损失需要大量的数据支撑，数据质量直接影响着预期损失估计的可靠性和公允性，进而影响报表使用者的业务决策和风险管理。因此，应重视数据库体系建设，通过整合分析市场数据、风险数据和行业数据，来提高数据的可获得性和资产减值的可计量性。
(二)提高会计人员素质。预期损失法对会计人员的专业判断能力和风险管理水平提出了较高要求。为降低预期损失计提的主观性和复杂性，RS9要求会计人员对预期信用损失进行确认和风险估计、验证，并在财务报表中进行充分的信息披露，这就需要会计人员熟练掌握减值计提方法，并能对减值计提方法的准确性和有效性进行评估比较，以保证金融资产价值的如实计量和披露。
[关键词] 金融资产；减值测试；会计处理
一、金融资产减值损失的确认
金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。企业在判断金融资产是否发生减值时，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。比如发行方或债务人发生严重财务困难、债务人违反了合同条款以及偿付利息或本金发生违约或逾期等；当这些情况发生时，都可以确认该项金融资产发生减值损失，相应计提减值准备。
二、金融资产减值损失的计量
1.以摊余成本计量的金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项。持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。这两项金融资产均要求按历史成本计价，但需按实际利率法，以摊余成本进行后续计量。
2.以成本计量的金融资产包括在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产。以成本计量的金融资产发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
三、金融资产减值损失的会计处理
根据《企业会计准则22号——金融工具的确认与计量》规定：当持有至到期投资发生减值时，应当将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
例、2006年1月1日，ABC公司支付价款2000元从二级市场购入南方公司五年期债券，面值2500元，票面利率4.72%（实际利率为10%），按年支付利息，本金最后一次支付。2007年12月31日，由于南方公司发生严重的财务困难，该项投资可能发生减值，预计在未来两年产生的现金流量的现值为1950元；2006年年末，由于南方公司经营状况好转，财务困难得到缓解，预计未来两年产生的现金流量的现值为2300元。ABC公司在购买债券时，预计发行方不会提前赎回，不考虑所得税因素。该债券投资初始利息调整额摊销表如下：
根据上述资料，ABC公司各年账务处理如下：
（1）2006年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资—成本 2500
贷：银行存款 2000
持有至到期投资—利息调整500
（2）2006年12月31日，确认实际利息收入、收到票据利息：
借：应收利息118
持有至到期投资—利息调整 82
贷：投资收益 200
借：银行存款118
贷：应收利息118
（3）2007年12月31日，确认实际利息收入、收到票据利息：
借：应收利息118
持有至到期投资—利息调整 90.20
贷：投资收益 208.20
借：银行存款118
贷：应收利息118
2007年12月31日该持有至到期投资的摊余成本=2085+208.20-118=2172.20（元）
2007年12月31日该持有至到期投资预计未来现金流量的现值为1950元，已经发生减值，应计提减值准备（2172.20-1950）222.20元。
借：资产减值损失222.20
贷：持有至到期投资减值准备222.20
（4）2008年12月31日，确认实际利息收入、收到票据利息：
借：应收利息118
持有至到期投资—利息调整 99.22
贷：投资收益 217.22
借：银行存款118
贷：应收利息118
2008年12月31日该持有至到期投资的摊余成本=2172.50+217.22-118=2271.42（元）
2008年12月31日该持有至到期投资预计未来现金流量的现值为2300元，应转回已计提的资产减值准备（2300-2271.42）28.58元。
借：持有至到期投资减值准备28.58
贷：资产减值损失 28.58
[参考文献]
[1]于晓镭，徐兴恩.新企业会计准则实务指南与讲解[M].机械工业出版社,2006.
[2]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
[3]财政部.企业会计准则—应用指南[M].中国财政经济出版社,2006.
【关键词】 预期损失法 好账户与坏账户 三组别法
针对金融危机中暴露出的金融资产减值问题，国际会计准则理事会（IASB）和美国会计准则理事会（FASB）启动了金融工具准则的联合项目，加紧对金融工具相关准则进行修改和完善。IASB按三个阶段分别对金融工具的分类和计量、金融资产减值以及套期会计等会计问题进行修改和完善。针对IASB2009年11月的第二阶段的成果《金融工具：摊余成本和减值》的征求意见稿、2010年5月美国会计准则理事会（FASB）的《金融工具会计及衍生工具和套期活动会计的修订》的征求意见稿、2011年1月IASB和FASB联合的《金融工具：减值》增补意见稿以及其后续官方文件的粗略分析，本文就其中的金融资产减值会计模型最新发展情况做了系统分析，以期推动金融资产减值模型的改善进程。
一、预期损失法的提出
1、IASB的预期损失法
针对已发生损失法对金融资产减值在面对金融危机时“顺应周期性”和计提减值准备时的“悬崖效应”，IASB启动了“替代IAS39”项目。作为第二阶段的成果，IASB了《金融工具：摊余成本和减值》征求意见稿，其主要内容就是对以摊余成本计量的金融资产采用预期损失法来评估金融资产的“预期损失”。根据征求意见稿中提出的预期损失法，在金融资产初始取得时就要考虑预期损失，并将该损失率包含在实际利率的计算中，运用扣除预期损失的现金流量进行计算。而各期确认的利息收入应当扣除预期损失的溢价，这些溢价不应作为利息收入的一部分，而应当在金融资产的预期存续期间内进行分摊。在该方法下，每个资产负债表日都要对金融资产剩余期限内的预期损失进行重新估计，再与初始估计的预期损失进行比较，差额计入当期损益；减值损失的转回，不再需要“引起减值迹象”的事件消失，而通过现金流量预计金额的调整自动转回，且转回金额不超过实际利率折现的现金流量现值总额。
2、FASB的预期损失法
美国作为金融危机的起源与经济影响最严重的国家，于2010年5月了《金融工具会计以及衍生工具和套期活动会计的修订（topic825）》的征求意见稿，在该征求意见稿中，FASB认为信用损失确认的最大障碍是缺乏及时性，且损失确认方法不统一。因此，FASB希望通过建立一种模型来适用于除以公允价值计量且变动计入当期损益的金融工具之外的金融资产，从而提出了“预期损失法”。FASB的预期损失法和IASB的预期损失法差异在于：对金融工具的所有预期信用损失应全部于初始确认金融资产时确认，不得按实际利率法在金融资产剩余存续期间内摊销。其目的是保证金融资产的报告期间结束时预期未来期间的全部信用损失大于或等于提取的坏账准备，并将损失计入资产减值损失。在该方法下，预期的信用损失应该以预期不可收回的现金流量计算。在评估现金流的预期可收回性时，应考虑可获得历史资料及现在经济情况和环境对资产负债表日可回收金额的影响。
二、IASB与FASB理念的冲突
虽然IASB和FASB均针对特定金融资产减值的会计处理提出了预期损失法，但因其制定准则的导向不同——国际财务会计报告（IFRS）是以原则为导向，而美国的通用财务会计报告（GAAP）则是以规则为导向，理念的冲突在所难免，从而实际做法会表现出很多不同之处。
1、金融工具减值的目标不同
IASB的减值目标是强调金融资产的定价与预期信用损失的估计相匹配，这样能够更好地反映借贷交易的经济实质，因此在估计初始的预期信用损失时将信用损失补偿作为摊余成本的一部分，然后根据扣除信用损失后的现金流量折现到本金来决定资产的实际利率，且不立即确认所有预期的信用损失。IASB之所以采用预期损失法是因为：第一，当会计主体作出信贷决策时，财务报表中确认的金额将反映资产的定价（考虑了预期损失的利率），而已发生损失法只有在出现减值迹象时才确认损失，在其利息收入中忽略了初始的预期损失；第二，预期损失法会提前确认信用损失，也就是该模型在损失事项发生之前就提前消除了损失事项对会计主体的影响。
FASB的减值目标是确保信用损失的补偿额能够涵盖预期的信用损失，因此在初始确认时便估计金融工具存续期内预期不可收回的现金流，以此来确认估计的期间内的信用减值损失并立即确认相关的金额。预期损失的现金流的计算取决于现在的经济环境因素，并以此来调整历史损失率，不包括报告日不存在的因素（“锁定”现在的经济状况）。FASB认为：该方法可以为经济周期衰退时提供最低的保险储备，使得提取的保证金额能涵盖所有的损失，而不考虑其时间性，从而解决“信用补偿太少，确认时间太晚”的问题；主体应该在预期不能收回所有合同规定的金额时就立即确认损失，没有必要在金融资产的存续期内分摊预期损失。
2、具体适用范围有所差异
IASB的预期损失法适用范围是，以摊余成本计量且以开放式资产组合为基础进行管理的金融资产。封闭式金融资产组合、单项金融资产以及短期应收款不适用该方法。FASB对预期损失法的适用范围则是，除以公允价值计量且其变动计入当期净损益的金融工具之外的所有金融资产以及以开放式组合进行管理的债务工具。
3、提供的信息可靠性的差异
根据IASB的征求意见稿中对预期损失法的运用，信用损失的确定是根据历史资料或者外部资料或者评级机构的数据来对预期损失进行估计。然而FASB对未来收回现金的估计是根据可获得的过去和现在与经济状况有关的信息，并假定到报告期结束后这些经济因素不复存在，预期的未来事项和经济状况在下个报告期内也不会变化。相比较而言，IASB在评价预期损失时更客观，提供的信息更能令财务报告的使用者信服，而FASB更多是基于主观的评价，与现实中不断波动的经济状况不符。
三、IASB与FASB金融资产减值模式的趋同
早在金融危机爆发之前，IASB和FASB就启动了联合项目来修改和完善其各自的金融工具会计准则。金融危机的爆发更加彰显了金融工具会计准则的固有缺陷，尤其是在金融资产减值方面的不足，这也促使IASB和FASB加紧了其修订的进程，并相继了金融工具准则的征求意见稿。在两个理事会的征求意见稿中提出的“预期损失法”内容不尽相同，但是又都有其始终坚持的特色和理念，然而为了能够尽快形成统一的金融资产减值方法，IASB和FASB都做出了一定的妥协。作为趋同的成果，2011年1月IASB与FASB联合了《金融工具：减值》增补征求意见稿（简称“SD”），作为对IASB《金融工具：摊余成本与减值》和FASB《金融工具会计及衍生工具和套期活动会计的修订》的完善和补充。根据SD，该预期损失法融合了IASB和FASB的主要目标和理念，在IASB模型的基础上考虑到FASB所强调的足量的减值补偿额，设置了最低补偿余额。对于融合后的新方法，其主要变化为以下几点。
1、适用范围的变化
根据SD，改进的新方法仅适用于开放式金融资产组合。该SD没有考虑债券以及开放式组合之外或者独自评价减值的单项金融资产，对于短期交易的应收账款、不以公允价值计量的贷款承诺以及封闭式组合是否适用于该方法还有待商榷。
2、对预期损失估计的变化
SD中的估计损失需要基于所有可获得的内部以及外部数据，包括历史数据、目前的经济状况以及支持性的未来事件和经济状况的预期。未来状况的预期应该是合理的并可获得数据支持的，并与当前可以在市场上获得的数据以及主体内部的风险管理的目标相一致。其估计预期损失的方法融合了IASB和FASB两个准则理事会各自提出的预期损失法的优点，对预期损失法的后续研究做了铺垫。
3、账户的分类的变化及其后续发展
（1）SD中预期损失法的主要变化。SD根据金融资产预期信用损失确认时点的不同以及金融资产的回收性不同，将金融资产划分成两类：“好账户”和“坏账户”。若金融资产的可回收性存在重大不确定性，企业内部可将该金融资产的风险管理目标定位为能正常从债务人处收回资产，即可认定为“好账户”。若金融资产的可回收性不存在重大的不确定性，企业内部可以将该资产的风险管理目标定位为能全部或部分从债务人处收回资产，即可认定为“坏账户”。
“好账户”与“坏账户”之间可以相互转换。当其可回收金额由确定性变成不确定性时，会计主体的目标由收取常规的报酬转到确认潜在的损失，也就是说从“好账户”转移到“坏账户”。具体如图1所示。
图1 好账户与坏账户之间的转化
IASB与FASB在金融资产减值方法上暂时达成了一致意见，它是对IASB和FASB各自预期损失法的一个改进和完善，然而它也存在很多缺点。首先，账户的模糊性。“好账户”、“坏账户”这些概念虽然对一致意见做了介绍，但是其概念还具有很大的模糊性，而且由于金融企业和非金融企业所拥有的金融资产的类别、风险管理的方式的差别，它们对概念的理解可能也不一样，从而对账户的划分标准也不一样。其次，“好账户”计算过于复杂，因为它在计算时选取“剩余期间内按时间比例确认的损失”和“可预期未来的信用损失”中较高者，这需要对贷款的时间长短、损失的计算以及摊销方法进行选择，加大了估算的工作量，而且需要有完整经济周期的数据来源，这对一些企业甚至是一些行业来说十分困难。这样可能会违背IASB和FASB简化金融工具减值的初衷。最后，预期时间的不确定性。“可预期的未来”究竟是多长时间内？“在主体报告日后的12个月内预期发生的损失”是否恰当？对于不同类型、不同规模的企业来说是否合适？这些问题在没有确定之前，预期损失法难以实施。
（2）预期损失法的后续发展。针对金融资产“好账户”和“坏账户”分类法存在的问题，IASB与FASB合作成立了内部工作组来对金融资产减值的预期损失模型进行完善，力求能够建立一种新的分类方法以反映金融资产信用质量的恶化状况，并通过金融资产信用质量的变化来进行分类之间的转换。内部工作组在2011年6月联合会议的官方报告中提出了根据贷款的信用风险管理政策和贷款信用质量的恶化状况估计贷款预期损失模型的“三组别法”，并在后续的议题中继续研讨该方法的具体操作问题。
四、评价与思考
对于新提出的“三组别法”，更强调要根据企业风险管理政策和信用风险的变化来对贷款进行分类。然而究竟如何运用“三组别法”对所有金融资产进行减值确认，其具体又如何操作？这会不会增加估计的成分，而增加盈余的操作？是否能够改善原“好账号和坏账户”的操作性和可理解性？会不会加大审计和监管的难度？这些问题的存在都使得预期损失法的适用性遭到使用者的质疑。究竟改进的金融资产信用损失模式能否有效改善企业对信用损失的估计而增加企业在面对经济危机时的抵抗力，这需要后续的实际执行和研究来验证。
预期损失法主要优势在于防患于未然，初始确认金融资产时便考虑信用损失的风险，套取风险溢价，并动态地（持续更新反映预期损失的预期现金流量）对金融资产的减值损失进行估计，从而平滑企业的损益，使企业的财务状况在危机发生时也不至于过大波动而增加危机的负面影响。虽然预期损失法弥补了已发生损失法的缺陷，但是它也带来了其他不利影响，如实际利率初始确定后就不再更改，减少计算的复杂性的同时埋下了风险隐患，未来突发事件或者不利经济因素的改变会导致初始实际利率不再适用。估计未来现金流量是所采用的数据是建立在同类或类似金融资产的现金流量和信用损失历史数据之上的，这需要足量历史数据支撑，对于很多行业乃至经济周期不完备的国家来说是很难实现的，即便能获得，计算过程的复杂性也使得执行人员难以理解，从而造成许多企业执行困难。
【参考文献】
[1] 郑伟：预期损失模型缺陷与会计监管独立性问题研究——基于对IASB《金融工具：摊余成本和减值》征求意见稿的分析[J].会计研究，2010（5）.
[2] 陶能虹、禹静：IASB金融资产减值会计动态与对策[J].金融会计，2010（5）.
[3] 彭南汀：关于IASB的金融资产减值“预期损失模型”的分析[J].金融会计，2011（1）.
关键词：金融资产；减值；会计处理
前言
在当前条件下，金融资产减值可以对会计产生很大程度上的积极影响，能够使会计信息的真实性得到有效提升。但现阶段，我国的金融资产减值会计仍然还有很多问题，如计量标准不统一、随意性较强、信息披露太简单、相关人员能力不足等，这些问题限制着金融资产减值的进一步发展，因此，需要对其进行深入研究。
一、金融资产减值概述
金融资产主要指的是企业中能够对未来收益或资产合法权益进行证明的金融工具或金融证券，其归于个人或单位所有，普遍以价值的形态存在于企业中，其中包含所有金融市场能够运用到的金融工具。在当前条件下，金融是现代市场经济的核心，想要确保金融市场的健康发展，就必须依靠金融工具，并对其进行不断的发展与创新。
根据金融资产的分类来看，其表现出来的是企业管理层对企业发展的意图表达。企业一旦产生资产负债，就需要在当日查询企业金融资产的账面价值，且形成数据作为证明，如果企业的金融资产出现减值状况，也需要在第一时间对减值的损失情况进行确认，企业可以以此为基础，对当前的金融资产进行准确客观的计量，如债务人违约、利息偿还逾期、财产存在严重失调等，这些都可以为金融资产的减值提供相应准备。
二、相关会计处理
（一）可供出售金融资产处理
对于可供出售金融资产来说，根据其不同的投资方向和投资类型，主要可以分为可供出售的债券投资等债务工具，以及可供出售股票投资等权益工具。在当前的会计准则当中，规定了在资产负债表日，企业应当测试可供出售金融资产的实际账面价值。对于金融资产的减值情况，应当通过客观有力的证据进行证明，从而为计提减值提供依据和基础。如果可供出售金融资产发生了减值的情况，无论该金融资产是否被确认终止，在原有的直接计入所有者权益当中，累计损失如果是在公允价值下降中形成的，那么需要对其进行转出处理，并且在当期损益中予以计入。在这一过程中，金融资产转出的累计损失，与刨除已摊余金额、已收回本金的可供出售金融资产初始取得成本是相同的，并且包括了原有以及如损益与当前公允价值的价值损失之后的余额。其中，对于可供出售股票投资，利用可收回金额与初始投资成本比较法确定其减值。对于可供出售债券投资，利用可收回金额与摊余成本比较法确定其减值。如果发生减值的是持有到期投资，在确认之后，资产价值恢复，需要相应的客观证据作为基础。发生损失后的事项对其有所影响，因此应当对原确认的减值损失进行转回，同时近期当期损益。
（二）持有到期投资处理
对于持有到期投资的相关会计处理，根据相关法律法规的规定，以及企业会计准则当中的规定，如果这部分投资发生减值，应当对预计未来现金流量、账面价值等进行确认，并且将二者之间的差额作为减值损失，在当期损益中进行计入。在减值损失确认之后，如果能够对金融资产价值的恢复进行证明，同时关联了减值损失之后的相关事项，则应当转回原确认减值损失，并在当期损益中进行计入。在转回之后，在不计提减值准备的基础上，账面价值应当在金融资产转回日摊余成本以下。一般来说，债权性投资通常能够被归入到持有到期投资金融资产的类别当中。在分类债权型投资减值的过程当中，应当确定减值之后的利息收入。同时在发生减值之后，需要对金融资产的摊余成本、利息等调整方式加以确认。持有到期投资在发生减值之后，可能会出现不同的状态。例如在减值被确认之后，只能对本金进行回收，而不存在相应的利息收入。或者在减值之后，名义利息在减值之前名义利息以下。因此，对于不同情况，应采取不同的会计处理方式。
三、金融资产减值处理意见
针对金融资产减值的情况，在处理过程中，首先应当进一步的修改和完善相关的会计准则。可以基于公允价值的基本原则，对可供出售的金融资产在期末不计提减值准备，而是在相应的权益当中，根据公允价值的变化金额进行计入。通过这种方式，企业的财务部门在计量形式的选择和应用当中，就能够更好的避免主观判断失误所造成的偏差。从而使各个企业之间的财务报告具有更为良好的可比性和明晰性。结合我国当前的实际情况来看，应当建立专门的国外会计研究机构，努力推动我国会计教育发展水平的提升。在一些财经类高校当中，也应当增设国际会计专业课程。此外，根据中国具体国情，应当建立符合中国人思维方式的比较会计学和国际会计学等。
其次，应当对外部的会计环境进行优化，对损益表进行完善。可将损失、利得等项目添加到会计要素当中，从而对企业的当期收益情况进行反映，对企业的每股收益、净利润等进行计算。此外，应当对传统的利润表进行修改，使其成为全面收益表，对企业的全面收益加以强调，从而对企业档期经营状况进行准确的体现。
最后，对于企业管理层和财务会计人员的业务能力与职业素质，也要进行有效的提升。随着我国社会经济的不断发展，对于财务会计方面的人才需求量越来越大。因此，在当前日益激烈的市场竞争当中，企业要想得到更为良好的生存和发展，必须拥有充足的能力素质与专业技能的专业人才。随着信息技术的发展和应用，当前很多企业的管理工作已经进入了信息化、自动化时代。在这样的背景下，不单单是会计人员，企业的管理层也应当掌握和了解一定的财务知识，从而确保会计核算的准确性，更好的应对金融资产减值问题。
结论
综上所述，金融资产减值对于企业来说有很大的积极意义，不仅能够让企业对金融风险有一个更加清晰的认识，还有利于改善企业的资产与财务状况，在未来有很大的发展前景。（作者单位：惠州经济职业技术学院）
参考文献：
[1] 谢诗蕾.资产减值会计准则实施中存在的问题与建议――基于赛格三星的案例分析[J].商业会计，2010，10：26―28.
关键词： 可供出售金融资产 减值核算方法 缺陷分析 改进意见
一、可供出售金融资产减值核算的相关规定
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产，包括①贷款和应收账款；②持有至到期投资；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。相对于交易性金融资产和持有至到期投资而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。
我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产以公允价值模式计量，但如果可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降，或者预期这种下降趋势属于非暂时性的，就可以认定该金融资产已经发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。具体会计处理规定如下：
（一）可供出售金融资产减值损失的确认
可供出售金融资产发生减值时，除了将本期公允价值变动（下跌）金额计入当期损益（“资产减值损失”账户）外，与该金融资产相关的原已直接计入所有者权益（“资本公积——其他资本公积”账户）的累计公允价值下跌损失也应当予以转出，计入当期损益（“资产减值损失”账户）。分录为：
借：资产减值损失
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
资本公积——其他资本公积
（二）可供出售金融资产减值损失的转回
对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的会计期间，公允价值上升且客观上与原确认减值损失后发生的事项有关的，原已确认的减值损失应当予以转回。可供出售债务工具投资转回的减值损失金额，冲减当期资产减值损失；可供出售权益工具投资转回的减值金额，计入所有者权益，不得通过损益转回。即：
可供出售债务工具减值的转回分录为：
借：可供出售金融资产——××债券（公允价值变动）
贷：资产减值损失
可供出售权益工具减值的转回分录为：
借：可供出售金融资产——××股票（公允价值变动）
贷：资本公积——其他资本公积
二、可供出售金融资产减值核算方法的缺陷分析
（一）对可供出售金融资产进行减值核算的必要性分析
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定，“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查。有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”也就是说，虽然都是以公允价值计量的金融资产，交易性金融资产是不必考虑减值的，但可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值，其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法很令人费解。
在我国的企业会计准则体系中，采用公允价值计量模式进行核算的资产主要有交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产等。在公允减值计量模式下，交易性金融资产和投资性房地产都无需确认减值损失，而是将本期公允价值的下跌金额直接计入当期损益。按照会计信息质量特征的可比性要求，作为以公允价值计量的各项资产，其会计计量与核算方法在原则上应当是统一的，即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益，而且应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样，在资产负债表日不需要考虑减值，完全可以根据公允价值变动的结果，在调整资产账面价值的同时调整当期损益。
（二）可供出售金融资产减值确认处理的合理性分析
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定：“有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”而要求进行的会计处理却是：
借：资产减值损失
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
资本公积——其他资本公积
笔者认为，这样的规定存在两个方面的问题：
第一，从会计处理规定看，对于可供出售金融资产发生的减值损失，不通过“××资产减值准备”账户核算，而是直接冲减其账面余额。按照基本会计准则的要求，计提资产减值准备，确认资产减值损失，是会计核算谨慎性原则的体现，但减值毕竟不是资产价值的真正减少，而是对历史成本的修正，因而对相关资产进行减值核算时，往往不直接减少资产的账面余额，而是通过设置一个备抵账户“××资产减值准备”来进行核算，分录为：
借：资产减值损失
贷：××资产减值准备
由此可见，可供出售金融资产确认减值的会计处理与其他资产的减值确认会计处理方法不一致，这同样违背了“同类会计业务的计量与核算方法原则上应当是统一的”原则。
第二，准则规定可供出售金融资产减值金额的计量既包括本期发生的公允价值变动（下跌）金额，又包括该金融资产相关的原已直接计入所有者权益（资本公积）的累计公允价值下跌损失。这样的处理规定既违背权责发生制和配比原则，又削弱会计处理的可理解性。
（三）可供出售权益工具减值转回处理的合理性分析
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：“应将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益（资产减值损失）。”另外又规定：“可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。”可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
也就是说，企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减值后，在一定条件下其价值是可以恢复的，但是确认减值损失时应计入损益，而价值恢复时却要通过所有者权益，这样规定的目的是防止企业利用减值的会计处理进行盈余操纵。但笔者认为这样的会计处理缺乏合理性，无论从会计信息质量要求的一贯性出发，还是借鉴其他资产减值恢复的会计处理，确认减值和价值恢复的会计处理都应当是相对应的。即如果确认减值损失时计入了当期损益（资产减值损失），资产价值恢复时的会计处理就应当是冲减当期损益（资产减值损失）。
三、可供出售金融资产减值核算方法的改进意见
（一）考虑取消对可供出售金融资产减值的确认，采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式，在资产负债表日，按公允价值变动情况调整资产账面价值和当期损益，不考虑资产减值。
（二）保持资产减值准备计提方法的一致性。
也就是说，如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定，也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法，即将确认的减值损失金额计入当期损益（资产减值损失）并同时计提减值准备（设置“可供出售金融资产减值准备”账户），而不是直接冲减资产账面价值。确认减值的会计分录为：
借：资产减值损失
贷：可供出售金融资产减值准备
（三）遵循权责发生制和配比原则。
对可供出售金融资产减值金额的计量只按当期发生的跌价金额确认，对以前期间确认过并已计入当期所有者权益的跌价损失不需结转到当期损益。这样做既简化了会计处理，增强了会计信息的可理解性，更重要的是避免减值金额过大而对本期损益造成太大影响，从而符合损失与期间的配比原则。此外，这样的处理对于减值转回时，只能以确认的减值金额为限，从而大大降低企业利用减值进行利润操纵的空间。
（四）实现可供出售权益工具和债务工具减值转回处理的一致性。
目前，可供出售债务工具的减值转回处理与一般资产类似，都是冲减“资产减值损失”。而出于防范利润操纵的目的，可供出售权益工具的减值转回需贷记“资本公积——其他资本公积”，而不是冲减“资产减值损失”。因此，为了保持会计核算的一贯性，与减值确认的会计处理相对应，建议将二者的会计处理方法统一起来，即不管是债务工具还是权益工具，减值转回时的会计分录一律为：
借：可供出售金融资产减值准备
贷：资产减值损失
参考文献：
【关键词】资产；会计政策；资产减值准备
一、华菱钢铁股份有限公司简介
湖南华菱钢铁股份有限公司（原“湖南华菱管线股份有限公司”，以下简称“华菱钢铁”）是于1999年4月29日成立的股份有限公司。华菱钢铁公司主要从事钢坯、无缝钢管、线材、螺纹钢、热轧超薄带钢卷、冷轧板卷、镀锌板、中小型材、热轧中板等黑色和有色金属产品的生产和经营，兼营外商投资企业获准开展的相关附属产品。
二、华菱钢铁上市公司资产减值准备的具体分析
2012年华菱钢铁资产减值准备计提情况如表1。
1.经营资产减值准备。（1）存货跌价准备。华菱钢铁公司定期估计存货的可变现净值，并对存货成本高于可变现净值的差额确认存货跌价损失。华菱钢铁公司在估计存货的可变现净值时，考虑持有存货的目的，并以可得到的资料作为估计的基础，其中包括存货的市场价格及华菱钢铁公司过往的营运成本。华菱钢铁在2012年计提了存货跌价准备120，081，626.74元，转销了285，539，165.75元。（2）固定资产减值准备。固定资产的可收回金额是指预计未来现金流量的现值与公允价值减除处置费用后的净额中较大者，若小于其资产负债表日的账面价值（扣除累计折旧和减值准备），则以差额确认减值准备。2012年12月31日，华菱钢铁固定资产计提减值准备10，460，
713.15元，计提的资产减值准备计入当期损益。
2.金融资产减值准备。华菱钢铁公司在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，计提减值准备。（1）坏账准备。华菱钢铁公司在资产负债表日审阅按摊余成本计量的贷款和应收款项，以评估是否出现减值情况，并在出现减值情况时评估减值损失的具体金额。
2012年华菱钢铁公司按照账龄组合分析法计提坏账准备
1，376，408.08元，转回8，391，006.56元，转销1，656，136.58元。（2）可供出售金融资产减值。可供出售金融资产运用个别方式评估减值损失。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入股东权益的因公允价值下降形成的累计损失也将从股东权益转出，计入当期损益。2012年度华菱钢铁以公开市场价值为依据对金西公司投资进一步计提减值准备人民币3，682，713.60元。截至2012年12月31日，该可供出售金融资产累计计提减值准备人民币146，726，228.32元。
三、华菱钢铁资产减值准备出现的问题
1.经营资产减值准备的问题。（1）存货跌价准备的问题。华菱钢铁在2012年计提了存货跌价准备120，081，626.74元，存货跌价准备计提时，借记资产减值损失，贷记存货跌价准备。资产减值损失计入利润表，也就意味着减少当期营业利润。但转销能减少营业成本即间接增加营业利润。华菱钢铁在2012年转销了285，539，165.75元，存货的转销能减少营业成本即间接增加营业利润。对于存货，由于减值因素消失，以后年度可以转回，同样会大幅提高转回年度的净利润。（2）固定资产减值准备的问题。2012年华菱钢铁公司计提固定资产减值准备
10，460，713.15元，固定资产计提时借记资产减值损失，贷记固定资产减值准备，计提的固定资产减值准备计入当期损益，减少当期净利润。固定资产减值准备不允许转回。企业可以在亏损年度大额计提固定资产减值准备，进一步增加其亏损，然后在以后年度可以少提固定资产减值准备，为以后年度增加利润做准备。
2.金融资产减值准备的问题。（1）坏账准备的问题。2012年华菱钢铁公司按照账龄组合分析法计提坏账准备1，376，
408.08元，计提坏账准备时，借记资产减值损失，贷记坏账准备。计提的坏账准备计入当期损益，减少当期净利润。2012年华菱钢铁公司转回8，391，006.56元，转销1，656，136.58元。华菱钢铁坏账准备存在大量转回和转销。坏账准备的转回会增加当期的营业利润，坏账准备的转销减少企业的利润。（2）可供出售金融资产减值的问题。可供出售金融资产虽然也是以公允价值计量的，但是其减值时也需要计算减值损失并计
入当期损益。若减值则借记资产减值损失，可供出售金融资产资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得通过损益转回。如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。
四、针对华菱钢铁公司资产减值准备提出的建议
（1）进一步提高会计人员的职业判断能力。企业应当在资产负债表日对各项资产进行检查，判断是否有迹象表明资产可能发生了减值。如果资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。会计人员必须根据资料作出大量的估计和判断，这对会计人员的综合素质要求比较高。会计人员除了具有清晰的会计专业知识和能力外，还需要具备综合分析和判断能力以及丰富的企业管理经验。（2）加强对资产减值准备的审计监督。资产减值准备通常是被审计单位管理当局依据有关因素做出的估计，存在较大的利润调节空间，发生错报的风险较大。资产减值准则关于长期资产减值损失不可转回，存货等流动资产减值可以转回的规定，使公司通过资产减值准备实现对利润的调整。审计人员应根据鉴证业务准则的要求，以应有的职业谨慎态度实施鉴证程序，获取充分适当的鉴证证据，加强对上市公司资产减值准备的审计监督，以确保资产减值会计的合理运用。（3）提高资产减值相关信息披露的透明度。完善的信息披露制度是提高信息公开性、透明性的保障，也是约束信息提供者的重要力量，华菱钢铁公司的年报虽然披露了计提资产减值情况，也披露了资产减值准备明细表，但对计算可收回金额的确认标准、当期资产减值冲回金额、当期直接确认为损益的资产减值损失冲回金额均未充分披露，可能会致使会计信息的使用者未能充分理解资产减值信息。
资产减值准备在保证财务状况的真实性，利润的可靠性起到了积极作用。资产减值的多提或少提会通过费用类科目来影响利润的多少，对企业盈利能力水平有着直接的影响。本文通过对华菱钢铁资产减值准备的分析，说明了资产减值准备的重要性。
参 考 文 献
[1]吴红艳.浅析会计中的资产减值准备[j].企业导报.2012（6）：106～107
[2]王春.资产减值处理中存在问题及应对措施[j].北方经贸.2012（2）：100～101
关键词：新会计准则；可供出售金融资产；不足
中图分类号：F830.9 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2012）07-0087-01
一、可供出售金融资产涵义
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南（以下简称金融工具指南）规定：可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产，即没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，如果企业持有金融资产的意图不明确，既不想短期出售，也不想持有至到期，则可以将该金融资产划分为可供出售金融资产。
二、可供出售金融资产成为企业的“利润蓄水池”
（一）分类的随意性较大
由于金融资产的分类取决于企业管理层的持有意图，因而，金融资产的分类随意性较大，没有较为严格的界定标准。一项以公允价值计量的金融资产，根据管理层的意图划分为交易性金融资产还是可供出售金融资产，直接影响到损益的确认，交易性金融资产在后续计量的过程中，其公允价值的变动将计入当期损益，而与交易性金融融资产不同，可供出售金融资产的公允价值变动记入资本公积，从而影响到的是公司的权益，体现在账面的是浮盈，只有在处置可供出售金融资产时，将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入处置当期的投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。这就可能导致出现一种现象，企业不根据实际的持有意图和能力，直接将绝大部分金融资产划分为可供出售金融资产，掩盖资本市场波动对经营成果的影响，达到粉饰“投资收益平滑可持续”的目的。当市场行情不好时，企业在期末通过兑现浮盈，保留浮亏来增加当期利润；当市场行情好时，企业又可以根据当期经营考核指标需要多少利润来兑现多少利润。
可以看出，公允价值计量的引入，使企业财务报表反映的资产状况和经营成果与资本市场的波动保持密切关联，而由于对如何界定管理层的持有意图并没有明确的判断标准，新准则对金融资产的划分标准显然给企业增加了调节利润的空间。
（二）减值的判断标准不确定
金融工具指南规定：企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当认减值损失，计提减值准备。
可供出售金融资产是以公允价值计量的，如果公允价值下降被判定是暂时的，则进行的会计处理是减少资本公积—其他资本公积和可供出售金融资产—公允价值变动，即影响的是权益而不是损益，而如果公允价值下降被判定为非暂时的并且存在表明金融资产发生减值的客观证据，则应按照资产减值相关规定确认资产减值损失，并将原计入资本公积的公允价值变动转入资产减值损失。
根据新准则，金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：1.发行方或债务人发生严重财务困难；2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；7.权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。
这样的判断标准看起来合理，但实际上很难让人准确把握，给会计实务操作带来很大麻烦，因为界定公允价值下降为非暂时的同样需要取决于管理当局的判断，当资产的公允价值出现下降时，若管理层不决定计提减值准备，则浮亏部分只会作为公司净资产的减少影响当期的资产负债表，可以不在利润表中有所体现，特别是对于企业持有的证券投资，严重或非暂时性下跌的标准或比例是多少，准则并没有明确量化。
内容摘要：可供出售金融资产以公允价值进行后续计量，当可供出售金融资产是债权工具时，要按照摊余成本和实际利率确认投资收益，因此又涉及到摊余成本的确定，导致可供出售金融资产的核算比较复杂。本文通过对企业取得的债权工具作为可供出售金融资产，在其核算中涉及到的初始入账价值、摊余成本、账面价值、公允价值及“可供出售金融资产—成本”等相关内容的解析，以期更好地把握可供出售金融资产的核算。
关键词：可供出售金融资产 摊余成本 公允价值 账面价值
可供出售金融资产的含义
根据《企业会计准则22号—金融工具确认和计量》第十八条规定，可供出售金融资产通常是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。可供出售金融资产应按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。《企业会计准则-应用指南（2006）》规定，在“附录即会计科目和主要账务处理”中，如果企业购买的债券作为可供出售金融资产，会计处理规定如下：企业取得可供出售金融资产为债券投资的，应当按债券的面值，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”等，按差额，借记或贷记本科目（利息调整）。
摊余成本、公允价值、账面价值的含义及关系
（一）摊余成本
按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：一是扣除已偿还的本金；二是加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；三是扣除已发生的减值损失。具体计算过程如图1所示。
（二）公允价值
公允价值指的是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。其最大的特征就是来自于公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场的信息后所达成的共识，这种达成共识（一致）的市场交易价格即为允公价值。
（三）账面价值
资产的账面价值，是企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额，对于计提了减值准备的各项资产，其账面价值就是其账面余额减去计提的减值准备后的余额。可供出售金融资产是以公允价值进行后续计量的，按照公允价值调整可供出售金融资产后，其账面价值等于公允价值。
（四）摊余成本、公允价值、账面价值之间的关系分析
可供出售金融资产按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，该初始确认金额即是取得该金融资产时的账面价值，同时也是该资产的摊余成本。即初始确认时可供出售金融资产账面价值等于摊余成本。企业取得债券后，意味着获得了合约规定的两项收款权利：一是债券到期时按债券面值收取款项的权利；二是基于票面利率分期或到期一次收取利息的权利。因此单独反映债券的面值是非常有必要的，会计核算中通过“可供出售金融资产—成本”进行核算，而初始确认金额不一定等于债券面值，因此还要通过“可供出售金融资产—利息调整”和“可供出售金融资产—成本”共同来体现可供出售金融资产的初始确认金额。可供出售金融资产按公允价值计量，期末时要将可供出售金融资产调整为公允价值，即无论该资产的公允价值是上涨还是下跌，都需依据资产的公允价值来调整其账面价值。但是在确定债券摊余成本时，从摊余成本的含义中可知摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，因此期末可供出售金融资产摊余成本和账面价值不一致。有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。可供出售金融资产发生减值时，贷方应该计入“可供出售金融资产—公允价值变动”科目；同时，原直接计入所有者权益的因公允价值暂时性下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。因摊余成本的含义中要扣除已发生的减值损失，因此确认减值损失的可供出售金融资产的账面价值和摊余成本应该一致。
案例分析
2010年1月1日，甲公司从证券市场上购入乙公司于2010年1月1日发行的5年期债券，作为可供出售金融资产进行核算，债券面值为3000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年年末支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为3133.8万元。2010年12月31日，该债券的公允价值为3100万元。2011年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为3060万元并将继续下降。2012年12月31日，该债券的公允价值回升至3040万元。2013年2月4日，甲公司将该债券全部售出，收到款项3010万元存入银行。
案例中2010年1月1日，可供出售金融资产的初始确认金额是实际支付的款项3133.8万元，此金额既是可供出售金融资产的初始账面价值又是期初摊余成本，但在进行会计核算时，“可供出售金融资产—成本”科目的金额是3000万元，实际支付款项和面值的差额通过“可供出售金融资产—利息调整”进行核算，此科目的金额为133.8万元。用T型账户反映账面价值和摊余成本如图2所示。从T型账户可以看到，取得可供出售金融资产时其账面价值和摊余成本是相同的，明细构成是成本3000万元，利息调整133.8万元。
2010年1月1日的账务处理为：
借：可供出售金融资产—成本 3000
可供出售金融资产—利息调整 133.8
贷：银行存款 3133.8
案例中，2010年12月31日是债券约定的收取利息的日期，同时按照实际利率法确认投资收益，因可供出售金融资产是以公允价值进行后续计量的，2010年12月31日同时还应该确认公允价值变动。可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具与上期末的公允价值的差额调整该期间摊余成本变动额后的差额。因为在收取票面利息的同时确认投资收益并进行利息调整的摊销，会引起摊余成本的变动，因此应先确认投资收益，然后确认公允价值变动。
2010年12月31日的账务处理为：
借：银行存款 150
贷：投资收益 125.35
可供出售金融资产—利息调整 24.65
按照实际利率法确认投资收益后，账面价值和摊余成本变化如图3所示。
从图3可以看出，在确认公允价值变动之前，可供出售金融资产的账面价值等于摊余成本金额为3109.15万元。可供出售金融资产期末应该确认公允价值变动，2010年12月31日公允价值为3100万元，与考虑摊余成本变动后的账面价值进行比较，确认公允价值下降9.15万元。确认公允价值变动后，可供出售金融资产的账面价值为3100万元等于公允价值，摊余成本不考虑公允价值变动，摊余成本为3109.15万元，此摊余成本是确认2011年投资收益的期初摊余成本。
确认公允价值变动的会计分录为：
借：资本公积-其他资本公积 9.15
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 9.15
2011年12月31日，债券出现严重的持续性的下降，应该确认资产减值损失。在确认减值损失之前首先应采用实际利率法确认投资收益，2011年12月31日应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=3109.15×4%=124.37（万元），本文不考虑2010年末的公允价值暂时性变动。
账务处理为：
借：银行存款 150
贷：投资收益 124.37
可供出售金融资产—利息调整 25.63
因为确认投资收益的会计分录中，可供出售金融资产的摊余成本摊销了25.63万元，此时，可供出售金融资产账面价值=3100-25.63=3074.37（万元），公允价值为3060万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=3074.37-3060=14.37（万元），并将原计入资本公积的累计损失转出，因此确认的资产减值损失金额为23.52万元。
账务处理为：
借：资产减值损失 23.52
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
14.37
资本公积—其他资本公积 9.15
确认减值损失后可供出售金融资产的账面价值等于公允价值3060万元，摊余成本不考虑暂时性的公允变动，但在摊余成本的含义中要扣除已确认的减值损失，在确认减值损失之前，摊余成本=3109.15-25.63=3083.52万元，2011年末确认资产减值损失金额为23.52万元，因此摊余成本=3083.52-23.52=3060万元。
2011年12月31日可供出售金融资产摊余成本、账面价值和公允价值是相同的即都是3060万元，3060万元的摊余成本是确认2012年投资收益的期初摊余成本。
2012年12月31日在确认资产减值损失转回之前首先应按照实际利率法确认投资收益， 2011年12月31日应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=3060×4%=122.4（万元）
账务处理为：
借：银行存款
150
贷：投资收益
122.4
可供出售金融资产—利息调整 27.6
对于已确认减值损失的可供出售债权工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。确认资产减值损失转回之前，账面价值和摊余成本=3060-27.6=
3032.4万元，所以公允价值变动=3040-3032.4=7.6（万元），应转回的资产减值损失为7.6万元，转回减值损失之后账面价值为3040万元。减值损失转回影响摊余成本，减值损失转回之后的摊余成本也为3040万元〔3133.8-24.65-25.63-27.6-（23.52-7.6）〕。
账务处理为：
借：可供出售金融资产—公允价值变动 7.6
贷：资产减值损失 7.6
2013年2月4日出售该可供出售金融资产时，该资产的账面价值应为3040万元，是通过“可供出售金融资产—成本”的借方3000万元，“可供出售金融资产—公允价值变动”的贷方15.92万元（9.15+14.37-7.6），“可供出售金融资产-利息调整”借方55.92万元（133.8-24.65-25.63-27.6）共同反映的。出售所得价款与出售的可供出售金融资产账面价值的差额作为投资收益处理，与出售的可供出售金融资产相关的直接计入资本公积的利得或损失，应一并转出计入投资收益。
2013年2月4日出售的账务处理为：
借：银行存款 3010
可供出售金融资产—公允价值变动 15.92
投资收益 30
贷：可供出售金融资产—成本 3000
可供出售金融资产—利息调整 55.92
案例中2010年12月31日确认的资本公积9.15万元已经在2011年12月31日确认资产减值时计入了资产减值损失，因此出售时无余额，所以无需处理。
参考文献：
一、存货减值对企业未来经营绩效的影响
存货的期末计量原则是在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货的成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。企业计提了跌价准备，如果有其中部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已计提的跌价准备。例如：甲企业笔记本电脑账面120万元成本，2010年12月，由于市价下跌，该产品的销售价格为100万元。若该产品2011年1月10日对外售出，售价为90万元，增值税为15.3万元。其账务处理为：
（1）2010年12月计提减值
借：资产减值损失 200000
贷：存货跌价准备 200000
（2）2011年1月10日出售产品
借：银行存款 1053000
贷：主营业务收入 900000
应交税费――应交增值税（销项税） 153000
借：主营业务成本 1000000
存货跌价准备 200000
贷：库存商品 1200000
假如不计提减值损失，2011年1月10日出售产品
借：银行存款 1053000
贷：主营业务收入 900000
应交税费――应交增值税（销项税）153000
借：主营业务成本 1200000
贷：库存商品 1200000
此项存货虽然未进行减值转回，但由于计提减值，使企业利润在处置当期增加20万元（1200000-1000000=200000），从而增加每股收益。对于存货， 由于减值因素消失，可以转回，同样会大幅提高转回年度的净利润。 因此， 计提资产减值损失后，无论是否转回， 都会使以后会计期间损失减少，从而提高未来会计期间净利润。
二、固定资产减值对企业未来经营绩效的影响
企业在对固定资产进行减值测试并计算确定资产的可收回金额后，如果固定资产的可收回金额低于账面价值，应当将账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确定，在以后期间不得转回。例如：企业2005年12月厂部取得某项固定资产原值1000万元，使用年限10年，无预计净残值，采用直线法计提折旧，每年折旧费用100万元，累计折旧共计500万元，2010年底固定资产的可收回金额为400万元，则2010年底计提减值，其账务处理为：
借：资产减值损失 1000000
贷：固定资产减值准备 1000000
根据新资产减值准则规定：资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统的分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）因此，次年计提折旧分录：
借：管理费用 800000
贷：累计折旧 800000
计提减值后，每年的折旧费用为80万元。比不计提减值减少20万元，从而使以后年度（第6-10年）利润每年增加20万元。
假如计提减值后出售该固定资产，售价为350万元，假定不考虑相关税费及清理费用。其账务处理为：
借：固定资产清理 4000000
固定资产减值准备 1000000
累计折旧 5000000
贷：固定资产 10000000
借：银行存款 3500000
贷：固定资产清理 3500000
借：营业外支出 500000
贷：固定资产清理 500000
相同情况下，若不计提减值出售该固定资产，其账务处理为：
借：固定资产清理 5000000
累计折旧 5000000
贷：固定资产 10000000
借：银行存款 3500000
贷：固定资产清理 3500000
借：营业外支出 1500000
贷：固定资产清理 1500000
由此可看出，计提减值损失后，会使以后处置资产损失减少100万元（1500000-500000=1000000），增加处置资产当期的净利润，从而增加每股收益。因此，对于固定资产计提减值后，虽然会使当期净利润减少，但以后会计期间的净利润会因为本期计提减值而增加，无论是否为处置资产会计期间，只要是计提减值后资产持续使用期间直至处置，未来每期净利润相对于未计提减值损失的情况下都有所增加。
三、可供出售金融资产减值对企业未来经营绩效的影响
可供出售金融资产在资产负债表日发生减值的，按减记的金额，计入当期损益，原来已经直接计入所有者权益（资本公积-其他资本公积）的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。
例如：2008年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5000000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表。甲公司将其划分为可供出售金融资产。2008年12月31日，乙公司每股收盘跌价为4.2元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。至2009年12月31日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股3元。2010年12月31日，由于乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，股票价格有所回升，每股价格上升至3.5元。2011年1月10日，甲公司以每股4元的价格将股票全部转让，不考虑其他因素影响，该公司账务处理为：
（1）2008年5月20日购入股票
借：可供出售金融资产――成本 5000000
贷：银行存款 5000000
（2）2008年12月31日确认股票公允价值变动
借：资本公积――其他资本公积 800000
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 800000
（3）2009年12月31日确认股票减值损失
借：资产减值损失 2000000
贷：资本公积――其他资本公积 800000
可供出售金融资产――减值准备1200000
（4）2010年12月31日确认股票价格上涨
借：可供出售金融资产――减值准备 500000
贷：资本公积――其他资本公积 500000
（5）2011年1月10日，出售股票
借：银行存款 4000000
可供出售金融资产――减值准备 700000
――公允价值变动 800000
贷：可供出售金融资产――成本 5000000
投资收益 500000
借：资本公积――其他资本公积 500000
贷：投资收益 500000
相同情况下，假定将所发生的公允价值变动均计入资本公积――其他资本公积，不计提减值损失，其账务处理为：
（1）2008年5月20日购入股票
借：可供出售金融资产――成本 5000000
贷：银行存款 5000000
（2）2008年12月31日确认公允价值变动
借：资本公积――其他资本公积 800000
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 800000
（3）2009年12月31日确认公允价值变动
借：资本公积――其他资本公积 1200000
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 1200000
（4）2010年12月31日确认股票价格上涨
借：可供出售金融资产――公允价值变动500000
贷：资本公积――其他资本公积 500000
（5）2011年1月10日，出售股票
借：银行存款 4000000
可供出售金融资产――公允价值变动 1500000
贷：可供出售金融资产――成本 5000000
投资收益 500000
借：投资收益 1500000
贷：资本公积――其他资本公积 1500000
通过对比发现，若计提减值损失2011年处置该资产时确认投资收益共计1000000元。若不计提减值损失，2011年处置资产时确认投资损失为1000000元。由于计提减值损失，使处置资产时的会计期间的利润增加2000000元。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的原确认的减值损失应当予以转回计当入期损益。减值转回同样会增加未来转回。虽然计提减值会使当期净利润减少，但未来会计期间净利润增加，从而增加未来期间每股收益。在企业未来会计期间经营绩效不改变的情况下，会使每股收益增加，实际上与企业实质经营绩效是否好转没有关联性，仅仅是会计处理方式而产生的必然现象。因此，在评价计提减值损失的企业的盈利状况时，应剔除减值因素的影响，使信息更具参考性。
参考文献：
根据公司购买债券目的不同，可分为交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资三类。交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。
二、债券投资的账务快速处理技巧及应用
初始计量。已到付息期但尚未领取的利息，三种投资都在“应收利息”核算。债券面值都入成本，根据借贷平衡的原理，差额交易性金融资产计入“投资收益”，可供出售金融资产和持有至到期投资计利息调整。
［例］2007年1月1日ABC公司支付价款1028.244购入某公司3年期公司债券。票面金额1000元，票面利率4%，利息每年末支付。
（1） “交易性金融资产”核算，账务处理为：
借：交易性金融资产――成本 1000
投资收益（发生的交易费用） 28.244
贷：银行存款等 1028.244
（2） “持有至到期投资”核算，账务处理为：
借：持有至到期投资――成本 1000
持有至到期投资――利息调整 28.244
贷：银行存款等 1028.244
（3） “可供出售金融资产”核算，账务处理为：
借：可供出售金融资产――成本 1000
可供出售金融资产――利息调整 28.244
贷：银行存款 1028.244
后续计量。继续“交易性金融资产”核算，那就必须知晓资产负债表日公允价值，公允价值变动计入当期损益。假设07年12月31日债券市场价格为1003.094元。债券公允价值变动和投资收益账务处理为：
借：交易性金融资产――公允价值变动
（1003.94-1000） 3.094
贷：公允价值变动损益 3.094
借：应收利息 （1000×4%）40
贷：投资收益 40
继续“持有至到期投资”核算，那就必须知晓债券的实际利率，按摊余成本计量. 就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。“持有至到期投资――利息调整”根据借贷平衡倒挤出来。最后一年不通过这种平衡原理计算。而是让账面清零，因此最后一年“投资收益”通过平衡原理倒挤出来，不是通过摊余成本计算。假设实际利率3%。2007年12月31日实际利息收入账务处理为：实际利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）。
借：应收利息（面值×票面利率） 40
贷：投资收益（摊余成本×实际利率）30.85
持有至到期投资――利息调整 9.15
“可供出售金融资产”核算，除要明确资产负债表日公允价值外，还必须具备其它两种核算方法的条件。确认债券公允价值变动与“交易性金融资产”不同。确认债券2007年12月31日实际利息收入与“持有至到期投资”类似。可供出售金融资产的摊余成本即为其账面价值剔除确认的公允价值的变动。 债券2007年12月31日实际利息收入和公允价值变动账务处理为：
借：应收利息（面值×票面利率） 40
贷：投资收益（摊余成本×实际利率） 30.85
可供出售金融资产――利息调整 9.15
年末摊余成本=1028.244-9.15=1019.094（元）
借：资本公积――其他资本公积（摊余成本-公允价值）
1019.094-1003.094=16（元）
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 16
减值。交易性金融资产不存在减值核算，继续“可供出售金融资产”核算。2008年12月31日，债券未来现金流量现值为980.664元。2008年12月31日债券的摊余成本为其账面价值剔除确认的公允价值的变动。即1019.094元。确认债券2008年12月31日实际利息收入：
借：应收利息（面值×票面利率） 40
贷：投资收益（摊余成本×实际利率） 1019.094×3%=30.57
可供出售金融资产――利息调整 9.43
可供出售金融资产期末调整前的账面价值为=1003.094-9.43
=993.664元，应确认公允价值变动=993.664-980.664=13（元）。 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失16元也应当予以转出。
借：资产减值损失 39
贷：资本公积――其他资本公积 16
可供出售金融资产――公允价值变动 13
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。跟持有至到期投资一样属于非永久性减值。因为可供出售金融资产有公允价值变动的处理，所以减值的核算才比持有至到期投资繁琐。
继续“持有至到期投资”的核算。2008年12月31日，债券未来现金流量现值为1000元。2008年12月31日债券的摊余成本的计算与债券2008年12月31日实际利息收入核算与可供出售金融资产相同。减值核算较之简单。2008年12月31日持有至到期投资账面价值 1019.094-9.43=1009.664（元）。资产减值损失=1009.664-1000=9.664
（元）
借：资产减值损失 9.664
贷：持有至到期投资减值准备 9.664
如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
处置三种投资都是售价与账面价值的差额计入投资收益。交易性金融资产期间公允价值变动损益转入“投资收益”。可供出售金融资产期间产生的“资本公积――其他资本公积”转入“投资收益”。
参考文献：
［1］张志凤：《注册考试基础阶段应试指导及全真模拟测试会计》，经济科学出版社2009年版。
CPA考试，被认为是会计水平最高的考试，当然，也是难度最大的考试。如何能够顺利通过考试，除要付出艰苦的努力外，正确的指导思想、清晰的思路和科学的学习方法往往是成功的关键。
国家组织的会计考试，从多年的走势和命题规律看，具有以下特点：第一，“新内容”是绝对重点。国家的新制度、新准则，其内容得以快速贯彻最有效的方式就是考试。第二，传统的重点章节是“雷打不动”的重点。比如投资、资产负债表日后事项和财务报告等。第三，各章命题分值具有“轮回性”特征。也就是各章分值在多年内具有类似抛物线式的变化规律。
一、新旧教材体系的变化
2007年注册会计师全国统一考试教材共计28章，2006年的教材是24章。2007年的教材净增加了7章，分别是：第三章金融资产、第八章投资性房地产、第十章资产减值、第十七章政府补助、第十九章股份支付、第二十七章每股收益和第二十八章金融工具列报。同时，将2006年教材中的3章内容合并或删减掉，分别是：2006年的第二十四章中期财务报告并入2007年的第十四章财务报告中、2006年的第二十一章商品期货业务和第二十三章分部报告删减掉。
二、对新增章节内容的重点分析
新增加的这7章内容，一定是今年考试的“重中之重”。
（一）金融资产
本章内容是对原来货币资金一章和投资一章的部分内容变换了视角，进行重新定义并阐述，同时，又增加了一些新内容。
企业根据自身业务特点和管理需要，把金融资产分为四类。这四类的划分是基于客观的主观判断，也就是说，把金融资产划分为哪一类，并不完全取决于该金融资产的自身属性，而是取决于企业管理的需要。这一特点必须明确，并且，在学习和考试中，一定要弄清楚某项金融资产已划定为哪一类（因为这是主观划定的）。同样的资产，划定的类别不同，其核算也完全不同，这是金融资产一章要时刻牢记的重要问题。把这个问题解决了，接下来就是对四类金融资产如何具体核算的问题，应该说相对比较轻松。
（二）投资性房地产
本章内容无论从定义还是核算都是全新的。在学习本章时，要注意以下几个重要问题：第一，要十分明确投资性房地产的定义、特征和范围；第二，要掌握投资性房地产单独核算的要求和方法，特别注意要与自用的固定资产、无形资产区别开来；第三，明确投资性房地产的后续计量不仅有大家熟悉的成本模式，还有公允价值模式以及不同模式变更的相关规定。
（三）资产减值
从资产减值本身来看，本章不属于新内容。按照谨慎性原则要求，资产减值的问题以及相应的核算早就存在了。但是，新会计准则后，资产减值的外延扩大了，已经不再局限于“八项计提”；同时，资产减值的内涵也发生了变化，比如资产减值迹象的判断、资产减值的测试以及资产可回收额的计量等都发生的很大变化。
首先，要明确本章所列示的资产减值只是资产减值的一部分，而不是全部。由于资产减值的复杂性和特殊性，因此，许多资产减值都在各自准则中做出了相应规定，不能一概而论。
其次，要明确本章所涉及的通常属于企业的非流动资产的减值，具体包括7项资产。之所以把这些资产放在一起，主要是因为这些资产在资产减值迹象判断、资产减值测试、资产可回收额的计量、资产减值的具体核算以及资产减值额是否可以转回等方面都有相同或相近的规定。
再次，注意本章资产减值的核算与其他资产减值的区别，不能一概而论。
（四）政府补助
政府补助这一章基本是全新的内容。学习本章时，要掌握以下几个方面的内容：第一，明确政府补助的含义和特征；第二，明确政府补助的主要形式及其分类；第三，掌握政府补助的会计处理。政府补助的会计处理有收益法和资本法两种。收益法又有总额法和净额法之分。在账务处理时又有与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助两种核算。
（五）股份支付
股份支付这一章是全新的内容，对考生来说是比较生疏的。学习本章必须首先领会制定该准则的目的和精神实质，明确股份支付是企业向职工尤其是高级员工进行激励的重要手段；其次，要熟悉股份支付的四个主要环节以及股份支付工具的主要类型；最后，要掌握股份支付的确认和计量。在确认与计量过程中，又分为权益结算的股份支付的确认与计量和现金结算的股份支付的确认与计量两种情况。
（六）每股收益
每股收益是指普通股股东每持有一股所能享有的企业利润或需承担的企业亏损。每股收益也是企业重要的财务指标。就我国目前的情况看，还不存在优先股，可转换债券、期权也相对较少，对企业职工实施的股份期权计划，其合法性也没有明确规定。但是，为了与国际接轨，我们必须对“每股收益”的一般处理原则进行规范。
每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两类。在掌握这两项指标时，最重要的是要清楚公式中分子、分母的内涵和外延，这是重点也是难点。当掌握了分子、分母构成后，再去计算就轻松了。
（七）金融工具列报
以前我国没有一个专门规范金融工具确认和计量的会计准则，因此，金融工具信息披露的内容和方式随意性较大，并且，会计信息披露不足、信息滞后等问题也十分严重。
金融工具列报是金融工具会计处理的重要组成部分，包括金融工具在财务报表中列示和在附注中披露。学习本章时，要注意以下几个问题：第一，权益工具与金融负债的区分；第二，金融工具的分拆；第三，金融资产与金融负债的相互抵消；第四，金融工具披露。
三、其他应注意的事项
（一）本年新增加的内容，除上述7章外，其他章节的内容也在原来基础上作了较大改动。因此，“新内容”远远不只局限于这7章内容，要全面领会、通盘对照。
【摘要】企业会计准则对金融资产按金融工具属性进行了分类,各类金融资产在具体会计处理上存在着明显的差异。本文针对各类金融资产从确认和计量方面进行比较,分析差异产生的原因,对金融资产会计处理上存在的问题提出了建议。
【关键词】金融资产;公允价值;金融资产减值
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》首次提出“金融资产”这一概念,按金融工具的属性进行了分类,使得分类更为详细,更符合管理要求。金融资产除包括传统的现金、银行存款、其他货币资金之外,《准则》将按管理目的将金融资产分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项;可供出售金融资产。其中除贷款和应收款项外,其余均属于证券类金融资产。三种证券类金融资产在具体核算上存在着明显的区别之处,处理时比较容易混淆。本文就各种金融资产核算的不同之处作一比较分析。
一、金融资产确认差异比较
(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。交易性金融资产属于衍生金融资产,其持有的目的主要是为了近期出售,而不作为套期工具,持有期限一般较短(三个月)。
直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量,且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。此指定通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的,企业仍可在符合某些特定条件时将其按公允价值计量,并将其公允价值变动计入当期损益。直接将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产必须符合一定条件。
总的来说,这类金融资产具有较强的灵活性,是企业短线投资的一种有效工具。
(二)持有至到期投资
持有至到期投资,是指到期日固定,回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资通常具有长期性质,企业取得该投资之初即有将其持有至到期的意图,若其持有意图或能力发生改变,则相应的可将其重分类为可供出售金融资产,该类金融资产主要指的是各种长期债券投资。
(三)可供出售金融资产
可供出售金融资产,指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。可供出售金融资产持有期限可长可短,比如企业没有意图持有至到期,且不作为交易性金融资产管理的债券投资。
简而言之,交易性金融资产是衍生金融资产,企业持有意图为短期获利或赎回,属于短期投资。持有至到期投资和可供出售金融资产都是非衍生金融资产,持有至到期投资持有意图是长期持有该投资至到期,属于长期债权投资。可供出售金融资产持有期限可长可短,主要取决于企业取得该资产时的意图。
二、金融资产计量差异比较
(一)初始计量
交易性金融资产持有的目的通常是短期获利,即交易性金融资产相对于其他类金融资产更灵活,交易相对频繁,在一个会计期间该类金融资产可能会发生数次交易,即增减仓操作,从而导致期间内交易费用相对收益较高,交易费用对投资损益的影响明显。较高的交易成本计入金融资产的成本缺少合理性,因此,交易性金融资产仅按公允价值作为初始入账金额,相关的交易费用在发生时直接作为当期损益,计入“投资收益”账户;可供出售金融资产和持有至到期投资由于交易不活跃,甚至在持有期间不会在资本市场上进行交易,交易费用较低,考虑到重要性要求降低核算成本,其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定。取得金融资产时支付的价款中包含已宣告发放尚未支付的现金股利或利息,各类金融资产处理时均作为应收项目予以单独确认。即交易性金融资产与其他类金融资产初始计量本质上均为取得时的公允价值,他们之间的区别主要体现在相关交易费用的处理上。
(二)后续计量
在金融资产持有期间,各类金融资产均以公允价值进行计量。在资产负债表日,对于交易性金融资产,应将其公允价值变动直接计入当期损益,按公允价值变动额借或贷记“公允价值变动损益”,贷或借记“交易性金融资产——公允价值变动”。对于持有至到期投资,在持有期间,其账面价值以摊余成本进行计量,并按摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。对于可供出售金融资产,在资产负债表日,应按公允价值变动额,借或贷记“资本公积——其他资本公积”,贷或借记“可供出售金融资产——公允价值变动”,在该金融资产终止确认时,再从“资本公积——其他资本公积”科目转入当期损益,借或贷记“投资收益”。
交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产持有期间虽然都以公允价值反映,但交易性金融资产在二级市场上交易活跃,价格变化频繁,在该金融资产持有期间为客观反映其价格变化给企业带来的影响,应将其公允价值变动计入损益。而企业对可供出售金融资产不能随时处置,也没有明确持有至到期的意图,其公允价值变动可认为是暂时性的,因而在持有期间将该变动暂记资本公积,待处置该金融资产公允价值变动金额实现时再转入当期损益,借或贷记“投资收益”,贷或借记“资本公积”。各项金融资产持有期间获得的现金股利和利息收入,均作为当期损益,计入“投资收益”账户。
(三)金融资产减值
在对金融资产减值的处理上,持有至到期投资和可供出售金融资产在资产负债表日,均应对账面价值进行检查,有客观证据表明金融资产的可收回金额低于其账面价值,表明该金融资产发生减值,应计提减值准备。
持有至到期投资以摊余成本进行后续计量,其发生减值时,应当将该资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。借记“资产减值损失”,贷记“持有到到期投资减值准备”;可供出售金融资产将原计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出,计入当期损益。借记“资产减值损失”,贷记“资本公积——其他资本公积”,“可供出售金融资产——公允价值变动”。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应予以转回,计入当期损益。而可供出售权益工具投资发生的减值损失,在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,则不得通过损益转回,借记“可供出售金融资产——公允价值变动”,贷记“资本公积——其他资本公积”。
企业持有的交易性金融资产,因其价值变动已在发生时及时计入当期损益,因此不需在资产负债表日进行减值处理。
(四)金融资产重分类
企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资的持有意图和能力进行评价,发生变化的,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,在重分类日按其公允价值,借记“可供出售金融资产”科目,按其账面余额,贷记“持有至到期投资”科目,按其差额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目。而企业取得作为可供出售金融资产的债券后又改变意图,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时,能否将其转换为持有至到期投资,企业会计准则却没有明确。
三、金融资产确认与计量存在的问题及改进建议
(一)存在的问题
1.对相同内容的处理方法各异
企业对于以公允价值计量,其变动计入当期损益的金融资产,交易费用计入当期损益;对于可供出售金融资产和持有至到期投资,交易费用则计入金融资产成本。对于公允价值变动产生的公允价值与账面价值的差额,对于持有至到期投资只在资产负债表日计提减值准备,而对交易性金融资产和可供出售金融资产则调整账面价值。相同内容的不同处理,容易让人产生混淆。
2.公允价值计量容易成为利润操纵的工具
交易性金融资产及持有至到期金融资产公允价值变动记入当期损益,即把潜在的、未实现的投资损益列入资产负债表,从而导致利润不实。
我国资本市场尚不完善,活跃的资产交换二级市场尚未形成,对公允价值的取得存在一定的随意性,给人为调整账面价值,进行利润操纵留有了余地。
3.增加了会计核算工作量
会计准则对公允价值变动损益要求计入当期损益,与税法规定相左。税法规定,因公允价值变动损益属于未实现收益,因而不影响企业当期应交纳所得税额,即公允价值变动损益增加与减少均不影响应纳税所得额,由此增加了企业所得税的纳税调整项目,增加了会计核算工作。另外持有至到期投资在持有期间,按摊余成本和实际利率计算确认利息收入,确认投资收益。未来现金流量发生改变,则需要重新计算折现率,导致核算过于复杂。
4.金融资产重分类
在每个资产负债表日持有至到期投资的持有意图和能力发生变化的,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,而企业取得作为可供出售金融资产的债券后又改变意图,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时,能否将其转换为持有至到期投资,企业会计准则却没有明确。
(二)改进建议
一是三类金融资产都是企业对外投资的方式,在对相同项目的处理上应尽可能保持一致。比如考虑将交易费用计入各类资产的账面价值。对于公允价值的变动,为了能真实地反映企业资产的变动情况,三类金融资产均可以公允价值计价,即资产负债表日,随公允价值变动调整资产的账面价值。
二是为避免将企业未实现的投资损益,如公允价值变动损益列入资产负债表导致利润不实,可考虑将未实现的利得和损失暂不计入当期损益,将其在财务报表附注中加以说明。
针对我国资本市场不完善,公允价值的取得随意性强的特点,建议政府在公允价值运用上设定一些限制条件,促使企业谨慎使用公允价值。比如可规定基于重要性原则来使用公允价值计量方法,根据某项金融资产在企业资产中所占比重加以区别对待。
三是对于可供出售金融资产与持有至到期投资之间的重分类问题,如果企业有意图且有能力将可供出售金融资产中的债券投资持有至到期时,将可供出售金融资产转换为持有至到期投资。借记“持有至到期投资——成本”和“持有至到期投资——应计利息”,借或贷记“持有至到期投资——利息调整”和“持有至到期投资——公允价值变动”,贷记“可供出售金融资产——成本”和“可供出售金融资产——应计利息”,贷或借记“可供出售金融资产——利息调整”和“可供出售金融资产——公允价值变动”。
【参考文献】
[1]财政部.企业会计准则[S].2006.
