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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财务会计概念框架，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
财务会计概念框架(Conceptual Framework for Financial Accounting，CF)作为一个专门术语，最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会(FASB)公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》中。概念框架是由若干会计的基本概念组成的一个体系，为了突出这一体系是属于财务会计和财务报告，突出在诸多基本概念中目标这一概念的重要地位，CF经常被称为财务会计和财务报告中以目标为导向、以目标同与它相关联的若干会计概念共同组成的理论体系。其中最具代表性的就是美国的财务会计概念框架。从1978年～2000年间，美国陆续共发表了7份财务会计概念公告。
2006年以前我国虽然颁布了不少会计规范文件，但并未有对会计基本理论进行规范的指导性文件。2003年下半年，财政部启动了财务会计概念框架的研究。2006年的《企业会计准则―基本准则》可以说就是我国现阶段的财务会计概念框架。
一、中美财务会计概念框架结构比较
美国会计准则的发展经历了会计程序委员会(CAP)、会计原则委员会（APB)、财务会计准则委员会（FASB)三个阶段。其中会计程序委员会(CAP)最不重视会计理论的研究；而会计原则委员会（APB)实行了双轨制，即一方面成立会计研究部研究会计理论，另一方面利用会计理论指导制定会计准则，但其研究很多未被认可。而后财务会计准则委员会完全取代了以往的会计原则委员会。财务会计准则委员会（FASB)从1978起开始建立财务概念框架。从1978年至1985年陆续公布了6个概念公告(其中第3号被第6号取代)，时隔15年后，又于2000年了第7号概念公告，实际生效6个概念公告。
我国于2006年2月15日，了包括《企业会计准则-基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系。厦门大学葛家澍教授随后在中国财经报发表评论指出：修订的基本准则就是我国现阶段的财务会计概念框架，并指出，这是一份趋同与创新相结合的准则(或框架)。而在2006年以前我国并没有财务会计概念框架。以下是对两国财务会计概念框架结构的列示：
美国财务会计概念公告
SFAC1《企业编制财务报告的目标》
SFAC2《会计信息的质量特征》
SFAC4《非营利组织编制财务报告的目标》
SFAC5《企业财务报告项目的确认和计量》
SFAC6《财务报表的要素》
SFAC7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》
《企业会计准则―基本准则》
第一章 总则
第二章 会计信息质量要求
第三章 资产
第四章 负债
第五章 所有者权益
第六章 收入
第七章 费用
第八章 利润
第九章 会计计量
第十章 财务报告
从两国在名称和构成上可以看出，美国的财务概念框架是由一系列独立的文件组成的；而我国的财务会计概念框架未直接冠名为《财务会计概念框架》，而仍采用准则的称呼，其目的是为保持我国会计规范的连续性，提高框架的可接受性。结构上仍采用我国惯用的“章节加条例”的形式。
二、中美财务会计概念框架内容比较
虽然各国对于财务会计概念框架名称不尽一致，但其实质是相同的，即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，借以更好的指导会计准则的制定或会计实务，因此其基本内容大致都包括财务报告的目的、会计信息质量特征、财务报告的各种要素，以下主要从这几个方面来对中美会计框架构成内容进行比较。
1.财务报告的目的
美国财务报告的目的为应该提供对现在的和潜在的投资人、债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息。
该目标又具体化为三个方面：一是提供对投资和信贷决策有用的信息；二是提供对评价现金流量前景有用的信息；三是提供关于企业资源及其权利以及它们变动情况的信息。其中在第三个具体化目标中FASB专门指出：“编制财务报告，应提供信息，表明企业的管理当局是怎样利用其受托使用的企业资源，向业主（股东）尽其经管责任的。”由此可见，FASB在论述财务报告的目标时，虽然也简短的谈到了受托责任问题，但将“决策有用观”放在了首要的位置。
我国财务报告的目的是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。从我国财务报告的目的可以看出我国是“决策有用观”与“受托责任观”并重。
美国与我国在财务报告目的上的不同侧重，主要是由两国经济环境的不同造成的。美国市场经济的主要融资方式是通过资本市场按股份公开募集资金，因此财务报告总的来说是以为投资、信贷和其他类似的决策提供有用的信息为目标的。
2.会计信息质量特征
FASB在的第2号概念结构公告――“会计信息质量特征”中，将信息对决策有用界定为两个主要质量：相关性和可靠性，并将相关性排列在可靠性之前，这与其相应的法律制度环境能有效保障财务报表信息的可靠性有关。而我国并未对信息特征进行层次的划分。下表是对我国与美国会计信息质量特征的比较：
会计信息质量特征
美国 最高质量特征：决策有用性、可理解性
主要质量特征：相关性、可靠性
次要质量特征：可比性、一致性
提供信息限制条件：成本效益关系、重要性
中国 可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性
与美国《财务会计概念公告――会计信息的质量特征》比较，就各项质量特征的相互关系而言，美国的会计信息质量特征构成了一个具有内在联系、隶属关系明确的质量特征体系；而我国基本准则所述的八项会计信息质量特征更多地表现为彼此独立、平行并列的关系，尚不能形成一个紧密联系的层次结构体。
3.财务报表要素的组成
美国的财务报表要素包括10项：资产、负债、权益（净资产）、业主投资、分派业主款、综合收益、营业收入、费用、利得和损失。
我国的财务报表要素包括6项：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。
从会计要素设置可以看出，两国在会计要素设置上的不同之一是“业主投资”与“向业主分配”。由于美国的证券市场较发达，企业可通过发行权益证券和债务证券在社会上公开筹资，在这样的市场环境下，权益项目不仅数量多而且变化复杂，报表使用者需要了解权益变动情况，因此设立了“业主投资”和“向业主分配”科目。而我国证券市场尚处于起步阶段，权益易发生频率少，故未曾设置。
此外可看出美国所持的收益观为“资产-负债观”，而我国是“收入-费用观”。按照我国“收入一费用=利润”，即收入费用观，实际上没有必要将利润单独列为一项要素。因为它只反映了一种数量关系，并未揭示三者交易与事项的内在联系。因此，可以借鉴美国全面收益的定义，即从权益所有者之外的交易或事项产生的净资产的增加。这样就不仅仅是收入和费用数量上的差额了，而通过交易和事项，最终体现为净资产。
总之，美国的财务会计概念框架有很多值得我国借鉴和学习的地方，但其同样存在着不足，比如美国概念框架过于详细，重点不突出，且论述重复甚至有明显的矛盾．我国基本准则作为概念框架内容很简练，主要是概念框架在我国还是新鲜事物，更要体现一定的精炼性，所以，浓缩在一份文件中，比分散于多份独立的文件中，必定更容易理解和接受。
参考文献
[1]葛家澍.论美国的会计概念框架与我国的基本会计准则[J].厦门大学学报,2006(4).
关键词：财务会计概念框架；国际趋同；中国特色
中图分类号：F239.41文献标识码：A文章编号：1672-3198（2007）12-0210-02
1 财务会计概念框架的国际趋同现状评述
财务会计概念框架是评估现行准则、制定未来准则的理论基础，是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，它可用于指导首尾一致的会计准则的制定。财务会计概念框架的国际趋同是会计准则趋同的前提和基础，早有学者提出“随着会计准则国际协调化的发展和全球趋同趋势的呈现，财务会计概念框架明显表现出协调的趋向。”
随着会计准则国际趋同的发展，概念框架也在逐渐发展变化。一些国家的会计准则制定机构主要根据本国会计准则全球趋同的策略和计划，正在考虑或已启动甚至完成了本国概念框架的修订工作。同时，由于企业经济业务本身的发展对会计准则发展的要求需要突破现有的概念框架，一些国家的会计准则制定机构也局部修订了现有的概念框架。从目前来看，财务会计概念框架的国际发展表现出相似的领域和很多相同的内容，世界主要国家的会计准则制定机构以及国际会计准则委员会的概念框架大体是相似的（当然各个国家的概念框架也稍有特色）。美国的财务会计概念框架早，辐射力强，影响范围广泛而深远。1970 年，美国会计原则委员会的第4号公告《企业财务报表编报的基本概念与会计原则》直接影响了美国注册会计师协会的《特鲁伯罗德报告》和英国的《公司报告》中对财务报表目标的探索，也对 FASB 和 CICA 等会计职业组织在财务会计概念框架方面的工作具有重要参考价值。国际会计准则委员会的《编报财务报表的框架》在主要内容、基本立场、甚至若干重要表述方面，沿袭了美国财务会计概念框架。英国的《财务报表原则公告》也在很多方面采纳了美国财务会计概念框架的观点，并且与国际会计准则委员会的《编报财务报表的框架》存在很多相同之处。澳大利亚、加拿大、新西兰、菲律宾、新加坡、日本、韩国以及其他国家的概念公告也大体一致。随着会计准则国际趋同的发展，各国会计准则制定机构以及 IASB 在财务会计概念框架方面相互借鉴、逐步趋同，财务会计概念框架的国际趋同已是大势所趋。
2 建立既具中国特色又与国际趋同的财务会计概念框架
2.1 我国财务会计概念框架现状分析
FASB前任主席唐纳德(Donald J. Kirk)认为：“有了财务会计概念框架，会计准则的制定就有了方向。如果缺乏则势必招致外界集团的批评，如指责会计准则的发展是毫无目标与宗旨的”。现阶段我国正处于会计改革的关键时期，需要一套基本理论体系来指导我国会计改革和发展的实践，为我国会计标准的制定提供理论指导。财政部于2006年2月15日了由1项基本准则与38项具体准则构成的完整的企业会计准则体系。《企业会计准则――基本准则》（以下简称基本准则）在整个企业会计准则体系中属于最高层次，对各项具体会计准则起着统驭作用。
笔者认为，虽然我国新基本准则和财务会计概念框架在准则制定过程中，有着相似的作用，但新基本准则与财务会计概念框架在形式、内在逻辑关系等方面毕竟不同，不能充当我国的财务会计概念框架的角色，真正意义上的中国财务会计概念框架仍未建立。而且随着我国改革的深入，涌现出大量经济业务创新，需要会计处理方法和程序的相应创新。在这种情况下，就需要有一套前后一致的真正的财务会计概念框架为创新经济业务的会计核算提供理论指导，以满足会计核算的需要。随着我国加入 WTO，积极参与会计准则的国际化已经成为大势所趋，目前美国、英国、加拿大、澳大利亚、国际会计准则委员会都制定了自己的财务会计概念框架，而对于我国，无论是为了改善国内投资环境还是减少国内企业对外投资成本，研究和建立一个既反映我国国庆又反映国际化进程的财务会计概念框架都是非常必要的。
2.2 建立既具中国特色又与国际趋同的财务会计概念框架
鉴于以上分析，我们认为我国的财务会计概念框架既要体现中国特色又要兼顾国际趋同。
我们主张将财务会计概念框架分为宏观理论层次和微观理论层次两大部分。即从“宏观理论层次”和“微观理论层次”两个层次构建我国的财务会计概念框架。从宏观层次上来讲，概念框架应该着重从逻辑上指明完善的会计准则的理论依据“应该是什么”，而不在于说明己制定的会计准则的理论依据“是什么”。但是，会计准则因不得违背现行法律及各种环境因素而难以完善，只能满足现阶段要求。当环境发生变化时，它们也随之改变。因此，我们有必要创设一种相对超越现阶段环境因素的宏观理论层次，它可能与现行准则或实务不一致，但它可以成为评估现行准则与实务和指导未来准则与实务的基础与指南。而在微观理论层次，为了更好的指导现阶段我国会计改革，有必要建立一个现阶段旨在准则、环境相互影响的角度，概括某国某一特定阶段上建立和完善会计准则应遵循的原则、程序和方法。
概念框架的宏观理论层次相对稳定，是会计准则能够进行国际趋同的基础；概念框架的微观理论层次也许常变，是会计准则具有中国特色的依据。具体内容如下：
（1）宏观理论层次。
在构建我国财务会计概念框架的过程中应该始终坚持逻辑演绎法。宏观理论层次是一种理想的理论结构，是概念之间逻辑结构的一致的、完美的演绎，各个概念的含义及其关系前后一贯、逻辑一致。严格遵守经济学和会计学的基本理论，也体现了与国际趋势一致。
（2）微观理论层次。
微观理论层次是在宏观理论层次的指引下，详细阐述财务会计概念框架的具体内容。如何体现中国特色问题应该在应用理论层次阐明，明确会计环境之于会计的重要性，明确我国的国情和市场发展前景；明确会计假设的内容；明确作为会计口标的决策有用观和受托责任观的关系；详细阐述会计信息质量特征的内容及其层次图；明确公允价值计量的方法和技术等等。
3 建立既具中国特色又与国际趋同的财务会计概念框架应注意的问题
在我国现阶段，真正的财务会计概念框架并没有建立，创设一种理想的财务会计概念框架是我国当前会计发展的一项重要任务，我们应立足我国基本国情并顺应国际财务会计概念框架趋同之势、从宏观与微观两个层次构建我国财务会计概念框架。但我们还应从以下几个方面努力：加大会计基础理论研究力度，进行观念创新；加强概念框架的宣传和舆论引导；制定详细的时间表为构建既具中国特色又与国际趋同的财务会计概念框架提供时间上的保障。
参考文献
［1］葛家澍.财务会计概念框架研究的比较与综评［J］.会计研究，2004，（6）.
【关键词】 财务会计概念框架； 制定； 继承与发展
一、中国制定财务会计概念框架的迫切性
中国会计准则的制定过程，从无到有，是会计规范工作的一次重大尝试。企业会计准则（2006）对于规范我国上市公司的会计确认与计量，维系资本市场信息披露的透明度起到了非常重要的作用。但是，我们也看到，我国的会计准则制定，一则由于缺乏相关的制定经验，二则因为缺乏财务会计概念框架，导致我国的会计准则在颁布实施后不久，即需要进行相关的修订，会计制度的实施过程中也不断出现大量的补充规定。“公允价值”概念在我国会计准则中应用过程的“一波三折”，我国会计标准中出现的、对于同样交易会计处理规定的非“对称性”等都是佐证。
中国会计准则制定质量的高低，将直接关系到是否能够规范上市公司披露高质量的会计信息，从而保护中小投资者的利益，确保资本市场资源的优化配置。财务会计概念框架可以对已经颁布的会计准则进行评估、指导新的会计准则的制定，并能够借助于财务会计概念框架在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用，就显得十分迫切和必要。
从国际范围看，几乎没有任何一国或国际组织一开始就制定了自己的财务会计概念框架，以此指导会计准则的制定（杜兴强、章永奎，2003）。更多的情况是，在颁布了若干会计准则之后，有感于准则内部逻辑体系的问题及为了确保准则制定不至于“救火”般的修修补补，才开始着手研究财务会计概念框架。美国、英国和国际会计准则委员会的情况都是如此。但是应急与救火式的修订、不断的补充规定等颇具“特色”的举措正考验着我国会计标准的严肃性和质量。可以说，目前正是制定财务会计概念框架的良好时机。
此外有人认为，我国目前执行的《企业会计准则（基本准则）》、《财务会计报告条例》和《企业会计制度》的总则可以替代财务会计概念框架。但是本文认为，我国应制定独立的财务会计概念框架、而非用已颁布的某部、或某几部法规的一部分来替代财务会计概念框架。原因在于，概念框架不属于会计准则（会计标准），它阐述的是财务会计的一些基本概念，这些概念在制定会计准则（会计标准）的过程中需要经常引用，且它并不直接指导会计实务中的会计处理。
二、中国财务会计概念框架：制定思路与基本内容
会计理论具有继承性。财务会计概念框架的研究，本身就是一个借鉴与发展的过程（葛家澍、杜兴强，2003）。因此，在我国建立财务会计概念框架的过程中，可以充分借鉴美国FASB、英国ASB及国际会计准则委员会已有的“关于财务会计概念框架的研究成果”。本文认为，可资我国制定财务会计概念框架借鉴的，不仅包括如上指出的一些准则制定机构制定和颁布的权威文献，似乎还应该对一些在财务会计概念框架发展过程中起到重要推进作用的公告和文献――如APB S-
tatements No4 （1970）、英国的公司报告（Corporate Report）保持密切的关注，并吸收其中合理的部分，且不能因为这些历史文献中的某些部分曾因种种原因被否定，而不加辨别地予以排斥。这一继承与发展的思想，是葛家澍教授在一系列的、关于财务会计概念框架的文献及著作中多次提及且极力支持的，譬如对Moonitz（1961）提出的“市场价格”和“暂时性”两个概念的辨证理解和采纳问题。
在财务会计概念框架的发展历程中，曾经先后出现过以会计基本假设和会计目标为起点构建概念框架两种观点。本文认为，虽然会计目标作为各国财务会计概念框架的逻辑起点是目前的选择，但是并不意味着会计基本假设就将退出财务会计概念框架领域（因为会计目标本质上可以看作是一项会计基本假设）。本文支持葛家澍（1997）的观点，认为会计基本假设、会计目标两者相互依存，应该共同作为财务会计概念框架的起点或第一层次。但是，由于会计目标最为直接的“感触”到会计环境的变化，最能直接接受会计信息使用者所需要的决策相关信息的“反馈”，因此应该对会计目标在进行详细缜密的调查研究的基础上得出“暂行”结论，并以此为指导发展会计准则，更好地指导会计实务。会计基本假设作为对会计信息系统运行环境的客观概括，尽管“不言自明”，但它对会计信息披露将产生至关重要的影响。其限定了财务会计的边界与若干基本特征，也应该在财务会计概念框架进行适当地描述，揭示会计基本假设的内涵及违背会计基本假设而可能导致的、不当信息披露的程度。
本文认为我国的财务会计概念框架应该包含的内容如下：
1.会计基本假设与会计目标。
2.会计信息的质量特征，含主要质量特征、次要质量特征及特定的会计惯例（如稳健性原则、重大性原则等）与约束性条件（如成本效益原则等）。
3.财务报表的要素，含会计要素的分类及各个会计要素、特别是资产要素的定义。
4.会计要素的确认与计量；会计确认包括确认的基本标准，确认的时间基础及针对收入确认的实现概念的界定等。
5.财务会计报告体系及财务会计报告的表述，包括会计报表、附注及财务情况说明书等。
以上内容也可以用图1来表示。
三、我国制定财务会计概念框架的若干相关问题
（一）会计目标的定位
会计目标的定位直接关系到信息质量特征的构建、计量属性的选择及财务报告体系的内涵和外延。会计目标（财务报告目标）有“决策有用观”和“受托责任观”两种典型的观点。就目前各国财务会计概念框架中涉及的会计目标来看，FASB极力推举决策有用观，而ASB和IASC更为提倡将“决策有用观”和“受托责任观”并提（FASB，1978；ASB，1999）。本文认为，将决策有用观和受托责任观并提是关于会计目标的科学表述。尽管如此，在构建我国财务会计概念框架时，关于会计目标还存在如下问题需要斟酌：
1.我国目前处于转轨经济阶段，资本市场还属于新兴资本市场，且我国上市公司、特别是国有上市公司的公司治理和股权结构还留有鲜明的“烙印”及“特色”，如“一股独大”、“流通股比例不足”等。由于会计目标是密切依存于会计环境的，所以在定位我国财务会计概念框架的会计目标时不得不对上述因素进行综合权衡和分析。因此，虽然本文提倡受托责任观和决策有用观并提，但是受托责任观的内涵应该受到更大的关注，通过财务报告评价国有企业管理当局履行受托责任情况的信息披露应该得到强化，并应在会计目标的定位中予以充分考虑。
2.FASB、ASB与IASC的会计目标，都明确地指出了“谁是会计信息的使用者”。其中FASB认为投资者和债权人是会计信息的主要使用者，因此在财务报告目标的定位时明确指出，应该向他们提供决策有用的信息；而ASB和IASB则强调将会计信息使用者一视同仁。同样我国会计目标在辨认谁是会计信息的使用者时，必须充分考虑我国资本市场及公司治理的现状，并需要注意“国家”作为一个特殊的使用者、进行宏观经济管理与调控的信息需求。
3.关于使用者最需要什么样的会计信息，本文认为我国的会计准则制定机构必须立足于中国的资本市场进行审慎的调查研究，而不应不加分析地继承FASB或ASB提出的“现金流量的流入流出的金额、不确定性的信息最为决策相关的论断”。
（二）会计信息质量特征应该侧重于相关性还是可靠性
相关性与可靠性是会计信息的两个主要的质量特征，两者往往因及时性而可能在特定的情况下产生冲突。本文认为：第一，可靠性是会计信息质量的基本属性，会计信息在满足可靠性之前，不可能对决策有用，甚至是有害性和误导性的。为此，进行相关性和可靠性的抉择时应该首先考虑会计信息基本的可靠性是否能够得到满足。第二，可靠性存在一个“度”的问题，没有必要为了追求绝对准确而牺牲信息披露的时效。换言之，在会计信息满足了基本的可靠性之后，企业就必须强化信息披露的及时性，来提高财务报告的相关性，避免因为及时性不足、过度的时滞导致会计信息在与其他信息源的竞争中居于劣势的地位，也需防范财务报告因为延误时效而导致在正式公布之前就导致信息内涵几乎被“清空”的现象出现。
（三）会计要素的分类
目前，我国的会计要素包括6个，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。这6项会计要素的分类，比美国SFAC No6中10个会计要素（FASB，1986）、ASB的“财务报告原则公告”7个会计要素的划分要粗略（ASB，1999），基本与国际会计准则委员会5个会计要素的分类相当（IASC，1989）。
问题在于，要素不论多寡，关键要赋予确当的内涵。以“收入”要素为例，我们看到，我国的收入定义为“企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入与其他业务收入”，显然我国收入概念等价于“营业收入”。但是，我国将利润定义为“收入－费用＝利润”，但从我国企业标准的利润表结构来看，利润不仅包括了营业利润，还包括了大量的“线下项目”或非正常损益，而这部分内容并未在收入和费用定义的内涵范围之内。所以本文的建议是，若要保持目前收入和费用的定义内涵不变，那么我国可以在“收入”、“费用”要素之外增加“利得”和“损失”要素，借以全面反映企业的财务业绩（收入费用观的“总括收益观”）；若不增加要素的种类，也可以仿效IASC、将“收入”要素内涵扩展为“收益”（收益（Income）＝收入（Revenue）＋利得（Gains））。
本文认为前一种意见（即增加“利得”与“损失”要素）更为可取，这需要联系我国资本市场的现实进行说明。在我国资本市场中，上市公司在利益的驱动下，往往为了获得IPO资格、配股资格，或为了避免被ST、PT，往往会操纵盈余来粉饰其经营业绩。更为甚之，其操纵盈余的手段几尽极至，体现为往往借助于“线下项目”、恣意地依靠操纵营业外收支、补贴收入这些利得项目来达到目的。而靠“线下项目”、借助于操纵利得而得到的利润往往不能长久、“变脸效应”不可避免！究其根本原因，在于忽视或抹杀了“营业利润”作为“核心利润”（core profit）和“利得”作为“非核心利润”（non-core profit）的区别。当且仅当核心利润即营业利润是持续的、可以预期的，对评价企业经营业绩和管理当局经营绩效至关重要的。本文认为，“收入”、“利得”、“费用”、“损失”四项要素有助于信息使用者正确区分核心利润与非核心利润。只有区分了“收入”与“利得”、“费用”和“损失”、“营业利润”和“非正常损益”，企业提供的财务业绩信息才是透明的、高质量的。此外，对于会计要素的定义，本文认为我国的财务会计概念框架应该贯彻“资产负债观”而非“收入费用观”，这样既可以突出资产负债表作为第一财务报表的重要地位，通过夯实资产来净化利润，又可以通过对资产负债表要素的定义，自然地解决利润表要素的定义问题，还可以使利润的确定奠定在资产负债观基础上，为日后制定全面收益表的相关准则提供概念基础。
（四）会计确认标准
美国的FASB、英国的ASB和
IASC都界定了确认的一般标准（FASB，1984；ASB，1999；IASC，1989）。FASB的确认标准（符合要素定义、可计量性、相关性与可靠性）应用最为普遍。本文认为，制定我国的财务会计概念框架，会计确认问题必须得到重视。目前，具有部分概念框架性质和功能的《企业会计准则――基本准则》、《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》（总则）中，均未详细涉及确认的一般标准问题，并应该对收入实现概念进行详尽地论述，以指导相应准则地制定。财务会计概念框架中的会计确认部分，还应该区分初始确认、后续确认及终止确认，并应充分考虑不确定性对会计确认的影响。
（五）会计计量属性：历史成本、公允价值或混合计量模式
会计计量属性一直是会计计量的重中之重。目前，各国财务会计概念框架中揭示的会计量属性尽管存在差异，但都展示了一个共同的特点――即“混合计量模式”。理论上讲，企业可以以历史成本、公允价值、现行成本的任何一种作为单一计量属性，但是这只在理想状况中才存在；企业也可以采取混合计量模式，即报告主体可以针对不同的资产和负债项目，选择不同的计量属性进行计量。从会计环境的发展现状看，混合计量模式尽管并不完美，但却是一种得到使用者普遍接受的方案。
透过我国目前的各项会计准则，可以看出我国会计实务中所采纳的会计计量属性，初始计量基本上是以历史成本为主，在个别的项目如存货、短期投资上的后续计量，允许可变现净值、市场价格等计量属性和历史成本综合进行运用；公允价值等其他非历史成本的计量属性一般并不应用于初始计量。换言之，我国目前会计计量是历史成本为主、其他计量属性为辅。
此外，注意到公允价值在我国会计准则应用中的“进、出”反复的现实，本文认为若将公允价值等计量属性排除在外，会计计量属性体系将是十分的不完整。诚然，由于我国资本市场的现状和企业伦理道德的因素，导致若允许公允价值广泛应用，可能会导致盈余管理、乃至财务欺诈屡禁不止。但是，限制公允价值的应用与财务会计概念框架中将公允价值纳入计量属性中并不矛盾。我国完全可以在财务会计概念框架中针对历史成本和公允价值的特点，既明确规定历史成本和公允价值的基本应用原则，又对历史成本和公允价值的应用提供指导性的范例。此外，本文认为，考虑到我国会计人员水平的现状，甚至可以仿效英国ASB在“财务报告原则公告”中（ASB，1999），对各种计量属性的混合应用提供一个基本的框架。
（六）是否应该包括财务报告及披露的有关要求
本文注意到，英国ASB的“财务报告原则公告”第七章详细论及了“财务报表的呈报”问题。与此相对应，FASB的SFAC因为未曾涉及“报告”环节方面独立的概念框架，所以一直受到指责和非议。本文认为，我国的财务会计概念框架，应该专门论述财务会计报告体系的构成，财务报表中信息呈报的基本原则，财务报表项目明确的分类、良好的信息呈报方式及必要的附带信息（如重点和综合指标）。
【参考文献】
［1］ 杜兴强，章永奎.WTO与中国会计的国际化［M］.厦门：厦门大学出版社，2003.
［2］ 葛家澍.会计基本准则与财务会计概念框架［J］.会计研究，1997（10）.
［3］ 葛家澍，杜兴强.财务会计概念框架与会计准则问题研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2003.
［4］ APB.Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises ［S］.New York：1970：10.
［5］ ASB.Statements of Principles for Financial Reporting ［S］.London：1999.
［6］ FASB.Objective of Financial Reporting by Business Enterprise ［S］.New York：1978.
［7］ FASB.Qualitative Characteristics of Accounting Information［S］.New York：1980.
［8］ FASB.Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises ［S］.New York：1984.
［9］ FASB.Elements of Financial Statements［S］.New York：1980.
【关键词】概念框架;基本准则;会计理论;研究方法;法律地位
一、财务会计概念框架进展概述
财务会计概念框架,也称财务会计概念结构(Conceptual Framework of Financial Accounting,CFFA或CF),其权威性定义为:“概念结构是一个章程、一套目标与基本原理互相关联有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的(会计)准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性。” 不同国家对“财务会计概念框架”的名称有所差异:美国财务会计准则委员会(FASB)称之为“财务会计概念公告(Statement of Financial Accounting
Concepts,SFAC)”;英国会计准则委员会(ASB)称之为“财务报告原则公告(Statement of Principles for Financial Reporting,
SPFR)”;加拿大特许会计师协会(CICA)称之为“财务报表概念(Financial Statement Concepts,FSC)”;澳大利亚会计研究基金会称之为“财务会计概念公告(Statement of Accounting Concepts,SAC)”;国际会计准则理事会(IASB)称之为“编制和提供财务报表的框架(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,FPPFS)”;联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)称之为“财务报表的目标与概念”。
2004年10月,IASB和FASB开始联合立项,在两者现行概念框架基础上,结合两框架后会计环境的变化,制定一个通用概念框架。该联合项目的目标是开发一个完整的、内在一致的通用概念框架。该框架将为制定未来会计准则提供坚实的基础,并有助于实现IASB和FASB开发基于原则导向的、内在一致的、国际趋同的会计准则的目标。IASB和FASB正在分阶段实施该项目,并于2006年7月6日了第一阶段的研究成果《财务报告概念框架:财务报告目标和决策有用的财务报告信息的质量特征》(初步意见讨论稿)。目前,IASB和FASB已进入第二阶段的工作,讨论了资产、负债及其基本特征的初步定义以及报告实体的构成,该项目已达成一些暂行结论。
二、财务会计概念框架与基本准则的关系
我国财政部于2003年下半年启动了中国财务会计概念框架的研究计划,决定分六个专门的子课题进行财务会计概念框架的研究。这六个子课题包括会计基本假设、会计目标、会计信息的质量特征、财务会计要素及其确认与计量、财务报告的列报、会计准则制定的原则导向或规则导向。但是,最终考虑到中国资本市场的现实特征和会计规范变迁的历程,我国还是决定采纳“企业会计准则――基本准则”的名称并积极进行修订。2005年4月,由中国会计学会会计基础理论与会计准则专业委员会主办、厦门国家会计学院承办了“中国财务会计概念框架及会计准则专题研讨会”。
围绕着基本准则现在能否称为中国的财务会计概念框架,以及两者的同质性或异质性等相关问题始终在业界思辨。关于我国基本准则与财务会计概念框架的关系,主要有以下三种观点:一是同一论,即将基本准则认同为财务会计概念框架,并对其进行适当修改,会计准则体系为“基本准则(财务会计概念框架)――具体准则”架构;二是并存论,即在对基本准则进行修改的基础上,再构建一份概念框架,会计准则体系则包括“财务会计概念框架/基本准则――具体准则”架构;三是替代论,取消基本准则,构建财务会计概念框架,并且不再赋予其基本准则的身份,实现由“基本准则――具体准则”架构向“财务会计概念框架――具体准则”架构的转变。
笔者认为,“替代论”的观点遵循了两者转化的客观规律,又是务实性的举措,是制定我国概念框架的必然路径选择。葛家澍教授于2005年提出制定中国的财务会计概念框架分两步走的设想:“第一步先修改、充实现行基本准则;第二步,等到时机成熟,基本准则可以转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架。”之所以现阶段仍采用“基本准则”的提法,一是基于我国广大会计人员业已建立的会计规范体系结构的认知;二是一步到位制定概念框架尚缺乏理论研究基础和对会计准则制定与评估的预见力。可喜的是,修订后的基本准则已在会计目标、会计计量属性、会计要素定义、会计信息质量要求等方面实现了创新,向构建我国的财务会计概念框架迈出了积极一步,具有重大现实意义。根植于我国的会计环境,并致力于会计国际协调的努力,从基本准则向概念框架的顺利转换或自然更迭,从而最终建立我国财务会计概念框架,是一个兼顾“本土化”与“国际化”的科学性与效率性的择定选项。
三、财务会计概念框架与财务会计理论的关系
财务会计概念框架是由一系列基本概念组成的理论系统,但在知识范畴领域,是否与一般的财务会计理论无异呢?目前对于两者的关系持有两种截然不同的立场:观点一为等同论,在认同财务会计概念框架是经过系统化、条理化组织的财务会计理论的前提下,且认为概念框架覆盖的理论范畴与财务会计理论的范畴并无差异,是完全相同的;观点二为构成论或从属论,就知识体系的属性而言,概念框架与会计理论具有同质性,但在知识层面上,概念框架内涵于会计理论体系之中,概念框架的知识范畴从属于会计理论的知识范畴,概念框架是“次级”会计理论。
笔者赞成第二种观点,其理由如下:一是在知识体系形成过程方面,财务会计理论是博采众家之长的知识体系集合体。各国(组织)都支持丰富与完善会计理论,提倡百家争鸣,不同的学派、观点的交织与思辨有利于会计理论的蓬勃发展;概念框架为指导与评估会计准则的制定,必须对其所包含的一些基本会计概念的内涵、外延、作用和适用范围进行明确,从而不能采取百家之言的发散性论述,只能基于同一会计逻辑的表述,即对择定会计理论的阐述,是对众多理论思辨后的前后一致的逻辑思维选择的知识体系。二是在价值功能方面,会计理论服务于解释和预测会计实务,为观察到的实务提供理由并预见可能发生的会计现象,从而其价值功能具有普遍性与共享性;概念框架旨在为制定与评估会计准则提供指南,提高会计准则的科学性与规范性,降低会计准则的择定成本,减少会计准则制定过程中不同学派与个人的偏好,抵制不同集团的各种压力,以确保会计准则的一贯性、缜密性和系统性。可见,概念框架的价值功能具有集聚性与特定性。
四、财务会计概念框架与会计研究方法的关系
“工欲善其事,必先利其器”,好的工具和方法是人们高效率地完成一项工作的重要条件。会计研究也不例外。会计研究方法的目的在于发现蕴藏于会计现象中的内在规律,并用这些规律解释会计现象与预测未来会计事项。为探寻规律性的会计知识,会计研究方法应该运用一定的逻辑推导原则,从已有的会计知识(观点、理论)经过一系列逻辑准则,导出所获取的新的会计知识。逻辑推理准则分为归纳推理和演绎推理两种。规范研究方法论主要体现为演绎逻辑,表现形式为“大前提――小前提――结论”的三段论。演绎法能够保持相关概念之间的内在联系,使之所构造的会计理论体系具备逻辑上的严密性,但导出结论的前提正确与否甚为关键。实证研究方法论兼有归纳和演绎推理,表现形式是根据既有理论导出可检验的假说,之后收集数据及运用统计等方法接受或拒绝假说。
财务会计概念框架的研究方法主要基于演绎逻辑,首先在选择概念框架逻辑起点的基础上逐层递进,进而构建概念框架的各个层次结构体系。逻辑起点是整个框架结构最基本、最普遍、最简单的范畴,其决定了逻辑结构的配置。关于概念框架的逻辑起点的观点,包括会计假设起点论、会计本质起点论、会计环境起点论、会计对象起点论、会计目标起点论等。FASB于1978年11月的第一份概念公告SFAC No.1《企业编制财务报告的目标》,就是以目标为内
容,迄今已发表7份公告,形成了现行的美国财务会计概念框架。需指出的是,概念框架的研究方法并不排除归纳法,尤其是概念结构的日臻完善,越是趋于实务边界,将相关理论与结论建立在对大量会计现象的观察与试验的基础上越是客观必然的选择。
五、财务会计概念框架法律地位模式比较及其选择
关于财务会计概念框架的法律地位模式,国际上主要分为两种:一是英美模式,概念框架不纳入法律体系,不具有直接的法律效力;二是澳大利亚模式,概念框架受到法律的支持,具有法律效力。SFAC其目的是“用于评估企业财务会计和报告,并解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题”,从而法律地位较低,不具有约束力,仅仅提供会计准则制定的理论支持,并不需要被严格执行。澳大利亚会计研究基金会受财政部长的直接领导,已经演变成为半官方组织,概念框架的法律地位在《公司法》中得到明确体现。目前,国际趋势是向澳大利亚模式渐渐靠拢,不断提高概念框架的法律地位。值得关注的是,2004年FASB接受了SEC所提出“消除GAAP级次的不同层次,使得概念框架更加突出”的建议,从而概念框架的权威性大大增强。
如何确立我国财务会计概念框架的法律地位?这就涉及两个方面:一是概念框架的制定主体。我国特定的会计环境决定了由财政部制定概念框架符合制度收益与制度成本的效率性。概念框架或会计准则具有经济后果,其不是一种纯粹的技术手段,所产生的会计信息将影响到不同利益相关者的利益。国情表明,没有一个民间团体具备协调概念框架或会计准则后果的能力。具体做法上,可由财政部牵头组织制定,中国会计学会、中国注册会计师协会、科研院所以及企业界等共同参与研究,最终以行政法规的形式颁布概念框架,保证其具有法律约束力和较强的权威性,切实对会计准则、会计实务起指导作用。二是概念框架的法规级次。在整个会计规范体系中,概念框架是一个相对独立的技术规范。概念框架居于《会计法》之下和《企业会计准则》、《企业会计制度》之上,从而可赋予其亚纲的法律地位。另外,概念框架制定后,其与《企业财务会计报告条例》的关系需要重新定位,理由之一在于如下逻辑悖论分析:《企业财务会计报告条例》作为国务院制定的行政规章应列于财政部制定的概念框架之上;作为“能导致前后一贯的(会计)准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性”的概念框架应该比仅规范财务报告的《企业财务会计报告条例》处于更高的级次。基于这一分析,笔者认为,《企业财务会计报告条例》的相关规范可分解到概念框架和其他规范之中,从而替代其约束功能。
六、从基本准则迈向财务会计概念框架的建议
我国现行基本准则于本质而言尚不是真正意义上的财务会计概念框架,只是现阶段很大程度上借鉴了国际上财务会计概念框架的内容。为提高基本准则向概念框架的转换效率,应关注以下方面:一是基本准则经过修订后呈现众多亮点,尽管上市公司先于2007年初施行,但作为众多非上市公司和广大会计人员,应当尽快融入基本准则的学习、掌握与运用阶段。二是正确把握会计准则的中国特色与会计准则国际趋同的“度”,积极推进会计的国际协调。“特色”应该是先进的,是与我国会计环境相适应的,“差异”并不等同于“特色”,“国际化”与“本土化”需要辩证地加以看待。三是积极开展财务会计概念框架制定研究。近年来关于概念框架的理论研究已经取得丰硕成果,如概念框架国际比较及其适用性分析、国内会计环境、会计目标、会计要素、财务报告等许多问题正形成共识,制定我国的财务会计概念框架的时机已经成熟。同时,应注意到概念框架的择定是一个长期而艰巨的系统工程(如美国的财务会计概念框架的形成过程漫长,FASB从1978年至今仅颁布了7份CFFA公告),必须循序渐进,避免一蹴而就。另外,鉴于美国财务会计概念框架所出现的权威性增强引致法律地位上升的趋势,我国研究和制定概念框架应充分关注其恰当的法律地位。
【参考文献】
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[2] 孙香媛.试论我国财务会计概念框架的构建[J].科技信息,2008(12).
【关键词】财务会计概念框架 准则制定权博弈 制度变迁 混合变迁性
财务会计概念框架（简称cf）作为会计准则制定的理论基础，越来越受到人们的重视。历史的看，财务会计概念框架是为了提高会计准则体系的质量而自然产生的。但如果以更为广阔的视野来分析，财务会计概念框架的产生又有一定的人为因素，它是各方利益主体博弈的结果，其本身也是一种制度创新。本文将从博弈和制度变迁两个方面来分析财务会计概念框架的产生，以提供一个新颖的分析视角。
一、美国cf的产生
财务会计概念框架首先出现在美国，因此本文以美国cf为出发点和主要论述依据。
在经历了会计程序委员会（cap）和会计原则委员会（apb）两个准则制定时代之后，1973年美国财务会计准则委员会（fasb）取代apb宣告成立。对cap和apb的批评从而导致fasb成立的原因有很多，比如准则制定机构人员的独立性和公正性不够、“救火式”的准则制定缺乏应变能力等等。其中一个很重要的方面是，cap和apb制定的若干会计准则存在前后不一致的问题，这样整个会计准则体系质量不高，无法满足人们对会计准则的要求。fasb全面总结了以前会计准则制定机构的经验教训，在各个方面做出了完善，比如fasb本身脱离了美国注册会计师协会（aicpa）的直接领导，成员更具独立性和代表性，准则制定程序更加科学等等。其中重要的一部分就是投入很大精力对财务会计概念进行了系统研究，希望在深入研究会计基本理论的基础上，能为制定会计准则提供一致的基础，从而提高整个会计准则体系的质量。
fasb对财务会计概念框架的研究体现为其的一系列（至今共7份）“财务会计概念公告”（statement of financial accounting concept, sfac），内容包括企业财务报告的目标、会计信息的质量特征、企业财务报表的要素、企业财务报表项目的确认和计量等。自此，财务会计中出现了“财务会计概念框架”（conceptual framework for financial accounting and reporting，简称cf）这一概念。“cf是一部章程( constitution) 。是由目标(objectives) 和与之相互联系的基本概念( fundamentals) 组成的一个连贯的理论体系。它能导致相互一致的准则, 并对财务会计的性质、作用和局限性做出规定。目标用于识别财务会计的目的和宗旨( goals and purposes) , 基本概念是会计的基础概念( underlying concepts of accounting) 如指引应予入账事项的选择(即确认) , 对这些事项的计量和将它们总结再传递给各利害集团(即报表) 等方面的概念, 之所以说它们是基本概念, 是因为其他的会计概念产生于这些概念, 在制定、解释和应用准则时需要反复地参考这些概念。” [i]
二、准则制定权博弈
历史的看，财务会计概念框架“能导致相互一致的准则”，提高会计准则的总体质量，它的产生有其必然性。然而从另一方面看，人为因素在cf产生过程中也起着重要作用。“作为准则制定机构的fasb为自己制定准则, 民间会计职业组织为了保留准则的制定权而不被政府夺走, 借助于理论的支持是十分必要。……。美国在20世纪70年代开始制定一系列财务会计概念公告，主要是为了保持准则的制定权而需要‘借口’,寻求理论的支持。这可能是cf在西方国家的主要作用。”（葛家澍，2005）可见，会计职业界在cf产生过程中发挥着重要作用，下面构造一个简单的“准则制定权博弈”，来证明这种“寻求借口”的观点。
美国会计准则从一开始就由民间机构制定，而政府作为市场的监管者拥有准则的否决权，而且政府有权力收回（剥夺）民间机构的准则制定权。因此，博弈的参与者（players）即为民间准则制定机构（具体到cf上即fasb）和政府监管部门（即sec）。
当fasb制定的会计准则备受责难时，sec有两种可选择的行动（actions）：剥夺fasb的准则制定权和不剥夺，fasb也有两种可选择的行动：寻求保持自己制定权的理由（现实中就表现为制定cf）和不寻求理由（不制定cf）。
表1描述了这一“准则制定权博弈”：（前一个数字表示fasb的支付，后一个表示sec的支付。）
表1： sec
不剥夺 剥夺
fasb 制定cf （100，100） （－50，0）
不制定cf （50，50） （0，0）
如果sec不剥夺fasb的准则制定权，而fasb主动提高其准则的质量（制定cf），那么fasb继续享有准则制定权，同时也会因为自己的努力工作和创新得到较高的声誉，sec也会得到一个高质量的会计准则体系，此时二者的支付（payoff）为（100，100），其中前一个数字表示fasb的效用，后一个表示sec的效用。如果sec没有剥夺fasb的准则制定权，但fasb没有主动制定cf来提高准则质量，那么fasb将继续遭受责难，其效用水平将下降，而sec将继续保留一个低质量的会计准则体系。此时二者的支付为（50，50），效用水平均下降。如果fasb意识到应该制定cf来提高会计准则的质量，并且付诸实施，而sec由于强硬的态度执意剥夺了fasb的准则制定权。那么fasb付出了辛劳制定了cf，但是这些成本并没有得到继续保留准则制定权的回报，它的效用将变为负数。同时，sec剥夺了fasb的准则制定权，树立了维护市场秩序和锐意改革的良好形象，但为了寻找和建立新的准则制定机构，它将花费成本，这一成本可能十分巨大，这样sec的效用也将有很大下降。此时二者的支付为（-50，0）。最后，如果sec选择剥夺，fasb选择不制定cf，二者都将一无所有，支付为（0，0）。
这个博弈有两个纳什均衡：（制定cf，不剥夺）和（不制定cf，剥夺）。但是，动态的看，如果fasb先制定了cf，那么sec的最优选择当然是不剥夺，因此这个博弈只有一个最终结果，即（制定cf，不剥夺），这也正是我们在现实中看到的情况。
三、财务会计概念框架制度变迁过程
通过上面的分析可以隐约看到，cf的出现在一系列必然和偶然的因素之外，有一个重要的推动力量，那就是fasb。在更为广泛的意义上，美国会计准则一开始直接由会计职业界制定（cap和apb都受aicpa直接领导），后来为了加强准则制定的独立性和公证性，新的准则制定机构fasb归属于由六个职业团体代表所组成的“财务会计基金会”（financial accounting foundation, faf），相对于政府机构来说，fasb依然属于会计职业界。所以，实质上起着cf重要推动作用的是美国会计职业界，具体在cf的制定上，是会计职业界中分化出来的研究和制定会计准则和cf的利益群体。（这一利益群体有两个特点：一是虽然其所制定的会计准则被政府赋予权威性，但其本身不是政府机构，而属于会计职业界；二是fasb的7位成员都是专职的，进入委员会之前，他们必须中断以前的全部业务或职业联系，制定会计准则成为他们现时的利益来源，这更使其形成一个利益群体成为可能。）
如果fasb是促使cf形成的一个行动集团，那么我们自然可以把cf看作一种制度安排 [ii]，作为一种原来没有的新的制度，cf的出现也是一个制度变迁过程。下面利用新制度经济学中制度变迁理论来分析cf的制度变迁过程。
戴维斯和诺思提出的制度变迁理论中，一项制度变迁的一般过程可以分为以下五个步骤：第一，形成推动制度变迁的初级行动集团，即对制度变迁起主要作用的集团；第二，提出有关制度变迁的主要方案；第三，根据制度变迁的原则对方案进行评估和选择；第四，形成推动制度变迁的次级行动集团，即起次要作用的集团；第五，两个集团共同努力去实现制度变迁。
对照cf的制度变迁过程，第一步，会计职业界中的利益群体fasb是这一制度变迁的初级行动集团。fasb发现制度变迁的“潜在利润”，即如果不进行制度变迁，由于其原来制定的会计准则质量不高，fasb面临被剥夺准则制定权的风险，而通过制定cf可以保留其准则制定权，这样制定cf这一制度变迁可以为fasb获得收益。第二步，fasb提出制度变迁的方案。fasb面临被剥夺准则制定权的风险，为了保留准则制定权它有多种方法。在内部它可以改革准则制定程序、改组成员结构、甚至重新制定会计准则；在外部它可以对政府展开游说、广泛寻求社会各界支持等等。但是，经过第三步对所有这些方案进行分析评估之后可以发现，fasb制定的准则质量不高而备受责难的一个症结在于缺乏理论基础导致的前后不一致。因此在这一方面进行制度变迁收益是最高的，其他如改革准则制定程序或者游说政府，在相同的成本下获得的收益可能寥寥无几。至此，初级行动集团fasb选择了制度变迁的方案——制定cf（当然，为了保持准则制定权，它可能多种方法都使用，而制定cf无疑是至关重要和引人注目的）。第四步，当fasb推出cf之后，一些利益相关者可能因此获益。最主要的是政府部门（主要是sec），sec既可以在一定程度上得到它所企盼的高质量的会计准则，又免去剥夺fasb准则制定权之后的搜寻组建新的准则制定机构的成本。因此，sec就成为一个次级行动集团，从fasb制定cf中获益，并协助推行cf。 [iii]第五步，fasb和sec一起实现制度变迁，前者制定cf和在此基础上的会计准则，后者继续赋予其权威性，也正是现实中所看到的情况。
经过上述制度变迁，一项新制度——cf被创新出来。就目前的情况来看，除美国外，英国、加拿大、澳大利亚等国都制定了cf。国际会计准则委员会也制定了概念框架，这意味着这一新制度——在概念框架基础上的会计准则制定模式——将被广泛推广。我国研究和制定cf的进程也逐步加快，财政部于2006年2月15日的《企业会计准则——基本准则》就具有cf的性质和特点。我国cf以及会计准则体系的建立有其不同于美国和其他国家的地方，以下将进行简要分析。
四、我国cf的“混合变迁性”
前文的博弈和制度变迁分析传递了这样一种看法，美国cf的建立具有“诱致性制度变迁”特点，即“制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，它由个人或一群（个）人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行” [iv]。在美国cf产生过程中，会计职业界特别是其中一部分以研究和制定会计准则为职业的利益群体（fasb），起着重要的推动和实施作用。与美国对比，我国会计准则是政府而不是民间制定的，会计准则从一开始就具有明显的政府主导特点，那么是不是说我国cf的制定就是“强制性制度变迁”（由政府命令和法律引入和实施的）呢？
首先应该从制度变迁的角度区分“会计准则”和“财务会计概念框架”这两个制度安排。会计准则是对会计实务进行规范的一种制度安排，它意味着会计实务将不再处于一种随意而为的状态，而必须按照一致的规范进行。财务会计概念框架是对会计准则制订（主要在准则内容上）进行规范的一种制度安排，它意味着会计准则的内容将尽量避免前后矛盾，而应该建立在一致的理论基础上。如果把一种制度定义为一种行为规则（舒尔茨，1968）的话，会计准则是人们进行会计处理的行为规则，财务会计概念框架是人们制订会计准则内容的行为规则。
区分了会计准则和cf，就可以分别对我国这两种制度安排的变迁进行分析。在我国这种转型经济当中，会计准则的建立不是像在美国的市场经济中那样，从市场需求到政府供给（自下而上）自然的过程，而是为了转型和建立市场经济体制由政府自上而下强制建立的。如果美国会计准则的建立是“需求创造它的供给”，我国会计准则的建立就是“供给创造它的需求”，因为在我国那样一种没有建立市场经济这一会计准则产生的土壤的情况下，先强制建立会计准则将会反过来促进市场经济的建立。所以，我国会计准则的建立是经济转型过程中的“强制性制度变迁”。当会计准则和市场经济在我国同步建立之后，一方面市场经济将产生出对会计准则的需求，制度变迁的秩序恢复正常，另一方面为了进一步完善市场经济，会计准则发展也还需要某种程度的强制力。财务会计概念框架是会计准则体系自身完善的需求，这一需求既是由于市场经济建立而自发产生的（表现在市场经济越发展，对会计准则的质量要求越高，从而产生了对cf的需求），又在某种程度上具有和会计准则建立一样的强制力因素。因此，和会计准则的“强制性制度变迁”不同，财务会计概念框架的建立不是完全的“强制性制度变迁”，它还具有“诱致性制度变迁”的因素，即我国cf的建立具有“混合变迁性”。
如果说我国cf的建立具有一定程度的“诱致性制度变迁”特点，那么谁又是“响应获利机会的一群（个）人”呢？这里需要注意的是，美国fasb之所以成为cf制度变迁的初级行动集团（即响应获利机会的群体），是因为美国的会计准则是由民间机构（会计职业界）制定的，在美国广泛分工和充分竞争的经济体制中，拥有准则制定权可以获得“租金”（rent）。我国会计准则不是民间会计职业界制定的，而是由政府制定的，政府并不能成为一个初级行动集团。但是，如果仔细分析我国的cf制定，就可以发现，会计理论界在我国cf制定过程中发挥着重要作用，比如引进国际上cf的经验、向政府传输cf的知识，协助政府构建cf等等，并因此提高了社会地位和获得了更为广阔的发展空间。然而和美国fasb比较，我国会计理论界尚不是一个利益群体，而仅仅是在制定cf中起到重要推动作用并获得一定的利益。
五、小结
一、财务会计概念框架的发展和我国目前的现状
简单地说，概念框架就是用来阐释整个会计报表的主要导向的基础性说明。财务会计概念框架是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，它可用来评估现有的会计准则、指导并发展未来的会计准则和解决现有的会计准则未曾涉及到的新会计问题。
在我国的会计实践中，对财务报表的要求散见于《中华人民共和国会计法》，以及国务院颁布的《企业财务会计报告条例》《企业会计准则》《企业会计制度》等相关的规定中。
二、会计环境的变化对财务会计概念框架建设的影响
财务会计体系不仅仅是对简单的会计核算工作的总结，它应该是各国政治、经济、文化、宗教等各方面因素结合作用而形成的产物。各国经济发展的不同程度决定了各国的会计环境也有所不同。我国是一个发展中国家，我国的社会主义经济制度发展还不完善，这就导致了我国在制定CF的过程当中，不能盲目标对国外现有的制度与模式进行照搬，而是应该结合我国的基本国情与经济发展现状，制定出能适应工我国曰前的会计环境又能服务工我国会计事业的CF。
在我国所经历一个漫长的计划经济时代当中，所有的企业都是国家的，为了满足政府对各企业进行宏观调控的需要，所有的企业中的财务报表都只有政府可以使用。直到对外开放政策的实施及经济体制的改革后，我国才得以形成多种经济形式，国有经济一统天下的格局终工被打破，我国社会主义市场经济迎来了前所未有的历史发展时期，我国的会计环境在这个时期也发生了巨大的变化，其变化主要表现在以下几个方面：
1.改革开放以来，股份公司和有限责任公司得到了迅速的发展和壮大；政府逐步放松对生产要素的管制，市场调节功能增强；资本市场的崛起使产权证券化、货币化，并大大促进了产权交易的发展和产权的流动。
2.改革开放前同有企业的资金来源工政府拨款，政府是财务报表的唯一使用者；而改革开放以后，企业的所有权与经营权分离，资金主要依靠债务融资和权益融资等外部融资。而商业银行、资本市场、风险投资等也成为企业的资金来源，导致财务报表使用者由单一化向多元化发展。
3.资本市场的发展也推动了会计师职业的兴盛，使得当代的注册会计师得到队伍不断壮大。随着会计人员素质的不断提高，他们的知识结构与业务水平得相应得到了有效发展，但由于各方面的原因，会计人员的整体素质没有得到相应的提升。
4.随着市场经济的不断发展，市场竞争必然会更加剧烈，使得经济环境的不确定性更加突出，企业在这样的市场冲击下，其持续经营的能力受到严重威胁，所面临的破产风险也随之增大。
在上述各因素的综合影响下，我国CF的制定也将发生很大的变化，具体体现在以下几个方面：
1.虽然我国的资本市场已逐渐形成，也得到了较为快速的发展，企业投资者及债权人已经成为或将慢慢成为会计信息的重要使用者，但在实际的财务报表制定过程中，还是要考虑到国家是一个重要的信息使片用者这样一个客观事实。
2.随着市场竞争日益加剧，企业的破产在现代社会早已是司空见惯的事，加强对企业持续经营能力的评价在我国的市场环境中有着非常重要意义。由于长期的行政于段十预，我国一些偿债能力差、信用差的本该破产的企业也得以以重债企业的形式勉强维持着。对于这样的企业，如果按照权责发生制度来确认收人，将会产生巨额的虚假利润，在利益的诱使下，会容易造成信息的扭曲。
3.会计信息质量特征的权衡和资产计量的方法的选择，也必须根据特定的环境条件有所侧重。要求在制定CF时，要从我国会计环境出发，使其适应我国的国情，以促进我国经济的发展。当然，国家化和国际化都是客观会计环境的要求，都是为了更好地发挥会计对经济的促进功能。
一、财务会计概念框架的定义
财务会计概念被称为一个专业术语提出，早些时期出现在1976年12月美国财务会计准则委员会颁布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架项目的范围和含义》中。对此，将财务会计概念框架的第一次定义规定为：“被称为一部有序的章程，其具体的组成要素是制定的目标和相关一些基础理论概念。其可以形成相互统一的会计标准，同时还指出财务会计的本质、功能、限制力度。其主要的目的是用于辨别财务会计使用的标准与核心。”但在1980年5月通过FASB宣布的财务报告概念公告中明确的对概念框架的定义进行了一些改动，即：“财务会计概念框架的组成因素是目标准则和相关理论之间衔接的统一性，通过这些目标和基础理论概念的确立形成了统一的标准。并可以由已存在的财务会计与报告及方向来推动财务信息化的透明度，可以让人们及时了解财务状况，这样可以帮助一些资本市场和其它市场的正常工作，为大众利益提供人性化服务，但对于已存在的目标和基本理念来说并不是为处理财务会计与报告中的问题的，只是对已制定好的目标进行了一些方向上的定位，将其中所涉及到的概念用来处理所出现问题的方法。”
通过以上两种不同时期对财务会计概念框架的定义分析来说，两者最大的区别就是在于前者提出了财务会计概念框架是一部章程，而在后者提出的定义中就将财务会计概念框架是一部章程去掉了，给其定义为一种理论体系，或者可以说是对目标进行了方向上的确定，将其中所包含的一些基础理论概念进行了衔接、统一。而且，其不单单是对于财务会计来说的，也可以针对于财务报告来说。对于目前FASB所规定的财务会计概念框架中所概括的中心内容有财务报告的目的、传播相关信息的质量、一些相关组成的含义与特点、一些组成的确认和衡量等。
二、我国现阶段财务会计概念框架的内容
在2006年2月15日，我国财务部在人民大会堂举行了关于企业会计准则与审计准则机构。在财务会计概念框架的介绍中指出了39项关于企业会计准则的内容，明确显示了是根据我国市场经济发展的状况与需求来进行制定的，从而形成了与国际管理相同的新企业会计准则，由此将我国的会计发展推向了一个全新的阶段。对于整体的财务会计准则来说，其起到了一个指挥性的功能，而对这些准则的制定在2005年宣布的征求意见稿中又获得了更深的完善，就是要根据中国的具体情况，将其制定的核心趋向于国际会计惯例，从而确保概念框架发挥公平、有作用的准则标准，以此来稳定我国对财务概念框架的定义准则。以下是对财务会计概念框架内容在改动前和改动后的比较，有以下几点变化：
1.把基本准则进行了全新的作用定位，同时还将准则名称进行了一些改动
因为在财务会计概念框架准则中存在着基本准则与具体准则，以达到能够准确对二者的辨别，显现基本准则在法律中的准确位置，将旧的准则名称改成了《企业会计准则――基本准则》。在这项新的基本准则中进行了这样的规定：“企业会计的准则是由基本准则与具体准则组成的，对于具体准则的规定需要严格按照这项准则来进行制定”，这样就将企业会计准则中的概念框架准则进行了统一的作用方向，以此来确保不会出现在修订前的基本准则定位重复的现象，这一问题的解决呈现出了新基本准则的优点。
2.修改的同时还强调了会计目的
根据以上所述，对于没有进行修改之前的基本准则来说，其制定的会计目标太模糊，没有明确的解释说明，还缺乏了针对性的领导意图，以至于会造成前后之间的不统一而引起争论。而在新基本准则中就对这个问题进行了完善，具体的设置是：“在财务会计报告中所制定的目标是根据会计报告中所涉及到的企业财务状况、结构运行状态、资金的流动量等与会计紧密相关的信息资料，从某种程度上突显了企业管理层履行责任的情况，帮助财务会计报告的使用者做出了经济性的选择。其中提到的财务报告的使用者是指企业投资者、债权人、政府和一些相关单位以及社会公众等。”以此来形成了新的基本准则。除此之外，在制定的新基本准则中，把财务会计报告目标在进行修改之前中的会计一般原则、会计信息质量特征的位置，通过进行一步的调整将其调到了第一个章的总则中，放在了一个最高的位置，以此用来加强整个体系逻辑起点的作用。
3.明确提出会计信息质量要求
在新制定的基本准则中把会计信息质量特点和财务报表内的一些客观内容和计量中的一般原则进行了区分，将其特点独立的提了出来，这样就把会计信息在质量上的要求更加明确的提出。此时，还可以将发生的全责原则当作会计基础在总则中的一项规定，即历史成本因素是属于会计计量范围的。由于受到历史成本因素的影响，所以将历史成本原则写入了会计计量的相关规定中，又因为收入费用配比原则和划分收益支出都是组成会计内容的一个重要成分，用来进行详细的确认和计量，所以把收入配比原则和划分收益原则进行了删除，删除的这两项原则内容上是关于会计要素的确认和计量的标准。
在新的基本准则中，明确指出了将财务会计目标作为导向，从而又增添了8项会计信息质量要求，充分体现了信息质量的重要性，即信息质量的准确性、关联性、清晰性、比较、内容与形式、重要性、严谨性和快速性，在信息质量的这几项性质要求中，内容与形式是作为一个新的要求准则来加入的，这一项新要求的加入表明了我国近几年来的会计实务的发展与国际惯例要求的趋向要求。同时，对于在进行修改前的基本准则的相关内容也作出了一些调整。
4.重新定义会计要素，简化会计要素的讲解
由于财务会计概念框架的不断完善，在制定的新基本准则中也将会计成分的定义进行了大幅度的修改。因为在2000年的时候，国务院颁发了《企业财务会计报告条例》，在这一项报告条例中明确指出了企业在财产、负债、所有者权益、收入、费用、利润中的这几项会计成分做出了新的规划，从而将其替代了在没有改动之前的基本准则中与会计要素相关的一些制定。所以，在进行改动之后的新基本准则严格根据《企业财务会计报告条例》中的要求对会计要素进行了修改，特别是对于定义上，其组成成分是由很多个特点结合而形成的，将会计要素的定义趋向于科学化，使其在日后的运用中得到了良好的认可。
三、我国现阶段财务会计概念框架的不足之处
1.在会计信息质量特点上没有明确的层次划分，没有涉及到一些约束条件
根据以上所提出的新基本准则中对信息质量的要求做出了8项具体的要求，内容制定的虽然很严密，也符合我国的财务会计状况，但对提出的这8项信息质量要求没有进行明确的分层，在使用和阅览的过程中会给人一种模糊、混乱的感觉，这使得我国的财务会计概念框架在整体上显得有很多的不足之处，这些不足之处影响了我国目前财务会计概念框架在法律法规上的表现形式。若是将其融入到法律条文中来说，对于这些会计质量信息的要求也仅仅可以使用列表法将其一一列出来，但不会像国外那样将财务会计利用结构图的形式来表现出来，对于这样的表现形式来说，就给浏览的人带来了很大的不方便，也给浏览者的理解上造成了一定的困难。
2.对会计计量的规定缺乏实质性的内容，无法指导具体准则的制定
根据新基本准则的制定，采用的制定原则是根据财务概念框架来对会计计量进行分析的，对于财务会计的一些规章制度中提到的一些条例是：“需要将一些主要的内容进行仔细的确认，若是确认结果过关了就可以将其记录进财务会计的报表中，还需要在财务会计报表中进行标注以确保在查找时给检查者带来方便，对于会计计量来说，一定要严格按照其性质来进行具体的操作，只有符合其要求才能保证资金的准确性。”若是需要对会计中的一些成分进一步计量，就要使用历史成本法或是使用重置成本法来进行详细的计算，将其中一些数值的计算价值用计量表达出来，由于会计成分的计量有很多不同的性质，还可以根据其不同的性质采取不同的计量方式，采用灵活多变的形式来进行有针对性的计量，这样才能够保证会计计量要素和成分的准确度。但在现有的会计计量方式中，并没有实现如此完整的计量方式，显得现有的计量方式有很多的不足之处，需要对其进一步分析研究，制定出有效、准确的计量方式，充分发挥财务会计计量以及会计计量要素在新基本准则中的指导地位，这些内容上的不足都说明了我国会计计量在规定上内容的缺乏程度，还需要做全面的补充。
3.财务信息列报中未对披露作具体的规定
在我国现存的财务报告中，还存在着一些不足的地方，最突出的一项就是在财务信息列表中没有做出具体的规定，造成了财务信息列表内容的混乱，而由于财务信息列表是整个财务会计工作的一个中心内容，造成了整个财务会计概念框架的全部内容显得毫无意义。无论是任何一个体系，若是这个体系的中心出现了问题，那么就代表着整个体系工作的瘫痪，对于财务会计工作中的财务信息列表来说是一个性质的。因为在财务报告列表中概括了很多的内容，如财务报表、报表附注以及其它财务报告等，在其覆盖的三项内容中，财务报表的获取是根据对财务要素的确认和计量这两项步骤而获得的，对于报表附注来说是根据财务报告的信息来进行标注的，属于财务报告中的一种备注方式。而在我国现存的财务信息列表中，正是由于没有对其内容规定进行具体的披露而造成了财务信息内容的出错率较大，使得财务信息列表显得非常错乱。
四、我国现阶段财务会计概念框架的修改措施
1.将会计信息质量做出详细的特点划分
将新基本准则作为确保会计计量质量的基础条件，以此来对会计信息质量特点进行具体的分类，根据以上问题中所出现的疑问，将会计信息质量分为一般特征类别和层次性类别，并根据在对会计信息质量进行构建时的需要，将其作为我国的会计实施的目标来进行，这样才能够符合我国会计信息质量的要求与准则，才能够保证计量结果的准确性。还要重视在财务会计计量质量中的受托责任，只有这样才能够确保财务会计质量决策性的稳定。以此可以把会计信息质量的特点划分为会计信息内容质量与会计信息列表这两项内容，在前者中的主要特点是有准确性和关联性的质量特点，在此基础上又划分出了一些子质量特点，而子质量特点的内容有检验性、中间性、严格性、本质性等，而关联性的特点内容有预测性、反馈性、快速性等特点。以上是对会计信息质量中的一些特点进行的详细划分，以此确保了会计信息质量的层次分明，特点类别划分明确，充分展现出会计信息质量的清晰性、完整性、披露性。
2.会计计量性质的选择原则
在新的基本准则中提出了五类备用的计量性质，同时还规定了对信息计量的方式能够根据不同的性质来进行会计计量，而对使用的这些计量方式并没有做出具体的约束条件，缺乏解决问题的针对性，这样就形成了计量方法使用的混乱，造成计量结果的不准确性。所以，需要对会计计量的性质规定出一些具体的约束条件，做出对解决计量问题的针对方式，对每一种不同性质的计量方法，制定一个使用的范围，以此来提高会计计量的快速性和准确性。还要保证做出的会计信息质量性质的一些规定能够给企业带来良好的效益，根据企业的具体状况来进行规定，这样就保证了会计量的可操作性和实际性。
五、会计的现状及存在的问题
1.没有统一、规范的会计体系制度
根据对社会企业以及政府会计体系的调查发现，政府或企业并没有对自己内部的会计体系制定统一、规范的会计体系制度，从而造成了会计体系的不规范。而对于政府会计体系来说，对其标准目的的制定没有明确的指出，对于会计名称的规定只是被称为“预算会计”而不是“政府会计”，对于中国政府预算会计中的工作内容来说，具体包括了信息的回馈、数据的核算、监督机构、地方各级政府单位的收支预算等。对于企业的财务会计体系来说，主要包括了事业单位财产的指出预算、行政单位会计等内容。根据社会的进步，虽然政府和企业在一定程度上对会计体系进行了一些完善，但依然不能满足现在的社会需求，在严格的规范体系上还是缺少了一些规章制度。
2.会计目标单一，会计科目过于简单
根据目前中国会计现行预算来说，其进行预算是为了确保监督预算任务的有效实施，从而确保会计计量的实际收支与预算收支的统一原则。但这些内容的实施是对预算管理服务上的要求过于充足，没有正确对待预算会计结果的信息回馈，造成了两者重视度的失衡。与此同时，从会计预算所反馈的一些简单信息中可以看出，会计预算向政府管理部分所提供的一些信息都是局限于年度政务的“收、支、结余”，并没有关于其他方面的信息回馈，这就显得会计信息反馈内容的单一性，造成了政府对会计信息的不了解，使政务无法对会计信息进行有效的整理和管理，对政府财务会计方面的预算没有起到任何的帮助。由于会计信息反馈的单一性，造成了会计科目的简单化，由于缺乏相关的会计信息作为制定会计科目的资料，而形成了行政事业单位核算科目的简单化，与现实中对会计科目的需求度不符合。
六、推进中国政务会计改革的措施
1.建立适合中国国情的政府会计体系
以推动我国政府会计改革的顺利进行，需要构建符合国情的会计政策，还要确保改革后的会计体系与国际惯例的要求相对应，充分展示政府的受托责任，制定清晰地政府会计目的。对政府财务会计工作正常运作中所构成的资金流动，均需要归属于政府会计的计算范畴内，若是资金的用途不是用于政务，那么就不归属于政府会计的计算范畴中。所以，对于政府会计体系的进一步完善，需要将政府总预算会计、行政单位会计作为主要的构成要素，这样有利于建立完整的政府会计体系。对于一些活动的举行不属于政府组织的，其所花费的费用就不应该由政府来出，应该由主办方来出，这部分资金不能纳入政府会计的核算中，这是因为会计准则有明确的要求，且会计准则的要求与行政单位有很多的不同之处，所以在日常的费用支出上不应该将其归属于政府财务会计体系中。若是以此种方法来改革政务会计体系，那么就会加强政务会计体系的内容和规则的透明度，其资金核算的内容也会很明确。
2.建立、健全中国政府会计法律体系
无论是任何组织和体系都不能缺少健全的法治环境，因为这一环境的建立能够让整个体系变得有安全保障。尤其是在中国政府会计体系中，建立、健全的法律体系是非常重要的，只有当政府在会计体系中建立了一项有针对性的法律措施后，才能够让整个会计体系变得有秩序，能够运作的更有效率。所以，对于现阶段我国政府会计体系的改革需要加强在法律上的规章制度。
3.建立健全中国政府财务报告审计制度
加强中国政府财务报告审计制度是不可缺少的措施，只有审计部门做好把关工作，才能避免腐败现象的出现，尤其是对于财务报告中的虚报、谎报、多报来说，需要严格审计部门按照相关规定给予惩罚，这让才能够确保中国政府财务报告的准确性和事实性，才能够充分展示审计部门的作用，保证政府财务会计体系的有效运行。
[关键词]公允价值 概念框架 会计准则
一、前言
基于价值和现值理念的公允价值会计代表财务会计的未来发展方向，符合社会历史发展规律。对于财务会计概念框架来说，公允价值的意义绝不仅限于是一个复合的会计计量属性。实际上，它直接影响财务会计概念框架中从会计目标、会计信息质量特征到会计要素及其确认、计量和报告的每一个要素的不同倚重。
公允价值的运用离不开理论的指导和规则的约束。对会计计量基础由历史成本转换为公允价值后，必须对原有的建立在历史成本计量基础上的会计概念框架及以此为基础所形成的会计准则体系的有关内容进行适当调整，以满足公允价值计量基础。
二、以会计目标为逻辑起点
我们制定财务会计概念框架时应尽量在做到具有中国特色的同时考虑与国际接轨。此外，逻辑起点联系和贯穿整个财务会计概念框架，应尽量明确和单一才能更好的指导整个财务会计概念框架的构建和准则的指导与选择。结合以上标准，我国以会计目标为逻辑起点较为合适。
会计目标的两种主要观点—受托责任观和决策有用观。我国特色的财务会计目标：强调受托责任，兼顾决策有用。考虑到我国资本市场不发达以及国企在经济中所占的比重仍很大以及银行是企业资金的主要来源。同时，我国正处于转型阶段，日渐强大的证券市场在经济中发挥的作用越来越重要了，为广大投资者提供决策相关信息必然是财务会计发展的方向。因此将决策有用作为财务报表的间接目标，是现阶段国情下的一种明智选择。
三、以会计假设为基础
在会计理论发展的历史过程中，会计理论界基本上公认的有四大基本假设。我国的基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设。会计的基本假设不仅是整个会计运行的起点和前提也是整个会计体系正常运行的奠基石，离开了会计假设，其他会计理论都无从谈起。虽然这四大假设随着信息技术的发展，就目前情况来看这四项会计假设构成了我国常规会计理论及会计实务，它们还是应该包括到财务会计概念框架中来。
四、以会计信息为桥梁
公允价值的本质就是真实与公允并存、合理可靠和相关并重。公允价值计量不可避免地需要对未来现金流量的金额、时间分布和折现率做出主观判断，具有一定的不确定性，其可核性可能不如历史成本计量属性，但其具有更大的预测价值，更能如实地反映企业的经济实质。
会计信息的可靠性源自两个须予分开的特征，即反映真实性与可靠性。可靠性可用真实性和公允性两个具体质量标准来表示。这样做既可以使会计目标与会计信息质量特征之间的逻辑关系更为严密，表达更为准确，也使“真实与公允”这一最为重要的会计信念在财务会计框架中有了一个恰当的位置。
五、会计要素的确认和计量是关键
财务报表的确认与计量是将某一项目作为资产、负债、收入、费用等正式列入某一会计主体的财务报表的过程，也可称为会计的确认与计量。在会计理论中，确认在广义的确认包括计量；在狭义上，财务报表的确认是根据一定的基础和标准来判断某一项目属于哪个会计要素，应何时列入会计报表。对于计量可包括计量单位以及计量属性的选择。各国大体上对于确认的基础和标准没有太大区别。
财务会计准则委员会关于确认的标准提出了四条基本确认标准：可定义性、可计量性、可靠性、相关性。这四条确认标准争议不大且考虑到我国成本效益原则，我国完全可以借鉴。
六、以财务报告为重心
公允价值计量下的财务报告引入利得和损失的概念使完整的公允价值财务报告体系中体现企业一定时期的经营状况应是全面收益表。利得和损失要素的引进可以比较全面地反映企业价值的变化，保证财务报告体系的完整性。
随着会计环境的变化财务报告的内容要更加丰富且不断创新。所以目前对我国现阶段发展状况的建议是：一是坚持财务信息的核心地位，通过非财务信息提升财务信息的价值；二是突破会计主体假设，同时报告与会计主体信息相关的关联方信息；三是企业无形资产和人力资产将成为未来财务报告的重心；四是增加相对值信息，提高财务信息的可比性；五是在不放弃历史成本计价信息的同时，以公允价值计价的信息将大大丰富财务信息的内容并提高财务信息的相关性。
财务报告是以财务报表的形式汇总日常确认、计量和记录的结果，向会计信息使用者提供企业财务状况、经营业绩和现金流量的数据。所以报告是财务会计的最终成果和最重要的部分，理应在财务会计概念框架中有所体现。
参考文献：
[1]周长鸣.论会计准则导向与财务会计概念框架.商业时代.2008，（20）
[2]李小荣.中国财务会计概念框架研究综述.会计之友.2009，（1）
关键词:财务会计 概念框架 国际比较
一、前言
财务会计概念框架是应社会、经济的发展需求而产生的，即“财务会计与报告的概念框架”的简称，可用来评估现有的会计准则、指导并发展未来的会计准则和解决现有的会计准则未曾涉及到的新会计问题。内容主要涉及财务报告的目标、财务信息的质量特征、会计要素的划分、会计要素的确认、计量、列报等。本文通过对各国概念框架的一些具体内容进行比较，以期对我国概念框架的构建起到借鉴的作用。
二、财务会计概念框架结构的国际比较
1.会计信息质量的比较
美国FASB对财务信息的质量划分了清晰的层次结构，包括主要质量特征的相关性与可靠性，次要质量特征的可比性与中立性。其中相关性是由预测价值、反馈价值和及时性等组成，而可靠性则又由可验证性、中立性和如实反映等所组成。英国将相关性、可靠性、可比性和可理解性这四项指标并列为财务报表最主要的质量特征，并且清晰地划分了各特征下的次级特征。日本则首先提出了决策有用性这个会计信息的最基本特征，又将支撑决策有用性的各种特征整理划分为相关性、内在整合性、可靠性这三个质量特征，特别强调了内在整合性。我国基本准则则规定了会计信息质量要求的八个特征：真实性、明晰性、相关牲、实质重于形式、可比性、谨慎性、重要性、及时性。从上面的分析可看出，各国都把相关性和可靠性作为主要信息质量特征，但也各有差别。
2.会计要素的比较
美国FASB将财务报表的要素划分成十大类：资产、负债、业主投资、权益、分派业主款、费用、全面收益、收入、利得和损失等。英国则将财务报表要素分为分别反映财务状况、经营成果、所有者权益增减变动的三类要素，一共包括资产、负债和所有者权益、利得和损失、业主投资和分派业主款。它的不同之处在于少了收入和费用要素。日本则指出会计要素主要包括资产、负债、净资产、全面收益、净收益、收益、费用。而我国的特别之处在于提出了利润的概念，并创造性地引入利得和损失概念 。
3.会计计量的比较
美国探讨了历史成本、现行成本或重置成本、现行价值、可变现净值、现值五种计量属性，历史成本居于首位，后来用公允价值替换了现值。E日本 对财务报表要素计量 的叙述，会比其他国家都更加全面详细，它不仅叙述了各种会计要素可供选择的计量属性，还对各种计量属性适用的情况和结果给予了解释。英国则指出财务报表的要素可以有多种不同的计量属性，它认为编制财务报表时，理论上 历史成本模式、现行价值模式和混合计量模式 都可采用。我国虽在基本准则中规定了五种计量属性，但没有对具体准则可选择的计量属性做出规范，这是我国在这方面的一个明显不足之处。
4.财务会计目标的比较
在 财务会计概念框架中通常以目标为导向。美国认为编制财务报告的目标在于提供对做出合理的投资信贷及类似决策所需的有用信息，主要强调的决策有用观。英国则提倡决策有用观和受托责任观并存，认为财务报告的目标不仅要为广大使用者进行经济决策时提供信息，同时也为评估管理当局的受托责任提供信息。日本方面则强调了披露制度与财务报告的目的、会计准则的作用、披露制度中的各当事人的作用、会计信息的次要用途相关内容。我国在强调受托责任观的同时，也提出需兼顾决策有用观。其实从总的来说，各国概念框架对会计目标方面的的规定基本无大差别，均以受托责任观和决策有用观为主，只是各国会根据各国情况，所侧重的方面会不太一致而已。
5.财务报表的呈报比较
英国对财务报表的呈报的描述相对比较完整，比较全面，认为财务报表包括主要财务报表以及支持性附注，还专门讨论了财务报表的呈报原则。相比之下，美国、日本对财务报表的呈报这方面稍有不足，美国甚至未提到财表呈报相关内容。我国虽然将财务信息的列报纳入新的基本准则中，但并没有对披露的问题做出详细的规定。
三、总结
通过比较可以发现，我国的概念框架构建相对发达国家而言，还存在严重不足之处，发达国家的框架概念构建于我国具有参考意义。因此在构建我国的财务会计概念框架时，要学会借鉴发达国家的经验，参考他们的构建方法。但因我国国情与发达国家不一致，我国尚处于市场经济发展的初级阶段，因此决不能按本照抄，应在国际趋同的基础上，不断创新发展，构建具有中国社会主义特色的、与时俱进的符合我国国情的财务会计概念框架。
参考文献：
［1］陈洁，龚光明：财务会计概念框架结构国际比较与启示［J］.财套通孔•综合，2010（7）
【关键词】 政府会计； 财务会计； 概念框架
一、引言
有效的政府会计是良好的公共部门治理的基石。政府会计信息可以全面反映政府提供公共服务和公共产品的成本，将经济效益与经济资源耗费相配比，衡量政府的工作绩效。刘玉廷（2004）认为，在政府会计改革以及政府会计准则建设中，为了避免我国政府在改革的进程中跑偏方向，为了能够切实针对我国当前的实际问题制定出适合的政府会计标准，必须理论先行。一个健全而有效的政府会计概念框架是政府会计理论的需要、是制定会计准则的需要、更是国际会计协调的需要，其不仅仅对一国的经济增长有着深远的影响，对该国公共管理的良性循环也起着至关重要的作用。没有政府会计的同步发展，再先进的公共管理理念也无法充分发挥作用。因此，构建政府会计概念框架，积极为制定政府会计准则提供理论依据，显得尤为必要。
二、政府会计概念框架构建的理论基石：国际经验与财务会计的借鉴
自1978年开始，美国财务会计准则委员会（FASB）先后了7份“财务概念公告”（FSAC），这7份公告构成了较完整的概念框架体系。内容涵盖：财务报表目标、信息质量特征、报表要素、报表要素的确认与计量等。美国财务会计概念框架以目标为制定概念框架的起点，提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，在财务报表的确认方面提出四项基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。美国的财务会计概念框架有着自身的特点，做出了突出的贡献，但缺少了财务报告本身这一内容，另外概念框架的内容过于详细，主次不分，重点不够突出。此后，国际会计准则委员会（IASC）同英国、加拿大、澳大利亚等国在会计概念框架研究方面也取得了骄人成绩。1989年，IASC制定的《编报财务报表的框架》内容涵盖：财务报表目标、质量特征、资本和资本保全概念、构成报表要素的定义、确认和计量等。IASC以“决策有用性”与“反映受托责任”双重目标为标准。至于英国、澳大利亚的财务会计概念框架基本与美国相同，除此之外，还增加了财务信息的呈报，即财务报告的内容。
与发达国家相比，在财务会计概念框架方面，我国则是另外一番景象。我国于2006年2月颁布了新的企业会计准则，新准则中首次正式使用财务会计报告目标的术语，并进行了规范。另外对会计基本假设、会计信息质量特征、会计要素及其确认与计量、财务会计报告进行了科学规范。按照我国著名会计学家葛家澍（2006）的诠释，“新的企业会计基本准则几乎与财务会计概念框架等同”。
财务会计概念框架与政府会计概念框架是一般与特殊的关系，政府会计概念框架就是财务会计概念框架在政府会计领域的应用。尽管各国对于财务会计概念框架基本内容的观点存在一定的差别，但其主要内容基本上是一致的，首先是会计目标，其次依次是会计基本假设、会计信息质量特征、要素及其确认与计量，最后是财务报告。
三、政府会计概念框架体系构筑：目标导向与要素选择
对于政府会计概念框架体系所应包含的内容，部分学者也发表了各自不同的见解。陈志斌（2012）认为作为逻辑起点的政府会计目标的选择以及后续的政府会计主体界定、政府会计信息质量特征的确定、政府会计要素分类、确认和计量、财务报告的内容和构成、以及具体业务处理等方面对政府信息的透明度都有着极为重要的影响。张雪芬、郭萍萍（2012）在西方财务会计概念框架的基础上，认为我国政府会计改革应立足国情制定政府会计基本准则，并探讨了主要由会计目标、核算基础、会计主体、会计报告四个部分组成的政府会计基本准则具体内容。曹越，伍中信（2012）认为二元结构新理念可以融入政府会计目标、会计主体、会计核算对象与适用范围、会计信息质量特征、会计要素、会计核算基础与计量属性、财务报告等概念框架及其表现形式之中，进而形成新的政府会计概念框架体系。
借鉴前一部分美国、英国、澳大利亚、国际会计准则委员会等财务会计概念框架的内容以及上述国内部分学者所得的一些结论，笔者遵循学习、借鉴、求实、创新的原则，认为对政府会计概念框架的研究首先是要确定思考和讨论该问题的思路，即选择的标准。在过去的研究以及在国外政府会计的实践过程中，曾出现过假设起点论、环境起点论、本质起点论等。本文认为：一个完整的人造系统最重要的部分就是目标，没有目标就失去了存在的意义，作为一个人造系统的政府会计，第一环节就是要确定目标。所以，政府会计概念框架体系中首先要确定的就是政府会计的目标。其次，作为一个系统，政府会计还需要有明确的基本假设，该基本假设是政府会计概念框架体系第二重要的部分。依此类推，政府会计概念框架体系还应包括：用来反映目标实现程度标准的质量特征、目标工作时间标准的会计基础、目标所涵盖范围的政府会计要素、目标工作标准的确认与计量、会计目标媒介的政府财务报告。
四、我国政府会计概念框架基本构成要素的内容确定
政府会计改革已经提上日程，迫在眉睫，但这需要经历一个复杂的过程，不可急于求成。理论指导实践，在改革的进程中不仅要考虑到技术层面的问题，更重要的是考虑到理论层面的问题。本文认为，从理论层面着手构建政府会计概念框架将是比较明智的选择。下面具体进行分析：
（一）政府会计目标：多层次目标体系的构建
立足我国国情，可将我国政府会计目标分为三个层次。基层目标是保护公共财政资金的安全，防止舞弊贪污事件的发生。这就需要从防止财政的违法乱纪行为着手，具体做法是制定一系列必要的披露程序，使财政资金的透明度得到提高。中层目标是形成健全的财务管理体系。据此我国政府应通过预算和计划事先安排好收税以及其他收支、举债还有还债等活动，适当授权，并将整个交易过程及最终结果记录下来，以提供若干方面的财务信息，让使用者据此作出基本决策。政府会计最高层的目标是帮助政府履行公共受托责任。国际公共部门将此看成是向信息使用者提供有助于其评价政府受托责任的信息。由于政府面对的具有剩余索取权的所有者众多，且需一个一个进行分析，这就需要建立一个可供所有利益相关者进行决策的模型，建这样的模型难度较大，且不切实可行，因此利害关系方只能通过间接的方式影响政府的税收以及支出决策。政府部门应激励人及时披露财务信息，并降低使用者获取信息的成本。另外政府在财务上也应合理使用预算资源，使资源效用最大化，保证资源与责任的平衡，为利益相关者提供有效的服务，保持良好的财务状况，及时偿还债务，按时履行义务，提高财政能力从而防范未来可能产生的财务风险，维护好内部控制系统，为所有公民保全国有以及公有财产。这样一来，政府公共受托责任便可将具体的反映政府履行上述受托责任情况的财务报告目标派生出来，进而也体现出了政府会计的特殊性。
（二）政府会计基本假设：共通性与异质性的博弈
在会计主体、会计分期、持续经营、以及货币计量方面，政府会计基本假设与企业会计基本假设之间既有相似之处，也有差别所在。政府会计服务的特定单位就是指的政府会计主体。我国政府会计主体可分为三个层次：首先是各级政府；其次是政府各部门；最后为政府的相关单位。政府会计的持续经营与其成为假设，不如说更具真实性。我国政府在世界政治经济活动中占有显赫的地位，不仅长期存在，而且越来越强大。而政府会计选择采用会计分期的方式来取得及时可靠的会计信息正是基于这一前提。长期以来，我国会计一般以年为单位，采用公历年度作为会计年度。但若是政府会计采用公历年制，就会使反映的财务信息失真，弱化预算执行。因此为了体现充分披露的会计原则，使政府的财务活动以及业务活动的特点充分反映出来，建议在一些特点明显的事业单位采用历年制和跨年制并行的双轨制。另外政府会计的核算仍遵从过去以货币为其计量单位，以历史成本为主，辅之以其他计量属性。
（三）政府会计信息质量特征：基本特征与约束条件并举
政府会计和企业会计在会计信息质量特征方面的兼容性较强。要想达成会计的目标，不管是政府会计信息还是企业会计信息，都需要满足一定的质量要求。一般包括一致性、可比性、相关性、可靠性、可理解性和满足成本效益的原则，另外效益大于成本、重要性、专款专用为其约束条件。各特征之间需配合、协调与平衡。其相关性建立在与对政府公共受托责任履行情况的评价上，这一点体现了政府会计的特殊性；另外在进行政府活动时，可能会遇到一些与企业相类似的活动，此时可利用可比性原则进行处理。除此之外，在政府的各层级结构中，同级政府部门及行政单位的会计信息也需比照可比性原则进行处理。
（四）政府会计基础：权责制与现金制的协调演进
政府会计基础正进行着由收付实现制向权责发生制的转换，转换得最彻底的是新西兰。现行会计实务中，我国政府会计一般实行现金制会计基础，但具有实行应计制的可能性。我国处于经济转轨时期、现金基础影响深远、采用应计制基础尚不成熟等，决定了我国较长一段时期内政府会计基础以现金基础为主，多种会计基础并存。改革的趋势决定了我国政府会计基础发展的轨迹必将是缓和的、渐进地由现金基础向应计基础迈进，这也是政府公共受托责任由低级向高级发展所决定的。
（五）政府会计要素及其确认与计量：确认标准与计量属性的协同
我国学者对政府会计要素的研究概括起来有三种观点：三要素观、五要素观、六要素观。本文认为，我国政府会计要素应包含反映政府财务状况的资产、负债、净资产或基金三个要素以及反映政府经营成果的收入、支出以及结余的三个要素。据此应按照可定义性、可计量性、可靠性、相关性的顺序对会计要素进行确认。会计计量就是用一定的货币单位，在适当的时间来确认对象的数量。一直以来我国政府都采用的是单一的历史成本计量属性，实践证明，这种计量属性已无法很好地实现会计目标。政府部门许多资产，例如无偿拨入的、接受捐赠的，这些资产的取得通常没有发生实际成本，如果按历史成本计量，在资产负债表中就无法得到反映。另外政府的许多属于当期已发生、但需在以后期间支付的负债，如社会保障、社会福利等，其金额在会计期末也是需要估计的。因此，如果要准确完整地反映政府部门资产、负债状况，引入其他会计计量属性毋庸置疑。据此，本文认为我国政府会计应以历史成本计量属性为主，其他计量属性为辅。
（六）政府财务报告：合并报表编制与综合报告披露
财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计构成我国政府会计的主体，他们的财务报告也构成政府财务报告基本体系。其存在的问题主要表现在：资产反映不实、负债反映不完整、报表功能不强、政府整体的财务报告缺位等。因此需要重新构筑我国政府财务报告体系，从而很好地解决以上问题。首先，需要继续保留沿用至今的资产负债表、经费支出明细表、事业支出明细表、收入支出总表、基本数字表、预算执行情况说明书，并进一步完善它们所提供的信息。其次，应增加编制合并财务报告、预算政策评估报告、政府层面财务报告以及财务报告附注等，除此之外，还应增加或有负债的相关信息。最后，应进一步完善我国政府的预算分析和财务分析，对外部报告以及非财务信息的披露也应加以重视。
【参考文献】
[1] 刘玉廷.我国政府会计改革的若干问题[J].会计研究，2004（9）：3-6.
[2] 葛家澍.财务会计理论研究[M].厦门：厦门大学出版社，2006.
[3] 陈志斌.论中国政府会计概念框架的选择[J].会计研究，2012（2）：65-71.
关键词：财务会计概念框架；公允价值；国际趋同；区域合作
一、公允价值计量属性理论概述
国际会计准则理事会(IASB)认为，公允价值(fair value)是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。美国财务会计准则委员会(FASB)在其的SFAC 7中定义为，资产(或负债)的公允价值是指自愿的当事人之间进行的现行交易中(即不是在被迫或清算的销售中)，能够购买(或发生)一项资产(或负债)或售出(或清偿)一项资产(或负债)的金额。
2006年9月19日。美国财务会计准则委员会(FASB)了《财务会计准则公告第157号――公允价值计量》。该准则虽不扩展公允价值的应用范围，但为公允价值的运用提供了更好的指南，财务报表编制者在按照其他准则使用公允价值计量资产或负债时，都应当遵循该准则。该准则将公允价值定义为“在报告主体交易的市场上市场参与者之间的有序交易中，为某项资产所能接受的价格或为转移债务所支付的价格。”该准则确定公允价值所需的输入数据的差异为标准，建立了公允价值的新级次：(1)活跃市场中相同资产或负债的报价；(2)根据除第一级次的报价外，可直接或间接观察到的资产或负债公允价值的证据；(3)无法直接观察到的证据。这些证据应建立在一系列假定基础上，应包括企业在计量时可获取的最佳信息。
以上定义虽然表述上略有差异，但本质是一样的。这包含了以下几个信息点：第一，双方在自愿、公平的条件下进行交易；第二，价格是双方达成的，任何一方有异议都不会形成公允价值；第三，存在交易前提，这里的交易可以是现在的，也可以是尚未实现的预期交易。
公允价值作为一种计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，以公允价值为计量基础提供的信息具有明显可观察性和决策相关性。公允价值反映了市场对现行经济情况对资产或负债影响的市场评价，公允价值变更反映了经济情况发生变化时这些市场评价变化的情况。资产或负债的公允价值代表了其期望现金流量按与风险相称的市场报酬率折现的现值。由于公允价值是市场基础观，它不受资产或负债的历史、持有资产或负有负债的特定企业和资产或负债的未来使用的影响，公允价值不仅仅反映管理层取得或销售资产和发生或清偿负债的决策，而且反映其继续持有资产或承担负债的决策的影响，而历史成本基础计量却忽略了此影响，而且，按公允价值报告所有金融工具将减少现有的混合成本――公允价值金融工具会计的异常。公允价值计量属性也是具有可靠性的。IASB“编报财务报表的框架”第86段曾特别提到：在许多情况下，必须估计成本或价值，使用合理的估计，是财务报表编制过程必不可少的部分，而且不断降低财务报表的可靠性。FASB的论述相关性中的反映真实性指出，“可靠性并不含有肯定或精确之意，实际上，装点得具有这些质量而确实不存在，反而是可靠性的否定”。
决策有用性的计量观(measurement perspective)意味着，财务报告的表内部分将大量使用公允价值，它是一种财务报告方式，在该方式下，在具有合理可靠性的前提下，会计人员应负责将公允价值融入财务报表中，从而认可他们在帮助投资者预测公司内在价值时应承担的义务。虽然这种计量观不太可能取代财务会计的历史成本基础，但现实情况是：相对历史成本基础信息，财务报告的天平正在向公允价值基础信息倾斜(William R.Scott，Financial Accounting Theory，2003)。
公允价值应用领域的扩展，带来了计量属性发展的机遇期，因此，比较中日韩三国在公允价值计量属性的研究现状，对于进一步开展公允价值研究工作和进行区域性趋同研究具有重要的现实意义。
二、中日韩三国财务会计概念框架对公允价值计量属性的表述
(一)中国财务会计概念框架对公允价值计量属性的表述。2006年2月，财政部颁发了新的财务会计概念框架(以下简称概念框架)和在其指导下的具体会计准则，要求2007年1月1日起在上市公司执行。在中国概念框架关于会计计量的指导意见中，指出企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表)时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。概念框架对计量属性做出重大调整，全面引入公允价值、现值等计量属性，明确了会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。给出了公允价值在概念框架的定义即：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值作为重要的计量属性在概念框架中加以表述后，在具体会计准则中运用是顺理成章的事情。目前我国已的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个，其中有17个在不同程度上运用了公允价值计量属性，涉及范围相当之大。尽管具体准则中公允价值计量属性的运用范围较为广泛，但这种运用又是有条件的、谨慎的，主要表现在公允价值运用的非主导性和苛刻的限制条件两方面(王乐锦，2006)。
(二)日本财务会计概念框架对公允价值计量属性的表述。日本会计准则理事会(ASBJ)于2004年7月公布了其基本概念工作组提交的研究成果《财务会计概念框架(讨论稿)》，在其第五部分对要素的确认与计量进行了论述。讨论稿“财务报表中的确认和计量”部分中，概念框架区别资产、负债、收入、费用分别说明了各自适用的计量属性，其中以资产的各种计量属性最有代表性，以下以资产的计量为例，AB―sJ列示的五种计量属性分别为历史成本、市场价格(概念框架特别说明在日本市场价格与市场价值即公允价值是不同的两个术语)、现值、可收回金额和受托投资净资产金额。概念框架中指出以上计量属性着重体现计量与实体投资的关系，每种计量属性作为一种特定的应用方法。在现有的日本准则中，市场价格与市场价值(公允价值)两个术语用途不同，市场价格仅用于存在的资产市场。市场价值被用做公允价值的同义词，包括可观察市场价格和估计的市场价格。概念框架对资产的现值计量属性分为两类：一类是未来现金流量和折现率处于不断修订中的现值；另一类是未来现金流量经常被修订而折现率固定的现值。第一类具体又可以分为在用价值(value in use)和公允价值(fair value)两种计量属性，公允价值被视为用现值技术估计的市场价格，作为现值技术的一种应用，公允价值指一种在计量日由一般市场参与者估计的现
金流量用折现率折现的价值。概念框架中又进一步指出公允价值这种计量属性在计量日测量资产价值的市场价格不存在时作为市场价格的替代具有积极意义。
(三)韩国财务会计概念框架对公允价值计量属性的表述。2003年12月4日，韩国会计研究院会计准则理事会了《财务会计概念框架》(以下简称概念框架)，此概念框架是叙述财务报告有关领域依据的公认原则的整体体系。该概念框架对现行会计惯例中的会计计量属性予以重新分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、账面净值、可变现净值和履行价值，在这种重分类中关于现值和公允价值关系的安排是值得关注的问题。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现，公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术方法，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，并在第150条指出：“在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将会比其他计量基础提供更加有用的信息”(刘永泽、梁爽，2006)。
三、中日韩三国财务会计概念框架中对公允价值计量属性表述的差异分析
将中日韩三国财务会计概念框架中对公允价值计量属性的表述进行对比分析，可以看到在如下两个方面存在着显著差异。
(一)三者对公允价值计量属性的定义不同。中国概念框架中对公允价值的定义为，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额；日本的公允价值定义为，一种在计量日由一般市场参与者估计的现金流量用折现率折现的价值；韩国在财务会计概念框架中是被限定在特定市场价值及其推定值之中对公允价值定义的，表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值。可以看出几个定义中，中国公允价值的定义与IASB的定义趋同度最高，具有鲜明的国际趋同特征。
(二)三者对公允价值的应用范围考虑不同。中国财务会计概念框架充分参照国际会计准则并结合中国国情引入公允价值计量模式，迈出了会计国际趋同实质性的一步，也是中国市场经济日趋成熟的重要标志。目前，由于保证公允价值确定的合理性尚有一定难度，可靠性也有待提高，所以中国财务概念框架体现了对公允价值的谨慎使用原则。日本财务会计概念框架采用了与投资主体相联系的计量模式，在具体计量方法中采用了特殊环境条件的计量属性选择。公允价值作为现值技术应用的一项目标，处于未来现金流量和折现率存在不断变化的假设市场中的一项专属计量属性，应用范围突现局限性，过分地约束了公允价值的应用领域，这主要与其融资环境有密切关系，即对债权人特别是银行金融业这一特殊身份的某种妥协存在高度相关性。这种妥协导致的经济后果表现在公允价值的应用上具有很强的范围约束性，约束了公允价值计量属性的价值表现。韩国概念框架强调对投资和信用决策有用的信息，其计量属性分类与IASB概念框架相比，主要特点是将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并以此取代了IASB概念框架中的现行成本和现值计量属性。然而，在资产负债最初取得以后，往往很难取得公允价值的资料，难以公正地对标的价值进行计量，因而采用公允价值在实务上还存在着一些问题(郑基英、崔顺姬，2006)。
四、中日韩三国公允价值计量属性研究的路径选择
中日韩三国的财务会计概念框架直接或间接地包含了公允价值这一价值计量属性，虽局部有些差异，但从国际趋同角度看，都有了较大的进步，也充分体现了趋同的方向性原则。只是由于三国的市场发展程度不同，公允价值的应用基础还存在一定的差别，因此，三国在公允价值计量属性的研究领域仍有非趋同因素的课题，这就要求中日韩三国会计准则制定机构在联合工作组这一既有的机制下，加强必要的合作，共同致力于实现公允价值的区域性趋同远景。
会计准则的国际趋同是伴生于经济全球化的一个趋势，制订全球通用会计准则并促进各国会计准则的国际趋同化，是世界经济一体化和资本市场全球化的必然要求，而且国际会计准则委员会的改组为会计准则的国际趋同提供了现实操作的可能。2005年9月6日在中国西安开始举行中、日、韩三国会计准则制定机构会议，并于9月12日了《中日韩三国会计准则制定机构西安会议备忘录》，明确表示将积极支持会计的国际趋同，并支持国际会计准则理事会为实现制订一套高质量的、全球公认的会计准则的最终目标所作的努力。有鉴于此，中日韩三国在公允价值计量属性的研究取向上，在依据三国各自的会计计量发展环境基础上，可适当借鉴IASB和FASB的研究成果，积极务实地开展在中日韩三国区域合作基础上的国际趋同的公允价值计量属性研究。
国际会计趋同有实质性趋同和形式上趋同两大特征，区域性趋同也同样存在。在区域性趋同的形式上和层次上，依据中日韩三国现有的合作基础，可以有以下几个可供选择的会计研究合作的路径安排。
1 充分利用现有的中日韩三国会计准则制定机构会议制度，考虑建立一系列专题性的技术研究小组，由三国准则制定机构抽选在公允价值研究方面有较高造诣的专家组成，主体负责三国公允价值概念、要素、应用方法的研究。目前，三国的准则制定联合工作小组将公允价值研究工作交由中国会计准则委员会研究，笔者认为由于公允价值的应用领域存在着会计环境的差异，虽然三国的公允价值研究已经存在某种程度的趋同，但是单有一个国家来承担这项工作，不利于三国关于公允价值研究的区域性趋同乃至国际性趋同。为此，应建立以三国专家共同合作的技术研究小组来承担公允价值的研究工作为宜。
2 在专家小组的路径安排下，可以设立国际专家咨询团，考虑借用IASB和FASB的关于公允价值最新研究成果，增强与国际会计准则的趋同性。
我国的会计准则建设迄今已有十多年历史，形成了自己的特点。比如说：按经济业务进行分类；指导思想是“指导性”，因而具有较强的灵活性等。当然，也存在着一些不足之处。我国日前出台的具体会计准则，所涵盖的经济业务面不大。目前已的具体会计准则过于简单，可操作性不强。为了维护会计准则的权威性，应当通过不断修订准则来提高准则及其产出的财务报告的质量。
制定高质量会计准则，首先要弄清的一个问题，就是什么样的会计准则是高质量的。即：高质量会计准则的衡量标准是什么。美国FASC将这个标准定为：（1）能及时弥补财务报告模式中的明显不足；（2）能改进报告信息整体的相关性，可靠性和可比性（包括国际可比性），促进财务报告信息价值最大化，增强财务报表使用者做出投资和信贷决策能力；（3）能改善资本分配决策有效性，并且新准则实施的效益应大于成本。
我国著名学者葛家澍结合我国国情，提出了我国高质量会计准则的衡量标准：（1）高质量的会计准则在理论上应当运用了财务会计概念框架中的，在全世界范围内基本达成共识的那些概念,如财务报告以决策有用性兼顾受托责任为目标；（2）高质量会计准则原则上应当符合所有的质量要求，而最重要的质量是相关性、可靠性、可比性、公允性与充分披露；（3）可靠性是高质量会计准则最重要的属性，公允性与充分披露是可靠性的组成部分；（4）能够提供新的信息；（5）要便于理解，具有可操作性；（6）要正确处理表内确认与表外披露的关系；（7）要在确认和计量方面做出实事求是的规定。
一、加强概念框架研究
我们从高质量会计准则的基本属性谈起。裘宗舜教授认为，这一基本属性就是准则的制定是否，以及在多大程度上依赖于逻辑严密的、综合性的、总括性的会计基本概念及其框架，即准则的概念依从性。上述所提的概念框架是一部，一套目标与基本原理相关联的，具有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的会计准则，并可指出财务会计与财务报告的性质、作用和局限性。所以，概念框架的功效是为准则的制定与完善提供理论指导，为尚未有准则规范的、特殊的及新近出现的会计问题的解决提供参考的框架，确定财务会计和报告的边界。
在众多高度评价概念框架的文献中，以FASB的观点最具代表性：（1）它能够为会计准则制定机构在制定和评价会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性；（2）在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据；（3）在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据；（4）由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的了解并增强使用者的信心。所以，建立高质量的会计准则，首先要建立一个比较科学、合理的财务会计概念框架。只有这样，才能为准则建设提供理论支持。
我国学者李玉环指出：《基本准则》中规定一些经济业务的确认与计量标准也与其后制定的一系列具体会计准则的内容和规定存在相当大的距离。《基本准则》中相当一部分内容，已经与当前的会计改革不完全相适应，也难以起到会计概念框架的作用。财政部会计司刘玉廷也指出：“制定中国财务报告概念框架的时机趋于成熟”。
构建我国的财务会计概念框架，应该遵循如下原则：（1）系统、完整性原则；（2）一贯性原则；（3）立场中立原则；（4）相对稳定性原则；（5）国际化原则。遵循上述原则，借鉴西方已取得的研究成果，结合我国国情，我国的财务会计概念可以分为以下三个层次：
第一层次，主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容。在充分考虑会计对象和会计假设的情况下，会计目标对具体会计准则的制订起着指引方向的作用。会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定，会计对象来自于财务会计的客观环境，会计目标则反映使用者的主观意图，受制于财务会计的主观环境。三者相互作用，相互影响，处于同等地位，因此，它们均构成财务会计概念框架的第一层次。
第二层次，主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约，考虑财务会计的目标，会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标，保证会计信息的有用性，会计信息应具备规定的质量特征。为正确地进行会计要素的确认、计量提供有用的会计信息，会计核算必须坚持一般原则。
第三层次，包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准，把应由财务会计系统处理的数据产生于过去的各项交易和事项，按照会计要素的定义与特征，分别当作不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录，并通过会计报告等手段，转变为有用的会计信息，传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此，这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次，也是最终层次。
基于以上认识，我国财务会计的概念框架应当包括以下内容：（1）绪论。具体包括制订宗旨、适用背景和范围，财务会计目标，财务会计与报表的性质、作用和局限性等。（2）财务会计基本假设和核算原则。（3）财务会计要素的定义。（4）财务会计信息的质量特征。（5）财务会计要素的确认、计量和记录。（6）财务报告。
二、需要一个完备的准则制定模式
在准则的制定上，一直有原则导向的观点。它拥有最高的抽象性、最广泛的实用性和最低的可操作性。鉴于我国目前会计从业人员总体水平不高的现状，此方法并不十分适合我国的国情。而规则导向则会使准则提供大量细节性的描述。市场交易创新是个不断涌现的过程，准则过于细节性描述不可能做到面面俱到，从而使准则经常滞后于市场创新，不能满足及时性要求。
以上两种方法各有优劣，我们不妨换一种思路，把两者综合起来。这样，它既涵盖了“纯原则”的全部，同时又吸收了“规则基础”的优点，在“度”的控制上恰到好处。此种制定模式，以一贯运用的概念框架为基础，使每个准则的制定都要根据内部一致的概念框架进行。它明确说明准则的会计目标――决策有用性。这使公司管理当局想绕过会计准则本来意图而进行财务操作的可能性减至最小。而且它提供适量的细节描述以增强准则的可操作性。
三、完善准则的制定机构
由于我国现阶段准则的制定权仍在财政部，它更多地照顾国家的利益，对有关各方的利益还关照不够。准则的制定机构应由高质量、高水平，代表各方利益的专家组成。在准则制定机构中应广泛吸收来自工商界、金融界、职业界、学术界的高质量、高水平的代表，设立一个广泛代表各方利益的日常咨询机构，增强所制定准则的广泛代表性，从实质上提高准则的权威性。此外，财政部还应与证券管理部门紧密联系，相互沟通。原因在于证券管理部门在证券市场管理方面具有充分的行政权威，如果会计准则得不到证券管理部门的认可，那么，它对上市公司的约束力将受到一定程度的削弱，这就会降低准则的质量。
四、准则的制定力求与国际准则相协调
加入WTO，使我国企业与国际的商业往来更加频繁，这必然要求提高会计准则在国际范围内的可比性。同时，信息技术的广泛应用也为我国会计准则与国际准则协调提供了条件。国际会计准则是当今公认的国际惯例的代表文献，各国的会计准则要努力与它协调是全球经济发展的需要。因为这种协调一方面可以改善一国的投资环境，从而提高吸引国际资本的竞争力；另一方面，它也可节省准则的制定成本。但同时，它也带来一些负面影响，比如说：准则转变后有可能造成财务信息的纵向可比性下降；不同准则中所包含的文化、心理和传统因素等往往在一定程度上会相互冲突，造成新准则得不到完全执行等。因此，我国在准则制定过程中，要坚持这样一条原则：只要与中国现行的法律法规不相矛盾，中国经济实务一致或者相近，在实务操作上可行，就大胆的借鉴国际会计准则，实现中国会计与国际会计惯例的充分协调。
五、准则的制定程序做到公开、公正、透明
只有公开、公正、透明的制定程序才能保证会计准则的高质量。我国在准则的制定程序上可以借鉴美国和国际会计准则委员会的“充分程序”的做法，提高准则制定过程的公开性，并尽量多发动社会力量，加以评价，从而使最终所制定的准则，更好地考虑到各方的利益。
