时间：2023-06-08 11:18:53
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇会计计量概念，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：会计确认概念；研究；会计基本概念；反思
近些年来，出现了不少会计专来新词，会计确认、会计计量、会计报告、会计记录等就是这类新说法。针对这些流行说法，大家的看法不尽相同。这也就给会计教学与学术研究，增加一些困惑。
一、“会计确认”与“会计计量”一词来源
原本“确认”只不过为普通日常用语，自被归入会计专业术语后，其内涵就变得更为丰富且繁冗。
1922年的《会计理论》 一书就多次出现“会计确认”， 但是没有做出会计确认定义，也没将此词归到术语索引表。由此可知，当时会计确认理论还未得普遍认可。书中提到货币计量，但未进行明确阐释。1936 年的 《影响公司报告的会计原则的暂行公告》中， 提到会计确认与计量，但也没有给出明确定义。1938 年出版的《会计原则公告》一书中，没有把确认与计量归入会计专业术语。
1940 年， 美国会计学会出版的 《公司会计准则导论》一书，是有着深远影响的著作，对1936 年刊发的《影响公司报告的会计原则的暂行公告》进行深入论证。书中反复讨论收入确认与费用确认的众多原则，在探究费用确认时把初始确认与计量基础归入其中， 但未就会计确认和会计计量给出明确定义。
在1970 年美国注册会计师协会公布 《会计原则委员会第 4 号研究公告： 企业财务报表的基本概念和会计原则》中，反复讨论各种会计要素确认与计量的准则，分析计量基础分类。同样的，此公告也没有就“确认”给出明确定义，但是在脚注部分提到：在会计学中，可以交替使用计量与计价这两个术语，它们都是指运用货币以量化赋值资源、义务与变化。而也算是整本书就会计计量所做的唯一明确定义。另外，此公告中还提到“记录计量结果”与“初次记录”等概念。
二、会计确认内涵
财务会计准则委员会公布的《财务会计概念公告第5辑》中指出确认就是把某种信息归到会计流程当中，记录收入、费用、资产与负债等会计要素或把这些会计要素归类到财务报表的这一过程，过程中需运用数字与文字两种手段描述某一项目，并把此金额纳入到财务报表的总计金额内。由此得知，会计确认由两部分组成：1.会计人员核定列入会计要素的信息，再归入会计流程当中以记录，并执行会计计量。此层可称为“初始确认”或“第一步确认”。2.会计人员核定列入财务报表的信息列入方式。此层可称为“再确认”或“第二步确认”。会计人员需要核定财务报表当中怎样列报信息。
三、会计计量内涵
《财务会计概念公告第5辑》指出会计计量就是以计量属性为基础，对拟定列入账的信息，通过货币单位对其量化赋值，以最终获得货币金额的过程。
四、反思会计确认概念理论
（一）会计计量与会计确认不具有同等地位
会计计量、会计确认、会记报告与会计记录不应摆在同一位置上。因为会计计量并不属于与会计确认同等地位的会计流程。会计计量指把满足确认条件的会计要素列账并列入财务报表中以明确其金额的过程。而会计学术界也称之为“会计确认”。由此可见，会计计量实际就是为确保会计确认而对会计要素金额进行确定的过程。会计计量隶属于会计确认，为会计确认提供服务，并非独立的计流程。计量会计要素需要于会计确认当中实现，不存在没有会计计量的会计确认。
会计确认与会计计量无法完全割裂。依据会计规则，只要提到会计确认，必定少不了提到会计计量。财务会计准则委员会公布的《财务会计概念公告第5辑》中指出四个“基本确认准则”：1.满足会计要素的概念。2.有可计量的必要性。3.有着相互关联性。4.有着牢靠性。在达到上述基本确认准则后，可以确认权利与义务。由此可以得出，有可计量的必要性成为会计确认的基本准则之一，会计确认当中就涉及到会计计量，会计确认的概念之中就必不可少会计计量这一概念。在财务会计准则委员会公布的《财务会计概念公告第5辑》中，对会计计量给出如下定义：会计计量就是以计量属性为基础，对拟定列入账的信息，通过货币单位对其量化赋值，以最终获得货币金额的过程。据此，我们可以发现，此定义没有把会计计量例入到与会计确认同等的地位的会计流程之中。例如，在英国会计准则委员会公布的《财务报告原则公告》中，提到的确认过程涉及初始确认、后续再计量或称后续重新计量以及终止确认，其中所提到的计量过程涉及初始确认与后续再计量。除了终止确认以外，在《财务报告原则公告》中，凡是提到确认过程必少不了提到计量，反之提到计量过程必少不了提到确认。如此以来，都明确表明：会计确认与会计计量是紧密相联，不可分割的。
目前，在我国各论著当中也有近似观点。从广义角度上，会计确认可以包括会计记录、会计计量与会计报告。但是，实际工作当中，会计确认、会计计量、会计记录与会计报告四个过程是密切相联的，难以完全区分开来。事实上，在我国的《企业会计准则―基本准则》当中，没有把会计计量例入与会计确认同等地位，一直把其作为会计确认的内部环节。
（二）不应提倡“初始确认―后续确认―终止确认”说法
这类说法所呈现的过程如下：例入信息到会计处理流程中，接着调整对帐载信息，最后通过会计处理程序，对前述信息进行删除。从实质角度出发，财务会计的核心工作就是计量企业资源与义务的改变过程，遵照记账、算账、报账的程序，进行入入账、调整与删除企业资源与义务变化情况。所以，就有着相同的会计处理流程，也就无须再划分出 始确认至后续确认，再到终止确认这一流程。
同时，上述区分只对资产与负债有实际作用，并不适用其它会计要素。
五、意见与建议
通过上述分析，可以发现会计确认这一概念并非不可取代。若是从利于国际交流角度出发，给予保留，会计确认的就等同于“登记入账”。换句话说，登记入账也就是会计确认，都指把某种财产的权利或义务的金额例入到切当的账户之中，涉及两方面，即挑选会计科目，用货币化的量化赋值执行会计计量。入账标准即确认条件。会计确认内含必包含会计计量，会计计量并非与会计确认有同等地位的会计流程。会计记录内含相当于登记入账，若无必要性，不能与登记入账 （ 会计确认）列于同等地位。尽管“确认与计量”这一说法存在不合理性，但是并不会影响理论，因其相当于会计核处或会计处置。所以，为了与国际趋势保持一致，没有删除必要。会计确认、会计计量、会计记录与会计报告这些新说法，在理论上存在一定偏差，有待会计教育工作人员深入研究所探讨。
六、结束语
综上所述，会计确认、会计计量、会计记录与会计报告的并列说法，存在不合理性，所以，不应当统称为会计的基本流程。而在我国会计法规当中，实际上也并没有完全采纳上述说法。合适归纳的会计流程应当如下：对原始凭证进行审核，审核通过后填写记账凭证，再登记到会计账簿中，再编制财务报表。
更精炼概括会计流程就是记账、算账、报账。会计循环也即周而复始的会计流程。因此，不适宜传播上述“会计确认、会计计量、会计记录、会计报告”并列的这种似是而非的理论。
参考文献：
[1]周华，戴德明.会计确认概念再研究――对若干会计基本概念的反思[J].会计研究，2015，（7）：3-10.
[2]盖地，罗斌元.会计确认的再认识及应用――基于事实判断和价值判断的认知论释义[J].会计研究，2011，（8）：3-8.
自1938年美国会计师协会(AmerCan Insttute of Certified PublicAcoouptants简称为ACPA)首次设立会计程序委员会(Committee on Accounting Procedures 简称为CAP)，该机构就一直从事会计准则的制定与。1959年将该委员会更名为会计原则委员会(Accounrubf Principles Board简称为APB)，再于1973年改组为财务会计基金会(Financia AccountingFoundation 简称为FAF)所属的财务会计准则委员会(Financial AccountingStandards Board 简称为FASB)，继续财务会计准则公报的。此后，财务会计准则委员会一方面制定财务会计准则公报，作为会计人员处理交易事项的依据；另一方面，又财务会计概念公报，作为日后制定财务会计准则公报的理论基础，但其本身并非财务会计准则的一部分。
截至2005年5月，美国已了七号财务会计概念公报。其中第七号财务会计概念公报。我们早子1997年(亦即6年前)就已预测到其内容将与现金流量、现值和风险相关。果不其然，2咖年2月了第七号财务会计概念公报《用现金流量数据与现值作会计计量》。从本文即将论述的基础与回顾，我们有理由来预测第八号财务会计概念公报的内容，土要是与风险的计量与披露有关。
预测第七号与第八号财务会计概念公报的基础
自从美国开始财务会计概念公报以来，有关会计处理原则的制定方式已慢慢从归纳法蜕变为演绎法。因此，美国财务会计准则委员会首先制定了第一号财务会计概念公报《营利事业财务报告的目的》（1978）。然后，再依循第一号概念公报，构建展望了整个的概念公报架构。
在概念架构中：除了界定了财务报表的使用者与财务报表报告的目的之外，尚须探讨；财务会计为了达成上述目的，所表达的信息应具备哪些质量特征?此即第二号财务会计概念公报(财务会计信息的质量特征>(1980.5)所探讨的内容。
2.用来传达信息的财务报表基本要素有哪些，企业的财务信息是借由财务报表来表达的，而财务报表则是由十个基本要素堆砌而成，因此，对于财务报表所使用的基本要素，必须要有正确的认知。此即第三号《营利事业财务报表要素》所探讨的内容。不过，其后被第六号《财务报表要素》（1985）所取代。
3.这些财务报表要素应如何计量。确认与表达，财务报表的基本要素既经界定，然而其金额应如何计量，应如何记入账簿?如何表达，此即第五号财务会计概念公报《损益的确认与净资产的计量》(1984)所讨论的内容。
至于第四号财务会计概念公报（1980），由于涉及非营利事业，不在本文讨论之列。至此概念架构似已大致确定。但为了落实第一号财务会计概念公报的相关理念，尚有两个问题必须解决。第一，未来的现金流量如何估计，其现值如何计算?第二，风险如何计量与表达?
试想，在美国第一号财务会计概念公报(营利事业财务报告的目的)中谈到，财务会计的主要目的在于：
1.帮助报表读者作更佳的决策。
2.帮助报表读者作更佳的投资决笨与信用决策(或放款决策)。
3.帮助报表读者预测其未来现金流量的时间，金额与不确定性。
4.帮助报表读者预测该企业未来现金流量的时间金额，与不确定性。
5.提供企业各期的损益金额。
6.提供企业各期损益金额的组成要素(R”盈余质量)。
7.提供企业所拥有的经济资源，以及对该经济资源的请求权利。
8.提供企业现金流量的信息。
上列5到8就是企业每期应予编制的财务报表。因此，如果将上列次序倒着读回去，可知营利事业财务报告的目的在于编制财务报表。借以帮助报表读者预测自己及其他企业未来现金流量的时间。金额与不确定性，以帮助报表读者作更佳的投资决策与信用决策。
此外，依据第二号财务会计概念公报《财务会计信息的质量特征》的主张，有用的信息必须具备相关性与可靠性。其中可靠性包含有真实性，可核性与中立性，着重在历史成本而相关性包含着预测价值，反馈价值与及时性，则着重在市价。若与决策相结合，那么企业所表达的会计信息将会偏重相关性，亦即强调以市价为表达重点。至于所谓市价，如果有活络的交易市场，那么该市场的交易价格可以作为市价的依据，否则得以未来现金流量的折现值作为市价。
在上面的论述中，有关未来现金流量的时间、金额与不确定性，就是会计表达问题的焦点所在。试想，未来现金流量的时间与金额所以要加以预测，就是为了计算其现值，以表达资产与负债的公平价值，以提高会计信息的有用性。
回溯第七号财务会计概念公报的内容
美国第七号财务会计概念公报主要说明两个问题，一是现值计量的组成要素二是现值计量的方法。
就如该概念公报所说，在计量资产与负债的公平价值时。应采用现值方法来计量。采用时应考虑下列项目：
1.未来现金流量的某一估计值，或是在不同时点的系列未来现金流量的估计值。
2.以无风险利率来表示货币的时间价值。
3.未来现金流量金额与时间的变异期望值。
4.资产与负债含有不确定性的代价。
5.其他未予确定的因子。例如缺乏流动性与市场信息的不完整。
此外，就现值计量的方法来说，美国第七号财务会计概念公报主张现值计量的方法有两种，即估计现金流量法(Expected Cash Flow ApprOach)与传统法(Traditional APProach)。有关这两种方法的选用，则应依不同情况来决定。
在传统法下。系以未来现金流量的某一估计值，或是在不同时点的系列未来现金流量的估计值(即上列1)来作未来现金流量：并将其他项目(即上列3至5)作为无风险利率(即上列2)的调整田子，用以计算调险的折现率。
一般来说，会计上对于现值，都是采用传统法来计算，亦即采用一组现金流量与单一折现率(即调险的折现率)来计算。这种计量方法。对于市场上存在类似项目的资产与负债极为有用。例如公司债的发行与投资。资金的借贷、分期收款销货等等。但是对于市场上不存在类似项目的非金融资产与非金融负债，则显然不适用。此时必须采用估计现金流量法来计量。
在估计现金流量法下，系以无风险利率(即上列2)来作折现率并将其他项目(即上列3至5)作为未来现金流量(即上列1)的调整因子。用以计算调险的现金流量。其实在目前的会计实务中，有许多估计值都有意无意地融入了估计现金流量的概念。此外会计人员经常要利用现金流量概率的有限信息来计量某一项资产或负债。
结论：我们认为第八号概念公报主要内容是风险的计量与披露
一、国外财务会计概念框架研究现状
20世纪三十年代，美国率先采用会计准则的形式来规范上市公司的会计行为，许多国家争相仿效。然而，当大批具体会计准则出台后，人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上不相协调，甚至前后矛盾，缺乏一套首尾一贯的理论框架。自20世纪七十年代中期以来，各国及国际会计准则委员会（IASC）纷纷开始致力于包括会计目标、财务会计基本概念、基本确认与计量标准、基本披露原则等内容在内的财务会计概念框架的研究。发展财务报告概念框架，能对改进财务报告起重要的促进作用。
特鲁伯罗德委员会于1973年10月发表的题为《财务报表的目标》的研究报告，提出财务报表的基本目标是向有关使用者提供据以进行经济决策的信息。该报告受到美国财务会计准则委员会（FASB）的高度重视，并被视为该委员会概念框架研究项目的开始。从1978年11月起，FASB陆续发表了7辑财务会计概念公告。国际会计准则委员会也在1989年参考美国财务会计概念公告制定了《编制和呈报财务报表的结构》，该结构研究了财务报告的目标、财务信息的质量特征、财务报表要素的定义、确认和计量以及资本和资本保全概念，指导以后具体会计准则的制定和以前具体会计准则的修订。英国会计标准筹划指导委员会(后在1976年改为会计原则标准委员会，简称ASC)在1975年就提出了一份涉及重新构造对外财务报告的设想(包括基本概念、计量和方法)讨论稿，在1990年后，英国会计准则的制定机构发生了重大变化，由会计职业界及相关行业成立了财务报告委员会，下设会计准则委员会(ASB)，目前ASB以征求意见稿或讨论稿的形式分期了原则公告以保证其准则源于一致的概念结构，内容包括财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表的要素、财务报表项目的确认及计量等。综观各国财务会计概念框架，基本内容包括三部分：(l)财务报告的目标；(2)决定财务报告信息有用性的质量特征；(3)构成财务报表的要素及其确认、计量和报告。
二、我国制定财务会计概念框架的必要性
早在20世纪九十年代，我国会计界便开始着手研究建立中国的财务会计概念框架。1993年7月实施的《企业会计准则》(即基本会计准则)，初步实现了我国会计核算制度与国际会计惯例相协调的要求。但是，由于基本会计准则诸概念之间缺乏逻辑一致性及其本身的缺陷，并未真正发挥概念框架的作用。
有些学者认为，虽然财务会计概念框架很重要，但是由于目前我国的会计实务是不成熟和多层次的，因此构建概念框架的时机还未到。实际上，作为指导会计准则制定的会计理论、概念框架旨在指导未来会计准则的制定与发展，而并非是对现行会计实务处理的归纳与描述。理论研究应当具有前瞻性，不能因为会计实务的不成熟而推迟概念框架的构建。
财务会计概念框架是基本会计准则的理论依据和指导思想，有助于保持会计准则的一致性，减少和避免不同会计准则之间的冲突，使准则在对会计实务进行规范时提供理论上的依据和指导。因此在我国构建财务会计概念框架也就成为必然。同时,财务会计概念框架有利于抵制准则制定过程中利益集团的压力。由于会计准则的制定具有“经济后果”，因此准则制定过程被认为带有政治色彩或是一个“政治化过程”。制定出规范化的概念框架，可以有效地帮助准则制定机构保持中立，抵制外部利益集团的压力与干涉。在会计的国际协调方面，建立财务会计概念框架也有它的必要性和现实性。
三、我国财务会计概念框架层次结构
借鉴西方已取得的研究成果，结合我国国情，我国财务会计概念框架应包括三个层次：
第一层次，主要包括会计目标、会计环境和会计对象。会计目标是整个会计理论体系的研究起点，是主观见之于客观的东西，体现了历史与逻辑的统一性，同时也是研究的起点和基石，它依存于一定的社会经济环境，引导着会计准则的制定方向。会计目标主要应确定：谁是会计信息的使用者，会计信息使用者需要什么信息，财务会计可提供什么信息。会计基本假设受会计基本目标制约，体现了一定社会经济环境下会计基本目标的客观要求。它包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。会计对象是反映会计主体的有关价值运动方面的客观数量关系，受制于会计目标，依存于会计基本假设。会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。三者相互作用、相互影响。
第二层次，主要包括会计信息的质量特征、财务报表的基本要素和会计核算的一般原则。受会计目标的影响，会计对象更具体化为财务会计的要素，为了保证会计信息的决策有用性，会计信息应具备质量特征，即相关性和可靠性。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息，会计核算必须坚持一般原则。
第三层次，主要包括财务报表各要素的确认、计量、记录和报告。这一层次主要是界定财务会计各要素确认、计量的定义、标准、方法以及方法选择的限定，将会计主体所发生的交易和事项通过甄别，归属于相应的会计要素，通过一定的方法，对其进行会计处理，通过账簿记录，编制会计报表，对外进行报告，这也是财务会计的最终要求。在上述三个层次中，会计目标属财务会计概念框架的中心和枢纽地位，是财务会计概念结构的纽带，它把财务会计的概念要素有机地联系起来，使整个概念框架更具有整体性和目的性。
基于以上认识，笔者认为我国财务会计的概念框架应当包括以下内容：（1）绪论。具体包括制订宗旨、适用背景和范围，财务会计目标，财务会计与报表的性质、作用和局限性等。（2）财务会计基本假设和核算原则。（3）财务会计要素的定义。（4）财务会计信息的质量特征。（5）财务会计要素的确认、计量和记录。（6）财务报告。
四、制定我国财务会计概念框架应重点研究的问题
1、我国会计目标的选择。目前理论界对这一问题的研究很多，主要有受托责任观和决策有用观。然而现阶段，我国培育的是有中国特色的社会主义市场经济，对处于经济转轨时期的中国来说，会计目标不能仅仅选择受托责任观或者决策有用观。针对我国市场的主体是国有企业，国家是会计信息的主要需求者，同时我国的中小投资者素质不高，因此应以受托责任观为主。随着我国证券市场的发展，用长远的眼光来看，目前会计目标应包含决策有用观。
一、引言
公允价值是当前财务会计研究最活跃的领域之一。2014年1月26日，财政部《企业会计准则第39号――公允价值计量》，并于2014年7月1日起施行，实现了我国公允价值单一计量准则的国际趋同。公允价值首先是一个会计计量问题，但是它的影响又不仅仅局限在会计计量领域，公允价值在会计准则中的广泛运用引发了人们对财务会计一些基本理论问题的反思。与此同时，IASB于2011年重启了财务会计概念框架的研究和修订工作。2013年7月18日，IASB了一份内容广泛的概念框架讨论稿（Discussion Paper），计划在2014年底征求意见稿（Exposure Draft），并于2015年完成概念框架的修订工作。本文初步分析公允价值给财务会计概念框架带来的反思，以期为概念框架的持续改进提供有益的启示。
二、公允价值给财务会计概念框架带来的反思
公允价值对财务会计概念框架的影响是多方面的。按照当前概念框架的逻辑，分别从财务报告目标、信息质量特征、财务报表要素、确认与计量、列报与披露五个方面展开分析，最后讨论公允价值对会计假设的影响。
（一）财务报告目标
财务报告的目标是当前财务会计概念框架的逻辑起点。无论是“受托责任观”还是“决策有用观”，实际上都是“信息观”的产物，即首先认为财务会计是一个向利益相关者提供信息的系统，在此基础上再来论述其所提供的信息有什么作用。从这个意义上说，当前的概念框架名为“目标导向”，实际上仍是“本质导向”（任世驰和李继阳，2010）。
与“信息观”相对应的是“计量观”，“计量观”认为会计信息可以直接反映报告主体的价值。理论上，如果报告主体所有的资产和负债都以公允价值计量，那么财务报表基本上就反映了报告主体的价值。从会计准则的发展历程来看，在财务报表内越来越多地确认公允价值信息已是大势所趋。然而“信息观”并不必然要求公允价值在表内确认，表外披露公允价值同样能够提供决策有用的信息。因此可以说，公允价值更加符合“计量观”的要求（谢诗芬，2004）。
那么，如果公允价值在会计准则中得到越来越多的应用，财务报告的目标又将如何定位呢？在IASB和FASB联合制定的财务会计概念框架第一章“通用目的财务报告的目标”中，两个准则制定机构依然坚持“信息观”，而不认可“计量观”：“通用目的财务报告不是用来反映报告主体的价值，然而财务报告提供的信息能够帮助当前和潜在的投资者、借款人和其他债权人估计报告主体的价值”（SFAC No. 8 OB7）。就目前的应用范围看，公允价值尚不足以动摇“信息观”的主导地位，但如果公允价值应用范围进一步扩大，财务报告目标的定位将受到挑战。是继续坚持“信息观”，还是转而采用公允价值所代表的“计量观”，是财务报告目标研究需要进一步思考的问题。
（二）信息质量特征
历史成本计量模式被诟病的主要原因在于它反映的是“过去”的信息，从而缺乏与当前和未来决策的相关性。公允价值被认为反映了“当前”的信息，因此比历史成本更具有相关性。然而，公允价值所谓“反映当前”的特征，也引起了人们对相关性这一会计信息最重要质量特征的反思。
什么叫相关性？“相关的财务信息能够让信息使用者的决策产生差异”（SFAC No.8 QC7）。从这一界定可以看出，相关性是通过信息使用者使用会计信息之后的决策所体现出来的。换句话说，如果使用者没有做出决策，就观察不到所谓的相关性。然而，因为目前的财务报告尚无法做到实时提供，使用者在做出决策时，他看到的无论是会计上的历史成本还是公允价值，实际上都是“过去”的信息。比如，假设某企业2015年3月31日披露了2014年12月31日的资产负债表，不管这张资产负债表上的项目是采用历史成本还是公允价值计量，对于信息使用者来说，都是过去的信息。因此，说公允价值能够反映“当前”从而更相关，不是一种实事求是的论断。正如葛家澍（2009）所说：“如果说，报告日是当前，那么，过了报告日岂不是过去？……过去能够成为一个时间段（即时间的积累）。未来也是一个时间段。……当前则不同。它总是指某一时日，是一个瞬间，一过即逝。公允价值（假定属于一级估计）是当前资产的市场价格，……这个市场价格不过是其假想（估计）的价值而已！”因此，从相关性角度来说，公允价值和历史成本没有本质差别。公允价值的意义可能并不在于能够反映“当前”，更重要的是公允价值计量模式反映了一段期间资产或负债公允价值的增减变化，这才是公允价值相对于历史成本的优势所在。
另一个争论是“如实反映”，以前的概念框架将其称为“可靠性”。很多研究指出，历史成本比公允价值更可靠。然而，历史成本和公允价值谁更“如实反映”（或者说“可靠”），取决于“实”到底是什么。历史是一面镜子，人们在做出当前的决策时，总是要了解过去。历史成本反映的是既成事实，当然符合“如实反映”的要求。但是对后续计量来说，历史成本保持不变或者只反映减值而不反映增值，对于价值变动这一“事实”来说，显然没有做到“如实反映”。而公允价值计量通过动态反映，达到了真正意义上的“如实反映”（任世驰和李继阳，2010）。
以前人们通常认为公允价值比历史成本更相关，历史成本比公允价值更可靠。从上面的分析可以看出，如果仔细思考相关性和如实反映（或可靠性）的内涵，就可能得出不同的结论。因此，透过公允价值来进一步反思概念框架中信息质量特征的内涵，有助于我们深化对概念框架的理解。
（三）财务报表要素
“公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”我国会计准则（包括基本准则和公允价值计量准则）中的这一定义是与国际财务报告准则以及美国财务会计准则一致的。这一定义将公允价值界定为“脱手价格”或称“退出价格”。陈美华（2014）指出，退出价格与初始计量中大量使用的进入价格相矛盾，与估值技术中成本法相矛盾，与非金融资产最佳用途判断相矛盾。既然退出价格带来了这么多矛盾，为什么准则还坚持如此界定公允价值呢？答案在于退出价格符合财务报表要素的定义。
在概念框架的逻辑中，需先确定财务报表的要素，然后才是要素的确认和计量。因此，作为下游概念的公允价值计量属性，在逻辑上应当与作为上游概念的财务报表要素保持一致。概念框架中最重要的财务报表要素是资产（其他要素可以从资产推导出来），当前资产的定义仍然是：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”资产最重要的特征是“预期会给企业带来经济利益”，即能够产生经济利益的流入。因此，一项资产的公允价值就应当是“出售该资产所能收到的价格”，从而体现了计量属性与要素的概念一致性。
然而，即便公允价值定义与要素定义保持了一致，仍然不能说它们都是完善的。完全有可能是当前资产等要素的定义存在缺陷，进而导致了公允价值的定义也不够科学。IASB在2013年7月的概念框架讨论稿中，建议把资产定义修改为“过去事项导致的，由主体控制的现实经济资源”，“经济资源”是指“一项权利或其他有价值的资源，其具有产生经济利益的能力”（IASB后来又考虑将“或其他有价值的资源”删掉，仅保留“权利”的界定）。如果资产等要素的概念发生了变化，公允价值的定义也应该随之变化，那么将公允价值界定为退出价格所带来的矛盾也可能会随之消除。
值得一提的是，我国于2014年1月26日《企业会计准则第39号――公允价值计量》，之后于2014年7月23日修订了《企业会计准则――基本准则》，将基本准则中公允价值的定义修改为与具体准则保持一致。这种做法颠倒了基本准则与具体准则的关系，不利于体现基本准则在准则体系中的统驭地位。
（四）确认与计量
确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。“确认一定要同可用货币定量的属性相结合。……计量虽很重要，但某一属性的计量，不应等同于某一种属性的会计。只有某种可用货币计量的属性同确认结合起来，这时我们才称它为历史成本会计或公允价值会计”（葛家澍，2009）。简单地说，计量仅指某一项目的金额是多少，而不论这一金额是体现在财务报表内还是表外；而确认则意味着要在财务报表内列示这一项目及其金额。当前IASB概念框架中的确认标准有三条：一是符合要素的定义，二是与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业，三是该项目的成本或者价值能够可靠地计量。FASB提出的确认标准有四条，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。
公允价值对确认的影响首先体现在未实现损益的处理上。历史成本会计通常不确认未实现收益，但会确认未实现损失（如资产减值）。而公允价值会计则同时确认未实现收益和未实现损失。这一变化给如何利用会计数据评价企业业绩这一重要问题带来了挑战。比如：未实现损益算不算企业及其管理者的业绩？在确定管理者薪酬时，未实现损益和已实现损益的作用有什么差别？这些问题迫使概念框架发展出综合收益和其他综合收益的概念。什么项目确认为净利润，什么项目确认为其他综合收益，净利润和其他综合收益之间的转换问题，是当前概念框架研究中的难点。
公允价值对确认的另一个潜在影响是它可能会拓展确认的范围。当前很多项目无法确认的主要原因是难以计量。公允价值计量则大量使用估值技术，甚至可以说公允价值计量本质上就是估值。如果认可运用估值技术获取的公允价值具有相关性和可靠性，那么估值的对象可能就不限于当前财务报表确认的项目。比如，曾经被广泛研究的人力资源，在公允价值计量下是否可以被恰当估值并加以确认？当然，公允价值最被质疑的也是它广泛运用估值技术的可靠性问题。但是，如果估值技术取得突破和认可，它所影响的就不仅仅是公允价值计量问题，而是整个财务会计的边界问题。
（五）列报与披露
列报（presentation）是指在财务报表内的披露，实际上就是确认的结果。而披露（disclosure）的含义要广泛得多，表内和表外的信息提供都可以称为披露。自从1978年FASB的第一号财务会计概念公告将财务报表（financial statements）拓展为财务报告（financial reporting）之后，列报和披露的区分就成为一个问题。现在回想起来，FASB当时的这种拓展也反映了财务会计的无奈：财务报表已经不足以满足使用者的信息需求，表外披露可以补充财务报表的不足，为使用者提供更多有用的信息；同时，为了维护财务会计的地位，FASB又特意强调“财务报表是财务报告的核心”，这种说法看上去是在强调财务报表的重要性，实际上恰恰强调了表外披露信息的重要性。也就是说，准则制定机构应该已经意识到财务报表的局限性，通过表外披露弥补表内列报的不足，是准则制定机构已经掌握的技术手段。
然而，与上述描述相反，IASB和FASB煞费苦心制定出公允价值计量准则，其意图并不仅限于提供一个计量的金额，而是希望在表内确认这一金额。这一点从公允价值的三个层次中可以得到体现。如果仅满足于表外披露，至少第三层次的公允价值计量是没有必要的。在市场上既没有相同资产或负债又没有类似资产或负债的情况下，此时只要在表外披露相关信息帮助使用者决策即可，为什么还要使用不可观察输入值去估计一个可靠性风险极高的公允价值金额呢？显然，确认和表内列报才是准则制定机构的真实意图。这种做法一方面违背了当初将财务报表拓展为财务报告的初衷，而且与财务报告目标的论述相悖。前文已经分析，当前财务报告的目标仍然定位于“信息观”，而“信息观”并不要求表内列报公允价值金额。对表内确认和列报公允价值的追求反倒体现的是“计量观”的要求。从这些方面也可以看出，当前财务会计概念框架对一些基本问题的认识仍然不够清晰。
（六）会计假设
目前IASB和FASB的概念框架都没有单独对会计假设的论述，会计假设体现在概念框架的行文当中。我国会计理论界通常认可四大会计假设，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这里主要讨论公允价值对会计分期假设的影响。
引发本文对这一问题思考的是现实案例：国内某银行2008年第三季度报告中，交易性金融资产的公允价值按北京时间还是按纽约时间计量，其结果相差70亿元人民币，占利润的1%。这个问题在历史成本计量模式下可能也会存在，但出现的概率较低。公允价值计量模式下，类似的问题就很可能发生。这使我们发现，《中华人民共和国会计法》第十一条“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”这一规定也需要推敲。法律中的1月1日至12月31日是指北京时间，还是上市地时间，还是购买的交易性金融资产发行地的时间？如果任由企业自行判断的话，中国企业的会计分期将五花八门。由此可见，公允价值计量模式的动态调整特征，使得原本相对固定的会计分期也变得多元化起来。传统的会计假设面临着公允价值下的重新思考。
一、公允价值――内涵与价值相关性文献回顾
(一)公允价值内涵研究财务报告研究通常表达为信息观与计量观(Beaver，1998)。在信息观下，投资者会根据信息披露进行决策；在计量观下，资产或负债的计量方法会影响到投资者决策，因此应选择合适的计量方法为投资者提供决策有用信息。信息观和计量观共同为会计准则制定提供理论支持。公允价值研究属于计量观，学术界基本认同公允价值计量是潮流所趋，但其概念应用仍存在难题。公允价值计量将未来估计包含于当期财务报表中，有利于提供经济决策有用性信息，与财务报告目标一致，因此会计准则制定机构十分关注公允价值会计(Barth，2006)。
国际会计准则理事会(1ASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)分别给出了公允价值的权威定义：在公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额(IASB)；在计量日当天，市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格，或转移负债支付的价格(FASB)。我国公允价值的概念与国际会计准则理事会保持一致。葛家澍(2007)比较了两大权威机构的定义后认为，公允价值计量乃是财务会计发展的大势所趋，如果公允价值得以全面应用，则财务会计将有可能反映企业的价值(或其近似值)。在应用上，多数学者认为公允价值是一种复合计量属性(常勋，2004；谢诗芬，2004；葛家澍，2006等)，实务中进行会计政策选择时，管理层只要提供充分理由和证据便可选择利益最大化的公允价值计量方法，公允价值可能存在多种表现形式。陆建桥(2005)认为，现有国际财务报告准则尚缺乏具体应用指南以指导公允价值计量，其中，尤其是对于公允价值具体表现形式并不明确。基于以上公允价值内涵总结，与其说公允价值是计量属性，不如说公允价值是各种计量属性试图最终达到的理想目标(刘浩、孙铮，2008)。
(二)价值相关性研究如果资本市场对某项会计信息的披露作了显著反应，一般认为该信息具有价值相关性，该类研究称为会计信息价值相关性研究。会计信息价值相关性对会计制度改革、证券市场监管和投资者决策意义重大，从而成为资本市场环境下实证会计研究的主要范畴之一。价值相关性研究集中于投资者决策，与准则制定目的一致(Barth，2007)，因此大量公允价值的研究基于价值相关性视角。相关性与可靠性是准则制定者评估会计信息质量的主要标准，国际上，Barth、Beaver和Landsman等人引领了该领域的研究。学者们基本认同公允价值计量能够提高会计信息的相关性，但损害可靠性(Barth、Beaver和Landsman。1996；Easton、Eddey和Hanris1993；Barth和Clinchl998；以及Aboody、Barth和Kasznik，1999等)。而公允价值计量并非完全不具有可靠性，如Barth、Landsman和Rendleman(1998)的研究发现采用估值技术后，金融资产的公允价值计量与市场价值之间差异并不大，但两者的波动却有显著差异，债券估值与估计顺序之间高度相关，而Aboody、Barth和Kasznik(1999)则发现了有形资产重估价值与公司未来的业绩变动联系紧密的证据，该研究表明公允价值计量一定程度上具有可靠性。近期的系列研究表明，管理层的意图影响到了资产重估的可靠性(cotter和Richardson，2002；Dietrich、Harris和Muller 2001；MuHer和Riedl 2002；Danboh和Rees，2008等)，公司治理因素也影响到公允价值的可靠性(Aboody、Barth和Kasznik，2006；Barth、Hodder和Stubben，2006等)。在我国，政治导向与政府行为一直是中国会计研究的主要特征(汤云为、薛云奎，1998)，公允价值的价值相关性研究反映了这一制度背景。
时间维度上，1992年启动的与国际接轨的一轮会计改革强调受托责任，重视历史成本计量和利润表因素。虽然1999年的具体准则引入公允价值计量，但时间很短。公允价值的价值相关性研究文献主要集中于A股和B股、A股和H股的会计盈余差异比较方面(李树华，1997；Chen，Gul和Su，1999；李东平，1999；蒋义宏，2002；李晓强，2004；邓传洲，2005等)。也有文献研究了A股市场上的价值相关陛问题，如陆宇峰(1999)和王跃堂、周雪和张莉(2005)的研究证据表明，在我国，尽管历史成本计量符合可靠性要求，但损害了会计信息的相关性。周忠会和罗世全(2000)指出，财务会计目标在于为利益相关者提供决策有用性信息，在计量上要求使用有别于历史成本的多重计量属性。2001年启动的一轮会计改革强调受托责任和决策有用(2006年新准则体系)，历史成本计量居于优先地位，公允价值适用范围虽受到限制，但以概念框架的形式确立了其地位。囿于时间和数据因素，学术界尚未大量开展公允价值的价值相关性研究。谢荣、赵春光和宋德亮(2007)的研究发现投资者逐步认识到公允价值能够提供更加有用的信息并在投资决策中加以运用；张烨，胡倩(2007)研究香港公允价值计量的实施效果表明，公允价值计量对公司价格和市场收益率产生了显著的增量解释能力；杨善林、杨模荣和姚禄仕(2006)找到了权分置改革对业绩较差公司股票价格的偏离程度有修正作用的证据。
二、公允价值概念――方法论视角
(一)价值概念的思考作为思维形式，概念是一种主观认识，人们无法直接观察到主观认识，必须借助于媒介观察这种认识。价值正是人们定义的一种概念，它需要借助一定的媒介体现。《新华汉语词典》(商务印书馆2004年5月北京第1版)中，价值有两个涵义：政治经济学中指凝结在商品中的生产者的社会必要劳动；通常指用途或重要性；第一种解释属于政治经济学范畴，第二种解释属于一般范畴。在政治经济学中，价值高低通过社会必要劳动时间长短计量，还通过价格围绕价值上下波动来体现商品的价值。而在一般范畴上，实体的用途或重要性通过媒介衡量。美国兰登书屋韦氏词典中(第三版，1998年)对于价值的一个解释是通过货币、商品和劳务来体现等价(equivalent-n money，goods or services)。实体的价值作为虚的概念，必须通过交换或一定的计量方法通过其他方式体现其价值，而无法通过自身体现其价值。会计上，用货币计量资产或负债的价值。计量价值时，或者是通过直接的市场交换，或者通过一定的估值技术。市场交换需要另外一个实体来体现价值，而采用估值
技术是利用估值模型的参数组合来表示价值。例如，公司价值在财务学中一般采用股利贴现模型，用未来现金股利的折现值来表示公司价值；在会计学中，则用Fehhom和Ohlson(1995)模型，该模型将公司价值转换为公司账面值与超额回报的贴现值之和。
(二)公允价值概念再思考从计量角度而言，资产或负债是未来经济利益流入或流出的折现值，因此将对未来的估计包含在今天的财务报表中具有理论依据。所有权与经营权的分离，导致会计以受托责任为目标，在这一目标指引下，重视历史成本计量，同时配以信息披露，披露无法通过计量而进入财务报表的信息，以解决信息使用者的决策有用目标。在有效市场理论指导下，会计目标逐渐转向决策有用性，信息观成为指导会计准则制定的主要观点。在信息观的指导下，Barth(2006)指出，财务报告的目标在于决策有用性，当期财务报表包含未来估计有利于提供决策有用性信息，会计准则制定机构因此关注公允价值会计。公允价值是面向市场、以假想交易为对象的一种估计价格(葛家澍，2007)，公允价值自身的特点使得公允价值的表现方式存在三个层次：第一层次，活跃市场上相同资产或负债的报价；第二层次，不存在活跃市场，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的价格；第三层次，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，采取估值技术等确定资产或负债的价格。从上述三个层次来看，在进行会计政策选择时，只要管理层提供足够理由和证据就可以根据交易目的选择利益最大化的公允价值计量方法，使得公允价值在某些情况下，既可表现为历史成本，又可以是重置成本、可变现净值或现值。概念的特点使其成为一种复合型计量属性，作为一种虚构概念，必须通过交换或计量合法通过其他方式体现其价值。
三、公允价值概念应用条件――权利对等与信息对称
(一)IASB和FASB关于公允价值概念的比较比较IASB和FASB的定义，1ASB为公允价值描绘了一种理想状态，但公允这一概念上的模糊必然导致应用的误区。在FASB的概念中，“市场参与者”包含了“熟悉情况的当事人”，也包含那些不熟悉情况的当事人，“有序交易”则有多次交易的含义，从概念的应用上看，IASB的公允价值概念具有更强的实用性。
(二)公允价值概念的应用条件公允价值不是从某种量化方法出发，而是从产生计量结果的交易状态出发，通过保证交易的公平性来确保计量结果的合理性。在市场经济中，价格实质上是对经济资源背后权利的定价，通过价格体现的公允价值天然地和权利定价联系在一起。IASB和FASB的定义尽管表述上存在差异，都需要两个条件，其一为交易双方权利的平等，其二为交易双方信息的对称。以IASB的定义为例，“熟悉情况”指当事人掌握的信息对称，“自愿”是建立在双方权利对等的前提下。FASB则以“市场参与者”与“有序交易”确定了交易双方权利对等和信息对称两个条件。可以利用矩阵表示信息与权利的四种组合，公允价值是在两个条件同时具备下的一个假想价格，而且这种价格有三种方式体现(存在活跃市场、不存在活跃市场有类似交易，不存在活跃市场无类似交易)，管理层可以根据合同约束选择效用最大化的计量方式。
【关键词】联合概念框架 财务报告 新进展
一、IASB和FASB联合概念框架的发展历程
从2004年10月开始，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）开始着手进行财务会计联合概念框架的研究项目，其目标就是要建立一个既完整又内在一致的通用概念框架。这一框架是对于发展未来的准则以及完成两个理事会以原则为基础、内在一致、国际趋同来建立准则的目的所必需的，并引导财务报告向投资、信贷和类似决策传递所需要的信息，提供一个合理的基础。
该研究项目截至目前已取得丰硕成果。2007年11月，在IASB和FASB的联合会上，双方针对C 阶段“计量”项目提出九种主要的备选计量基础：历史投入价值、现时投入价值、历史脱手价值、现时脱手价值、经修正的历史价值、现时均衡价值、使用价值、未来投入价值、未来脱手价值。在以后的联合会议中，IASB和FASB将继续讨论这九种备选计量基础，以最终产生概念框架中认可的计量基础。2008 年7月29日，IASB与FASB在其联合会议上，针对B 阶段“要素和确认”项目提出了关于资产和负债定义的暂时性结论。同年11月，IASB 在另一次会议上提出了对要素的广义分类方法，将要素分类为以流量为主导的要素和以价值为主导的要素。
2010年9月28日，FASB和IASB在不懈努力之下完成了A阶段的主要研究，并分别了SFAC8和《财务报告概念框架2010》，二者内容基本相同，主要包括通用目的财务报告的目标、有用财务信息的质量特征和概念框架的剩余内容等等，同时，两份框架以报告主体为主题的第二章都暂时空缺。而FASB与 IASB之所以选择单独各自的研究成果是FASB为了避免与美国2002年萨班斯-奥克斯莱法案发生冲突，且担心丧失自己制定重要会计文献和准则的权威。因此，二者的内容并无实质性差别。
二、财务报告概念框架的最新进展
根据FASB于2014年7月3日在其官方网站上最新公布的进展文件显示，IASB和FASB联合概念框架的研究项目在暂停了近4年之后，2014年1月29日FASB的主席在和董事会成员协商后，决定重启对财务报告概念框架项目的研究，但将不再与IASB在联合概念框架项目上进行合作。下面着重介绍FASB概念框架的最新进展。
（一）会计计量
在会计计量方面，董事会主要讨论了如何推进与会计计量相关概念的发展。首先确定了与之相关的关键术语的含义以及目标和信息质量特征将会如何影响会计计量；其次确定了会计计量的适当类型；最后说明在特定的环境下应该采用哪种具体的计量。
金融工具的分类、会计计量和减值部分已经进入到修订稿征求意见的阶段，最新的文件主要讨论了在公允价值不适用的情况下如何对股票投资的减值准备进行计量，以及对混合式嵌入衍生金融工具的计量问题。
（二）财务报告编报
在财务报告编报方面，董事会决定从以下两个方面进行进一步研究和说明。第一，会计信息应该被合理的归到不同的类别，不止一个方面并包含相同特征的分类有助于提供和预测有关未来现金流前景的信息，如果这些分类是不相同的话；第二，资产、负债和权益工具的变化关系需要清晰地记录在财务报表或者财务报表附注内。
确定现金流量表的主要编报原则处在初步讨论环节。这是为了减少在现金流量表编制过程中原则和方法的多样性，提供较为统一的编报范式。包括针对具体的企业在现金流的分类上应该如何进行考虑这一事项予以额外的指导，同时还将研究额外的信息披露将增加报表使用者的相关性。
（三）财务报告披露框架（Disclosure Framework）
在财务报告披露方面，披露框架项目的目标和重点是改善财务报表及其附注信息披露的有效性，因为每个公司实体的财务报告对报表使用者来说都是最重要的。（尽管减少财务报告附注的内容和篇幅不是重点，但董事会还是希望对重要信息的关注能够较少其篇幅和内容。）目前主要在对以下方面会计信息的披露进行研究和审核：公允价值计量、固定收益计划、所得税和存货。
具体项目例如商业实体针对政府补助的披露处在初步讨论环节。这个项目主要是为了适应金融和经济环境的变化，提高针对政府补助会计事项的披露要求，从而改善财务信息和财务报表的内容和质量，以使财务报表的可比性增强。主要内容包括：在一定范围里制定原则以描述政府补助、明确原则之外的异常状况、从外国政府获得援助的会计处理和披露要求的适应性问题。
三、结语
在过去的10年时间里，财务会计概念框架的研究在IASB和FASB的共同努力之下取得很大的进展，这对推动财务会计国际趋同、适应经济全球化势不可挡的历史浪潮具有里程碑似的意义。虽然IASB和FASB由于种种原因在该项目上不再合作，但可以预见的是，二者今后单独的概念框架的内容亦不会有太大的差别。
展望未来，财务会计概念框架设定了全球财务报告的前进方向，正如IASB所表明的，今后的概念框架将重点关注更新、完善和差异消除。但我们需要思考的是，面对国际形势和经济环境的迅猛变化，我们所做的就足够了吗？在这样的大环境下，唯有不断的总结、思考、创新和适应才能跟上时展的潮流，引导世界不同经济体积极向国际会计准则靠拢，发挥财务会计概念框架对促进经济发展和繁荣国际贸易与资源优化配置的应有之价值。
参考文献：
[1]葛家澍.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进[J].会计研究，2009，04.
【关键词】会计准则；利润表；经营指标
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1006-0278(2012)03-047-01
在现行的企业会计准则中，不但对企业的资产、负债、收入和利润等进行了准确的定义，同时也对利润表的分析做了严格的要求，因此，我们有必要对现行会计准则下的利润表分析进行深入的探讨。
一、现行会计准则下利润表利润概念的提出
在会计准则中，利润表中所体现的利润数据主要是经营收入与成本支出的差额。关于利润的概念，最早是在1993年版本的企业会计准则中提出的，在该版本中，关于利润是这样定义的：企业的利润是指企业在经营时限内所获得的资金收入，主要由营业收入、投资收入和收支差额组成。从这里我们可以看出，最早版本的企业利润的概念只提到了经营资金收入，重点侧重了收入，并没有提到资产负债率的概念。
而在现行的会计准则中，除了强调资金收入之外，还在利润概念中加入了资产负债率这一概念，从企业的经营角度来看，现行的会计准则较之前的版本要更全面一些。现行的会计准则，对于利润是这样定义的：企业的利润是指企业在会计周期内所取得经营业绩，利润包括收入与支出的差额以及应得的当前利润与当前利润损失。这一利润的定义较之前版本的区别在于，增加了资产负债率的概念。在这一利润定义中，并没有直接提出资产负债率，而是通过“应得的当前利润与当前利润损失”来体现的。所以，在现行的会计准则下利润表利润概念的提出，较过去要完善，也充分体现了对企业经营利润全民性的思考。
二、现行会计准则下利润表利润计量的变化
在会计准则下的利润表中，需要对利润进行准确的计量，而利润计量不是企业自己能随心所欲的，必须要按照国家的相关标准来执行，执行标准为国家版本的《企业会计准则》。现行的会计准则下利润表的利润计量相对于1993年版本的会计准则，发生了一些变化，变得更加贴合企业实际，能更加直观的反映企业的整体利润情况。在现行的会计准则中关于利润表利润计量的具体规定是这样的：企业的所有资产的成本应该按照购买时候的成本支出来计量，在国家没有特别规定之时，企业不得擅自改变资产在账册中的数值。从这一点上来看，会计准则下利润表中的利润计量对资产历史成本的规定是比较严格的。
与此同时，现行会计准则下利润表利润计量除了尊重资产的历史成本之外，开创性的提出了公允价值的概念。引入公允价值主要是基于企业新的经营形势而做出的决定。目前企业的经营活动中，经营范围不断扩大，对资本的管理方式多种多样，如果不及时更新利润表中的利润计量方式，将无法准确的反映企业的经营利润的总水平。所以，现行会计准则下利润表利润计量方式更加多样更加灵活，不但尊重了原有的企业经营基础，又在此基础上做了进一步的完善，从这一点来看，现行会计准则下利润表中利润计量符合企业实际需要。
三、现行会计准则下利润报表的填写与报送
在企业中，对于利润报表的报送程序也是有着严格规定的，企业的利润报表必须按照现行会计准则的要求进行报送，需要对利润报表中的内容进行准确的记录和标记。在现行会计准则下的利润报表中，涵盖了企业的所有经营范围，不再对经营范围进行主次划分。在利润报表中，需要体现的主要数据为：营业收入、经营成本、营业税及各种附加税等。目前的企业发展形势都朝着多元化方向发展，企业除了立足于主营业务之外，对其他业务也开始了不断的拓展，许多企业的非主营业务的利润收入甚至已经接近了主营业务。所以，现行会计准则下的利润报表就没有必要对经营范围进行区分了，只需要在报表中体现利润指标就可以了。在这一点上，现行会计准则与国际会计准则是相一致的。
除此之外，现行会计准则下利润表的标记和报送过程中，增加了对公允价值的计量，这样以来在填写利润表的时候，就需要将公允价值所涉及的名目填写到利润表中。其中公允价值所涉及的名目主要包括：资产减值损失、固定资产损失以及投资收益等。利润报表填写完毕之后，需要按照会计准则中的规定进行报送，要保证报送程序的规范性。
四、现行会计准则下利润表中对企业经营利润的规定
在现行会计准则下，企业的所有利润都需要在利润表中得到全面的反映，考虑到现在企业经营的多元化，以及企业利润计量中增加的资产负债率和公允价值计量，我们需要对企业经营利润进行重新规定。目前企业的利润表已经成为反映一个企业整体经营水平的重要工具，其重要性不言而喻。而企业利润表的制定，则必须在现行的会计准则下进行，所以，企业的利润表具有一定的严肃性。由于会计准则会根据企业的发展需要和国家经济形势的要求，及时作出调整，这就导致了企业利润表在制定的过程中，会不断丰富企业经营利润概念，会不断调整企业经营利润计量方式，使企业利润表尽可能的准确齐全，尽可能的反映一个企业真实的经营状况。所以，在这种形势下需要对企业经营利润进行补充和完善。
通过上面的分析我们可以知道，现行会计准则下利润表中增加了资产负债率的概念和公允价值的计量方式，这两个概念的增加，对企业经营利润是一个补充和完善，使企业经营利润的涵盖范围更加全面。
综上所述，对现行会计准则下利润表进行分析和探讨具有一定的现实意义，同时也是非常必要的。
参考文献：
[1]常思成.会计做好利润表分析的意义和必要性[M].中国财政经济出版社,2009.
关键词：IASB FASB 财务会计概念框架 趋同性
一、引言
20世纪80年代以来，国内开始了会计概念框架的基础性研究，并逐渐取得了一批学术成果。国内先后出版了《现代西方财务会计理论》（葛家澍、林志军，1990）、《会计理论》（葛家澍、杜兴强，2006）、《论我国政府财务会计概念框架体系》（陈劲松，2009）、《企业会计准则导论》（史玉光，2013）等专著，并通过众多文献对国际会计准则理事会（IASB）、美国财务会计准则委员会（FASB）、澳大利亚会计准则委员会（AASB）等有关会计概念框架研究的历史梳理和剖析解读，形成了一系列独立的专题研究。与此相关的研究、研讨成果也比较丰富，如“中西方财务会计概念框架的对比研究”系列、“亚太区财务会计概念框架的对比研究”系列、以及“如何构建适合我国国情的会计框架体系研究”系列等，表明我国建设属于自己的会计概念框架的问题已经引起学术界的普遍关注。
继1993年我国公布《企业会计准则》以来，研究讨论如何制定一系列用来直接指导、评估、发展会计准则的概念或理论体系成为焦点。近年来，我国学者关于财务会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）的理论研究已经取得了一定的成果，在概念框架国际比较及其适用性、国内会计环境、会计目标、会计信息质量、会计要素、财务报告等许多问题领域已形成了一定的共识。葛家澍（2004）对美国财务会计概念公告、国际会计准则委员会编报财务报表的框架、英国会计准则委员会的财务报告原则公告做了详细的对比研究，表明我国构建财务会计概念框架的重要性。葛家澍（2004）对在中国建立财务概念框架做了总体设想，文中就会计六要素的内容做了初步设想。葛家澍（2006）提出企业会计准则代替概念框架在我国试行，基本会计准则既有趋同性，也有创新性。葛家澍、张金若（2007）对FASB与IASB的联合趋同框架表明了自己的观点，他认为由美国占据主导地位的国际会计制定组织（IASB）联合制定的概念框架，不能很好地照顾发展中国家和其他发达国家的需要，不能做到不偏不倚，力求公允的联合势必走不远。葛家澍（2009）对IASB、FASB联合概念框架的某些改进做了详细述评，并再一次表达若IASB制定的框架与准则过分美国化，只能让众多的国家望而却步。任永平（2009）单独就印度会计规范及规范的国际趋同性做了研究。葛家澍、陈朝琳（2011）对美国FASB 第8号概念公告做了详细解读，并发现FASB公布的第8号概念公告与IASB公布的2010年概念框架的趋同性。任永平、王琴（2013）对我国中小企业会计准则的国际趋同性做了系统的论证，文中主要从世界主要国家中小企业会计准则制定情况以及已制定的中小企业会计准则与 IASB 的 IFRS for SMEs的趋同比较，两个方面对中小企业会计准则的趋同问题进行论证，得出了中小企业会计准则具有国际趋同性。汪祥耀、史开瑕（2013）追踪了IASB与FASB等国际权威机构财务业绩报告规范的改革进程，并对其利弊影响做了述评。汪祥耀、唐滢滢（2013）对IASB 讨论稿“财务报告概念框架的复核”述评进行了详细解读。任永平、李伟等（2014）总结了IASB的新概念框架反映出了会计理论的创新与变革。周华、戴德明（2015）从IASB、FASB对会计计量、会计确认的修正，对会计确认等会计基本概念进行了再研究。这些若干研究成果都表明我国对财务会计概念框架的研究已进入相对成熟的阶段。如何构建有中国特色的财务会计概念框架成为研究重点。
国外关于财务会计概念框架（CF）的研究已经有较长的历史，但最近几年的发展反映出了新的学术面貌和学术视角。2004年FASB 和IASB启动了“联合概念框架项目”，2010年IASB和FASB联合了“财务报告概念框架：报告主体”（征求意见稿）。在美国FASB单方面放缓会计准则的趋同进程的背景下，际会计准则委员会基于对原有概念框架在某些指导方向已不适用及某些指导意见并不完善，IASB于2012年重启了自己的财务报告概念框架项目，并于2013年7月颁布了一份关于重构财务会计概念框架综合讨论稿“财务报告概念框架复评”（以下简称“复评”），向全球公开征求意见。该讨论稿包括：修订资产和负债定义、引入终止确认的相关指引、澄清其他综合收益的目标及建立列报和披露框架等。这是继FASB与IASB“联合概念框架项目”之后，关于CF建设的又一重要里程碑。随着国际金融发展的国际化，亚太区对CF的建设越来越重视。2014年11月，亚洲-大洋洲会计准则制定机构组（AOSSG）集中讨论了国际财务报告准则概念框架，中方集中阐述了附注披露中的“可理解性”和“可比性”以及附注顺序的“系统性”问题，日韩双方就“重要性”以及对现有国际准则披露规定的审议交换了意见。为亚大，特别是中日韩在亚大地区建立高质量的会计准则做出了贡献。本文以IASB、FASB最新讨论稿为基础、系统考察主要经济体的概念框架建设情况，结合我国学者对会计概念框架的研究成果，力求对我国如何构建符合国情的“中国财务会计概念框架”提出几点建议。
本文研究意义主要体现在以下三点：第一，我国《企业会计准则――基本准则》的颁布，实质上已经开启了我国财务会计概念框架的制定工作，但如何制定在质量上具有国际水准、在背景上充分体现我国国情，需要对国际主要经济主体的会计概念框架的系统考察，也需要对概念框架与经济环境关系的理论研究。第二，2006年我国新会计准则的颁布，实现了我国准则与国际准则的实质性趋同。然而，准则层面的趋同受制于更基础、更深层次的概念框架的趋同，如何进一步推动我国会计准则实现与国际准则的更高水平的趋同，需要对会计概念进行研究。第三，概念框架是会计理论应用性层面研究的具体成果体现，既是会计理论应用性研究成果，又是会计理论研究的重要方面。
二、IASB、FASB财务会计概念框架的最新进展
IASB于2012年重启了自己的财务报告概念框架项目，截至2015年11月新版概念框架内容已基本成形，IASB旨在2016年完成修订的概念框架。内容包括如下：
P于会计目标。IASB已经以“第一章：一般目的财务报告的目标”颁布，内容主要包括：财务报告的目标、局限性、有用性；报告主体的经济资源、权益的信息及变动。
关于会计信息质量特征。IASB已经以“第二章：有用财务信息的质量特征”颁布，内容包括：有用财务信息质量的特征及成本约束。
关于报告主体。以“第三章：报告主体”颁布，内容包括：报告主体的定义、财务报表的合并方式、投资者、决策人和信息使用人所需的其他形式的财务报表。
关于债务与生效合同。以“第四章：债务、生效合同”颁布，内容包括：债务、履约合同在某以期间内完成的相关确认标准，合同交易价格的计量标准，限制合同亏损的评估范围，明确亏损合同的认定。
关于财务报表要素。以“第四章、第五章：财务报表要素”颁布，主要内容包括：财务报表要素的定义（资产与负债定义及其不确定性、收益与费用定义）、资本保持调整、其他定义（如对现金收入、现金支出、所有者权益变动等定义）；财务报表要素、所有者权益变动表要素（所有者权益的投入、分配、不同类别所有者权益之间的转换）、现金流量表要素（现金流入、流出）；财务报表要素的确认，包括：确认定义、确认与相关性、与成本约束、与诚实表达之间的关系；终止确认定义、后果及方法、部分终止确认等；财务报表的目的及重大性；财务报表附注披露与列报格式（包括电子方式的财务报表）。
关于会计计量。以“第六章：会计计量”颁布，主要内容包括：计量的定义，计量与报告目标及质量特征之间的关系；计量基准的基础分类（以历史成本为基础、以现金为基础、以公允价值在内的现行市价为基础）；计量基础的适当选择（初始计量、变更计量选择及后续计量选择）。
关于损益表要素。以“第七章：损益表要素”颁布，根据《复评》文稿反映内容，从财务报表要素中单独提出来，自成一章，主要内容包括：收益和费用，损益与其他综合收益，在“其他综合收入”中列入损益表中收入和支出以外的利润和损失，其他综合收益的回转，权益的定义、负债与所有者权益的区分以及权益分类等。
关于或有负债，或有资产。尚在征求意见阶段，主要内容包括：履约义务的确认（主体何时存在现时义务）、确认标准及计量要求。对现行指导意见IAS 37中第10节（主体没有现时选择的情况下存在的义务为义务事件）。与第19节（只有当主体未来行动独立存在才被确认义务）关于义务存在的矛盾做了修改，保留了其中的基本确认标准，并对IAS 37中关于义务的计量要求中的不准确之处（如：第42节：由于外界事件与外部环境而导致的不可避免的风险与不确定性应被考虑，但怎样执行？其目的是什么，表达不清；第47节：折扣反映了对义务的具体风险，但这种风险包括主体本身的信用风险么？）做了修正。新版财务会计概念框架还将考虑资产或负债对未来现金流的影响，履约价值对未来现金流的估计，潜在不确定风险、时间价值（fulfilment value）的补偿。详细论述了“支持资产、负债的额外指引”，内容主要包括：经济资源的控制及转移、推定义务、现时义务等。
未来，IASB将把概念框架作为指导会计准则发展的标准，执行基于修正的概念框架下的会计准则标准，不会立即影响大多数报告主体的财务报表，经过一定时间的过渡，一些主体的财务报表将受到一定的影响，但不改变财务报表的有用性。
对比IASB，FASB的概念框架的内容更为详细，特别对修订之处的解释，为何修订，运用时所处的环境会用较大的篇幅。从1978年至2010年，美国前后颁布了8份财务会计概念公告。自2010年公布SFAC8 后，FASB将“目标部分”“质量特征部分”“有用财务信息的质量特征”“报告主体”陆续完成，将接下来的工作重点放到“计量”“列报”和“披露”上，截至2015年12月，“计量”和“列报”已公布完整的征求意见稿，而“披露”部分作为FASB于2009年单独启动的“disclosure framework ”项目，独立进行研究（FASB认为，对IASB和FASB现有的概念框架文件的所有内容进行全面复议效率太低，因为两者的研究成果在很多地方有相似之处，没必要再浪费资源做重复修正。而是把研究重点放在会在短期内会对准则制定，2014年1月，FASB决定重新启动概念框架项目，并将前述“披露框架”的研究成果纳入其中）。2012年7月，FASB就独立的“disclosure framework project”了讨论稿，并在全球范围内征询意见，截至2015年9月已公布完整的征求意见稿。2014年3月，FASB在“披露”讨论稿的基础上重新了“财务报表附注征求意见稿”（Chapter 8：Notes to Financial Statements ED），这份征求意见稿定稿之后，将作为SFAC8第八章“财务报表附注”的内容。该文稿重点讨论了报表附注披露的目的和边界，披露报表附注的目的是“对报表内提供的数字和文字信息进行细化（amplify）和解释”，边界则受制于“相关性”和“成本制约”。至此，FASB完整的征求意见稿已基本完成。此后，FASB致力于修缮之前公布的文稿及修正存在的矛盾之处。主要修正之处的征求意见稿（初次审议阶段）有：
关于所得税中对递延所得税资产/负债的分类（流动资产/负债、非流动资产/负债）、过渡变更（过渡期、年度内披露变更的性质和原因，变更后会计原则和会计变更影响的定量评估），及内部实体资产转移的分类；
关于业务组合中计量周期的适当调整（调整中的过渡要求，过渡披露，可简化存货的范围，简化存货的后续计量及过渡要求、披露，资产/负债账面金额折旧、摊销后的后续计量，在特定情况下（销售时发生打折或未来现金流贴现等情况）的计量方法，并保持对用户财务报表所需信息的有用性；
关于生效合同（合同中收入的确认，销售时发生的折扣、返利的计量，履约义务的确认时间，知识产权确认标准、转移时间的确认，实质改变时的确认标准，基于销售和使用的特许权使用费的确认，合同中关于运输和装卸活动相关费用的应计）；
关于衍生金融工具、套期保值和Τ濉⒃镀诤显迹对混合金融工具的分类、计量、披露，由新兴问题任务组EITF（Emerging Issues Task Force，EITF，作为美国财务会计准则委员会的一个部门，对新出现的问题进行研讨，并为FASB制定准则提供依据）提出计入其他综合收益，按公允价值记录为一项资产或负债公允价值变动收益。
三、IASB、FASB财务概念框架的趋同
由前述IASB、FASB财务会计概念框架的最新进展，可以看出CF的不断发展及重要性。而对比IASB、FASB的主要具体内容，能看到CF越来越趋同。具体比较见表1。
由表1可知，IASB、FASB虽然未完成“联合概念框架项目”，但2012年之后，其各自修订的CF均表现趋同一致性。IASB作为制定国际会计准则的指导方向，CF的修正是概括的、粗线条的，而FASB作为制定美国自身需要运用的CF，其表现更注重在具体实施的项目背景及细节上。两者异曲同工，间接上起到了相互补充的作用，对我国制定符合自身需求的财务会计概念框架具有一定的启示作用。
四、构建我国财务概念框架的一点设想
从1992年至今，我国财务会计准则已发展得较为完善，2004年，葛家澍就对在中国建立财务概念框架有了自己的总体设想，进行了深入的研究探索。在此基础上，结合2015年IASB与FASB的最新进展，粗线条地对我国构建属于自己的财务概念框架谈两点设想。
第一，要与国际会计准则委员会的基本指导方向趋同一致。1992年我国制定第一个企业会计准则，实质上是在我国迫切需要发展，跟上时代脚步的时候产生的，是计划经济旧体制改革下的产物，这就使其过分反映了中国国情。2001年我国先后修订颁布了16项具体会计准则，2006年颁布38项形成企业会计准则体系，2014年颁布3项做了补充。目前，中国跻身成为全球第二大经济体，过分强调中国国情而不与国际经济畅然接轨的准则体系在某些经营方式下并不适用，构建一个与国际财务概念框架趋同一致的中国的CF有利于指导解决在某些经营方式下对接不畅等问题。
第二，要与自身所处环境、项目自身实施背景结合讨论。我国目前所处的经济环境可以说是一个混合型、新型发展的环境。互联网、电商在经济发展大潮中逐步崭露头角，冲击着零售业，互联网金融也抢占了一定的金融市场，这与过去较单一的经济环境有了较大的改变。为了适应当下混合经济的发展，就需要谨慎地对待项目发展实施的背景，准确地修订补充现行企业会计准则体系，而这都需要我国尽快建立一个可以指导现行准则的方向。建立与自身所处环境、实施背景相结合的中国财务会计概念框架有利于混合型、新型发展的当今经济环境。J
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作者简介：
任永平，男，上海大学管理学院教授，博士生导师；主要研究方向：会计理论，公司治理。
一、新公告出台的背景——近年来FASB等在改进会计计量问题上的努力
大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额，比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是，当会计师不能得到可观察的市场价值时，常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里，这就自然引出一个问题：会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和？在1988年10月，FASB启动了一个研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会（APB）的第10号意见书（1966）之后，已经有好几份会计公告引入了现值技术，但它们之间存在较大的差异；还有一些文告，本来可以使用现值技术，却没有使用。FASB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑，目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。
到1990年12月，FASB了一份讨论备忘录——《现值会计计量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），确定了该项目的三个阶段：
a、决定项目欲达到的程度和目的；
b、识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告；
c、制定新的FASB财务会计概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月间共了32份财务会计准则公告，其中15份涉及确认和计量问题，11份涉及现值技术的应用。在这个过程中，委员会逐渐认识到过去的FASB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。
第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本（历史收入）、现行成本、现行市价、可实现（结清）净值、未来现金流量的现值（或折现值）。其中现行成本、现行市价和可实现净值3种属性主要用于初次确认时的计量和以后各期的新起点计量；历史成本计量属性主要用于初次确认和以后各期的摊销或分配；而现值计量属性主要是作为一种摊销方法，在某项资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用。
1996年2月，FASB在1990年讨论备忘录的基础上了一份题为《以现值为基础的计量：对讨论意见和技术问题的一个分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特别报告，分析了使用期望现金流量法（ExpectedCashFlowApproach）计算现值时面临的一些技术问题和利用利息法进行摊销时所带来的一些问题。
1997年6月，FASB了一份财务会计概念公告的征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。经过广泛地征求意见和辩论，FASB在1999年3月了第二份征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿与第一稿相比，在一些重大问题和立场上都做出了修正，包括会计计量中使用现值技术的目的和企业资信状况在负债计量中的作用等。
除美国外，其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计计量中的应用问题。例如1997年4月，英国会计准则委员会（UKASB）发表了一个工作稿——《财务报告中的折现》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集团（指美国、澳大利亚、加拿大、英国的准则制定机构和国际会计准则委员会）的一个工作小组就现值问题也进行了多次讨论。在国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》中，现值技术得到了更广泛的应用。1998年，国际会计准则委员会把现值计量纳入工作计划，目前还拟单独就“新现”制定一项会计准则。不过，在这个过程中，只有FASB才把现值在会计计量中的目标和理论基础上升到概念框架的高度，并进行了长达10年的探索和研究。
今年2月，FASB正式发表第七辑财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，其结论适用于那些以未来现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技术；显然，对于那些以实际收到或支付的现金或其他资产的可观察市价为基础的会计计量，应以现金、资产或市场观察值为基础，而不是对未来现金流量的估计。这辑公告可以被看作是原先第5辑公告在会计计量问题上的补充和完善，不对第5辑公告构成否定和替代关系。
二、现全流量、现值和公允价值
会计师在进行会计计量时，必须解决计量目的和计量属性的选择问题。按照传统的会计惯例，会计计量通常是采用某种可观察的由市场决定的金额，比如实际收到或支付的现金、现行成本或现行市价。但当会计师无法获得这种可观察的市场金额的信息时，只能转而使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。由于未来现金流量通常发生在未来的较长或较短、单个或多个的期间里，那么计量时应该对这些现金流量进行折现处理还是只做简单的算术加总？第7辑概念公告认为，在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间的经济差异。在不使用现值计量的情况下，投资者看不出明天的1000元现金流量和10年后的1000元现金流量之间有什么重要区别。由于现值计量能够区分出那些容易被人误认为相似的不同的现金流量，所以与未折现的现金流量相比，以未来预计现金流量的现值为基础的会计计量能够提供与决策更相关的信息。
从数学上讲，任何一种现金流量和利率的结合都可以用来计算现值。然而，现值本身不是会计计量的目的。仅仅使用某个随意的利率对一系列现金流量进行折现，得到的现值只能为财务报表的使用者提供非常有限甚至是误导的信息。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，现值必须能够反映被计量资产或负债的某些可观察的计量属性。第7辑公告把这种属性称为公允价值，它是指在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。
近年来，FASB已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始确认时的计量和以后期间所进行的新起点计量。“虽然1984年的第5辑概念公告没有明确使用公允价值这个术语，但公告所界定的一些计量属性在实质上和公允价值是一致的。例如在初始确认时，只要没有相反的证据，支付或收到的现金或其等价物的数额（历史成本或收入）通常被假设为公允价值的近似数；现行成本和现行市价也都在公允价值的定义之内；只有可实现净值和现值，该照第5辑概念公告的定义，不符合公允价值的定义。
公告指出，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。换言之，现值计量应该能捕捉到形成市场价格（如果有的话）即公允价值的各种要素，这些能够捕捉到不同资产（即不同类型的未来现金）的经济差异的要素包括五个方面：（1）对未来现金流量的估计，或者在更复杂的情况下，是对一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计；（2）对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期；（3）用无风险利率表示的货币时间价值；（4）内含于资产或负债价格中的不确定性；（5）其他难以识别的因素，例如变现困难和市场的不完善。
一个不应忽视的问题是，企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值并不一定是相同的。这是因为企业管理当局进行预期的基点与真实市场（如果有的话）中的其他市场交易人是不完全一致的，换言之，特定的企业相对其他交易人常常具有特定的比较优势或比较劣势，这种比较优势或比较劣势的存在，会导致企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值产生差异。比如企业管理当局对该项资产（或负债）的使用（或清偿）具有同其他市场交易人不同的打算和意图，或者管理当局具有不同的风险管理策略，或者掌握某些特定的信息、商业秘密和程序，能够在未来实现与其他市场交易人预期所不同的现金流量，等等。显然，在这些情况下，如果企业使用公允价值来计量资产或负债，那么它的比较优势和比较劣势可以在资产实现或债务清偿时体现在企业盈利之中。反之，如果企业使用非公允价值的计量属性，那么它的比较优势和劣势将直接体现在资产或债务的初始确认之中。
有人认为，用企业管理当局对未来现金流量的最优估计而不是公允价值计量资产和负债，更符合财务报告的第二目标（即提供对估计现金流量前景有用的信息）。他们的理由是管理当局对最可能的未来现金流入（出）量的估计比公允价值更有助于投资者预测未来现金流量。然而，持这种主张的人没有看到，由企业管理当局做出的最优估计并没有传递有关未来现金流量在不确定性方面的信息，而这正是财务报告的第二目标中非常关键的一个因素。这种计量排除了不确定性、市场参与者承担不确定性的价格（风险收益）以及市场参与者用来评价未来现金流量的假设。
作为一种价格的公允价值，它为现金流量和利率在现值计量的过程中提供了一个意义明晰的目标。相反，其他所有可供选择的计量属性在估计现金流量和利率方面都或多或少地存在随意和武断的因素。例如，有些人可能认为资产盈利率对债务的成本累计计量是合适的，另外一些人则可能主张使用增量借款利率或内含利率。到底孰是孰非，我们很难找到一个理论基础来判断。支持这些备选方案的人常常以企业管理当局打算如何使用一项资产或处置一项负债的意图为基础来判断一种计量目标的可接受性。然而，一个单位在现行交易中必须按照市场价格来取得一项资产或结算一项负债，而不论其管理当局的意图和期望如何。
当然，采用公允价值作为现值计量的目标并不排斥使用建立在管理当局的期望基础之上的那些信息和假设。从实务操作的角度看，企业在会计计量中使用现金流量时通常并不清楚其他市场参与者在评估该资产或负债所使用的假设。在这种情况下，只要没有相反的证据表明其他市场参与者会采用相反的假设，那么采用企业自己对未来现金流量的假设进行估计就与公允价值不相矛盾。但如果有这类证据存在，那么企业应该调整自己的假设以便与市场保持一致。
三、现值的计算方法——传统法与期望现金流量法
（一）总的指导原则
第7辑概念公告对比了两种计算现值的方法——传统法（TraditionalApproach）和期望现金流量法（ExpectedCashNowApproach）。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。公告认为，无论是哪种方法，在具体应用时都应该遵循以下4条指导原则：
（l）在可能的程度内，对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须要考虑的。
（2）用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则，一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于贷款时的合同约定现金流量（ContractualCashFlows），它反映了这笔贷款未来特有的违约风险；但同样的12％不能用来对这些预期现金流量进行折现，因为这些约定现金流量中已经包含了未来违约相对应的风险溢酬。
（3）现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。例如，如果故意低估净现金流量，以增强某项资产未来表面的获利能力，就会使计量产生偏差。
（4）现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。
（二）现值计算的传统法和期望现金流量法
现值计量始于一系列的未来现金流量，但现有的会计准则在对现金流量详细说明时采用了各种不同的方法。有些现值计量使用合同约定的现金流量，在合同约定的现金流量不能获得时，有些便采用最可能金额或最优估计现金流量。
用传统法计算现值时，通常只使用单一的一组估计现金流量和“与风险成正比”的单一利率。显然传统法总是假设一个单一的利率就能够反映对未来现金流量和相应风险溢酬的预期。第7辑概念公告希望会计师能在某些计量上继续使用传统法，因为在有的场合，传统法简便易行，况且对那些只具有合同约定现金流量（ContractualCashFlows）的资产和负债，传统法和那些市场参与者对资产和负债的表述是一致的，其最终结果并无区别。
但是，传统法的关键在于选择一个恰当的利率，而要选择这样一个“与风险成正比”的利率至少需要同时识别、比较和分析两个东西，一是待计量的资产或负债，二是市场中存在的、具有相应可观察利率和相似的未来现金流量特征的另一项参照性资产或负债。所以传统法对一些比较复杂的计量问题束手无策，比如某项非金融资产或负债并没有市场价格，在市场上也找不到类似的参照物。
为了解决传统法遇到的问题，FASB在第7辑概念公告中提出期望现金流量法是一种更有效的现值计量方法（当然首先要符合成本收益原则）。与传统法不同的是，期望现金流量法考虑了所有可能的现金流量的期望值而不是只寻找一个最可能的现金流量。例如，一项现金流量有100元、200元和300元等三种可能，其概率分别是10％、60％和30％，那么期望值则为220元。同样道理，这种方法还可用于现金流量的时点也具有不确定性的场合，这些都是传统法难以恰当解决的问题。可见，期望现金流量法的优点在于它把计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上。
以前现值技术在会计计量中的应用范围非常有限，传统法所固有的局限难辞其咎，因为未来现金流量的金额和时点通常都是不确定的，很少是那种合同约定现金流量。由于期望现金流量法能有效地处理未来现金流量在金额、时点等方面的不确定性，所以在第7辑概念公告中得到FASB的推荐。实际上，在目前的会计实务中我们可以在很多地方看到期望现金流量法的思想痕迹，例如对退休金和其他退休后福利的计量、对某些保险责任的计量、对长期资产减损的计量、对一些金融工具公允价值的估计等等。
不过也有人并不认为期望现金流量法能够如实反映未来现金流量的真实情况。例如有一项资产或负债可能产生两种未来现金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。这时的期望现金流量为109元，显然不能恰当地代表最终可能收入或支付的金额。
面对这样的诘难，FASB的辩解是：在会计计量中使用现值技术的目的是估计公允价值，虽然前面例子中的10元是最可能发生的金额（90％的概率），但它不可能是该资产或负债的公允价值，因为它没有反映出未来现金流量的不确定性；相反，市场交易人会认为公允价值应该更接近109元而不是10元或1000元，没有人会在市场上以10元的价格出卖这项资产，也没有人愿意以1000元的价格购买这项资产。
四、现值在负债计量中的应用
第7辑财务会计概念公告对现值在债务计量中的应用也进行了深入的探讨。前面提及的资产计量中的基本概念和原则对债务的计量同样适用。不过，有时候债务计量会遇到一些与资产计量不同的问题，需要采用不同的技术和方法才能够找到债务的公允价值。当我们使用现值技术估计一项债务的公允价值时，可以把它转换为对一项资产的估计，我们在当前取得该资产可用于清偿债务或者向资信状况相当的另一实体让渡该债务。
为了估计企业应付票据或应付债券的公允价值，会计师们通常需要估计出这样一个价格，在这一价格水平上，其他实体愿意将该企业的负债作为其资产。这样，问题就变得和资产计量没有什么原则性的区别了。比如，来自一笔贷款的收入就是贷款人将借款人未来现金流量的许诺作为一项资产而付出的代价。同样，应付债券的公允价值就是该证券在市场上作为一项资产交易的价格。
使用现值技术对债务进行计量时，一个颇有争议的问题是是否要反映企业资信状况的变化。FASB认为，对一项负债最具相关性特征的计量应该反映出企业资信状况的变化，因为把企业的该项负债作为资产的债权人在决定它愿意支付的价格时必然会考虑该企业的资信状况。当企业为获取现金而借债时，我们很容易观察到企业的资信状况对债务价值的影响程度。例如两个企业都承诺在5年后偿还500元，那么资信状况好的企业现在就可获得374元（利率为6％），而资信状况差的企业现在只能获得284元（利率为12％）。两个企业都是以公允价值作为债务初始确认的计量基础，那么它们的债务价值分别是374元和284元，其差额反映了两个债务人不同的资信状况对它们的债务价值的影响程度。
如上所述，企业资信状况对其负债计量的影响通常在利率的调整上反映出来，这一点和传统法下对资产计量中的风险和不确定性的处理是完全相同的，它尤其适用于产生合同约定现金流量的负债的计量。不过，如果要反映资信状况对其他类型负债的公允价值计量的影响时，期望现金流量法更为有效。具体来说，企业的一项负债意味着该企业必然发生向外的现金流出，从概率的角度看，这笔现金流出是一个随机变量，它有一个可能的取值范围。如果流出金额很小，违约的概率也很小，如果流出金额很高，违约的概率也就大。显然在这种情况下使用期望现金流量法计量负债的现值（公允价值），更能反映出企业资信状况对债务价值的影响。
尽管企业的资信状况的作用已经明显地体现在其借款利率或借款金额之中，也体现在其他企业买卖该企业贷款所愿支付的价格之中，但仍然有人质疑，企业的财务报表是否应该反映其资信状况的影响和变化情况？他们认为负债计量的目的不同于资产计量的目的，负债计量的重心应放在企业的义务上，这样才能更好服务于报表使用者。按照这些人提出的计量方法，两个拥有同样偿还义务担资信状况相差甚远的企业的财务报表将报告出相同金额的债务现值。事实上，已经有一些会计公告采纳了这种方法，如第78号财务会计准则公告《雇主对养老金的会计处理》和第106号准则公告《雇主对退休后养老金之外其他福利的会计处理》。
这些持反对意见的人也存在理论和逻辑上的漏洞。FASB在概念公告中为坚持公允价值的计量目的而辩解道：我们很难找到一个令人信服的理论基础来证明，对于一些负债（如现金贷款）的初始计量应包括企业资信状况的影响，而另外一些负债（如担保负债或一些类似项目）的初始计量却可以对此置之不理。同样，我们也没有理由要求在初始计量或新起点计量时，负债的帐面数应反映其他因素而不反映其市场上的公允价值。没有理论可以说明，初始确认时的计量属性不能用于以后的新起点计量。
还有人认为，企业资信状况变化的信息对财务报表的使用者的决策不相关。在他们看来，在新起点计量中反映企业资信状况的变化会产生令人混淆的结果。如果债务计量中包括了资信状况的变化，在新起点计量法下，资信状况的恶化必然引起负债价值的下降，而负债价值的下降意味着所有者权益的上升，这个结果显然违反常理——怎么一件坏事（资信状况恶化）反而导致一个好的结果（所有者权益增加）？
公告认为，企业资信状况的变化反映的是两类权益人（股东和债权人）对企业资产索取权的相对变化。企业资信状况恶化，债权人索取权的公允价值就会下降，按理说股东对企业资产的剩余索取权价值就会上升。但不一定，因为股东剩余索取权价值本应增加的金额很可能被资信地位下降引致的损失抵消掉。所以借款人资信的变化必然改变股东的权益价值，反之亦然。
公告还认为，如果在负债计量中不反映企业资信状况的变化，那么就难以反映不同债务之间的经济差异。比如一个企业有两笔债务，一笔是在企业资信状况很好的时候发生的，所以利率很低，另一笔是在现在已经恶化了的资信状况下发生的，利率也较高。现在要对这两笔负债按照公允价值做新起点计量，如果公允价值中不考虑企业资信地位的变化，那么我们就难以看出这两笔负债之间的差异。
五、现值技术与会计摊配——利息法
第7辑概念公告专门讨论了现值技术在会计摊配程序中的应用。大多数会计师熟悉的是溢价或折价摊销时使用的利息法，实际上这类技术在会计中有广泛的应用，FASB的好几个项目都对摊配中的利息法进行了研究。
新起点计量与会计摊配的区别在于，前者是在当前所有的信息和假设基础上全面充分地反映一项资产或负债的3种变化：（1）资产的物理损耗（或负债的减少）；（2）一些估计的变更；（3）由于价格变动导致的持有利得或损失。后者可以反映第五种变化，部分地反映第2种变化，不能反映第3种变化。
从原则上看，所有会计摊配的目的都是报告资产和负债在某段时间内的价值、效用和实质等方面发生的变化。从程度上看，会计摊配试图把资产或负债的这些变化与真实世界中的某种可观察现象联系起来。利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起。
然而，从严格意义上讲，各种摊配方法都只是用于反映——而不是对资产或负债的计量。并没有一个得到普遍认同的理论来指导不同摊配方法的选择，只能随具体情况而定。FASB认为，如果资产或负债具有以下一种或几种特征，使用利息法作为摊配程序可以为报表使用者提供更相关的信息：
（1）该项资产或负债的交易通常被认为是一种借贷行为；
（2）相似的资产或负债也是采用利息法进行摊销的；
（3）该项资产或负债存在一系列关系密切的特定的现金流量；
（4）对该项资产或负债的初始确认是以现值为基础的。
在大多数情况下，利息法的使用都是以合同约定现金流量为基础并假设一个不变的实际利率。第7辑概念公告认为，利息法的使用应包括对估计未来现金流量的变化进行适时调整的机制，因为实际发生的现金流量往往与原先估计的金额和时点都存在差异。如果在摊配中忽略这些差异，难免在财务报表中出现现金流量形态和摊销形态不相匹配的尴尬。对最初的现金流量金额和时点的估计发生了变化，应该在摊配的利息法或新起点计量中及时反映出来。在利息法中反应估计现金流量变化的方法有三种选择：
（1）未来法（ProspectiveApproach）：这种方法根据帐面金额和未来期间现金流量计算出一个新的实际利率。
（2）补正法（Catch－upApproach）：根据修正后的估计现金流量和原来的实际利率（折现率）调整帐面金额至现值。
（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根据最初的帐面金额、到目前为止的实际现金流量和估计的今后现金流量重新计算出一个新的实际利率。再根据这个新的实际利率和修正后的未来现金流量估计值把现在的帐面金额调整至现值。
FASB推荐第2种方法，因为它满足利息法“把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起”的内在要求，而且执行成本不高。在补正法下，只要估计现金流量不变，资产或负债的帐面金额就等于估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值。第1种未来法不能反映出估计现金流量的变化，其信息也缺乏决策相关性，用这种方法推导出的新的实际利率与初始确认时的利率、现在市场利率都缺乏关联，资产负债表中的帐面余额除了表示它是一个“未摊销金额”外别无它用。第3种方法虽然已经被一些会计公告使用，而且一些人也认为它是三种方法中最精确和最全面的方法，但由于使用这种方法需要非常详细的关于过去现金流量的记录，执行成本很高，不一定符合成本收益原则，所以在第7辑概念公告中没有把它作为推荐方案。
六、简短的结论和评价
FASB最新发表的这辑概念公告对以未来现金流量为基础的会计计量提供了一个理论框架，包括（a）确定在会计计量中使用现值的目的；（b）为现值的使用，尤其是在未来现金流量的金额或者时点以及两者同时具有不确定性的情况下使用现值技术提供一般性的原则。它提出了一些重要的观点和结论，诸如在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地反应各种未来现金流量之间的经济差异以便为报表使用者提供更相关的信息；为了在财务报告中提供相关信息，现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性（公允价值），公允价值是现值计量的唯一目的，但它并不排斥建立在企业管理当局预期基础之上的那些信息和假设；使用现值的会计计量应该反映出各种估计现金流量具有内在不确定性这一特征；期望现金流量法比传统法能更好地捕捉不同现金流量之间在数额和时点等方面的不确定程度；对负债的现值计量与资产的现值计量虽然在一些具体技术上不尽相同，但它们的计量目的是一样的，而且在负债公允价值的计量时应该考虑企业资信状况的变化；作为一种具有良好特性的摊配程序，利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起；如果估计现金流量的时点或数额发生变化，而该事项又不适用于新起点计量，那么在采用利率法进行摊销时应采用补正法，即把帐面金额调整为修正后的估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值；等等。适用于新起点计量，那么在采用利率法进行摊销时应采用补正法，即把帐面金额调整为修正后的估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值；等等。
第7辑概念公告的正式并没有完全消除一个存在已久的担忧，那就是在会计计量中使用“公允价值”这样一个相对抽象的概念作为计量目的，具体到这一辑公告，是使用具有不确定性的未来现金流量的折现值作为计量属性，这样的信息可能更加满足相关性的质量特征，但是否符合可靠性的质量要求呢？
一、公允价值概念应用研究的意义
(一)公允价值概念的应用研究决定并影响着公允价值应用研究其他诸问题任何问题的深入研究都离不开理论，而理论的基本组成部分就是各种概念，包括基本概念和衍生概念，概念是高度浓缩的理论及阐述理论的专门组件。公允价值计量最基本的概念就是公允价值，如何界定公允价值、从何角度界定、是否综合考虑了，各种情况而具有广泛性与一般代表性、是否兼顾后续其他诸问题而具有全局性与统领性、是否吸取已有研究成果而具有先进性、是否高度概括高于实践且经过实践检验而既具有理论性又有实践可操作性等，都关系到公允价值这个基本概念是否科学、合理，进而能否指导与开展对公允价值的进一步研究。由于公允价值计量问题实践性强，本身就是为了解决经济活动与事项的金额确定问题，对这一实践问题侧重于从应用角度进行研究，自然有利于该问题的研究及最终的应用，提高研究与应用的成效。公允价值概念明确了，才能展开公允价值后续诸问题的研究。应用角度的概念研究是公允价值应用研究的起点。
会计学科发展至今，会计准则的制定主要还是采取通过对会计实务的调查研究从惯例中进行筛选的方式，而不是通过对会计环境、目标和基本特征等因素推导得出的。许多准则的制定，往往还是不同利益集团利害关系的调和、折中和妥协的产物。虽然美国的会计准则制定机构也一向重视会计方法的概念依据，避免在个别会计准则中出现概念混淆和矛盾的情况。因此，美国的会计准则体现了实用主义和理论研究相结合。美国的会计准则因此高效、实用和充满活力。美国对公允价值的会计研究领先于世界，其对公允价值概念的界定也是不断改进，越来越务实和明确。
(二)公允价值的概念决定着公允价值的应用环境公允价值是一种新的计量方法，其目的在于正确反映计量对象的现时价值，以提供更为决策相关的信息。会计对象全面应用公允价值计量当然是最终目标，但现在未实现全面应用时。就存在着应用环境适用性问题，即什么样的环境或计量对象可以使用公允价值计量，什么样的环境或对象不适合使用公允价值计量。因为公允价值计量的基本要求是要达到公允，要正确反映对象的价值，若环境不适合或突变。致使价值不公允，即使存在最新市场价格信息，也不能将其作为公允价值。市场环境是复杂多变的，市场主体之间的交易机制也是多种多样的，市场传递的信息不一定是正确的，可能是扭曲甚至完全是误导的。在达到严重程度而无力自纠时，必然危害经济，危害社会，毫无公允可言而有待政府“有形之手”干预。因此，不能唯市场价格或市场是从，合理性应是前提。合理的价值应是反映其内在价值的价值、反映社会平均利润水平的价值。会计货币计量假设本身包含币值稳定和价值前后可比的要求，若物价波动超出范围，也存在采用物价变动会计进行调整的问题。对于公允价值，在币值稳定的情况下，若计量对象的市场价格出现大幅变化，一般来说，应该是偏离了正常价值，此时不能再简单地采用现行市价作为公允价值，应采取一定的方法修正，或停止使用公允价值，而不应让公允价值对市场价格的扭曲起到推波助澜的作用。在2007年开始爆发的世界金融危机中，随着危机的不断深入，公允价值的应用就遭到指责。可见，公允价值作为一种计量方法，并非万能，即使在将来全面应用公允价值计量时，也不能无条件套用市场价格。在微观应用中，应该引入宏观调控，使公允价值更好地为促进社会经济发展服务。
二、公允价值概念的演进与评价
(一)美国公允价值概念演进公允价值概念最早起源于美国，始见于1970年会计原则委员会(APB)报告书4号(APBStatement No.4)，后经历次不断修订与改进。从美国公允价值概念的演进，可以看到公允价值会计理论发展的缩影(见表1)。
APB Statement No.4界定范围主要是资产，从货币性资产交易和非货币性资产交易两个方面展开：货币性资产交易中，所收到或支付的价格即为公允价值；非货币性资产交易中，公允价值是收到或出让资产的近似值。APB Statement No.4的公允价值概念将负债排除在公允价值计量范围之外，对交易各方和交易市场没有任何限定。财务会计准则公告第125号(SFAS 125)中公允价值概念的界定范围包括资产和负债，并对参加交易各方、交易市场和交易时间进行严格界定，对取得资产或负债的公允价值设定了许多限制条件。
2004年6月美国财务会计准则委员会(FASB)修订的公允价值概念与SFAS 125相比。实质性改变有两点：一是对交易各方增加“熟悉情况和非关联”两个限定条件；二是将公允价值定义为“价格(Price)”。取代公允价值是一种“金额(Amount)”的观点。2006年9月正式颁布的公允价值准则“公允价值计量”(SFAS 157)，明确将公允价值进一步界定为脱手价格，以便与资产、负债定义一致。至此，美国对公允价值的定义有了一个最终的界定。
(二)国际会计准则理事会对公允价值概念的界定国际会计准则理事会(IASB)于2005年9月将“公允价值计量”项目列入议程；2005年11月，IASB“财务会计计量基础――初始计量”讨论稿，从概念上对资产和负债初始计量时的各种可选计量基础进行论述。SFASl57以后，IASB从国际财务报告准则(IFRS)的角度对其主要理论和方法进行分析研究，形成了一些初步看法。2006年11月，IASB将这些看法与SFASl57一同，作为“公允价值计量”项目的讨论稿。根据国际会计准则理事会与美国财务会计准则
委员会达成的国际财务报告准则(IFRS)与美国公认会计原则(GAAP)“趋同路线图”，其准则终稿将与SFASl57趋同。IFRS公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。这与SFASl57对公允价值的定义有较为明显的差异：(1)SFASl57明确将公允价值界定为脱手价，而IFRS界定的公允价值既不是脱手价也不是买人价；(2)在交易性质的描述上，SFASl57引入“市场参与者”概念，而IFRS则使用“在公平交易中，熟悉情况、自愿的双方”；SFASl57强调负债是被“转让”而IFRS则强调负债是被“清偿”。
从以上可以看出，虽然美国处于发达市场经济环境，涉人公允价值问题早，研究较为成熟，并于2006年就已颁布其独立的公允价值准则SFASl57，国际会计准则委员会涉足公允价值问题起步晚，并与美国达成会计准则趋同路线图，但IASB在着手制定公允价值准则时并未一味尾随美国，考虑到全球各国经济环境的差异性及借鉴美国已有的研究成果，IASB依然提出了与美国不同的看法，这一点集中体现在IASB的公允价值概念中。应该说，IASB对公允价值的定义也有可取之处，如IFRS并未将公允价值界定为脱手价，而是一种交易的金额(即“进行资产交换或负债清偿的金额”)，既适用于卖方也适用于买方，使公允价值在定义的表述上有更广泛的适用性。再如。FASB对公允价值形成的市场环境引入“市场参与者”、“有序交易”概念，而IASB则使用“公平交易”、“熟悉情况，自愿的双方”等概念，更具体地界定了市场环境。
(三)公允价值概念演进的评价在深入研究这两种典型的定义后，会发现其存在的漏洞。
(1)二者都是用纯市场观来定义公允价值，没有考虑市场的各种复杂情况，也没有考虑交易对象本身内在的价值，完全根据市场确定的价值，最终不一定“公允”。公允价值应该是公平允当的，不仅是在公平的环境下的自愿成交的价格，而且还要是稳定、可靠、正常的市场环境，急剧波动、投机、操纵、严重偏离价值等情况下的交易，即使是交易双方自愿，也只能是非理性、非公平的，不能反映客观价值，不能算作公允价值。公允的价值应有持续性、代表性和广泛性，以及合理性等方面的特性，能反映标的物的内在价值、实质价值，如成本、功能、社会平均利润、未来的趋势等。急剧波动的价格不是价值的正常体现，因而不是公允价值，它不利于公平的交易，也不利于经济的稳定和发展，会计不可能使用随意波动的计量值作为计量方法和属性。随意波动的市场也不适用公允价值计量。因此应更准确、全面地界定公允价值的市场环境，而不能纯粹从市场出发界定公允价值环境。
(2)公允价值是市场交易价格还是各参与者之间的个别交易价格。从实际应用和理解来看，公允价值应是市场交易价格而非个别交易价格，只有市场价格才会达到广泛认同，才符合公允的要求，而个别交易价格不一定得到市场其他交易者的认同，不一定具有广泛代表性，不一定能作为公允价值。但从上述两种对公允价值定义的表述看，都针对的是个体交易者之间达成的个别交易价格。这既与公允价值理论不符，也与现实运用相背离。
(3)FASB将公允价值界定为脱手价格，人为缩小公允价值的应用范围，与其在美国的应用不相符，也悖于将来的发展趋势。事实上，US GAAP规定的公允价值范围主要有六类：金融工具、企业合并取得的资产、外购的无形资产、融资租赁资产、减值的长期资产和以非货币交易或其他方式获得的资产。这些既包括存量项目，也包括增量项目。IASB将公允价值界定为“资产交换或债务清偿的金额”。能够扩大应用范围和适用性，但对于债务是从清偿而非交换的角度界定，与资产是“交换”存在内部的不一致性。虽然市场参与者因承担负债而要求的价格也反映了其对预期资源流出的判断，但“转让”与“清偿”毕竟有差别。债务除了进行清偿，也可以转让、交易。
三、基于应用角度的公允价值概念界定
(一)公允价值应表述为一种“价格”而不是一种“金额”现行各种表述中，有的将公允价值表述为一种“金额”，如IASB和CAS(中国会计准则委员会)；有的表述为一种“价格”，如FASB，并且FASB历史上一直是表述为“金额”，只是在准备制定公允价值计量准则及正式出台准则时改为“价格”。显然，“金额”比“价格”包含的内容更多，它既包括成交价格，还包括交易成本(费用)，而交易成本对同一市场中同一品种的交易的不同交易者而言，交易价格虽然一样(市场价格)，但交易成本却可以是有差别的。因此，若将公允价值界定为“金额”，会导致范围广而内容不明确及缺乏可比性，界定为“价格”。则因其内容单一而含义明确，易于操作，也利于可比。并且界定为“价格”，更吻合于内含价值之意，抓住了交易金额的核心部分，放弃了不具可比性且不具重要性的交易成本，突出了主旨。
(二)公允价值是一种即时价值而不是一种期间价值这是在公允价值应用方面面临的一个现实问题。由于公允价值是一种基于市场的交易价格，具有波动性和不稳定性，目的就是为了提供最新的相关计量信息，因此，公允价值应是一种即时的、不断变化和反映市场最新情况的价值，而不能惧怕频繁波动而采取稳定一些的期间价值。期间性不是公允价值的本质特征，及时性、相关性才是公允价值的本质要求。不断变动的公允价值是否因此捉摸不定；是否会影响计量的稳定性，进而影响企业财务状况及经营业绩的稳定性而出现大起大落?若将公允价值界定为一种正常环境下的价值，一种反映交易对象内在价值的价值，则公允价值应该是相对稳定的，在适合的环境下用于适合的对象将不会产生剧烈波动的。当然，由于公允价值的变动性，因此给报表阅读者提出了更高的要求，需要更加注意比较信息、前后几期的对比和综合，才能得出更准确的公允价值信息及其变化趋势，从而作出更符合实际的决策。
关键词：会计要素；概念延伸；金融工具；商誉
一、理论界关于财务会计要素概念的讨论
目前会计理论界存在一些关于财务会计要素概念的似是而非的争议和论点，其中较具有代表性的如邓永勤和丁方飞（2011）、以及杜兴强和杜颖洁等（2011）提出的一些关于财务会计要素概念的问题、观点和建议。
1邓永勤等（2011）的会计要素概念延伸思想
邓永勤和丁方飞（2011）在《论会计要素概念的延伸》一文中认为：（1）IAS39和和CAS22关于衍生金融工具的定义中，“在未来某一日期结算”与资产和负债是由企业“过去的”交易或者事项形成相抵触，因此，金融工具不完全符合会计要素定义。（2），金融工具较之非金融资产和负债，最大的特点是未来收益的不确定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。这一确认标准不完全符合“经济利益很可能流入或流出企业”的资产和负债的基本确认标准。[1]
邓永勤等在该文中提出了实要素和虚要素的概念，实要素是指满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的对象，包括实资产、实负债等。虚要素则是指衍生金融工具等某些未来发生的交易和事项形成的资产、负债，或者带来的收入、费用，包括虚资产、虚负债等；并指出“虚要素也是实际存在的，与实要素在会计确认上的地位是对等的，和实要素一样应纳入财务报告内确认”，定义虚要素“意在指出其不能满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的缺陷”。[1]
笔者认为，邓永勤和丁方飞的上述研究，为我们延伸会计要素概念提供了新的启示和分析思路，这是具有特别重大意义的会计理论研究参考。但是，其具体建议也存在某种程度的不足，即实要素和虚要素概念的提出并不能很好地解释这一问题：为何当企业成为金融工具合约的一方时应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债，而当企业成为其他一般合约（如商品买卖合同）的一方时却通常不能在资产负债表确认一项资产或负债？
2杜兴强等（2011）关于商誉的讨论
目前广为接受的商誉会计核算方法是核算“外购商誉”，并将外购商誉的初始计量定义为“收购价格超过购买企业所享有的被购买企业可辨认净资产公允价值份额”的差额。杜兴强、杜颖洁、周泽将（2011）在《商誉的内涵及其确认问题探讨》一文中指出，这种“差额观”的计量模式，没有考虑“可能存在由于无法满足严格的确认标准而未能在财务报表中确认的资产和负债”等原因而导致高估或低估并购价格的问题，“完全忽视了商誉的经济性质或商誉的内涵”。为此提出了“确认商誉”的概念，并将“确认商誉”定义为“合并商誉与被并购企业因并购行为而得以显性化的自创商誉之和”；“合并商誉”则是指外购商誉剔除未确认的资产和负债、估价错误、过度自负和乐观等因素的影响后的金额。[2]
然而，笔者认为，杜兴强等的上述研究，虽然深刻地指出了目前商誉会计的一些问题，但仍未解决以下关键问题：（1）“被并购企业因并购行为而得以显性化的自创商誉”是满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的，因此可以作为“确认商誉”由并购企业来确认。按照这一逻辑，可控制性相对较强的被并购企业就更应当确认该“显性化的自创商誉”。但目前的事实是，各国的会计准则或惯例均规定了只有合并商誉能作为一项资产入账，理论界也很少有支持确认自创商誉的。（2）这一矛盾的存在，是否影响了商誉信息的相关性与可靠性？（3）这一矛盾的真正根源是什么？
二、从产权视角分析会计要素概念的必要性
1产权概述
在经济学中，产权是指主体对财产的一组以利益为目的行为性权力。在法学中，产权被定义为是指经济所有制关系的法律表现形式。经济学中的产权得到法律认可和保护后（即显性化后），就成为了法学中产权。产权包括财产的所有权、占有权、支配权、使用权、收益权和处置权。
从内容看，产权是指特定主体对特定客体的权利，没有特定客体的存在，产权便不再存在；从权利本身的内容来讲，产权的内容包括两个方面：一是特定主体对特定客体和其它主体的权能，即特定主体对特定客体或主体能做什么、不能做什么、或者采取什么行为的权力；二是该主体通过对该特定客体和主体采取这种行为能够获得什么样的收益。传统经济学侧重于研究产权收益的配置机制，而现代经济学侧重于研究产权权力的配置机制。
产权可以从不同的角度进行分类：（1）按其历史发展形态的不同，可分为物权、债权、股权；（2）按其客体流动方式的不同，可分为固定资产产权和流动资产产权；（3）按其客体形态的不同，可分为有形资产产权和无形资产产权。（4）按其表现形式的不同，分为原始产权、法人产权、终极所有权（债权和股权）。
2财务会计要素概述
财务会计要素包括资产、负债、所有者权益，以及收入、费用、利润。在传统会计概念框架下，资产被定义为“是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或有控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，负债被定义为“是企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，所有者权益被定义为“是资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益”，收入被定义为“是企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，费用被定义为“是企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，利润被定义为“是收入减去费用、利得减去损失后的净额”。
在传统会计概念框架下，资产和负债的确认条件被界定为：（1）符合相差定义；（2）相差经济利益很可能流入或流出企业；（3）该资源的成本或价值能够可靠的计量，或者未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量。收入和费用的确认条件被界定为：（1）符合相差定义；（2）交易结果能够可靠估计，包括放弃了对交易客体的控制权、转移了交易客体的主要风险和报酬、与交易相关的经济利益很可能流入企业、相关的收入和成本能够可靠地计量。所有者权益和利润的确认，则分别取决于资产与负债、收入与费用的确认。
从会计要素核算的侧重点来看，传统会计概念框架下的财务会计核算侧重于对收入、费用和利润的核算，属于“利润观会计”；而现代财务会计侧重于对资产、负债和所有者权益的核算，属于“资产负债观会计”。财务会计核算重点的这一变化，也反映在所得税会计模式的变化上，即：由应付税款法发展到递延法再发展到债务法。
从会计要素计量的模式来看，传统会计概念框架的财务会计几乎只采用历史成本计量模式，而现代财务会计则越来越多地采用了公允价值计量模式。
3基于产权视角考察会计要素
基于产权视角来考察传统会计概念框架下的会计要素，不难发现：（1）资产的实质是企业所拥有的法人产权，其中，“过去的交易或者事项形成的”是指契约已经形成、“由企业拥有或有控制”是指契约已经显性化或者说企业已经获得了产权的权力内容，“预期会给企业带来经济利益”是指预期产权能够实现。相类似的，负债的实质是企业所负的财产性积极法律义务；所有者权益的实质是企业的终极所有权归属；收入、费用和利润的实质是对企业经营管理法人产权和财产性法律义务结果的会计表述，即是对企业经营管理法人产权和财产性法律义务效果和效率的会计表述。（2）从最终的判断标准来看，会计要素的确认条件实际上是两个，一是取得了产权的权力内容或承担了财产性积极义务，二是预期该产权能够实现、或者该财产性积极义务必须履行。（3）财务会计是对企业产权及其变动的精细化反映。首先，会计要素计量模式和会计要素报告侧重点的变化，与会计主体所处的产权环境密切相关。其次，财务会计对其要素的分类，综合了产权的不同分类方法。
三、延伸财务会计要素概念的构想及意义
1延伸会计基本要素概念的构想
现代财务会计属于“资产负债观会计”，侧重于对资产、负债和所有者权益的核算，而所有者权益又取决于资产和负债。因此，现代财务会计的关键要素是资产和负债。同时，基于产权视角来考察会计要素的确认条件，其最终的判断标准是两个，一是取得了产权或承担了财产性积极义务，二是预期该产权能够实现、或者该财产性积极义务必须履行。因此可以：（1）将资产定义为“是指企业所拥有的产权，预期该产权能够实现”。（2）将负债定义为“是指企业所承担的财产性积极义务，预期必须履行该财产性积极义务”。（3）将所有者权益仍然定义为“是资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益”。这样的定义，不仅使资产、负债和所有者权益均符合传统会计概念框架下相关要素定义的本意，而且不会与关于商誉、衍生金融工具等交易或事项的确认和计量原则相冲突。
资产负债观基于产权配置视角来看待收益，认为企业收益是非企业终极所有权人的终极所有活动而引起的企业所有者权益的变化。“非企业终极所有权人的终极所有活动”是指企业股东和债权人的股权或债权投资、收回股权或债权本金、以及股权分红以外的活动。现代经济学还认为，现代企业应当是产权明晰的企业。在这一理念下，企业的收益应当基于委托理论而划分为资产经营收益（反映了经理的受托责任履行情况）和资本经营收益。因此，可以：（1）将收入定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益增加，包括资产经营收入和资本经营收入。资产经营收入是指因经理履行受托责任而引起的所有者权益增加。资本经营收入是指非因经理履行受托责任、以及非因企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益增加。”（2）将费用定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益减少，包括资产经营费用和资本经营费用。资产经营费用是指因经理履行受托责任而引起的所有者权益减少。资本经营费用是指非因经理履行受托责任、以及非因企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益减少。”（3）将收益定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益净增加（或净减少）额，包括资产经营利润和资本经营收益。资产经营利润（可简称为净利润）是指资产经营收入减去资产经营费用（包括相应的所得税费用）后的净额。资本经营收益是指资本经营收入减去资本经营费用（包括相应的所得税费用）后的净额。” 会计要素的确认条件，也可以统一简化为两项：（1）取得了产权或承担了财产性积极义务；（2）该产权预期能够实现、或者该财产性积极义务预期必须履行。会计要素的计量标准只有一项，就是预期产权的可实现程度、或者预期财产性积极义务的必须履行程度与计划履行程度两者中的较高者。
2金融资产和金融负债、以及商誉与延伸后基本要素概念的协调性分析
（1）金融资产和金融负债与延伸后基本要素概念的协调性分析。IAS39 和CAS22要求，“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。金融工具是指用来证明融资双方权利义务的合约。由于金融工具合约的约定是明确而显性化的，各国法律对金融工具合约的保护也是严格的。因此，当企业成为金融工具合约的一方时，就获得了一定的产权或者承担了一定的财产性积极义务；同时，“企业成为金融工具合约一方”本身表明了企业已经预计到了其产权能够实现的、或者企业已经认识到了其承担的财产性积极义务是必须履行的。可见，当企业成为金融工具合约的一方时，可以而且应当在资产负债表确认一项资产或负债。而当企业成为其他一般合约的一方时却通常不能在资产负债表确认一项资产或负债，其原因要么是作为产权的客体尚不存在、要么是尚未获得产权的权力或者尚未承担财产性积极义务，例如成为远期商品买卖合同但合同中未规定到期不履行合同的处罚条款；也可能是无法预期产权的可实现程度或者财产性积极义务的必须履行程度，例如保险合同中约定的理赔事项已经发生但损失金额尚无法估计。
（2）商誉与延伸后基本要素概念的协调性分析。商誉是指企业预期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。企业会计核算组织框架的一个重要内容是划分会计要素和核算项目进行分类核算的。在这种会计核算组织框架下，由于商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，因而企业自创商誉不具备产权的客体内容，也就不符合资产的定义，不能予以确认；而在企业并购中，被并购企业是整体被作为并购企业的一项资产而在并购企业的财务报表中予以确认的，这时，购买商誉就具备产权的客体内容，因而只要预期该产权能够实现，就可以被确认为一项资产了。可见，在分类核算的企业会计核算组织框架下，虽然购买商誉与自创商誉的自然特性并没有差别，但二者在产权内容上却具有明显的差别，这一差别导致了购买商誉可以确认而自创商誉不能确认。
3基于产权视角延伸会计要素的意义
现代财务会计的核算重点和计量基础已较传统会计概念框架下的财务会计有了很大的变化，但仍沿用了传统会计概念框架下的会计要素概念，由此导致了商誉和衍生金融工具等交易或事项的确认和计量原则与相应的会计要素概念存在冲突，进而导致了实务中会计信息的相关性与可靠性。基于产权视角延伸财务会计要素概念后，彻底地解决了衍生金融工具、商誉等不满足传统要素定义的交易和事项的确认和计量问题，消除了会计理论界存在的一些关于财务会计要素概念的似是而非的争议和论点。这对于会计要素的确认、计量和列报，以及对于重构财务会计概念框架，都具有决定性的意义。
参考文献：
[1] 邓永勤，丁方飞论会计要素概念的延伸[J]会计研究，20116：32-37
[2] 杜兴强，杜颖洁，周泽将商誉的内涵及其确认问题探讨[J]会计研究，20111：11-16
1.由静态向动态，由计量过去到计量未来；
2.由重视企业内部成本向重视内、外部成本并重；
3.计量由简单的加减向综合化和数学方向发展；
4.以货币计量为主向采用多种综合计量手段并存的阶段发展。
【关键词】会计成本；成本概念；传统成本；现代成本
一、会计学中的成本概念
会计学的成本是根据实际成本原则和权责发生制的要求，按照成本计算对象受益的情况汇集和分配所发生的生产费用，所计算出的一定数量产品或劳务的个别劳动耗费的补偿价值。它可以用来计量企业生产经营性资金耗费、计算企业损益、考核企业耗费水平、限定生产经营性耗费补偿的范围和数量等等。会计学上的成本具有以下特点：
（1）围绕企业生产过程进行研究，重点研究生产成本。不涉及企业与外界和企业内部组织之间的费用。
（2）是对历史的反映。只关心实际发生的成本，不关心未来的产出。
（3）能够以货币加以计量。只核算企业成本中可以在货币支出形态上直接反映出来的部分，不包括应计入而不能在货币形态上直接反映出来的成本。
（4）只计量实物资本成本，不计量人力资本成本。
二、马克思《政治经济学》中的成本
马克思在《资本论》中对资本主义经济的细胞——商品作了透彻剖析，揭示了成本概念的经济内涵。
马克思从耗费和补偿两方面对成本进行论述。成本从耗费的角度看，是商品生产中所消耗的物化劳动和活劳动中必要的劳动价值，它是成本最基本的经济内涵；成本从补偿的角度看，是指补偿商品生产中资本消耗的价值尺度，即成本价格，它是成本最直接的表现形式。即成本是已耗费又必须在价值和实物上得以补偿的支出。马克思的企业成本理论揭示了成本的经济内涵。
（1）从成本的经济性质上看，其是生产经营活动中劳动耗费的价值度量，体现了成本的可计量性。
（2）从成本经济内容上看，成本是商品价值中的前两部分。商品价值取决于生产该产品的社会必要劳动量，而成本是生产该产品的个别劳动耗费，体现了成本的个别性。
（3）从成本经济本质上看，成本是为生产一定数量和质量劳动成果发生劳动耗费的价值补偿，体现了成本的可补偿性。
三、西方经济学中的成本概念
（一）传统经济理论中的成本概念
传统经济理论中的成本理论主要是从厂商的角度出发，分析其在生产经营中如何通过比较各种成本支出方案，最终作出生产决策，即以最小成本支出获得一定利润或以一定成本支出获得最大利润。也就是说，传统成本理论是以企业的生产经营为出发点，主要研究生产成本问题。传统经济理论中主要包括生产成本、边际成本、机会成本等几个概念及核算方法。
1.生产成本。由于生产过程本身是一个投入产出的过程，因此生产过程中所投入和使用生产要素的价格就是生产成本，经济学中关于企业生产成本的分析一般具有如下基本内容：
（1）短期成本。是指在生产者来不及调整某些生产要素的情况下，生产一定的产出数量所花费的成本。短期成本包括固定成本和可变成本两部分，前者不随产量的变化而变化，后者可随产量变化而变化，呈现递减、不变、递增的态势。短期成本有两个重要概念：平均成本和边际成本。平均成本又可分为平均固定成本、平均可变成本和平均总成本。平均固定成本随产量增加而递减：平均可变成本、平均总成本、边际成本随产量的增加而经历递减、最小、递增三个阶段。
（2）长期成本。是生产者在可以调整所有的生产要素数量的情况下，进行生产所花费的成本。长期成本只包括可变成本，它是短期成本从长期角度看由那些最低值的成本所组成。长期总成本曲线、平均成本曲线分别是短期总成本曲线、平均成本线的包络线。企业可根据长期成本曲线来作出生产规划。
2.边际成本。它是成本计量的一个重要概念。所谓边际成本就是指由于厂商产量每增加一单位所增加的成本费用。
由于边际成本即厂商每增加一单位产量所增加的成本，完全是可变成本增加所引起的，而单位可变成本又存在着先减后增的变化规律，因此作为它变动的结果，边际成本也必然是一条先降后升的u形曲线。边际成本作为一个动态成本的概念，对平均成本的水平及其变动趋势有着重要影响。
另外，边际成本分析，也可用于长期所有生产要素同比例变动时，规模报酬递减的情况。同机会成本一样，边际分析是经济学家系统地考虑各种可替选择成本的关键性概念之一，其重要性甚至高于机会成本。正如斯蒂格利茨在《经济学》中所言，我们最难以做出的决策不是做某事还是不做某事，而是多做还是少做些。
3.机会成本。经济学一般着眼于社会生产过程中的资源配置，故机会成本在经济学中被定义为“从事某种选择所必须放弃的最有价值的其他选择。”机会成本不是实际的支出，而是对资源配置的一种度量，表达了稀缺与选择之间的基本选择。其具有以下特征：不是实际的支出，不关心已经发生的成本，而关心未来的产出，是对未来活动结果的预见。
把机会成本作为现实的重要因素，其意义在于：
1.有助于决策者全面考虑可能采取的各种行动方法，以便为有限的资源寻求最为有利的使用途径；
2.有助于人们理解货币成本和真实经济成本之间的差异，从而也就解决了资源的使用在会计上是盈利，在经济学上是否有效的问题。
（二）现代经济学理论中几个重要的成本概念
现代成本理论突破了传统成本理论仅仅围绕企业生产过程进行研究的局限，更注重研究企业作为社会活动的一个细胞与外界以及企业内部组织之间发生的成本费用。
1.社会成本。所谓社会成本是指从整个社会的角度来考察的进行生产的代价，它既包括各项私人成本，又包括各种各样的外在成本，后者是指由于单个厂商的生产行为所引起的整个社会利益的损失。比如厂商生产经营中排放废气或污水，会引起空气和水资源的被污染，造成整个社会生态环境的恶化，从而引起社会环境治理投资或费用的增加。这一部分投资或费用尽管是由于厂商的生产行为引起的，但它并不或不完全直接由排污厂商承担，而是社会来承担。这种成本就叫外在成本。外在成本和“私人成本”的总和构成社会成本。
2.交易成本。又称交易费用。西方学者对交易成本定义众多，但并无质的差别，只是其侧重点或范围不同而已。科恩认为，交易费用是获得准确的市场信息所需支付的费用以及谈判和经常性契约的费用。威廉姆森认为，交易费用可分为两部分：一是事先签约的交易费用；二是签约后的事后费用。最后交易费用概念扩展到包括度量、界定和保护产权的费用、讨价还价的费用等等。阿罗使交易费用的概念，更具一般性；交易费用是经济制度的运行费用，成本、信息成本、政治成本都属于交易成本的范畴。
交易成本有以下几个特点：
1.交易成本是发生在处于一定社会关系之中人与人之间的离开了人们之间的社会关系，交易活动不可能发生，交易成本也就不可能存在，即交易的社会性。
2.交易成本不直接发生在物质生产领域即交易成本不等于生产成本。
3.在社会中，一切经济活动成本除生产成本之外的资源耗费都是交易成本。
关于交易成本的计算，人们还没有达到像传统成本价格的计算那么精确的程度，但不少新制度经济学家正在完善对交易成本的计算。正如有学者所说：“如果说亚当。斯密时期的经济学家在构造他们的模型时，忽略了专业化和劳动分工所产生的费用的话，那么现代的经济学家再也不能忽略数额巨大的交易费用了。”
四、会计学成本与经济学成本之比较
1.马克思政治经济学中的成本概念，赋予了成本本质的规定性，体现了成本的个别性和可补偿性，揭示了成本的经济性质，它对于研究对比会计学成本和西方经济学成本具有理论指导意义。
2.会计学成本重点研究生产成本，其与传统经济学中的生产成本，边际成本范畴相同。在西方经济学中生产成本和边际成本概念已经比较成熟，其理论也广泛地运用在会计学实践上。
3.会计学成本与机会成本。在传统会计学上，成本只是企业实际发生的，但忽略了机会成本，经济学则关心企业如何作出生产和定价决策，衡量成本时就包含了所有机会成本。在会计学中引入机会成本的概念有助于使传统会计在现有以核算为主的基础上加强参与决策，实施适时控制和开展经济分析等功能。例如，目前有学者提出的资本成本会计，主张计量股权资本成本，将其视为真实成本，纳入会计核算中来。机会成本不是对传统会计成本的否定，而是对传统成本分析的补充，扩展了传统会计成本的内涵。
4.会计学成本与社会成本对比。根据马克思的成本概念，成本的经济实质是价值消费和补偿的有机统一体。为此，人类的劳动消耗需要补偿，自然资源的消耗同样需要补偿。而传统会计所依赖的成本概念是立足于企业微观本身来处置成本补偿。若单个企业的生产行为造成自然资源的无偿占用和污染破坏，而不计入社会成本，就会以牺牲社会环境质量为代价而虚增企业盈利。社会成本概念告诉我们，应从可持续发展实际要求出发，从整个社会的角度来看待成本耗费和补偿问题。为此，众多学者提出将社会责任会计和与之相应的环境会计纳入会计核算体系。在成本中反映企业生产商品对社会资源消耗和损失程度，求得实际成本的真正补偿。
5.会计学成本与交易成本。传统会计学成本重点研究生产成本，但在社会中，一切经济活动除生产成本之外的资源耗费都是交易成本，只要存在人与人之间的交易，就存在交易成本。根据交易成本相关理论，企业是一系列契约的联结点，是契约联结的网络。企业不仅与人力资本的提供者（雇员、经理）、实物资本的提供者（股东、债权人等）缔约，也与原料供应者、产品购买者缔约，还与政府缔约政府管制契约，与社会缔结有关社会责任的契约，故形成了人力资本成本、信息成本、政治成本、社会成本等一系列成本范畴，这些成本范围随着各种条件的成熟，会最终进入会计成本的研究范围。
会计从来是服从和适应于社会经济发展的。经济运行的状态决定着会计运行的方向。传统会计学成本是适应于传统工业经济，在新的经济下，要求会计模式也要进行相应变革，而经济理论恰恰为会计理论提供了理论依据和指导。通过会计学与经济学成本之比较，我们可以看出会计学成本的发展方向，从中可窥视出会计未来的发展趋势。
（1）传统会计成本正从单纯计量过去信息，正向能动地运用信息参与决策，提供未来信息的方向发展，即由静态向动态，由计量过去到计量未来。
（2）会计成本由重视企业内部成本向重视内部成本与外部成本并重发展。
