时间：2023-06-08 11:17:28
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财务会计的会计要素，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】会计要素；基本要素；分要素；支要素；存量要素；流量要素
1.引言
财务会计要素是依据会计目标和会计假设，对会计对象的基本分类，是会计对象的具体化。将会计对象划分为各个会计要素，不仅有利于依据各个要素的性质和特点分别制定对其进行确认、计量、记录和报告的标准，而且可以为合理建立账户体系和设计财务报表提供理论依据。会计要素是会计核算的基本单位，是会计确认、计量、记录和报告的基础，是构筑财务报表的基本框架。会计要素的设置，是在财务会计目标的指引下，根据信息使用者的需要，考虑到会计基本假设作为制约因素所起的影响，把会计对象划分为若干个虽互有联系，但在性质上又相异而可据以确认、计量、记录和报告的大类的举措。会计目标的要求、会计假设的约束以及财务会计对象的具体内容与特征影响着会计要素的设置。尽管中外会计学者对财务会计要素理论进行了长期、深入、系统的研究，取得了许多有价值的研究成果。但迄今为止，尚未形成一致的认识，尤其是关于“基本要素”的设置与划分，仍然存在较大分歧，尚未达成共识，不利于会计准则的国际趋同与等效，还需进一步研究。
2.会计要素研究成果述评
2.1 西方学者代表性研究成果述评
美国注册会计师协会（AICPA）所属的会计名词委员会最早试图对财务会计基本要素进行规范性研究，它在1953年8月至1957年1月陆续公布了4份《会计名词公报》（ATB NO.1～4），试图对若干会计名词，如资产、负债、收入、成本、费用、收益、利润等作出统一的定义，以便为财务会计处理惯例和报告提供一个合理的依据。但是，这些报告没有对这些名词进行更深入、系统的研究。
1970年，美国会计原则委员会（APB）首次开始系统并专门研究财务会计基本要素，它在第4号《企业财务报表的基本概念及会计原则》报告中，认为财务会计基本要素是资产、负债、业益、收入、费用和净收益。该报告论述了这些要素的定义及其相互关系，这些基本要素可以分为两类，一类是反映企业财务状况的要素，包括资产、负债和业益，它们之间的数量关系是：资产-负债=业益；另一类是反映企业经营成果的要素，包括收入、费用和净收益，它们之间的数量关系是：收入-费用=净收益。该报告还指出，在财务状况和经营成果的要素之间存在着勾稽关系，即一个会计期间内的净收益、前期收益调整及该期间内的业主投资和提款，这三者的综合影响构成该期间内“业益”的变动。
1980年2月，美国财务会计准则委员会（FASB）发表了第3号财务会计概念公告《企业财务报表的要素》（Elements of Financial Statements of Business Enterprises，SFAC No.3），将会计要素分为资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失共10类。SFAC No.3主要适用于企业。随后，由于客观形势发展的需要，FASB转向研究一套通用的财务会计要素，并于1985年12月发表了第6号财务会计概念公告《财务报表的要素》（Elements of Finanacial Statements，SFAC No.6），替代SFAC No.3，使之同时适用于企业和非盈利组织。在SFAC No.6中，除了增加非盈利组织特有的个别要素之外，基本内容都保留了SFAC No.3，仅仅为了兼顾两类组织的适用性而在一些术语上作了技术性的修订。在SFAC No.3和SFAC No.6中，均提出了10项基本要素，并分别下了定义。
1999年12月，英国会计准则委员会（ASB）颁布的《财务报告原则公告》（Statements of Principles for Financial Reporting），代表英国的财务会计概念框架，它首先提出与美国不同的7个会计要素，即资产、负债、所有者权益、利得（相当于美国的收入加利得）、损失（相当于美国的费用加损失）、业主投资和派给业主款。
1989年7月，国际会计准则委员会（IASC）公布的《编报财务报表的框架》（Framework of The Preparation and Presentation for Financial Statements），现已由国际会计准则理事会（IASB）在2001年4月所采纳，成为IASB的财务会计概念框架（IASB Framework）。在IASB Framework中，将会计要素设置为5类，即资产、负债、权益、收益和费用，并分别给出了定义。
除了上述美国、英国和国际会计准则委员会（IASC）或国际会计准则理事会（IASB）等国家和组织的会计学者，对财务会计要素问题进行了系统研究外，澳大利亚、加拿大等国的会计学者对这一问题也进行了系统研究。从西方学者的研究情况和研究成果，我们不难得出如下基本认识。
第一，从财务会计目标出发，初步确立了财务会计要素的体系框架，为建立和完善财务会计要素理论奠定了基础。第二，结合社会经济环境和会计信息使用者的客观要求，较为科学地界定了各个基本要素的定义，为财务会计的确认与计量创造了必要条件。第三，以财务会计要素作为财务会计概念结构的基础，使得以财务会计目标为起点的财务会计理论体系能够符合作为制定财务会计准则的理论基础的要求，指导财务会计准则的制定。
然而，西方学者对财务会计要素的研究也存在一定缺陷，有待于进一步完善。其一，FASB将“业益”与“业主投资”、“分派业主款”视为同一层次的会计要素，明显存在逻辑缺陷，因为业主投资、分派业主款均属于业益范畴。其二，FASB和IASC或IASB在界定“权益”要素的定义时，只侧重于其定量关系而忽略了其定性关系，未揭示“权益”的实质。其三，通过对财务报表具体内容进行归并来确定财务会计基本要素，而对财务会计要素体系的内部结构方式研究不够。
2.2 我国会计学者研究成果述评
在20世纪50年代建国初期至80年代是我国实行计划经济体制时期，会计所面临的是计划经济环境，中国会计学者建立了“资金占用=资金来源”的会计等式。“资金占用=资金来源”存在的深层原因主要表现在以下几个方面。
第一，作为财务会计对象的企业资金整体，其客观上存在着相互依存、相互制约、既对立又统一的“两个方面”，即资金的形成来源和所形成资金的存在形式或占用方式。第二，“资金占用=资金来源”实际上是卢卡·巴其阿勒（Luca Pacioli）“一个人所有物等于其人的所有权总值”思想的一般体现。以“资金占用”和“资金来源”来概括会计记录的基本对象与内容，撇开了具体经济环境的特征，抽象出了其一般。在以产权制度为基础的市场经济环境中，为满足财务会计目标要求而确立的“资产=负债+所有者权益”结构模式，实际上是“一般形式”的特殊表现。第三，从纯技术角度而言，具有一般抽象特征的结构模式，更便于揭示记账方法的原理，以及指导其应用。
然而，“资金占用=资金来源”结构模式，也存在一些缺陷。首先，模糊了“资金来源”方是“所有者资金和贷方负债”这一本质内容，忽视了投资主体多元化、资金来源渠道多元化的现实。其次，“资金占用”与“资金来源”并不能概括会计对象的全部内容，更无法准确揭示财务会计对象要素的内在联系与结构方式。最后，不能体现市场经济环境下的产权关系明确与细化的基本要求。
随着我国市场经济的逐步建立，我国会计学者自20世纪80年代中期以来，在借鉴西方会计学者研究成果的基础上，结合我国实际，对财务会计要素进行了重新认识和研究，取得了一定的研究成果。我国许多会计学者都认为，在市场经济环境下，用“资产=负债+所有者权益”会计等式代替“资金占用=资金来源”的会计等式，更能体现市场经济环境的基本要求。我国学者的研究成果集中体现在企业会计制度和企业会计准则之中。
我国财政部2006年2月的《企业会计准则—基本准则》定义了会计六要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，未将“利得”和“损失”作为财务会计的基本要素。将利得和损失分为“直接计入所有者权益的利得和损失”和“直接计入当期利润的利得和损失”两部分。前者是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或者损失：后者是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。
通过对中国会计学者关于会计要素研究情况和成果的简要叙述，我们可以得到如下基本认识。
首先，本着务实的态度，对西方财务会计要素基本理论研究的先进成果进行了“扬弃”式的借鉴和利用。其次，立足于我国市场经济发展的实际，服务于我国企业会计准则制定的需要。再次，侧重于从财务会计对象的固有规律入手构建财务会计要素体系及其结构，而不仅仅是基于财务报表的具体内容进行归纳与合并。最后，注重从客观经济环境来认识各个财务会计要素的本质，并对其定义予以科学的解释和表述。
然而，我国企业会计准则将“利润”作为财务会计基本要素是值得商榷的。“利润”不属于基本要素。这是因为，利润的形成实际上是收入与费用配比的结果，而配比前的“利润”体现在所获得的收入和发生的费用中，配比后的“利润”实质上已经成为所有者权益的一部分内容。视“利润”为基本要素存在三大缺陷：其一，使得“利润在本质上作为所有者权益的一部分内容”的基本观点难以正确理解；其二，无法像资产、负债等要素那样“感性”地去把握“利润”类交易或事项，从而使得对收入、费用类交易与事项的认识缺乏深度；其三，“收入-费用=利润”只反映了三者的数量关系，并未揭示三类交易与事项之间的内在联系。此外，我国企业会计准则将“利得”与“损失”分成两部分，一部分计入所有者权益，一部分计入当期损益，在会计实务中很难界定清楚，不易把握。
笔者建议，建立广义的“收入”和“费用”要素概念。收入理论依据有“流转过程论”（Flow Process Approch）和“流入量论”（Inflow Approach），在现行会计实务中是两种理论的合理结合，为建立广义的“收入”概念提供了基础。收入不仅包括营业收入（主营业务收入和其他业务收入），还应包括投资收益和利得。从理论上讲，确定费用构成的标准主要是依据费用的性质、用途和补偿方式等。但在现行会计实务中却含糊不清。从本质上看，费用包括企业在经营活动中基于获利目的而发生的全部资产的消耗，企业资产的这种消耗，会导致两种结果：一种是为在当期获得收入而使资产流出企业，该种消耗可称为“损益性费用”，其与当期收入具有一定的相关性，应按配比性原则要求计入当期损益；另一种是为在未来获得收入而形成另一种资产，该种“消耗”则称为“成本性费用”，其构成相关资产的成本，不计入当期损益。因此，费用要素在内容上可以区分为两类：一类是“损益性费用”，包括应当从当期收入中扣除的营业成本、营业税金、销售费用、管理费用、财务费用、所得税费用等，体现配比性会计思想；另一类为“成本性费用”，包括体现在不同成本计算对象上的采购成本、产品生产成本、工程成本等，导致新的资产产生或形成新的资产。
根据上述中外会计学者关于财务会计要素研究成果的简要述评，可将其财务会计要素观点归纳如表1所示。
总起来说，对现有中外财务会计要素体系研究成果可作如下的总体评价：
第一，中外会计学者从会计信息使用者的要求出发，总结出了提供必要会计信息所依据的财务会计要素，为构建财务报表体系奠定了基础。但由于忽略了财务会计要素与财务会计对象的密切关系，而未能从财务会计对象本身具有的内在规律来认识财务会计要素的内在结构。
第二，财务会计要素体系问题开始被涉及，如国际会计准则委员会所作的“财务状况”要素与“业绩”要素划分，我国学者提出“静态”要素与“动态”要素概念，但至今未能研究出较为完整的财务会计要素体系结果。
第三，重视各个财务会计要素的本质研究和定义解释，但要素之间固有关系的研究与解读却被弱化。例如，对要素之间关系的研究仍然停留在“资产=负债+所有者权益”、“收入-费用=利润”等式上，却无力正确揭示资产与收入之间、资产与费用之间基本的经济关系和规律。
第四，现有财务会计要素体系的观点，无法正确阐释财务会计要素作为财务会计方法建立与应用理论基础的理由。如长期争论不休的财务报表理论基础问题。
第五，对财务会计“基本要素”的设置和划分仍然存在较大差异，不符合财务会计准则国际趋同和等效的发展趋势和要求。
3.财务会计要素体系结构重塑
笔者认为，财务会计要素具有完整的体系结构，该体系结构以“分层”为基本特征，由基本要素及不同的次级要素构成财务会计要素体系，可以从功能区分和特性区分两个方面的有机结合进行构建，其基本框架如图1所示。
财务会计要素体系结构可以从功能区分和特性区分两方面进行考察。
从功能区分上看，财务会计要素分为基本要素、分要素和支要素。“基本要素”是从会计学、经济学角度所界定的企业经济活动及其价值运动（资金运动）的“基本构件”，它由资产、负债、所有者权益、收入（广义）、费用（广义）等概念要素构成，其为财务会计要素体系的框架成分。基本要素确定的依据是企业经济活动的内容与特点以及财务会计目标。基本要素确立的目的在于描述、归纳企业经济活动及其价值运动的基本规律，揭示财务会计要素变化的内在联系，为财务会计方法的建立与应用提供理论依据。“分要素”是按财务会计目标要求对基本要素的进一步划分。分要素确立的主要依据是基本要素具体内容的特点以及会计信息具体指标的要求。分要素确立的基本目的是为设置账户和确定基本会计信息指标提供依据。“支要素”是根据会计信息使用者的特殊要求对分要素的进一步划分。支要素确立的依据是会计信息使用者的特殊要求。支要素确立的基本目的是揭示分要素及其内容的“变动过程”，而不仅仅是“变化结果”，如将现金分要素进一步区分为“现金流入”、“现金流出”支要素，可以揭示现金的流转过程并确定“现金净流量”结果。
从特性区分角度看，财务会计要素可以分为存量要素和流量要素。“存量要素”反映企业经济活动中资金的实际状况和结果，描述资金的“静态”表现形式。存量要素包括资产、负债、所有者权益基本要素及其分要素。“流量要素”反映企业经济活动中资金的流动过程，描述资金的“动态”表现形式。流量要素包括资产、负债、所有者权益的“支要素”以及收入、费用的各层次要素。
参考文献：
[1]葛家澍，林志军.现代西方会计理论（第二版）[M].厦门：厦门大学出版社，2006.
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[3]罗飞，唐国平.财务会计要素及其体系新论[J].会计研究，2000（7）.
[4]陈毓圭.会计要素论[J].会计研究，1991（4）.
作者简介：
【关键词】 会计要素;会计对象要素;财务报表要素
尽管FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架(结构)名称不一,但财务报表要素都无一例外的成为其重要组成。相比较而言,我国财政部在2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)在内容上已经非常接近上述概念框架,但在地位和详细程度方面还与上述概念框架有着很大差距,尤其是在财务报表要素方面。我国基本准则中继续使用 “会计要素”这一概念,并且在会计要素设置上表现出较大的不同。
一、概念的界定
关于“财务报表要素”的概念,国内外一直存在较大分歧。我国财政部1992年的《企业会计准则――基本准则》中,尽管设置了“资产”、“负债”、“所有者权益”等六大要素,但没有明确提到“会计要素”的概念;2006年出台的基本准则中使用“会计要素”一词;而在一些国内会计学论著中还有“会计对象要素”一说。国外FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架中则一致使用了“财务报表要素”(The Elements of Financial Statements)这个概念。因此,关于要素就出现了“会计要素”、“会计对象要素”、“财务报表要素”三个相似的概念。那么,这些名称不一的要素指的是否为同一内容,是否应当在基本准则中直接沿用国际通用概念,就成为未来构建中国财务会计概念框架所需要解决的基本问题之一。
所谓要素是构成事物必不可少的因素,是组成系统的基本单元。 “会计要素”和“会计对象要素”中的会计均指的是“财务会计”。按照管理活动论的观点,财务会计作为一项管理活动,其构成要素应是财务会计的主体、客体(对象)、目标和方法四个基本要素。按照信息系统论的观点,财务会计作为一个信息系统,其组成要素包括人员、数据、中介。可见,“会计要素”既可指会计行为要素,亦可是会计系统要素,而非单一的会计对象要素或财务报表要素。会计对象要素是会计对象的具体化,是按照经济内容对会计对象所作的基本分类,可以被看成会计管理活动的客体或是会计系统的数据输入。因此,会计对象要素实质是会计要素之一。
财务报表要素是由提供有助于会计信息使用者做出经济决策的关于企业财务状况、经营业绩和现金流量等信息的目标所决定的财务报表的构成要素。国际会计准则委员会(IASB)在《编制财务报表的框架》中指出,“财务报表揭示交易和其他事项的财务影响,是根据交易和其他事项的经济特性,把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。”FASB认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料――就是财务报表所包含的各类项目。”
会计对象进入会计信息系统具体化为会计对象要素,进而再具体化为会计科目进入会计账户体系(初次确认);而会计账户体系分类汇总浓缩后以财务报表的形式对外输出(再次确认)。换言之,会计对象可以看成会计信息系统的输入,财务报表则为会计信息系统的输出。不论是输入还是输出,均属于会计信息系统的数据。会计对象要素和财务报表要素应当所指内容一致,并且构成会计信息系统的组成之一。
综上所述,会计要素(或称为财务会计要素)包含会计对象要素和财务报表要素。正如葛家澍教授所说,“会计要素既指财务报表内容划分的大类,又指用于正式报告账户体系”。“所谓财务会计的要素,实际上分别指:(1)分类,有序并相互关联的账户体系中的第一层次的分类,简称账户大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等账户。(2)分类、有序并相互关联的报表体系中的第二层次的分类,也简称报表内容大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等报表项目。”其中第一层次的分类即为会计对象要素,第二层次的分类则为财务报表要素。二者均为财务会计要素,但是财务会计要素的组成并不仅限于此。
因此,从上述三个概念内涵来看,用“会计对象要素”或“财务报表要素”来取代目前基本准则中的“会计要素”一词更为贴切;而从会计国际趋同角度看,选择“财务报表要素”一词则更为现实。
二、财务报表要素的国际比较
FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织都颁发了财务会计概念框架,并设置了财务报表要素。我国的基本准则也确立了我国的会计要素。以下就具有代表性的美国财务会计准则委员会( FASB )的《财务会计概念公告》、国际会计准则理事会( IASB)的《编报财务报表的框架》、英国会计准则委员会(ASB)的《财务报告原则公告》、澳大利亚会计准则委员会(AASB)的《编报财务报表的框架》和我国《企业会计准则――基本准则》中的财务报表要素进行比较分析,见表1。
通过表1可以看出,上述国家或组织关于财务报表要素设置呈现出总体上相似,但某些要素内涵不同的状态。
上述国家或组织的要素设置都只包含资产负债表要素和损益表要素,均未专门对现金流量表进行要素设置。实际上对于是否专门设置现金流量表要素会计理论界一直是有争论的。资产负债表和损益表均以应计制为基础,现金流量表则以现金制为基础。尽管现金流量表本身包含现金流入、现金流出以及现金净流量三个要素,但现金流量表的编制可以通过资产负债表、损益表以及相关的账户调整获得。因此没有必要专门设置一套现金流量表要素及对应的账户体系。
资产负债表的要素基本相同,都包括资产、负债和权益三个要素。其中英美还多设了“业主投资”和“派给业主款”两个要素。这两个要素都会导致权益的变动,性质上隶属于权益要素,而层次上低于权益要素。是否增设这两个要素成为上述国家或组织资产负债表要素设置的最显著分歧。
诚然英美作为高度发达的资本主义国家,权益业务和事项数量多且复杂,并存在大量独资和合伙企业,需要详细披露有关业主投资和派给业主款信息。但实际上通过权益变动表等形式即可详细描述权益变动的过程及结果。并且“业主投资”和“派给业主款”本就隶属于“权益”要素 ,在层次上是不能和“资产”、“负债”要素并列的。因此笔者认为单设这两个要素是没有必要的。
损益表要素设置存在着很大的差异。上述国家或组织关于损益表要素的设置不仅数量不同,而且要素的涵义也各不相同。
关于收入、收益、利得要素。FASB和中国均设置了收入要素,并只包含正常活动所带来的经济利益的流入;不同的是FASB同时还设置了利得要素来概括非正常活动的经济利益流入,而中国没有。IASB和AASB设置收益要素来涵盖正常与非正常活动带来的经济利益的流入;而ASB则将正常与非正常活动的经济利益流入全部包含在利得要素中。
关于费用和损失要素。上述国家或组织,除英国ASB之外,均设置费用要素。不同的是FASB和中国的费用要素均指正常活动所带来的经济利益的流出,其中FASB单设损失要素来概括非正常活动的经济利益流出,而中国没有相应的要素。IASB和AASB的费用要素不仅包含正常活动,还包括非正常活动的经济利益流出,即包含损失。而英国ASB则将正常与非正常活动的经济利益流出全部包含在损失要素中。
关于全面收益和利润要素。考虑到收益(利得)扣除费用(损失)后即可得到净收益,故IASB、ASB和AASB均未单设净收益要素。而FASB则设置全面收益要素,并且全面收益=收入-费用+利得-损失;中国设置利润要素,并且利润由收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等组成。
三、中国财务报表要素设置中存在的问题及改进
中国关于财务报表要素的设置可追溯至1992年的《企业会计准则――基本准则》。该准则列出了“资产”、“负债”、“所有者权益”、“收入”、“费用”、“利润”六个要素,但并未明确提出“会计要素”的概念。2006年出台的基本准则中则明确使用“会计要素”的概念,并仍然设置与1992年基本准则完全相同的要素,但其内涵(尤其是损益表要素)已发生较大变化。总体上看,2006年基本准则要素内涵较1992年的显著变化是由收入费用观转化为资产负债观,与国外主要国家或组织的要素定义已近乎趋同。但是结合前文的国际比较,可以发现中国的财务报表要素设置中仍然存在着一些需要改进的地方。
(一)非正常经营活动带来的经济利益的流入或流出没有要素归属
无论是1992年还是2006年基本准则关于收入和费用要素的定义,均针对企业生产经营活动或日常活动,并未涉及到非常活动。对照上述国外国家或组织,无外两种情况:一种情况是收入、费用要素仅指主要或中心活动,另设利得和损失要素来涵盖其他非主要或非中心活动,如FASB;另一种情况是收益(或利得)、费用(或损失)要素不仅包括正常活动,还包括非正常活动。无论上述哪种情况,对于非正常活动带来的经济利益的流入和流出均有要素归属。
反观2006基本准则,在其第一章第十条中提及的要素为六个,但在第五章所有者权益下却又提出了“利得”和“损失”两个概念。所谓利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。所谓损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。这两个概念恰好弥补了收入和费用要素所未能涵盖的内容。因此笔者建议提升利得和损失这两个概念的地位至“财务报表要素”层次。
(二)损益表要素的内涵与要素内部关系之间相矛盾
一直以来国内损益表要素之间的关系都被描述为“收入-费用=利润”,也称之为会计第二方程。但对照2006基本准则中收入、费用要素的内涵,收入和费用之间有配比关系,收入扣除费用后的净额即为经营活动所产生的经济利益的净流入。而利润则指的是企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。收入扣除费用后的净额只是利润的最主要组成部分,它和直接计入当期利润的利得和损失共同构成利润整体。由此可见,2006基本准则的损益表要素设置与会计第二方程之间是相悖的。
根据前一问题的分析和建议,在利得和损失的要素地位得以确定的前提下,可以将损益表要素之间的关系修正为“收入-费用+利得-损失=利润”。
(三)利得和损失分别区分为直接计入当期损益和直接计入所有者权益使得要素设置复杂化
利得或损失的经济后果无外乎直接影响所有者权益和通过计入损益来间接影响所有者权益。那些直接影响所有者权益的利得或损失实质上与其他的权益类项目(如业主追加投资,资产增值)的经济后果是一致的,均导致所有者权益的增减变动。因此可以看做是所有者权益要素下的具体项目,或是影响所有者权益的交易或事项,是隶属于权益要素,而非同一层面的内容。而那些直接计入当期损益的利得或损失则恰好填补了非正常经营活动经济利益流入或流出的要素归属空缺,与收入或费用位列同一要素层面,无需将利得或损失区分为直接计入当期损益的和直接计入所有者权益的。因此在将利得或损失概念提升至要素层面后,资产负债表要素和损益表要素的设置将变得简单而明了。
四、结束语
财务报表要素是财务会计概念框架的重要组成部分,科学而严密的要素设置对于构建内在逻辑一致的财务会计概念框架至关重要。尽管当前中国还没有出台真正意义上的财务会计概念框架(或其他类似框架),但是2006年《企业会计准则――基本准则》中实际已涵盖了相似于FASB等概念框架的内容。也就是说,2006基本准则已经在现实中担当着概念框架的角色。因此,对于包含财务报表要素在内的基本准则的完善和改进仍是当下任务所在。
【参考文献】
[1]Http:/Baike.省略.
[2] 许亚湖.会计准则中的财务报表要素问题[J].现代会计与审计,Nov. 2005, Vol.1, No.6.
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[4] 葛家澍.会计理论[D].复旦大学出版社,2005:194-195.
关键词：会计理论会计准则会计环境
美国会计学会1966年的《论会计基本理论》提出，会计理论研究可以起到四个方面的作用：确定会计的范围，以便提出会计的概念，有可能建立会计理论；建立会计准则来判断、评价会计信息；指明会计实务中有可能改进的一些方面；为会计研究人员寻求扩大会计应用范围以及由于社会发展而需要扩展会计学科的范围时，提供一个有用的框架。20世纪80年代以后，各个国家以及一些会计国际组织开始研究并且制定、财务会计概念公告，会计理论工作者希望会计理论能对会计准则的制定起引导或指导作用。目前，国内外会计学界讨论会计理论结构问题的说法不一，大部分采用了理论结构概念框架的方法，即按照会计假设、会计职能、会计目标、会计准则、会计要素、会计环境、会计程序等构成来进行研究。
一、财务会计的客观内涵--会计职能
会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能和能发挥的作用，它是会计的客观内涵。会计职能是与经济发展不同阶段对会计的要求密切相关的，随着经济的发展，会计在经济管理活动中的作用范围不断扩大，会计职能也将不断增多。从现代会计发展趋势来看，会计的职能应总结为“反映”和“管理”两大职能比较合适。反映职能是指将会计信息向使用者进行充分的揭示和披露；管理职能是指会计参与到企业经营管理的各个方面，包括预测、决策、控制、分析等。会计反映职能和管理职能是相互联系、不可分割的。反映职能是管理职能的基础，为管理职能的发挥提供服务，管理职能是会计的固有职能，是会计的首要职能。实践证明，企业经营管理水平越高，对会计与管理结合的要求也越高，会计管理职能也就发挥得越充分。不同会计人员由于其岗位责职不同，一般地应分别发挥不同的职能，这就为监事会和会计委派制提供了理论依据。
二、财务会计的工作要求--会计目标
会计目标是财务会计工作总的目的性要求，它是会计职能的具体化，往往作为会计理论研究的逻辑起点。由于会计目标和会计职能的内在联系，西方会计学界强调会计目标，我国会计学界则强调会计职能，这是由于对财务会计体系运行的目的不同造成的，是期望达到主观要求还是发挥客观功能。目前会计界普遍接受会计目标的概念，但不同学派对会计目标的理解也有不同。如“决策有用性学派”认为，会计目标是向信息使用者提供有用的信息，“经济责任学派”则认为，会计目标是反映和报告受托经济责任及其履行情况。我国会计准则中会计目标的定义是：为国家有关管理部门、外部投资者以及内部管理部门提供会计信息。目前，世界各国大多采用决策有用性观点，笔者也倾向于这种观点。原因在于，财务会计理论结构问题的研究应具有前瞻性，应该从长远观点出发，以确保其框架的稳定和适用。
三、财务会计的技术规范--会计准则
会计准则是从专业技术的角度对财务会计进行业务处理提出的规范要求和判断标准，是财务会计的一种技术规范。会计准则是会计实践工作经验的抽象和总结，它又反过来指导和规范会计实践，为会计人员处理具体业务提供操作规则。对于一个成熟的社会来说，会计准则不仅是技术标准，在其制定和实施过程中带有经济性和政治性。美国的会计准则是世界上最具有代表性的，为维护社会经济秩序，促进资本市场发展起了很大的作用。我国从20世纪80年代初由会计学界开始明确提出会计准则的概念，为行业会计制度的制定和国际会计协调确立依据。我国的会计准则分为基本准则和具体准则两个层次，基本准则对财务会计核算的基本内容作出了原则性的规定，具体准则就财务会计核算的基本业务和特殊行业的会计核算作出了规定。
四、财务会计的具体内容--会计要素
会计要素是按照经济特性对经济业务内容进行分类的项目，它是财务会计具体内容的基本分类。由于各国的社会经济环境不同，经济管理要求也存在较大差异，所以不同国家的会计要素项目是不同的。会计要素的划分应充分考虑项目内容的基本特征，即项目的同质性、独立性和系统性。这是因为只有根据同型内容和同质特征进行分类才能够对财务会计的具体内容进行有效的分类核算；而各会计要素在其本质特征上又应该区别于其他会计要素，这样才有其独立设置的意义；同时各个会计要素之间应存在十分严密的逻辑关系，能充分体现会计等式的内在联系。根据我国的社会经济特性，我国《企业会计准则》将会计要素分为六项，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益为静态要素（又称资产负债表要素），收入、费用和利润为动态要素（又称利润表要素）。只有明确规定了会计要素的内容，才能规范会计实务，会计人员才可能在极其复杂的会计实务中得心应手地进行业务处理。
五、财务会计的社会背景--会计环境
关键词：基本准则 新旧比较 会计准则
新基本准则是对旧基本准则中落后于国际财务报告中的几个方面进行修正调整的，新基本准则能够适应我国特色的会计行业现状，同时又和国际准则接轨。本文主要分析新旧准则中的问题。
一、会计要素
基本准则中的核心内容其实有一项是有关会计要素定义和其计量与确认。新修订过的基本准则中的所确定会计要素的名称和数量都没有做变动，仍然具备负债、收入、利润、资产、所有者权益和费用这六个要素，但在会计要素的定义方面做出了与之前迥异的变化。新的基本准则中针对会计要素的内涵、性质两方面做了精准定义，为会计要素增添了新的内容，使其进一步贴合会计要素的质量特征，并且保障了在确认和计量会计要素时的准确性。确认会计要素时需要满足几个标准：第一会计要素需要符合该类会计要素的定义；第二确保和将来有可能流入或者流出的经济利益相关的企业的会计要素相配匹；第三保证有可靠计量项目的成本和价值。新基本准则对资产定义方面做出明确的规定，在资产分类方面取决于具体项目准则；与此相同的还有负债。在所有者权益方面规定了来源包括留存收益、直接算在所有者权益的损失和利得、投入的资本等，增加了损失与利得的概念。完善的对收入进行表述，提出确认的标准。费用方面完善了其定义和确认标准，同时定义了成本。
（一）有关会计要素定义的变化
旧基本准则中资产的定义为企业拥有或控制并以货币来计量的经济资源；新基本准则中定义为企业拥有或控制的在过去交易事项中形成的，预计将会给企业带来经济利益的资源。负债在旧基本准则中定义为企业所承担的以货币计量，需要用资产或者劳务赔偿方式支付的债务；新基本准则中负债定义为企业在过去交易事项中形成的预计会使经济利益流出企业的现时义务。所有者权益在旧基本准则中定义为企业投资人对企业净资产的所有权；在新基本准则里定义为企业资产在扣除负债之后所得者享有的剩余权益。收入在旧基本准则里定义为企业在销售商品或提供劳务等经营方面的业务时获得的营业收入；新基本准则中定义为企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的或者和所有者投入资本没有关系的经济利益的总流入。旧基本准则中对费用的定义为企业在生产经营中产生的各种耗费；在新基本准则中定义为企业日常活动中发生会导致所有者权益减少的并向所有者分配利润没有关系的经济利益的总流出。旧基本准则中对利润的定义为企业在某段期间内的经营成果；新基本准则中定义为企业在一定会计期间内的经营成果。
（二）有关会计要素部分概念称谓的变化
例如新准则在第八章提出：利润包含收入减去费用后的净额并直接算在当期利润的利得与损失，其中提到的利得与损失就是新基本准则中引入的概念，但其规范的内容基本和旧基本准则中营业外收支净额这一概念符合。
二、总则
国际会计准则使用定义、引言、内容和范围等方式，而我国法律规定的新基本会计准则分为章和条，和旧基本准则相比区别比较小。新基本准则有11章，总共50条；而旧基本准则有10章，总共66条。新基本准则包括总则、资产、所有者权益、费用、会计计量、附则、会计信息质量要求、负债、收入、利润以及财务会计报告等。
（一）新基本准则的适用范围
新基本准则的适用范围在总则中，删除了旧基本准则包括的设址在中华人民共和国境外的投资企业，而适用境内的公司企业。
（二）新基本准则的层次关系
新基本会计准则的总则中含有基本准则与具体准则两大项。在制定具体准则的时候应该遵守基本准则。在旧基本准则中只有对企业会计制度制定时要求遵循基本准则，这样的修改订制巩固了基本准则的明确定位。
（三）新基本准则的财务会计报告目标
之前旧基本准则中并没有对财务会计报告中的目标作出明确规范的定义，这导致财务会计报告作用目标发挥时受到很大影响。在新的基本准则中明确的提出财务会计报告目标这一概念，并且将财务会计报告目标以理论的方式呈现，内容表达为：提供给财务报告使用者企业财务状况、现金流量、经营成果等相关信息，能够反映出受托责任的企业管理层的履行状况，有利于财务会计报告操作者进行经济决策。财务会计报告目标这一概念的定义，对会计信息操作者和操作者使用途径来说，都有了明确的规定，指明了完善与建立具体会计准则的方向，提供了构建会计要素和设计财务报告的可靠依据。财务会计报告目标与我国上市公司中国有企业占多数的基本情况相符合，突出强调履行受托责任对我国国有资产的保值起到增值的作用。
1、财务会计报告名称的变化
新基本准则中将原来的财务报告改为财务会计报告，导致这一名称上的变化的原因有两个，第一是《会计法》和《企业财务会计报告条例》中对财务会计报告的说法有源可寻；第二国际通用说法为财务会计报告，有利于和国际接轨。
2、财务会计报告内容的变化
新基本准则中对财务会计报告的说法为反映企业在一定日期内的财务状况与某一会计期间内的现金流量、经营成果等会计信息。包括会计报表在内的附注和应该在财务会计报告中出现的其他资料和信息。规定会计报表至少需要包含利润表、负债表以及现金流量等。
（四）新基本准则的会计核算
新基本准则中，会计核算一般原则的权责发生制被提到总则中，提出企业应该把核算的基础放在权责发生制上。
三、会计信息质量
会计信息质量的要求由于被旧基本准则列在会计核算的一般原则里，导致其作用局限在会计信息的加工处理环节。在新的基本准则中，加强了对谨慎性、可靠性、可理解性、实质重于形式、及时性、相关性、可比性、重要性等方面的修订。旧基本准则中的权责发生制将会以会计假设的身份出现在总则之中，而历史成本将会分到会计计量中。原有的资本性支出原则、配比原则和划分收益性支出原则都被取消。新基本原则中，可靠性将变为会计信息质量标准的首要，这也符合了我国对会计信息质量要求的根本要求。
（一）将一般原则改为会计信息质量要求
这样的修订突出体现了会计信息质量要求对基本准则的重要性，同时又加强了旧基本准则中第二章的逻辑性，使其在新基本准则中和第一条保证会计质量信息相照应。
（二）重新定义了会计要素
新基本准则对会计信息质量的修订中，从性质和内涵两方面，把会计要素的标准、范围和时间要求等方面做出了确认并用理论进行了概述，提高会计要素反应信息的可靠性。
（三）实质重于形式
社会经济中出现的复杂的现象要求会计能够发挥反映经济活动的能力，所以提出实质重于形式这一要求，并使其加入到会计信息质量要求的体系中。
四、结束语
根据上面的分析比较，我们可以清晰地看到，旧基本准则在以政策改革为主要方法，修订出的新基本准则，在会计的目标、确认计量的原则和会计要素等方面，直面的讨论了具体问题，具有稳定性、科学性、逻辑性等特点，做到能和具体某个准则相互衔接和匹配，而避免以往只是对其简单重复与归纳整理，使原来的冗杂部分或者互相矛盾的部分不复出现，实现了修改定制新基本准则的最初目的，也达到了能和国际会计基本准则接轨的目标，增长了自身经验和计量属性的内容。
参考文献：
[1]部莉B.新旧《企业会计准则―基本准则》有关项目比较及思考[J].商业研究，2007
关键词：新基本会计准则；优点；企业我国财政部在2006年2月了新的会计准则体系并在2007年1月1日起在上市公司全面施行。新准则第一章的第一条就明确指出:“根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则”，制定准则的依据来源变得更多，它由原来单一的只依据《会计法》扩展到依据以《会计法》为核心并依据相关的法律法规，为消除《会计法》与其它法律法规的冲突铺平了道路，为进一步完善会计准则体系奠定了良好的基础。与旧准则相比，新基本会计准则还具有十个优点。
1目标更加明确
旧准则制定的主要目标是统一会计核算的标准，并保证会计信息的质量。对财务会计目标的建立不够明确，只是粗略的归结为“三个满足”，即会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各力一了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。由于目标很不明确，导致对其他一系列基本概念的研究缺乏内在的逻辑基础，各概念间相互矛盾。而在新准则的目标制定中修改为：规范企业会计确认、计量和报告的行为，以利于保证会计信息的质量，而且新准则首次提出了财务会计报告的目标即要求向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，能充分反映企业管理层受托责任履行的情况，以利于财务会计报告使用者做出准确的经济决策。
2内容、概念、要素更加合理
新基本会计准则删除了一些落后的概念和一些表述累赘的会计要素，通过科学的界定，使会计目标、原则和会计要素得到明确的定义。比如我国的财务会计是一个由确认、计量、记录和报告组成的有机整体，对确认的定义为：指决定将交易或事项中的某一项目做出一项会计要素加以记录和列入财务报表的过程。在国际会计准则中，如果一个项目当且仅当满足要素定义，并且满足“与该项目有关的任何未来经济利益可能会流入或流出企业；该项目具有能够可靠计量的成本和价值”标准，就应当加以确认。计量是指为了在账户记录和财务报表中确认、计列有关财务报表要素，用货币或其他量度单位计量各项经济业务及其结果的过程。新准则的对旧准则中内容、基本概念和会计要素的修改与国际会计准更加的趋向一致，认同国际会计准则的基本思想，可以说，这次对旧准则的修改与当前会计改革的发展趋势相一致。
3条款顺序更符合逻辑
条款顺序的排列这不仅表现为新准则在整体上按照国际财务会计准则的惯例安排，而且在每一章的内容中也注意到条款之间的先后顺序。如在第二章中重新排列了客观性、相关性、及时性、配比原则、历史成本原则的顺序并进行了重新解释，更加具体、更加明确，可理解性更强，也更符合我国现实的需要，同时，表述也更国际化。如新准则在规定了客观性原则之后，紧接着规定“企业会计提供的会计信息应当与使用者的决策相关，对使用者决策有用”，说明要求我国企业会计提供的会计信息不仅是客观真实的，可靠的，而且还要可用，也就是说这些信息要能为需要求者提供做出决策的帮助，说明客观性在会计信息质量中的引导地位，反映出我国近年来对会计理论有了进一步的研究，说明我国经济环境的变化对会计信息提出更高的需求。
4调整会计要素定义，规定其确认和计量标准
旧准则按照交易或者事项的经济内容确定会计要素，在这种摊大而求全的情况下对次级要素进行尽可能多的分类和定义，并规定这些要素的确认和计量，导致基本会计要素的概念与类别中的一些要素定义不一致，造成结构混乱的后果。相比之下，新准则以交易或事项对会计主体经济利益的影响重新划分会计要素，并使用资产负债观重新定义资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润；同时还吸收国际准则中的合理内容，以便能够更合理地反映出企业非经常性的损益项目，为领导者做出有效决策提供更科学的依据，而且澄清了被动要素和主动要素之间的关系，明确了所有者权益的性质，如“利润”要素强调了与“收入”“费用”要素的关系，这样就澄清了被动要素与主动要素的关系。
5会计要素定义在内涵上与国际会计准则接轨
新准则体系下的会计要素虽然仍保留旧准则的六大要素（资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润）的分类，和旧准则相比，新准则主要是规定了要素的定义、确认要求和在报表上的披露，对各要素的定义、分类及特征、确认等做了微小的调整，规定的主要内容为基本概念的定义以及相关的定性规定，相比之下，旧基本准则却做出了更为具体的规定，但该内容由各条相关的具体会计准则做出规定，而且，新准则对各要素进行了重新定义，虽然各会计要素的定义表述与《企业财务会计报告条例》相类似，但在内涵上却借鉴了国际会计准则委员会制定的《编报财务报表的框架》，包含的意思有所扩大，对会计要素的定义更详细，更具体，如在“所有者权益”和“利润”要素中引入了“利得”和“损失”的概念，体现了我国会计准则与国际会计准则的接轨。
6明确基本准则与财务会计概念框架的关系
从新准则来看，财政部在基本准则与概念框架两者的权衡中，选择了继续保持基本会计准则的形式，使会计准则形成一套前后一致的完整体系；另一方面揉合了对决策有用和对受托方负责的观念，兼顾了企业投资融资的方式，满足投资方、企业主体、顾客等多方对会计信息的需求。由于在具体内容，更多地纳入了概念框架的思想，因此我们可以清楚地看到，“通过引入国际通用的概念且通过在信息质量的特征确认和计量上的充实，我国的基本准则至少距离IASB的概念框架已不太远。”也就是说，我国现行的基本准则客观上发挥了类似财务会计概念框架的指导作用，可以说，我国财务会计准则的制订模式与西方的财务会计制订模式已经没有本质上的区别了，但并不是说可以将我国的基本准则看成中国式的“财务会计概念框架”，毕竟两者之间还是有很多区别的，而且保持基本会计准则的形式更适合我国的实际需要。
7“可能的未来的经济利益”贯穿于会计要素之中
新准则在收入和费用定义中，将经济利益的流入或流出予以表述，与资产和负债的表述保持一致，而且从理论上也保持了与国际会计准则的一致性，通过新旧准则中两个负债定义的比较，我们可以看出新准则的主要变化有：第一，增加了“由于过去的交易或事项所形成的现时义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。”；第二，取消了“能以货币计量”。通过新旧准则两个费用定义相比较，新准则的主要变化有：费用是指企业在生产和销售商品、提供劳务等日常经济活动中所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。新准则合理反映导致经济利益流出企业这一基本特征，体现了费用与收入之间的配比关系。总之，新基本会计准则的颁布实施使会计信息的质量得到了提高。
8重新界定财务报表和财务报告的区别
财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报表是由报表本身及其附注两部分组成，附注是财务报表的有机组成。一般而言，财务报表是财务报告的核心，企业对外提供的主要会计信息都反映在财务报表中。在企业对外披露的会计信息中，有些是通过财务报表提供的，另一些是通过其他财务报告提供。财务报表是根据会计准则编制的，其他会计报告的编制基础与方式则可以不受会计准则的约束。通过明确区分两者的含义和用途，突出了财务报表在财务报告中的重要地位，表明了作为反映企业基本财务状况、经营成果和现金流量的资产负债表、利润表和现金流量表在财务报表中的主体地位。
9明确要求创造良好的会计环境
现代企业制度是适应社会化大生产和社会主义市场经济要求的，以完善的法人制度为基础，以有限责任制度为保证，以产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学为标志的一种新型的企业制度。在这种制度下，政府在管理方式上由过去直接管理变为间接管理，随着金融证券市场的进一步发育，会计信息的使用者和提供者进一步分离，企业利益关系人逐步扩大到民众，合法有效的监督已经由企业内部监督和政府监督转变为社会监督。除涉及商业秘密之外，企业的会计信息要求一律公开，便于民众、投资者和政府对企业进行监督，这就需要企业加强会计核算，加强证券监管的程序化、规范化和公开化，加强外部审计监督，提高审计质量，对于企业不轨行为加大处罚力度，从源头上遏制企业会计造假。
关键词：会计要素；会计目标；会计方法
环境交化对财务会计系统的影响，主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计确认与计量均离不开会计要素。经济新体制、经济新方式以及经济新类型的出现，首先表现在对会计要素(体系)内容与结构的影响，当然，这种影响是通过会计目标来实施的。就财务会计学本身而言，会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础，其直接关系会计目标的实现。因此，各国会计准则机构都十分重视会计要素问题的研究。
本文试图．通过比较我国、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)所确立的会计要家，提出关于新经济环境下会计要素问题的若干看法。
一、会计核算对象要素的比较
1．FASB的会计要素。
FASB在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFACNO．6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，"业主投资"与"派给业主款"是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的也可以是劳务，或抵偿、转换了的企业负债)，其结果是"增加其在企业中的业主利益或权益"，但新业主受让旧业主的交易，不属于"业主投资"的内容；派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而"减少企业里的业主利益或权益"的交易。显然，就经济实质而言，业主投资要素和派结业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。
FASB使用了狭义概念的"收入"和"费用"要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是"流转过程收入理论"，强调收入实现的完整过程。费用则仅指正话经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了"利得"要素加以反映，因为利得实质上是一"偶发性"、"边缘性"的"净收益"。设立"损失"要素反映非正常经常活动的支出，因为损失实质上是一种"偶发性"、"边缘性"的"净亏损"。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。"全面收益"仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。
2．IASC的会计要素。
IASC在1989年的"关于编制和提供财务报表的框架"中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收人和费用等5个。
IASC依据收入确认的"流人量理论"，选择了广义的"收入"要素概念。IASC认为，利得与收入一样，都代表"经济利益之增加"，它们在性质上没有什么不同，因而不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的"费用"要素。按IASC的理解，费用既包括"在企业日常活动中发生的费用"；也"包括了损失"，并且，由于损失是指"经济利益之减少""和其他费用在性质上没有差别"，因而也不把损失视作独立的会计要素。
IASC进一步认为，从会计确认与计量方面看，收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，因此不必单独设立类似"利润"的会计要素。
3．我国的会计要素。
中国在1992年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按《收入》具体准则的解释，收入是指"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入"。显然，该收入要家为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》将费用定义为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"，意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用，而不包括"投资费用"、"营业外支出"等非生产经营费用。中国单独设立了"利润"要素，并规定其包括"营业利润"、"投资净收益"和"营业外收支净额"等内容。该利润要素，既包括其他要素的汇总结果，又含有自身的特定内容，与FASB的"全面收益"尚有区别。
4．几点比较结果。
通过以上分析可以看到，FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权)要素在本质界定和内容规范等方面基本相同。区别仅在于：FASB十分重视业主(投资者)权益的变动，因而，针对企业与业主之间交易所导致?quot;权益增加"与"权益减少"，还单独设立了"业主投资"和"派给业主款"要素加以反映。
区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立：
(1)FASB和中国的会计准则以"流转过程收入理论"为依据，强调收入与其相关的成本、
费用的因果关系，选择了狭义的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的内容时，FASB
是依据交易的重要性(如"其持续的、主要或核心业务")，而中国则是直观地依据经济业务的内容(我国基本会计准则与"收入"具体准则所界定的收人内容有差异--作者注)。
(2)与FASB和中国不同的是，IASC是依据"流人量理论"确立包括营业收入和利得的
"收入"要素，选择了广义的收入要素概念。其原因是，IASC认为收入与利得性质相同，都是"经济利益的增加"，故不必分开设立单独的会计要素。
(3)与收入要素的确立相对应，FASB和中国采用了狭义的"费用"要素概念。但FASB同
样强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业"持续的、主要或核心业务"所发生的费用，而中国则将费用要素限定为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"。IASC则采用了广义的"费用"要素概念。
(4)对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项"收入"和"支出"(即我国通常所言"营业外收入"和"营业外支出")，基于其"边缘性或偶发性"、收支间无因果关系等特征，FASB单独设立了"利得"和"损失"要素，而中国将其直接纳人单独的"利润"要素，视为企业利润的直接组成部分。然而，IASC却将它们分别作为"收入"要素和"费用"要素的内容。
(5)对于企业在特定期间所取得的经营业绩，FASB单独设立了"全面收益"要素，并将其内容规定为"(收入一费用)十利得一损失"，中国设立了"利润"要素加以反映，其包括的内容在结果上与FASB的"全面收益"相同。IASC虽然未设立单独的"利润"要素，但其将收入与费用的确认与计量等同于利润的确认与计量，因此，IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容实质上相同于前述"利润"或"全面收益"。在企业经营业绩的确定上，FASB、IASC和中国都采用了"损益满计观(或称全面收益观)"。
二、会计核算对象要素的改进
总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的"基本要素"，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要素的确立，如"业主投资"等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。
然而，笔者认为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据)且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。
会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联系)的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。
经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。
会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与社会经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响，由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要家的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。金融衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速发展，使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月，英国会计准则委员会(ASB)发表第3号"财务报告准则"(ARSNO．3)，针对传统财务会计系统下损益表只揭示"已实现、已确认"收益而不能满足投资者对"真实与公允"信息的需求的缺陷，提出了确认"全面收益"的思想。该份准则将损益表包括的内容，从"已实现、已确认"项目扩大到"未实现、已确认"项目，并以"利得"和"损失"要素以广义的解释，认为利得是"除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加"，在内容上包括收入和其他利得；而损失是"除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少"，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第13C导"财务会计准则公告"(SFASNO．130)要求报告企业的"全面收益"，实际上也是类似作法。因此，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。
经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果，主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸(如利得、全面收益等要素内涵的"扩容")。
笔者以为，会计对象要家实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这个结构整体中，
静态要家与动态要素相统一，存量要家与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。
整个会计核算对象首先被划分为若干"基本要家呼有资产、负债、权益、收入和费用·。它们是整个会计对象要素概念体系的"骨架"。对各基本要素作进一步划分，便产生"次要素"，如资产次要素现金、应收帐款、存货、固定资产等，负债次要素短期借款、应付帐款、应付股利、长期借款等，权益次要素实收资本、留存收益等，收入次要素营业收入、其他收入等，费用次要素生产成本、期间费用等，它们是基本要素的细目，用来说明基本要素的具体内容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的变动过程，而不仅仅是变化结果。如将"现金"次要素进一步区分为现金流人和现金流出支要素，可以揭示现金的流转过程，而将"实收资本"次要素进一步区分为业主投资和公司退资本要素，将"留存收益"次要素进一步区分为利润和利润分派支要素，可以更详细揭示业益的具体变化情况。其他资产等要素皆可如此划分。
存量会计要素重在反映资金的实际状态，流量会计要素重在反映资金的流动过程。资产、负债和权益等静态基本要素及其各"次要素"，一般为"存量要素"，而其"支要家"和各动态要素一般为"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的内容不同，其提供的会计信息也不一样。
在"基本要素"层次，笔者主张取消原有"利润"要素。主要理由在于，利润的形成实际是收入和费用对比的结果，而对比前的"利润"体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后?quot;利润"实质上已经成为所有者权益的一项内容。因此，笔者认为"利润"应归于权益要素的支要素，"利润"作为基本要素存在缺乏企业实际的经济交易这个依据。同时，笔者还主张设立广义概念的"收入"和"费用"要素，以便从理论上给予会计对象要素概念体系以科学解释，从现实上使其与国际会计惯例保持一致，增强其适用性。
前已述及，会计对象要素的确立，不仅关系到企业会计目标的实现，而且也影响会计方法的运用。众所周知，编制财务报表是会计的基本方法，然而，理论界对于财务报表建立的"理论基础"问题却一致众说纷云。尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、费用和利润作为损益表的理论基础已经认同，但?quot;现金流量"作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。主要原因是："现金流量"凭空而来，让人难以置信；同样作为财务报表的理论依据，"现金流量"与资产、负债等"平起乎坐"，让人难以接受。笔者认为，各种财务报表建立的理论依据都是会计对象要素及其内在联系，只是不同的财务报表以不同的要素及其关系为理论基础。基本要素可以作为财务报表的理论基础，次要素、支要素同样可以。如现金流量表建立的理论基础就是"现金流人"、"现金流出"支要素和"现金(存量)"次要毒及其关系。
应当指出，作为财务报表理论基础的要素，既可以是处于同一层次的要素(如资产负债个表)，也可以是处于不同层次的要素(如现金流量表以及损益表等)；既可以是某一单一内容的要素(如现金流量表)，也可以是几项不同内容的要家的组合，如原来的财务状况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为基础的。
按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负伤、权益、收入和费用等内容，主要反映"基本要素"内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、损益表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。
参考文献：
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[3]葛家甜，林志军．现代西方财务会计理论[M]．厦门：厦门大学出版社，1990．
关键词：财务会计概念公告 基本准则 异同
一、引言
财务会计概念框架(conceptual framework of financial accounting，CF)是由财务会计目标和一系列相互关联的有内在逻辑关系的基本概念组成的协调一致的理论体系。中国的会计基本准则是否等同于美国的财务会计概念框架，’学者们有不同的观点。财经部会计司(2007)认为，“国际会计准则理事会、美国等国家或者地区在其会计准则制定中，通常都制定有‘财务会计概念框架’，它既是制定国际财务报告准则和有关国家或地区会计准则的概念基础，也是会计准则制定应当遵循的基本法则。我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》和美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告》(Statements of Financial Accounting Concepts，SFAC)，在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色”。本文试对中国《企业会计准则――基本准则》(2006)和美国FASB《财务会计概念公告》(下文合称“中美CF”)进行比较研究。
二、中美财务会计概念框架的比较研究
(一)制定方式的比较“中美CF”制定目的相同。都是为了给会计准则建设提供理论指南，为财务会计准则体系的形成和完善提供概念依据，并把财务会计理论与实务紧密结合在一起，对会计实务的理论性发展起指导作用。“中美CF”内容体系不同。为了克服不同机构不同时期制定的财务会计准则相互矛盾、首尾不能相顾的现象，美国财务会计准则委员会(FASB)从1978年至2000年共发表了七份“财务会计概念公告”(SFAC)：SFAC NO.1“财务报告的目标”，SFAC NO.2“会计信息的质量特征”，SFAC NO.3“企业财务报表的要素”，SFACNO.4“非营利事业组织财务报告的目标”，SFACNO.5“企业财务报表中的确认和计量”，SFACNO.6“财务报表的要素”，SFAC NO.7“在会计计量中使用现金流量信息和现值”。其中SFAC NO.6取代了SFAC NO.3，实际有六份。中国只有一份《企业会计准则―基本准则》(2006)，而且篇幅不到美国SFACs的六分之一。美国SFACs对各条款进行细致分析和研究，中国基本准则只罗列各条款，没有展开理论阐述。美国SFACs是财务会计基础理论研究，中国基本准则是理论应用，两者的理论层次存在差异。“中美CF”作用的范围不同。美国1939年开始公布财务会计准则，多年后才开始制定SFACs。SFACs只能对此后会计准则的制定、修正起指导作用，不可能对溯及过去。中国先制定基本准则，后制定具体准则。中国基本准则是所有具体准则的准则，用来指导所有的具体准则的制定，也是会计实务中出现的、具体准则尚未做出规范的新问题会计处理依据，对本国具体准则作用的范围明显比美国SFACs大。“中美CF”法律效力不同。1980年，美国FASB明确主张概念框架不涉及具体的会计准则，也就是说SFACs不属于一般“公认会计原则”(GAAP)，不具有约束力。“对于国际财务报告准则、其他国家会计准则通常不作为准则组成部分的概念框架(基本准则)，我国将其纳入企业会计准则体系，作为该体系的重要组成部分。如果不这样处理，在中国的法制环境下，不仅实现不了其制定初衷，也难以得到社会公众、政府监督部门的认可”。中国企业会计准则体系中，基本准则处在第一层次，属于部门规章，具有强制力。
(二)财务会计报告目标的比较财务会计报告的目标主要有“决策有用观”和“受托责任观”两种观点。“中美CF”财务会计报告目标都兼用决策有用和受托责任两种观点，但侧重点不同。美国SFACs把决策有用放在首位。SFAC NO.1“财务报告的目标”将编制财务会计报告的目标划分为一般目标和具体目标'并且按照从一般到具体的顺序对各种目标进行了详细的阐述，认为编制财务会计报告的一般目标是提供对企业制定经济决策有用的信息。并将它分解为三个具体目标：一是提供对投资和信贷决策有用的信息；二是提供对评价现金流量前景有用的信息；三是提供关于企业资源及其权利以及它们变动情况的信息。其中在第三个具体目标中指出：编制财务会计报告，应提供信息，表明企业的管理当局是怎样利用其受托使用的企业资源，向业主(股东)尽其经管责任的。SFACNO.1把受托责任放在较低的位置。SFAC NO.4“非营利事业组织财务报告的目标”更加明确将决策有用性作为财务报告的主要目标。表明FASB将财务报告目标从传统的“经管责任”转向“决策有用性”，从而为财务报告的发展拓展了更为广阔的空间。中国基本准则更强调受托责任。规定财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。可见，中国财务会计报告要同时满足受托责任和决策有用两项目标，并且受托责任排在决策有用的前面。因为中国近年来经济体制改革不断深入，产权日益多元化，现代企业制度逐步建立，企业所有权和经营权相分离。企业管理层是受委托人之托经营管理企业及其各项资产，负有受托责任。管理阶层通过财务报告向投资人(所有者)报告资源运用和经营的受托责任，是委托关系中人应尽的义务。
(三)会计信息质量要求的比较会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征。是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束，具体指导会计的确认、计量和信息的传递。“中美CF”会计信息质量的基本主张相同，都主张相关性与可靠性并重，真实与公允兼具。SFACNO.2“会计信息的质量特征”指出，由于财务报告信息在不同程度上都与决策有关，对决策的有用性应作为最重要的质量特征。而信息的有用性取决于其相关性和可靠性。相关性是指信息有助于影响决策，即提高决策者进行预测的能力，或对早期预期的情况提供反馈。相关的会计信息必须同时具备及时性、预测价值和反馈价值。可靠性则是指会计信息应能如实表述所要反映的对象，即所表述的应是意欲表现的，尤其要做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，避免倾向于预定结果或特定利益集团的利益。可靠的会计信息要具备如实反映、不偏不倚性和可验证性。中国基本准则规定，会计信息质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。其中，可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征。“中美CF”会计信息质量要求的层次结构不同。SFAC NO.2建立了一个由不同层次的质量特征构成的体系来判断会计信息的有用性。首
先，提出总体质量的要求――决策有用性。接着，提出一些次要质量，如可比性(包括一致性)等。然后，提出对质量特征的两个约束条件效益大于成本与可理解性。最后，提出确认的起点要求即重要性(只有符合重要性的项目才需考虑其质量特征)。SFACNO.2以阶梯形式层次分明地将会计信息质量特征展现于使用者面前。这种表述方式在其他概念公告中十分罕见。中国基本准则提出了8项会计信息质量要求，但没有明确表述会计信息质量要求与会计目标之间的逻辑关系，没有将会计信息质量要求划分层次形成体系，彼此之间更多地表现为平行并列的关系，也没有对会计信息质量要求彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。“中美CF”会计信息质量要求的部分内容不同。美国SFACs的会计信息的质量要求有反馈价值、预测价值、不偏不倚性、可验证性、中立性等特征。中国基本准则没有明确提到这些特征，也没有涉及成本和效益的约束条件。
(四)会计要素的比较会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。美国SFACs的“企业财务报表要素”和中国的“会计要素”二个概念的内涵是同一关系，不是包含关系，具有可比性。“中美CF”会计要素蕴涵的理念相同，都是未来经济利益观。SFAC No.6“财务报表的要素”对财务报表要素的分类和定义体现了未来经济利益观：一把业益划分成权益、业主投资和业主派得三个要素，这种分类能够把本期业益变化的原因清晰地分类反映出来，揭示投资者本期培养资本和利润分配金额以及由生产经营引起的业益变动额。二把全面收益单独列为一个要素，从而可以把资产因价格变化而产生的持有损益作为全面收益的一个组成部分，并可以反映前期调整对本期净收益产生的影响。三对资产的定义有重要突破，把资产定义为“某一特定主体由于过去的交易或事项所获得或控制的可预期的未来经济效益”。创造性地用未来的经济利益作为资产的本质来定义资产。对于负债和所有者权益也视为一系列未来经济利益的支付义务和属于所有者的剩余。中国基本准则对资产、负债、所有者权益、收人、费用和利润六个会计要素的定义也体现了未来经济利益观。如第20条规定，“资产是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的预期会给企业带来经济利益的资源”，借鉴了SFAC No.6关于资产的定义。“中美CF”会计要素的形式大同小异。SFAC No.3“企业财务报表的要素”第一次提出财务报表的十大要素：资产、负债、权益、业主投资、业主派得、全面收益、收入、费用、利得、损失，并分别对它们进行定义，刻画其特征。SFAC No.6继续认可。中国基本准则只有资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素。“中美CF”资产、负债、收入、费用四个要素相同。涉及权益的要素，美国SFACs有权益、业主投资、业主利得三个。中国基本准则只有所有者权益一个，其来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。美国利得、损失是二个独立要素，中国分别包括在收入、费用中。这些差异主要因为“中美CF”财务会计报告目标的侧重点不同。美国多一个全面收益要素，中国多一个利润要素。这与中国会计的传统惯例有关。“中美CF”会计要素都没有涉及会计记录的处理方法。美国SFACs只论述财务报表的要素及其确认和计量，对日常记录使用的账户体系的要素撇开不谈，不涉及会计记录。会计科目由企业自行设计并进行账务处理。我国以前的会计制度主要是以会计科目和会计报表形式加以规定，将会计确认、计量、记录和报告融为一体。2006年颁布的基本准则规定，企业应当采用借贷记账法记账。准则体系的正文由会计确认、计量和报告构成，把156个会计科目和主要账务处理作为准则应用指南的附录。
(五)会计确认的比较确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录并列人财务报表的过程。确认包括以文字和数字来表述一个项目，并将其数额列入财务报表的合计数之内。会计确认解决的是定性问题。“中美CF”会计确认的基础相同，都是权责发生制。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用。凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。权责发生制也是会计计量、报告的基础。“中美CF”会计确认的方法不同。美国SFACs主要根据总的标准“确认”。SFAC NO.5“企业财务报表中的确认和计量”首次对会计确认的概念进行了界定，首次提出交易或事项所产生的项目应否按报表要素确认的四项基本标准，即可定义性、可计量性、相关性、可靠性。并进行了界定：可定义性是指应予确认的项目必须符合某个财务报表要素的定义；可计量性是指应予确认的项目具有相关并充分可靠的可计量属性；相关性是指项目的有关信息应能够在使用者的决策中导致差别；可靠性是指信息应如实反映、可验证和不偏不倚。一项经济事项必须同时符合上述四条基本确认标准才能予以确认。要在财务报表中确认一个项目，应当证明这项确认的预期效益会大于提供和使用该信息的费用。而且，如果一个项目是不重要的，则可以不在财务报表中确认。中国基本准则是分会计要素进行具体“确认”。中国基本准则共11章50条，对6个会计要素分别安排一章，每章分某一会计要素的定义、确认条件、列报三个部分。如第二十一条规定，将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。表达形式上，美国SFACs把确认和计量结合在一起讨论，而中国基本准则把要素定义与确认相结合。中国的这一创新更便于理解要素定义与确认的有机联系。
(六)会计计量的比较会。会计计量是将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程，计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。“中美CF”会计计量的基础相同，都以货币为基础进行计量。会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。“中美cF”有四种计量属性相同。即历史成本、重置成本(现行成本)、可变现净值和现值。SFAC NO.5“企业财务报表中的确认和计量”提出了可以在财务报表中使用的五个计量模式(分子为计量属性，分母为计量单位或尺度)：历史成本(历史收入)／名义货币单位(即名义美元，下同)、现行成本，名义货币单位、现行市场价格，名义货币单位、可实现的净值／名义货币单位和未来现金流量现值(或贴现值)／名义货币单位。中国基本准则规定，可以采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性。“中美CF”前四种计量属性是相同的。“中美cF”“公允价值”的使用不同。SFAC NO.7“在会计计量中使用现金流量信息和现值”的会计计量部分，主要讨论了现值与公允价值、现值计量的组成部分。指出应用未来现金流量信息和现值技术，主要为了捕捉“公允价值”。但未来现金流量的现值是随着未来现金流量的估计和所采用的不同折现率而变化所以它不是一项计量属性，而是在初始计量采用了历史成本或现行成本之后的一种摊销方法。SFAC NO.7在列举的五种计量属性中，没有用公允价值
取代未来现金流量的贴现值。中国基本准则适度、谨慎、有条件地引入公允价值，把它作为一个新的计量属性。“中美CF”计量属性的应用原则不同。美国SFACs不倾向于采用哪一属性，主张根据计量对象的特点和相关性与可靠性选用五种计量属性中的任何一种。中国基本准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
(七)财务会计报告的比较
“中美CF”财务会计报告的形式相同，都采用财务报告形式，体现充分披露原则。SFAC NO.1指出，企业最后提供的信息是通过财务报告而不是财务报表来传递给使用者的。财务报告包含财务报表，还存在其他的财务报告，如附注、各种附表、董事长报告、管理当局对企业经营前景的讨论与分析、新闻媒体有关企业的报道等。把财务报表发展为财务报告，即财务报告=财务报表+其他财务报告(其中包含附注)，增加了财务会计信息的含量，并使增加的信息不限于定性同定量相结合，可以只是定性的，或只是定量的，或两者兼有。它还可以包含与会计有直接或间接联系的非财务信息。SFAC NO.5提出了一整套的报表，包括：财务状况表(即资产负债表)、净收益表、全面收益表、现金流量表、投资和派给业主款表。认为表内是确认形成的信息，而报表附注则属于披露，附注的内容不受GAAP的限制。中国基本准则规定，财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金流量表等报表。附注是对会计报表中列示的项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示的项目的说明等。此外财务会计报告还包括其他相关信息。限于文体特点，“中美CF”对附注中应披露的会计信息时间、空间、范围、内容等没有作具体规定，而是体现在具体的会计准则之中。“中美CF”财务会计报告蕴涵的理念相同，都采用资产负债观。“中美CF”都确立资产负债表在财务报告中的核心地位，把基于全面收益编报的资产负债表列为财务报表体系的第一张表，而把基于会计收益编报的利润表表列为财务报表体系的第二张表。这可以促使企业避免短期行为，着眼于企业长期战略，改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平。
金融衍生工具是在传统金融工具基础上，结合先进的电子、通讯技术发展而来的。金融衍生工具既是提高金融投资整体收益的重要手段，同时也是满足金融发展需要的重要措施。金融衍生工具的出现，给企业财务会计带来了现实的影响，企业只有认真分析金融衍生工具的特点，并积极做好财务会计创新工作，才能保证金融衍生工具的正面作用得到全面发挥，进而满足企业发展需要，为企业的财务会计工作提供有力支持。因此，本文以工大集团为例，深入探讨金融衍生工具下的财务会计创新。
关键词:
金融衍生工具财务会计创新整体收益
一、前言
金融衍生工具的出现，是财务会计创新的重要体现。根据金融衍生工具的发展，金融衍生工具对企业的财务管理有着重要影响。正确使用金融衍生工具，成为了提高企业财务会计管理质量的关键措施，对企业财务会计管理而言具有重要意义。基于这一认识，我们应结合金融衍生工具的发展实际，以工大集团为例，重点分析金融衍生工具下的财务会计创新的具体体现，加深对金融衍生工具下财务会计创新的认识，为企业财务会计创新提供有力支持。
二、金融衍生工具下财务会计创新具体表现在会计要素创新
衍生金融工具只是一种金融合约,实现合约的交易要发生在将来,而且这项交易有可能永远不会发生。同时,即使合约履行,由于衍生金融工具本身的风险性,它可能引起的未来经济利益或资源的流人或流出,在时间与数量上均不可能事先确定。正是基于这一论述，金融衍生工具下的财务会计创新，具体表现在会计要素的创新上。对于工大集团而言，在财务会计管理中，会计要素的创新产生了重要影响。首先，金融衍生工具下财务会计创新，在会计要素的认定上有了新的标准。其次，金融衍生工具下财务会计创新，改变了原有的会计核算方式。再次，金融衍生工具下财务会计创新，对企业的合约履行能力有重要影响。所以，金融衍生工具下财务会计创新，对企业的影响是比较深远的，具体表现在会计要素的创新上，使企业在财务会计管理中，更加注重会计要素的认定。
三、金融衍生工具下财务会计创新具体表现在会计确认创新
现行财务会计理论的重要基础之一是权责发生制,它将交易、其他事项和情况—它们的发生对主体具有现金后果—财务结果在其发生的期间进行记录,而不是在主体收到或支付现金的期间记录。而金融衍生工具财务会计创新，在会计确认环节有了新的变化。其中最明显的变化在于改变了企业会计确认流程，使企业在会计确认中更加注重实效性，满足企业会计管理的实际需要。结合工大集团财务会计管理工作实际，金融衍生工具下财务会计创新对会计确认产生了重要影响，不但改变了会计确认的流程，还提高了会计确认的效果，使工大集团的财务会计管理工作获得了更直接的支持，对提升工大集团财务会计管理工作水平和满足财务会计管理工作需要具有重要的推动作用和现实意义。
四、金融衍生工具下财务会计创新具体表现在会计计量创新
对于衍生金融工具,却有着种种不适应,尤其是衍生金融工具再确认时的计量困难更大。衍生金融工具的合约标的物都是市价活跃的金融商品,虽然不是直接对这些衍生工具的交易进行确认和计量,但他们的活跃价格直接或间接地决定了合约的价值在不断变动。基于对金融衍生工具的了解，在金融衍生工具下，财务会计创新对会计计量工作产生了重要影响。结合工大集团的财务会计管理工作实际，金融衍生工具下财务会计创新，不但为会计计量提供了新的依据，同时也改变了会计计量的具体方式，使会计计量工作能够在整体实效性上满足企业的现实需要，达到提高会计计量工作准确性的目的。因此，会计计量创新，是金融衍生工具下财务会计创新的具体体现，对工大集团的财务会计管理工作而言具有重要意义。
五、金融衍生工具下财务会计创新具体表现在会计报告创新
揭示衍生金融工具的信息，目的就是要通过会计报告向使用者提供已确认或未确认的金融工具对企业财务状况、经营成果及现金流量等方面影响的信息,以利于报表使用者合理地估计有关金融工具的风险和未来现金流量。对于工大集团而言，在会计报告制定中，除了要体现基本的财务信息之外，还要重视金融衍生工具产生的背景，以及金融衍生工具对财务会计创新的具体影响。所以，金融衍生工具下财务会计创新具体表现在会计报告的创新上，只有对此有正确认识，才能更好的掌握金融衍生工具的实质，进而为企业发展提供良好的支持，确保企业发展在财务会计领域取得积极效果。
六、结束语
通过本文的分析可知，金融衍生工具的出现，给企业财务会计带来了现实的影响，企业只有认真分析金融衍生工具的特点，并积极做好财务会计创新工作，才能保证金融衍生工具的正面作用得到全面发挥，进而满足企业发展需要，为企业的财务会计工作提供有力支持。因此，只有加深对金融衍生工具的了解，并正确分析金融衍生工具对企业财务会计管理工作的影响，才能为企业财务会计管理工作提供有力的支持，进而满足企业财务会计管理工作需要，确保企业财务会计管理工作取得实效。
作者：汪姬珏 单位：江苏省昆山开放大学
参考文献:
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关键词：会计目标；受托责任观；决策有用观；会计计量属性
会计目标是关于会计系统所应达到境界的抽象范畴，它是沟通会计系统与会计环境的桥梁，是连接会计理论与会计实践的纽带。会计系统围绕会计目标发挥作用，会计目标引导会计系统运行。因而，会计目标理论研究是会计理论研究与会计实务发展中的重要内容。本文主要从2006年财政部颁布的新准则中首次明确提出了会计目标的定义出发，分析了新准则下会计目标对会计要素计量属性产生的影响。
一、对有关会计目标观点的简要评析
人们对会计目标的研究和认识经历了一个漫长的过程，在这个过程中，曾出现过多种关于会计目标的提法，其中最具代表性和说服力的两种观点就是受托责任观和决策有用观。受托责任观认为：财务会计（报告）的目标是向资源所有者如实反映资源受托者的受托责任和履行情况，即对受托资源的管理和使用情况，财务报告应主要反映企业历史的、客观的信息，即主要强调信息的可靠性，在这种观念下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性。这种观点的局限性表现在：受托责任学派强调会计系统和会计制度的整体完整性，认为只有完善的会计系统和会计制度才能确保会计实务的正确性，但会计系统和会计制度内容复杂，保证两者的完善性这一提法比较抽象，一旦实务中出现问题，则难以确定问题的根源，造成众说纷纭、难以统一的局面；在会计处理上，由于受托责任学派强调客观性胜于相关性，因此要求采用历史成本计量模式；在会计信息方面，受托责任学派很少会顾及到资源委托者以外的信息需求，按照这一思想，会计人员往往难以体会潜在投资者的利益和要求，因而容易逐渐丧失完善会计信息的积极性，也难以进一步提高会计信息的质量。
决策有用观认为，会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息，它强调会计信息的相关性和有用性。从会计确认方面来看，决策有用学派认为会认人员在会计上不仅应确认实际已发生的经济事项，还要确认那些虽然尚未发生但对企业已有影响的经济事项，以满足信息使用者决策的需要；从会计计量方面来看，决策有用学派认为会计报表应反映企业财务状况和经营成果的动态变化，在会计计量上主张以历史成本为主，并鼓励在物价变动情况下多种计量属性的并行；在会计报表方面，决策有用学派认为会计报表应尽量全面提供对决策有用的会计信息，由于会计信息使用者需求的多样性，因此，在会计报表上强调对资产负债表、损益表及现金流量表一视同仁，不存在对某种会计报表的特殊偏好。这种观点的局限性主要表现在：一是决策有用观产生和存在背景是存在比较发达的资本市场。二是财务报告反映的局限性。决策有用观下的财务报告只是反映企业有关财务状况、经营成果和现金流量等以财务信息为主的经济信息，而忽视责任和环保收益等非财务信息。三是决策概念外延过窄。决策仅仅是管理过程的一个环节，管理具体包括预测、决策、计划、控制、检查、考核和等程序。一些外部信息使用者并没有履行决策职能，仅仅履行监督管理职能，如政府部门利用信息对经济进行宏观调控。
二、新准则下的会计目标定位
2006年2月我国财政部颁布了新的《企业会计准则——基本准则》，对会计目标做出了明确规定：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”这是我国第一次明确提出会计目标的概念，体现了其权威性。其所规定的会计目标是双重的，兼顾了受托责任观和决策有用观。这定义弥补了1992年制定的基本准则中有关规定的不足之处，与国际会计准则中对财务会计目标的定位一致，体现了我国财务会计既重视决策有用又重视受托责任的双重目标。我国是社会主义国家，国有经济（企业）在全部经济中占主导地位，并且我国的上市公司中多数是国有企业，这就必然要求在进行财务会计目标的选择时，要考虑到对企业管理层受托经营的国有资产的经营管理情况进行必要的监督，以防止国有资产的流失，维护国家和人民的利益，所以“反映企业管理层受托责任的履行情况”这一目标对我国来讲必不可少；与国际趋同是此次会计准则体系建设的一个重要原则，而国际上现在广泛采用“决策有用观”，所以我国新准则也同时采纳此观点。其优点在于：会计目标能满足投资者、债权人及其有关部门和社会公众等财务报告使用者的信息需要；会计目标关注社会经济环境的变迁；会计目标关注现金流量金额、时间分布和不确定性的预估。
三、新准则下的会计目标对会计要素计量属性的影响
会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。计量属性反映的是会计要素金额的确定基础。1992年颁布的《企业会计准则——基本准则》规定会计要素计量属性，采用历史成本计量属性，能够真实可靠地反映企业经营过程中的信息，便于利益相关者对企业实施有效的监督，采用这一计量属性是由于当时的会计目标决定的，在企业利害关系人比较少，委托合约比较清楚，受托责任履行情况容易评价的时期，历史计量属性符合当时的社会环境。
而2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》规定：会计要素的计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计要素的计量属性从单一的历史成本到包括公允价值在内的多元化的计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，投资主体的多元化，股权日益分散，会计信息的使用者具有多样性，包括股东、债权人、企业员工、顾客、供应商、行业协会、政府机构、公众利益团体、研究者和准则制定者、审计师、管理层以及与企业经营相关的群体，正是复杂多样的会计信息使用者，使得委托关系难以明确，或者明确的成本太高，但是委托的实质关系仍然存在。这时确立决策有用的会计目标不仅适应了新的环境，而且使得会计信息使用者获取信息的成本比较低，有利于会计信息使用者在新的环境下做出正确的经济和生产经营决策，有利于整个社会资源的合理配置。随着我国股权分置改革的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，具备了引入公允价值的条件，从而对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，也实现了与国际财务报告准则的趋同。
2006年2月15日，我国新企业会计准则，并将于2007年1月1日起在上市公司施行。新企业会计准则体系的实施，是我国财政、会计工作促进经济社会发展的重要举措，成为我国会计发展史上又一个新的重要的里程碑。这标志着适应我国市场经济发展要求与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。
一、新企业会计准则的意义
国际会计准则委员会主席戴维・泰迪指出，“中国企业会计准则体系的实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步”。新企业会计准则的具有重要的意义，主要表现在：
（一）标志着适应我国市场经济发展要求与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。
（二）有利于贯彻以人为本的科学发展观，有利于完善市场经济体制，有利于提高对外开放水平。科学发展观是十六届三中全会提出的“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”，按照“统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放”的要求，推进各项事业的改革和发展。会计准则的实施，是科学发展观在会计领域的很好体现。
（三）强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。
（四）有利于提高企业经营管理水平，促进资本市场健康稳定发展，维护经济秩序和社会公众利益。为进一步强化会计监管工作提供了有力支持。
二、新企业会计准则出台的动因与方向
新的企业会计准则的实施，具有鲜明的时代特色与经济背景。1992年《企业会计准则―――基本准则》掀起的会计改革，是一场包括会计确认、计量、记录、报告在内的国际接轨，但中国会计标准与国际准则仍存在着诸多差异，并且形式上也以会计制度为主，而不是国际上通用的会计准则形式。此次变革是更全面的国际接轨，以会计准则取代会计制度，并进一步减少中国会计标准与国际会计准则的差异。
会计准则趋同不只是消除境内外会计差异，更是为了消除境内不同会计标准体系的差异。在《企业会计准则―――基本准则》颁布13年后，中国仍然只有基本准则和16项具体准则，企业会计制度依然唱主角。境内不同会计标准存在诸多差异，令报表使用者无所适从。此次会计准则改革的方向，是逐步强化准则的作用和地位，弱化、最终取消会计制度。新的企业会计准则体系仍以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，从而规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益。基本目标是建立起与我国社会主义市场经济相适应，并与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。
三、新企业会计准则体系架构
新企业会计准则体系分为三个层次：基本准则、具体准则和应用指南。
第一个层次，是起到统驭作用的基本准则。基本准则主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量原则等，相当于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》。
第二个层次，即38项具体准则。包括一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则。一般业务准则规范各类企业一般经济业务的确认与计量要求；特殊行业的特定业务准则规范特殊行业的特定业务的确认与计量；报告准则规范财务报告。
第三层次，应用指南。金融类、非金融类两大类会计科目报表体系。这是起辅助作用的应用指南。
四、新企业会计准则的重大突破
新的企业会计准则不仅是重新颁布，更重要的是在会计目标、会计基本假设、会计要素、会计信息质量特征、会计计量属性和财务报告等方面的重大突破。
（一）富有新意的会计要素
新企业会计准则中会计要素的诞生是仔细斟酌的结果。它用“经济利益的流动”作为主线，贯穿于资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六项要素之中，把所有会计要素都有机联系在一起。资产是预期经济利益在一定的会计期间任何时点的拥有或控制；负债是预期经济利益在未来流出的现时义务；所有者是在一定会计期间的任何时点，企业对预期净经济利益的拥有或控制；收入是一定会计期间内与资本无关的经济利益的总流入；费用是一定会计期间与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；利润是一定会计期间属于收入（利得）的经济利益流入扣去属于费用（损失）的经济利益流出的净额。
会计要素符合中国国情。基本准则第三章到第八章分述会计要素，它包括每个会计要素的定义（特征）和确认标准。这也体现我国基本准则的另一特色，对于会计要素来说，一是要识别；二是要在财务报表中加以确认，那就是说会计要素的定义是为了会计要素的确认，两者密不可分。我国的基本准则分别每个会计要素，把它的定义和确认条件写在一起，不仅顺理成章，而且便于财务会计人员使用。例如，看懂第20条，就可分辨每一交易或事项中的项目是否属于资产。再看21条，如同时满足两项条件，就可判断该资产项目应当予以确认。而第22条则进一步要求，对于资产项目来说，应在资产负债表中列示（确认）。“利润”要素具有中国特色，反映了我国企业对利润指标的非凡重视。
（二）启用会计信息质量特征的术语
1992年颁布的企业会计准则，以会计核算原则的形式规范会计核算工作。新准则中“会计原则”成为历史称谓，进入会计博物馆，启用国际广泛采用的会计信息质量特征的称谓。会计师国际联合会公立单位委员会制定的“国际公立单位会计准则”（IPSASs）第1号《财务报表的列报》的附录2“财务报告的质量特征”中指出，会计信息“质量特征是使财务报表向使用者提供有用信息的属性。”并且提出了四项主要质量特征：可理解性（Understandability）、相关性（Relevance）、可靠性（Reliability）、可比性（Comparability）。美国财务会计准则委员会FASB认为：会计信息应具备两项主要质量：相关性（Relevance）和可靠性（Reliability）。如果两者能同时增进最为理想，但经常是此消彼长，但如果其中之一缺失，则该信息毫无用处。
新企业会计基本准则中会计信息质量要求的提法与国际趋同，第二章第12-19条虽没有直接使用真实性、相关性、明晰性、可比性、一致性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等术语，但其实就是其会计信息质量特征。新准则中没有列出层次，不曾明确哪些是主要质量要求，哪些是次要质量要求。但从排列的顺序看，大体上可以显示：可靠性和相关性优先予以考虑，表明两者是主要质量。新企业会计准则体系更加特别地强调会计信息的可靠性。据统计，在39个会计准则中86次出现“可靠”二字，表明企业会计准则体系对会计信息可靠性的倚重。
可靠性是首要的质量特征。“如实反映”和“真实可靠”、“内容完整”。正如基本准则第12条所指出的，会计信息的可靠性是一项基本质量要求。它必须建立在如实反映和内容完整之上。如实是企业实际发生的交易或事项，其程序是通过确认、计量与报告。这一点是同第5条“企业应当对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告，是互相呼应的，基本准则第5条旨在明确会计主体；基本准则第12条则进一步肯定所确认、计量和报告的交易与事项应当是企业实际发生的。既不是虚构的，又不是未来的。这样，交易与事项的不确定性便被排除了。
（三）会计目标的突破
新的基本准则第4条指出：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。
1921年美国的一本著作最早提出“会计目标”一词。到20世纪70、80年代，关于会计目标的研究形成了两个代表性的学派：受托责任学派和决策有用学派。受托责任观主要代表人物是：美国会计学家井尻雄士（Yuji Ijiri）、恩里斯特. 帕罗科（Ernest J .Parlock）等。该观点认为，会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况，以历史的客观信息为主，着眼于财务会计的传统角色，不考虑受托者如何理解并利用这些信息去制定什么决策。决策有用观主要代表人物是：罗伯特・N・安东尼（Robert NAnthony）、罗伯特.T.斯普劳斯（Robert T. Spruse）、E・S・亨德里克森等，美国会计学会AAA和美国财务会计委员会FASB也是主要倡导者。该观点认为，会计信息系统的根本目标就是为信息的使用者提供对他们决策有用的信息，着眼于财务会计的现代角色，强调会计信息系统在提供信息时，应该考虑信息使用者可能的决策需要，信息使用者主要包括现在的和潜在的投资者、信贷者、企业管理当局和政府。简言之，受托责任学派认为，会计目标就是向资源提供者报告资源受托管理情况；决策有用学派认为，会计目标是向信息使用者提供决策有用的信息。
新准则中正式出现“财务报告目标”，并且一改过去决策有用论占上风的局面，会计目标是受托责任与决策有用的统一，这是我国会计目标的一大突破和进步。
（四）进一步丰富了会计基本假设
无庸置疑，会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计期间、货币计量。新准则第9条指出：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。增加了“权责发生制”这一新的会计基本假设。
（该观点由葛家澍先生最早提出，见“关于财务会计基本假设的重新思考”，《会计研究》2002.1）
（五）首次出现计量属性
著名会计学家井尻雄士YuriIriji在他的名著《会计计量理论》（《Theory of Accounting Measurement》1979）指出：“会计计量是会计系统的核心职能。”新准则中规范了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等5种计量属性。
在会计的记录和报告中都不能没有“金额”，而在会计确认中，即使肯定某个项目已符合要素的定义，如果它不能计量甚至不能可靠地计量，都不能予以确认。会计确认与计量反映了会计质与量的规定性。
会计计量模式本来由计量单位和计量属性两方面组成，由于计量单位已经列入第一章总则之中，当作会计的基本假设。所以第九章主要规定历史成本等五种计量属性，其中有些计量属性是第一次出现于我国的企业会计准则之中，如历史成本（过去均采用实际成本或原始成本）。但有的计量属性和现值在国外还有争议，美国第7号财务会计概念公告就认为现值只是在初始计量时采用历史成本或现行成本（重置成本）之后的一种摊销方法，而不是一项计量属性。
我国的基本准则对于企业采用何种计量属性，不是由企业计量对象的性质自由选用的，它是一项由具体准则明确规定的会计政策。这是因为，会计属性的自由选用，不但影响财务报表的可比性，而且有可能会为财务欺诈、会计作假打开一个方便之门。
在第九章会计计量中，第42条再一次强调信息的可靠性，要求一般按历史成本计量，如果采用其他计量属性，应当保证所确定的会计要素的金额能够取得并可靠计量。显然这是为制定具体准则作出的指导原则。因为第41条已规定，企业应当按照规定的会计计量属性进行计量。
凸显公允价值计量属性。国际会计准则委员会（IASC）认为，公允价值（fairvalue）是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。公允价值是金融工具最相关的计量，而且是衍生工具唯一相关的计量。这是因为很多金融工具的交易或事项并未实际发生，不符合传统会计的计量标准，而采用公允价值计量可解决这一问题。
公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调以历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。相对国际会计准则来说，主要的区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。例如，《投资性房地产》准则中，对投资性房地产引用了公允价值计量模式，进一步明确了投资性房地产的后续计量及其信息披露，并认为这些投资性房地产如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。
（六）创新的财务报告
在基本准则中，增加了财务报告，这是一个创新。为了同国务院颁布的《财务会计报告条例》协调一致，准则第十章采用了“财务会计报告”的术语。其中涉及到的核心部分仍沿用“会计报表及其附注”，而尚未采用国际流行的“财务报表”一词。但分析其内容，会计报表及其附注所列报的信息，就是财务报表所反映的信息。在本章中，还出现了“披露”这个术语。“财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。”
可以说，我国现阶段的基本准则几乎等同于西方国家的概念框架。全部基本准则如不看表述的用语，而看表述的实际内容，它已完整地体现了概念框架的主要内容，即：基本假设与目标（总则）＋会计信息要求＋会计要素及其确认＋会计计量＋财务报告。
五、结束语
［关键词］ 环境会计；确认；计量
会计要素也被称为财务报表要素，它是对会计对象的基本分类，是设定会计报表结构和内容的依据，也是进行会计确认和计量的依据。只有对会计要素做出科学严格的定义，才能为会计的确认、计量、记录和报告奠定坚实的基础。环境会计要素是基于会计环境的存在而又服从于环境会计目标的需要而产生的。影响环境会计的经济因素、自然环境资源因素以及环境管理的内容决定了企业环境会计的会计环境，环境会计的会计环境决定了某一会计主体会产生怎样的环境事项，而环境事项的货币表现形式决定了环境会计的核算对象，而对会计核算对象的进一步分类，则构成了环境会计核算的基本支撑点——环境会计要素。
一、环境会计要素的确定
关于环境会计要素，理论界有不同的观点，但主要分为以下4类观点：三要素论、四要素论、五要素论、六要素论。三要素论的主要观点有：一是包括环境资产、环境负债和环境成本；二是包括环境成本、环境收入和环境收益；三是包括自然资源的损耗、环境保护支出和环境保护收益；四是包括环境资产、环境费用和环境效益；五是包括环境资产、环境费用和环境损益。四要素论的主要观点有：一是包括环境资产、环境负债、环境支出和环境收益；二是包括资源价值、环境成本、环境收益和环境利润；三是包括环境污染损失、自然资源损耗、环境保护支出和环境保护收益。五要素论认为环境会计要素分为环境资产、环境负债、环境资本、环境损失和环境收益。六要素论认为环境会计的对象包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润［1］。
我们认为环境会计“三要素论”不够全面，因为企业的环境活动会给企业带来收益，企业的生产经营活动也会导致环境负债。“四要素论”的观点没有考虑环境资源所有者或使用者在企业环境资产中享有的经济利益。“六要素论”的主要目的可能是追求环境会计理论体系的完整性，但其可操作性较差，存在的主要问题是怎样对环境收入进行确认和计量。环境活动所产生的收入更多的是表现为隐性收入，与企业一般意义上的收入有明显的区别，在确定环境损益时，可以将其与环境支出对比，以评价环境活动对企业经济效益的影响，但如果把环境收入作为一个要素单独核算，在实务中很难操作［1］。依据企业环境会计信息使用者的要求，以及会计对象的具体内容，我们将环境会计的要素确定为五要素，即：环境资产、环境负债、环境权益、环境费用和环境收益。这样可以使环境会计像传统会计一样进行复式记账。环境会计的复式记账是指利用确定的货币形式，对企业环境活动所引发的环境资产、环境负债、环境权益等进行复式会计记录，并使之按照环境会计复式记账的账户设置归类核算。然而，环境会计的核算对象与传统会计核算的一般对象不同，环境会计的核算对象是企业应承担责任的环境活动。企业应承担责任的环境活动有些与企业的财务活动有关，有些与企业财务活动无关。凡是与企业财务活动相关的环境活动都应当纳入环境会计的复式记账系统，并保持与现行财务会计核算体系的兼容；凡是与企业财务活动无关的环境活动，因无法采取确切的货币计量，很难与现行的财务会计核算系统相互兼容，在现阶段，我们应视其重要性要求，可以编制环境报告书进行披露［2］。
二、环境会计要素的确认
所谓会计确认是把某个项目作为企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用或者其他会计要素加以正式记录或列入最终财务报表之中的过程。会计确认包括两个步骤：第一个步骤体现为将经济业务传递的数据利用文字表述和金额归集于账户之中；第二个步骤体现为最终在财务报表中进行表述的过程。前者可以认为是初次确认，而后者则是一种再确认。会计确认是会计计量、记录和报告的前提条件，是会计循环的初始环节；会计确认的对象是会计对象要素，会计确认的归宿是财务会计报表。
美国FASB在第5辑财务会计概念公告（SFAC 5）《企业财务报表项目的确认和计量》中要求，确认一个项目和有关的信息，应符合4个基本的确认标准。凡符合4个标准的，均应在效益大于成本，以及重要性这两个前提下予以确认。这4个基本确认标准为：（1）可定义性。项目要符合财务报表某一要素的定义。（2）可计量性。项目具有一个相关的计量属性，足以充分可靠地予以计量。（3）相关性。有关信息在用户决策中有举足轻重的作用。（4）可靠性。信息是反映真实的、可核实的、无偏向的。这4个基本确认标准渐渐为各国所认可和遵循。
环境会计要素的确认，它是将涉及环境事项的经济业务作为会计要素加以正式记录并列入会计报表的辨认和确定过程。环境会计要素的确认标准主要有：（1）可定义性。在企业的环境活动和与环境活动有关的经济活动中，凡是能用货币、指数、实物等计量或是可用文字叙述的信息都属于企业环境会计确认的范围。在具体工作中，应严格按照各个要素的定义和特征以及文字说明中的包含的内容，将环境事项归集到相应的要素。（2）可计量性。环境事项必须具有可计量性，才能纳入会计核算系统。然而环境会计核算可能会涉及一些非货币指标，在这种情况下传统的会计计量方法已不能适应环境会计计量的需要，鉴于环境会计核算对象的特殊性，必须建立新的计量方法，以提供环境会计信息。（3）相关性。相关性是指所提供的环境信息对信息使用者决策有用，具体的说来就是要针对信息使用者的具体需要，排除不相关的数据，增加有用的信息。（4）可靠性。可靠性是指确认会计要素时必须有真实可信的依据，其发生与否和金额都要经得起验证，企业环境会计必须如实、完整地反映环境活动和与环境活动有关的经济活动及其事项［3］。
由此可见，环境会计确认的4条基本标准也可以概括为：环境会计被确认的会计要素必须是符合环境会计要素的定义，可靠地加以计量，同时与信息使用者相关。环境会计的确认最终是指与企业生产经营活动有关的环境事项在财务报表表内列报的内容，概括地说环境会计确认是一个过程，可分为两个阶段（如图1所示）。第一阶段：根据环境经济业务开设并登记环境会计要素账户；第二个阶段：根据登记的环境会计要素账户编制会计报表并对外披露。
三、环境会计要素的计量
国际会计准则委员会在1989年的《关于编制和提供财务报表的框架》公告中认为：“计量是指为了在资产负债表和收益表中记列财务报表的要素而确定其金额的过程”。葛家澍和吴水澎认为：“计量，是指财务会计中对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算并予以确认，使其转换为可以用货币表现的信息”［4］。我们认为会计计量是根据被计量对象的计量属性，选择运用一定的计量基础和计量方法，对符合会计要素定义的事项进行货币量化的过程，其目的是确保会计信息的可靠性和相关性。计量过程包括两个方面：一是某一项目的实物数量；二是项目的货币表现，即金额。金额取决于两个因素：计量单位和计量属性。计量单位一般是货币，包括名义货币和货币的购买力。一般情况下，只要物价变动不达到恶性通货膨胀的程度（其主要标志是最近3年累计通货膨胀率接近或超过100％） ，一般都以名义货币为计量单位。计量属性包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值、公允价值等。不同的计量属性，反映了信息使用者对会计信息的不同需求。由于历史成本具有可靠性和可验证性的特点，因此传统会计一直把历史成本作为其基本的计量属性。 环境会计作为会计学的一个新兴分支，如何对环境会计要素进行计量，关键是要在继承传统会计计量的基础上，根据环境会计各要素的特点来建立计量方法的理论。从环境资源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看，在建立环境会计计量理论时，要考虑以下3个方面：第一，多种计量属性的并存；第二，多元化的计量单位的采用，包括货币计量、指数计量和实物计量等；第三，计量方法的灵活使用等［5］。
一个完整的计量模式，除计量对象外，还应包括两个要素：计量属性和计量尺度。环境会计计量模式也应包括计量对象、计量单位和计量属性3个要素。计量对象是指企业产权范围内的资源环境的价值运动，可按照环境资产、环境负债、环境权益、环境收益、环境费用等环境会计要素进行资产计价与收益决定。计量单位，即计量尺度，是指对计量对象量化时采用的具体标准。计量单位包括名义货币和不变购买力货币单位，环境会计计量一般应采用简便的名义货币计量单位，但对于跨期较长的资源环境项目应采用不变购买力货币单位，因为排除通货膨胀的影响是必要的。但是对于不可以用货币计量的环境会计事项，我们认为应当采用各种计量方法结合使用，同时用文字、图形等形式在附注中进行详细说明。计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式，即被计量对象予以数量化的特征或方面。应针对环境会计要素的不同性质和特点选用多种计量属性进行货币计量，包括历史成本／历史收入、现行成本、现行市价、可实现净值／清偿净值、未来现金流量现值／折现值等，一般应在保障可靠性的前提下选择最具相关性的计量属性［6］。
具体到环境会计，对环境会计要素的计量应当体现以下几点：（1）环境会计计量上应以货币单位计量为主，以其他实物量计量为辅。（2）环境会计计量的基础，可以采用历史成本／历史收入、现行成本、现行市价、可实现净值／清偿净值、未来现金流量现值／折现值等。（3）采用模糊数学理论进行计量。在环境会计诸要素中，存在着许多模糊现象，如环境资源效用的模糊、环境资源稀缺的模糊等。因此，模糊数学在环境会计的计量中将发挥应有的作用。
主要参考文献
［1］李永臣．企业环境会计研究［M］．北京：中国人民大学出版社，2005.
［2］乔石震，乔阳．漫画环境会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2002.
［3］李军．环境会计要素的确认及计量研究［J］．商业会计：上半月刊，2009（16）：18－19.
［4］葛家澍，吴水澎．会计基本理论问题探索［M］．上海：立信会计出版社，1991.
会计要素是对会计对象的具体内容进行的初次分类,是财务报告最根本的组件,通过会计要素的划分可以概括反映企业资金运动的全貌。在我国,《企业会计制度》将会计要素划分为六大类,即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。但笔者通过多年的理论教学和实际操作,发现当前会计要素的分类存在一定的弊端,并想通过本文谈谈自己对会计要素重新划分的设想。
一、当前会计要素划分存在的问题
我国《企业会计制度》将会计要素分为六大类,其中资产、负债、所有者权益称为静态会计要素,收入、费用、利润称为动态会计要素,并以等式描述了这六大要素的内在关系。即静态的会计等式:资产-负债=所有者权益动态的会计等式:收入-费用=利润动静结合的会计等式:资产=负债+所有者权益+收入-费用并将静态的会计等式和动态会计等式分别作为编制资产负债表和利润表的理论依据,但笔者认为此分类存在以下的弊端:
(一)收入、费用的概念与动态会计等式的表述不统一我国会计要素中所定义的收入和费用仅仅只反映日常生产经营活动所产生的营业收入和营业费用,不包括利得和损失,而动态的会计等式表述为:收入-费用=利润,如果按照会计要素定义的收入和费用,此等式的利润仅仅只是营业利润,而不是利润总额,所以我国只有把利得和损失先归入利润要素,继而再分步求利润。这样使利润要素的内容非常不清晰,也给会计教学带来一定的困难。在这之前,也有不少专家对此提出了质疑,笔者通过多年的教学发现,收入、费用的学习对会计初学者是一个重点和难点,而利得和损失往往是放在利润要素中一笔带过,使读者对此内容容易产生忽视,不利于以后对投资等重要业务的学习和理解。
(二)利润作为单独要素,使所有者权益要素内容不清晰为了表述收入、费用的结果,我国将利润作为单独的会计要素存在,笔者认为此种做法有以下弊端:
1•对利润要素而言,它本身已是资金运动的结果,不能再称为动态指标,而且利润这项经营成果归所有者所有,所以,利润则是静态要素所有者权益中的一部分,而不应该单独作为会计要素存在。
2•按照会计要素的类别对账户进行分类,“本年利润”账户属于利润类账户,“利润分配”账户属于所有者权益类账户,而“本年利润”每年末才将本年实现的净利润归入“利润分配”账户,那么在年中的每月末,会计等式则表现为:资产=负债+所有者权益+利润,而非会计准则表述的期末静态会计等式为:资产=负债+所有者权益。这样混淆了利润就是归属于本论文由整理提供所有者权益这一概念。
3•由于上述概念的偏差,造成很多基层会计工作者在每月末编写资产负债表“未分配利润”这一项目时,只根据“利润分配”账户的余额填写,而遗漏掉了“本年利润”账户的余额,造成会计报表信息失真。
二、国外有关会计要素划分的借鉴
(一)美国会计要素的划分美国财务会计准则委员会在《论财务会计概念第6辑———财务报表的要素》中,将会计要素划分为资产,负债、权益、业主投资、派给业主款、总收益、营业收入、费用、利得、损失十大要素。美国会计要素划分的主要特点是:①突出了总收益要素,不仅要求提供经营性收支———营业收入和费用,而且要求提供非经营性收支———利得与损失。②突出了权益要素,不仅要求提供权益静态信息,而且要求提供权益重要变动的信息,有利于维护所有者权益。
(二)国际会计准则对会计要素的划分国际会计准则在《关于编制和提供财务报表的框架》中,将会计要素划分为资产、负债、产权、收益和费用五大要素,此收益要素包括营业收入和利得,费用要素包括日常生产经营费用和损失。国际会计准则对会计要素划分的主要特点是:①取消利润要素,表明利润只是所有者权益的一部分②明确收益要素包括营业收入和利得,费用要素包括费用和损失。超级秘书网
三、我国会计要素重新划分的设想
借鉴国外会计要素划分的长处,并结合我国的实际情况,笔者对我国会计要素的划分有以下设想:
(一)增设利得和损失要素,并同时取消利润要素。即我国的会计要素可划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得和损失共七大要素。之所以仍单独设置收入和费用要素,是因为日常生产经营活动中所发生的收入和费用之间有着直接或间接的因果关系,而利得和损失之间则无因果联系。因此将收入和费用仍作为单独要素存在对研究日常生产经营活动的所耗和所得有一定的意义和作用。
