时间：2023-06-08 11:26:53
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业财务会计概念，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
财务会计概念框架，也称财务会计概念结构，（conceptual framework of financial accounting, CF ），专门术语最早出现于美国财务会计准则委员会(FASB)1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与涵义》等3个文件中。按照美国财务会计准则委员会的解释，财务会计概念是一套用来指导并评价会计准则的基本理论框架，也是着重研究财务会计准则的理论依据。目前较流行的是FASB对财务会计概念的界定：财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑体系，这一体系能引导出前后一贯的会计准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性做出规定。
一、美国财务会计概念框架的基本内容
从1978年起，美国财务会计准则委员会(FASB)沿着“以目标为导向”的思路，至2000年2月止，先后共了7辑财务报告概念公告（SFAC No.1-7）。这些公告是：第1号企业财务报告的目标（1978年12月）；第2号会计信息的质量特征（1980年5月） ；第3号企业财务报表的要素（1980年12月）；第4号非营利组织的财务报告目标（1980年12月）；第5号企业财务报表的确认与计量（1984年12月）第6号财务报表的要素（替代第3号，并修正第2号）（1985年12月）；第7号在会计计量中使用现金流量信息和现值（补充、修正第5号中可计量部分）（2000年2月）。前6辑财务报告概念公告为美国和其他各国财务会计和报告准则的制定和完善提供了指导性的理论框架，标志着概念框架体系基本形成。第7号概念公告则是对前6辑公告缺陷的弥补，使得美国财务会计概念框架更加科学合理。从总体上来看，这几份概念公告比较协调一致、相互关联，组成了一个较为严密的逻辑体系。其中将财务报告的目标放在首位用来指导其他问题的研究；会计信息质量特征的研究则作为桥梁；再顺序地研究财务报表的要素、要素的确认与计量等问题。FASB构建的财务会计概念框架对于美国会计准则的制定和会计理论的发展起到许多积极作用。
美国的财务报告概念公告作为世界上第一个财务会计概念框架，其构建思路，框架结构，以及在具体内容方面的许多创造性见解都为各国准则制定机构所借鉴，成为各国构建概念框架的参考范本。可以说，美国对财务会计概念框架的研究，对于全球会计界准则和会计理论的发展都起到了巨大的作用。
二、国际会计准则委员会财务会计概念框架的基本内容
财务会计概念框架的出现在会计界产生了巨大的影响。在美国财务会计准则委员会财务会计概念框架后，英国、澳大利亚和加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC）也对财务会计概念框架进行研究，并自己的财务会计概念框架。特别是1989年7月国际会计准则委员会公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。先后有英国、加拿大和澳大利亚等国家和地区制定了自己的财务会计概念框架，这些国家财务会计概念框架的名称、具体形式和内容不尽相同。
国际会计准则委员会的概念框架并不是一份国际会计准则，不对任何特定的计量和披露问题确立标准。国际会计准则委员会概念框架的地位并非优先于所有的国际会计准则，在该概念框架和某项国际会计准则之间产生抵触的情况下，应当遵循国际会计准则而不是概念框架的要求。
利用财务会计概念框架作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁，已经成为西方主要国家在制定会计准则中普遍采用的做法。国际会计准则委员会也制定了相应的公告发挥概念框架的作用。1989年7月，IASC公布了“财务报表的编报框架”其内容涵盖了财务报表的目标、基础假设、决定财务报表信息有用性的质量特征、构成财务报表的要素的定义、确认和计量，以及资本和资本保全概念。
三、我国财务会计概念框架的作用与必要性
1.财务会计概念框架的作用
财务会计概念框架作为会计理论与会计实务的连接点 ,能更好地阐释会计理论 ,指导会计实践。一方面 ,财务会计概念框架的许多内容来源于对会计实践的归纳、总结 ,对实践具有指导作用。另一方面 ,相对会计理论而言 ,财务会计概念框架比较具体 ,具有更强的可操作性 ,因此成为会计理论与会计实践的最佳结合点。财务会计概念框架主要明确财务会计中一些基本的也是核心的概念，它以会计目标为逻辑起点，通过对会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和记录等的研究，形成一个内在一致的理论体系，具有极其重要的作用。
1.1指导会计准则的制定与应用，为分析、评估和指导会计准则的发展提供一个规范性的理论基础。一方面，概念框架可以用来对现有会计准则做出评价，判断其是否恰当；另一方面，概念框架可以用来指导和开拓新的会计准则和会计实务的操作。可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，限制会计实务中相同交易的多种处理方法和程序，提高会计准则的规范化。
1.2可以帮助使用者解决财务会计和财务报告相关的问题。财务会计概念框架对相关问题提供了广泛的说明，以便其他概念也能源自此概念，使得使用者能知一会三，融会贯通，对财务会计和财务报告充分理解并加以分析，从而做出合理的判断。可以减小在会计准则制定过程中的个人偏向或不同学派之间的门户之见以及“长官意志”等各种因素带来的不利影响，抵制不同利益集团的压力。
1.3可用来评估已经的会计准则。据以对原准则做出修订，又可为新会计准则的制定指明方向，弥补准则中的某些缺陷，而且还可以为重大会计问题的解决提供理论上的支持，为尚无正式准则规范的业务提供原则性指导。
1.4可以节省费用，建立和完善一套概念统一、内容科学完整、前后有序的指导具体准则制定的概念结构体系，对于免去修订或返工花费的人力或物力，意义应该说是重大的。如果没有概念框架，就必须加大会计准则的制定成本。
1.5有利于现代会计理论的深入发展和观念更新。通过CF的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。
2.财务会计概念框架的必要性
随着我国加入WTO，积极参与会计准则的国际化已经成为大势所趋，而会计准则国际协调顺利进行的一个必要条件，就是各个国家（包括我国）会计准则的制定必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍。目前国际会计准则委员会都制定了自己的财务会计概念框架，而对于我国，无论是为了改善国内投资环境还是减少国内企业对外投资成本，研究和建立一个反映国际化进程的财务会计概念框架都是非常必要的。
会计理论要促进会计实践的发展 ,但实践发展了 ,会计理论止步不前 ,就会阻碍会计的进步。在我国 ,诸如《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》等都对财务会计报告做出了不同的规定。这些规定在其制定初期适应了会计信息使用者的需要 ,促进了会计的向前发展 ,但随着新经济形势的发展和交易方式的多元化,出现了更复杂的会计实务 ,使准则制定者不得不更新原有的会计准则 ,使会计准则越来越复杂。因此 ,环境变化了 ,会计理论就要改革。目前 ,西方会计界越来越多的国家都已建立起自己的财务会计概念框架 ,事实证明 ,建立财务会计概念框架有利于会计概念的系统化 ,有利于会计准则的制定与实施 , 我国建立财务会计概念框架是历史发展的必然。
构建财务会计概念框架是我国会计理论和实务的内在要求。会计理论应该具备一个包括目标、原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心子系统。它反映会计理论的研究成果 ,并指导会计实践 ,应该具有较高的权威性和稳定性。构建财务会计概念框架符合国际化标准趋同的大趋势。会计国际化已是大势所趋 ,作为财务会计基础的基本概念和原则等应该与国际惯例相协调。利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁，已成为国际会计准则委员会在制定会计准则中采用的普遍做法。
目前 ,我国基本会计准则是规范会计行为的基本准则 ,建立我国财务会计概念框架与会计准则是并行不悖的。首先 ,我们要摆清二者的位置 ,会计准则是对会计行为的规范 ,财务会计概念框架是会计理论要素的系统化。现在西方会计界普遍认为财务会计概念框架是准则之外的东西 ,不属于准则 ,二者并行发展。财务会计概念框架是准则制定的理论基础 ,财务会计概念框架指导准则的制定和实施 ,是指导整个会计行业理论与实践的灵魂。建立财务会计概念框架不会妨碍准则的发展 ,相反 ,还会促进准则的发展。
参考文献：
[1]葛家澍，“实质重于形式 欲速则不达―分两步走制定中国的财务会计概念框架”，《会计研究》，2005年第6期.
[2]杨琼，“试论我国财务会计概念框架的构建”， 《审计月刊》，2007年第六期.
财务会计概念结构的意义主要由下面几点组成：①财务会计概念结构最显著的作用便是帮助会计信息使用者更好地理解和指导准则的应用，根据信息给予明确的决策；②为了避免准则不一在处理问题时造成的不一致问题，可以通过提高会计准则内在逻辑一致性的方式来解决；③对具体准则的制定有指导作用和能给予会计准则的评价，具有一定的独立性，能减少准则制定过程中个人因素的影响，以及各大利益集团的压力；④对会计理论进行更新。财务会计概念结构在保留传统理论的合理之处的基础上，又反映出随大的环境的变化而改变的一些理论和和基本概念，这样，随着其内容的不断丰富和发展，必然使得会计理论长远的发展下去；⑤利于我国会计逐步与世界接轨。西方大多数国家早已把财务会计概念结构单独列示，仅是在具体的名称上存在差异。
二、构建我国财务会计概念结构的原则
（一）系统完整性原则构建适合于我国的财务会计概念结构时，不仅要结合我国的国情从全局角度去把握，还要吸取国外在制定该结构的精髓，全方位打造适合于我国的基本概念结构。
（二）一贯性原则这主要是指逻辑上的一致，用语一致，使整个概念结构紧密结合在一起，构成一个完整的、严密的整体，并且尽可能的全面。
（三）客观性原则这点应贯穿于整个财务会计概念结构的研究和构建的过程中，具体的要做到客观的分析，中立的态度，客观的反应经济现象。
三、我国财务会计概念结构的层次
（一）第一层次：企业财务目标及环境、会计对象、会计假设1．企业财务目标及环境受托责任观和决策有用观做为我国会计理论界普遍认可的两种观点[3]，前者主要在于强调对企业内部的所有者与经营者的关系进行研究，后者则注重于提供相关的信息以备信息使用者提取对其有用的信息。近年来，随着实证研究方法的盛行，部分学者认为：将企业的契约成本降低就是财务报告目标。葛家澍教授称这种实证研究所得到的会计目标称为“契约成本论”[4]。2．会计对象在会计对象的研究上，中西方存在差异，西方对此问题并没有给出具体的描述，而我国在这方面也是重说纷纭。在财务会计概念结构中，第一层次便是会计对象。3．会计假设会计假设是会计人员在实际工作中为了支撑结果所做出的一些合理推论。目前对会计假设的分类适用面比较广的主要是会计主体、持续经营、会计分期和货币计量这一分类。
（二）会计要素、会计信息质量特征、会计核算的一般原则1.会计要素会计要素是为确认与计量，特别是为确认提供依据。2.会计信息质量特征会计信息质量就是受社会各界拥护的一种公共产品，相关性和可靠性是会计信息质量的两大基本特征。我国会计信息失真现象非常严重，尤其要重视可靠性。3.第三层次：会计程序及方法收付实现制和权责发生制是基于会计确认与计量基础下的两种观点。目前来看，权责发生制是世界各国普遍采用的计量基础。
四、我国财务会计概念结构存在的问题
我国财政部2006年的新会计准则体系中，就有一项《企业会计准则—基本准则》。一般看来，基本准则就是西方的财务会计概念结构，但是，作为概念结构，我国的《企业会计准则》还是需要进一步与国际惯例相拢。首先，《企业会计准则》作为指导具体会计准则的基础，只对其问题采取一般的属性处理，未对财务会计核算与报告中所涉及的基本问题进行阐述[5]，缺乏对具体工作的指导作用。其次，概念结构的任务只是间接的对会计核算工作进行规范，而其真正的作用是用来指导相关准则和制度的制定。但实际工作中，前述的两种观点都要在我国的《企业会计准则》制度中得以体现，单纯的对具体会计准则的制定并不是它惟一的目的。由此可见，我国现行制度下的观点与西方的“财务会计概念结构”的单一目的是背道而驰的。最后，根据我国《会计法》规定，财政部是主管全国会计工作的部门，负责准则的起草，征求意见的工作则由会计事务管理司负责，最终公布实施由财政部决定[6]。由此可见，我国的《企业会计准则》已经具备了权威性、强制性和公众的服从性，非理论性质的概念结构。
五、完善我国财务会计概念结构的建议
（一）关于会计对象会计对象不应包括在构成概念结构的要素中。理由如下。（1）理论界对会计对象的界定说法颇多。传统观点与新观点对会计对象内涵的界定内容不一，今后还需要做更深一步的研究。文章认为，通过对会计信息质量特征中的稳定性原则的判断，将会计对象纳入概念结构要素中不太合理。（2）多数学者认为，会计对象只是会计理论体系中的最基本理论，而非决定着所有的会计理论。
摘 要 由于欧美国家的政府部门对财务会计的管理制度的高度重视和大力的支持，所以，这些国家的财务会计概念框架已适应自身发展的需要。我国会计行业要对财务会计概念进行相关的研究探讨，需要认真的理清经济发展的形势，依据我国体制政策的要求开展更深层次的探索。建立健全财务会计概念系统，为确立会计准则指明了方向。我国目前正处于会计改革的核心阶段，会计改革与发展急需一套用来指导基本的理论系统，成为会计标准的确立向导。
关键词 财务会计 财务会计概念框架 会计准则
一、财务会计概念框架的界定
（一）财务会计概念框架的定义
财务会计概念框架即Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting，简称为CF，为了方便记忆，我们通常简称为CF。CF的含义是指表述财务会计同时为其应用的一系列定义所构成的综合性理论架构，同时是可以评定会计制度、引导和拓宽会计制度的重要依据。
（二）财务会计概念框架和会计理论的关系
CF与会计理论的关系问题，目前会计界有两种解释：一是等同论。以为理论构架仅是需要组织的会计概念；所有的会计概念，不管是想要建立统一的、适合目前会计的实际应用，还是想要建立统一的、适合被人们认为是理想的会计实际应用的，均被认为是理论构架。二是构成论。认为财务会计概念框架只是财务会计理论中实用的部分，但不能将两者划上等号。“会计理论比财务会计概念框架要大得多，还包括各种理论观点、各种学术流派、财务会计的发展历史等[1]。
二、财务会计概念框架构建的必要性
（一）基本准则不等同于财务会计概念框架我国的财务基本准则实际上就是具体准则定制过程中所使用的总纲，其自身有着极高的普遍性和逻辑性，但是，从直观的程度来说，基本准则真正具备的指导能力，对于会计工作的实际执行有着很大的缺失，特别是在适应相关新情况的时候。新会计准则体系中，即使是经过了修订处理后的基本准则，也仅仅只是与财务概念框架体系有所相似，但从本质层面却依然有较大差异性。也就是说，无论是性质上还是表面上，均与财务会计概念框架体系有很大区别。而就条款的形式表述来说，其中呈现的有关内容逻辑性都是完全矛盾的，在此基础上的概念框架体系本身还没得到真正的确立。同时，从相关的基本准则、具体准则规范性上来说，基本准则无论怎样使用，都是无法有效满足对于具体准则实际制定过程中的相关功能的。我国基本会计准则在实施中，事实上并无一个比较明显的界限，且基本准则也无法达到相关的准则制定功能。CF在这其中所能够起到的一个主要作用，就是针对财务会计准则进行发展和评估，如果认为我国会计准则的基本准则相当于CF的话，就意味着基本准则可以评估和发展会计准则
（二）构建财务会计概念框架是市场经济的需要
当今企业是我国经济发展中的重要支柱，承载着价值增值的重任，现代企业组织模式中最为重点的是公司制企业[2]。当今学术理论较为统一的认为，企业中所有权与经营权逐渐脱离，从而引起了企业中使用人与被使用人的脱离。大量的中小股东不可能参与企业的具体决策，更是对企业内部经营状况知之甚少[3]。
（三）构建财务会计概念框架是我国会计理论发展的方向
在我国的会计实际运用上，对于财务报告的条件依附于《中华人民共和国会计法》、国家制定的《企业财务会计报告条例》、《企业会计规则》、《企业会计政策》和中国证监会制定的《公开实施证券公司资料隐蔽的信息与格式规范》和《公开实施证券公司信息隐蔽编报规范》等一些制度中。这些制度与规定在一定层面上适应了我国新时期对会计信息的需要，但是由于对提供会计信息所涉及的框架性标准没有统一性，故对会计环境的适应力较弱，且有一定的缺陷。比如，使得适合知识经济的产生与买卖样式的多元化，准则拟定人员必须不断改善已经具备的准则与提供更加详细的操作指南，此便难免产生“朝令夕改”的尴尬形势，让准则逐日繁琐。
三、财务会计框架制订的建议
在网络经济时代，会计信息使用人呈现多元化、不确定的发展趋势，外部利益集团的瞬息万变给未来投资者带来了更为广阔的施展空间[4]。而唯独不变恰恰是最后利益获取者，企业自身。财务会计概念体系是确立高质量标准的基础，现今，其早已是财务会计理论的重要内容[5]。会计概念是一项重要的研究课题，因此英、美、加等发达国家和国际会计准则理事会（简称“IASB”）都已建立起对会计概念框架体系的研究框架。而我国修订的基本准则只满足此概念体系的部分功能，无法指导详细准则的确立，与西方财务会计概念仍有很大差距，真正的财务会计概念体系还没有确立。所以，面对经济全球化与中国加入WTO之后会计国际条件的需求，构建中国的财务会计理念框架会是极其必要的。在中国理论方面会计界对概念构架的逐渐深入的过程中，在大家对财务会计理论构架的不断了解的过程中，随着中国政府部门的逐渐重视，中国实际意义上的概念框架在以后一定会建立起来。
参考文献：
[1] 池昭梅.中马财务会计概念框架比较研究[J].财会通讯，2010（9）：24-26.
[2] 悦江伟.财务会计概念框架初探[J].晋城职业技术学院学报，2010（3）：94-96.
[3] 刘海云，田会玲.中美财务会计概念框架的比较[J].企业导报，2012（9）：129-130.
关键词：财务会计概念框架；企业会计准则；会计目标；会计要素
20世纪70年代中期以来，财务会计概念框架的研究成为西方会计理论研究的主旋律，并对会计准则的制订和修订工作产生了积极的影响。改革开放之初的中国在引进国际会计惯例的同时，也借鉴西方的财务会计概念框架，针对我国当时的国情，建立了具有中国特色的财务会计概念框架――企业会计准则。本文就当前在我国构建财务会计概念框架问题，提出自己的一些设想。
一、财务会计概念框架的涵义
财务会计概念框架，也称财务会计概念结构（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF），是一套把目标和有关联的基本概念联结起来的凝固体系，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架，目的在于指导会计准则的制订与应用。其专门术语最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与涵义》等三个文件中。
二、国外财务会计概念框架的研究现状
目前，各个国家和国际会计准则委员会都在研究财务会计概念结构。按照FASB的解释：概念结构一项章程，是一个具有相互联系的目标和基本原则的首尾一贯的体系，它应导致相互一致的会计准则的产生，并规定财务会计和财务报告的性质、功能及范围。其内容主要包括：（1）确认财务会计和财务报告目标；（2）对财务报表要素作出定义；（3）评估财务会计和会计信息质量特征；（4）解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告；（5）分析某些重大财务会计问题。
加拿大特许会计师协会了一份名为“财务报表概念”的文告。该文告认为，财务报表概念的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则等。
英国会计准则委员会的“原则报告”与美国FASB相类似。该报告的第一段作如下界定：原则报告确立了指导对外财务报表编报的概念，其主要目的是为会计准则委员会制订与审查会计准则，提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据。
澳大利亚的类似文件称为“会计概念报告”。与上述国家的概念结构不同之处在于，澳大利亚的这份文告在其前言部分明确说明；会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必需遵守的基本概念。即：它们直接被财务报告实务所遵守，而不像上述国家那样，通过影响会计准则来间接影响会计实务。当然，澳大利亚的这份文告还有一个不同之处，就是：强调会计准则是概念报告的补充，在特殊的情况下，准则可改变概念报告的要求，当准则与概念报告发生冲突时，准则具有优先权。
综观西方各国现有的财务会计概念框架，对会计准则的制订者、会计报表的编制者和使用者以及审计人员等，无疑是一份十分有意义的文件。但我们也应该看到，财务会计概念框架并不是万能的：一方面它不能解决所有的会计问题，因为概念本身必然要受到理解力的影响，环境因素有时也影响特定的某项具体会计准则，而且概念本身也会因为这样或那样的原因发生变化；另一方面财务会计概念结构本身也不是尽善尽美，仍存在不少缺陷。
三、构建我国财务会计概念框架的设想
（一）构建我国财务会计概念框架的原因
我国关于会计准则的广泛介绍和普遍争论始于20世纪70年代末80年代初，《企业会计准则》、《企业会计制度》和一系列具体会计准则的公布和实施，使我国的会计准则在重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致或协调。尽管如此，我认为目前我国已经的会计准则或会计制度，存在尚未形成严密的逻辑体系、缺乏广泛的适用性、概念框架与会计准则的功能混用等问题，还不能承担起财务会计概念框架的功能责任，而且也不符合国际上一般将概念框架单独制定公布的通行做法。为此，我国有必要将会计的基本概念从准则或制度中分离出来，独立地制定并公布财务会计概念框架。
（二）构建我国财务会计概念框架的基本原则
构建财务会计概念框架关系到我国会计未来基本走向以及其经济功能发挥好坏的大事，应该遵循如下原则：
1.总体性原则。即事先上要有一个总体设想，包括财务会计概念框架的构成内容和层次关系，财务会计概念框架制定的组织、程序、日程安排以及预期达到的阶段目标和最终目标。
2.一致性原则。即财务会计概念框架各部分之间应保持严密的逻辑性、协调性、统一性，避免概念上的矛盾，使之成为一个有机的概念系统。
3.立场中立原则。在构建我国财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集团。
4.超前性原则。财务会计概念框架要为今后发展会计准则提供指南，其本身必然在对目前和未来一定时期的会计环境的客观把握的基础上保持适当的超前性，特别是在我国经济正处于迅速发展变化的初级阶段，更是如此。
5.国际化原则。会计国际化是国际经济一体化的要求，为实现我国经济与世界经济的接轨，财务会计概念框架的制定应体现会计国际化的趋势，尽量在基本概念、原则上与国际会计保持一致。
（三）我国财务会计概念框架的层次和基本内容
结合我国国情，我认为我国的财务会计概念框架可以分为三个层次：第一层次主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容；第二层次主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则；第三层次包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。
所以我国的财务会计概念框架可以包括以下内容：（1）绪论。具体包括制订 宗旨、适用背景和范围，财务会计目标，财务会计与报表的性质、作用和局限性等。（2）财务会计基本假设和核算原则。（3）财务会计要素的定义。（4）财务会计信息的质量特征。（5）财务会计要素的确认、计量和记录。（6）财务报告。
（四）我国财务会计概念框架的名称
建立我国的“财务会计概念框架”理论是必要的，但名称是否有必要也叫“财务会计概念框架”？还是仍然沿用原来的“基本会计准则”？我认为两者都不合适，原因是：（1）“财务会计概念框架”的名称不适合我国国情，对多数国人来说其含义太深奥。（2）“基本会计准则”的名称含义太含混，不利于人们理解其内在的功能和性质，人们很容易混淆它与具体会计准则的关系。对“财务会计概念框架”的称呼应该既通俗易懂，又能反映出它的本质，比如可以称其为“会计准则理论”、“会计准则的基本理论”、“会计准则的框架理论”等，这类的称呼有三个特点：（1）浅显易懂；（2）能反映财务会计概念框架的本质：一种理论；（3）能揭示它与会计准则的关系：指导与被指导，理论与实践的关系。
基于上述，我个人提出了建立我国财务会计概念框架体系的一些想法，至于是否可行，尚需经过实践的检验。（作者单位：凤庆县审计局）
参考文献：
[1]葛家澍 “关于市场经济条件下会计理论和方法的若干基本观点”，财会月刊1995，（2）
[2]李心合 关于制定中国财务会计概念结构的若干问题[J] 会计研究 1996，（12）
一、构建财务会计概念框架的整体设想
1.遵循系统性、中立性、前瞻性及兼顾国际化和国家化等原则，以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的高质量
系统性原则要求其概念明确、内容完整、结构具有层次性和逻辑性。中立性原则要求其不偏向和屈从于任何一方利益集团，使通过会计准则生成的会计信息具有客观公正性。前瞻性原则要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其经常的修改和变动。兼顾国际化和国家化原则要求其既要顺应会计准则国际化的发展趋势，又要考虑会计准则作为利益博弈结果所固有的经济后果特征，采取国际化前提下的国家化立场。
2.增加财务报告目标的阐释，将其作为财务会计概念框架的起点
财务报告目标应是财务会计概念框架的最高层次，决定整个财务会计概念框架的内容和结构。
3.顺应会计环境的变化，补充并完善会计基本假设
会计基本假设衍生于会计环境，是财务会计报告发挥作用的限定性条件。基于国情和会计环境的变化，新的财务会计概念框架应保留并充实会计假设的基本内容。
4.对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次
会计原则可划分为衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则和起修正作用的一般原则三个层次，并对各项原则进行主次排序，对其如何应用加以详细说明，并可考虑在起修正作用的一般原则中补充成本效益原则,按国际惯例将现有可比性原则和一致性原则合并为可比性原则。
5.重新划分并定义会计要素，细化其确认和计量标准
基本会计准则将会计要素分为资产负债表要素和利润表要素两大类，资产负债表要素为资产、负债、所有者权益，利润表要素为收入、费用、利润。其特点是收入和费用要素仅指与营业活动有关的收支，利润作为一个单独的要素，由收入与费用配比的结果及利得和损失组成，其缺陷是利润要素的解释过于含混，使各要素的内容更加明确。此外，对各要素的外延可以例证的形式作适当的延伸，以其前瞻性为准则制定和规范新的经济业务的确认和计量提供理论指导。还可考虑增加现金流量表要素，增强现金流量表的理论性，使会计要素的内容更加完善。
6.对财务报告体系的内容进行详细规定，并明确指出其缺陷和不足
目前，企业财务会计报告体系由会计报表、会计报表附注和财务状况说明书三部分组成，这种报告模式，主要基于产业经济条件下的企业环境，适用于传统的制造企业。在会计报表部分，应增加和细化可计量的无形资产内容;对企业合并、关联交易、非经常性损益项目等重大事项应重点详细披露；在财务状况说明书部分，应适当、谨慎地增加财务预测的内容。
7.补充资本保全概念，为价格变动影响下会计要素的确认和计量提供了参考依据
根据资本的财务概念，资本如同投入的货币或购买力，即企业净资产，只有当期末净资产超过期初净资产时，才算赚得利润;根据资本的实物概念，资本如同营运能力，只有当期末的实物生产能力超过期初实物生产能力时，才算赚得利润。实物资本保全概念要求采用现行成本计量基础，财务资本保全概念则以历史成本计量基础为主。
二、构建财务会计概念框架的基本原则
1.系统、完整性原则
构建财务会计概念框架时，要从总体上把握应包括哪些概念要素，划分为几个层次，如何进行系统归类，应尽可能地保证概念框架基本内容的系统、全面和完整。
2.一贯性原则
构建财务会计概念框架时，要坚持前后逻辑一致、用语一致，使整个概念框架形如一体。
3.立场中立原则
在构建财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚， 保持中立性，不偏向任何一方利益集团。
4.相对稳定性原则
财务会计概念框架属于规范性文件，要尽可能稳定，避免经常修改和变动。为保持稳定性，概念框架的内容可以考虑有一定的超前性。
5.国际化原则
会计是一种国际通用语言，会计国际化是发展之趋。作为会计准则理论依据的概念框架，也应向国际化方向努力，加强会计信息的可比性。
6.继承性原则
对传统的会计理论不能全部抛弃，而要“扬弃”,对其合理、科学的部分要继承，做到古为今用。
三、构建财务会计概念框架的层次
1.会计基本假设，会计目标和会计对象三者应是构建财务会计概念框架的逻辑起点。会计目标主要应确定: (1)谁是会计信息的使用者；(2) 会计信息使用者需要什么信息；(3)财务会计可提供什么信息。会计假设，又称基本前提，是由财务会计所处的经济环境 (市场经济)所决定的若干基本前提，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这些基本概念代表了财务会计的基本特征。会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定，会计对象来自于财务会计的客观环境。会计目标则反映使用者的主观意图，受制于财务会计的主观环境。三者相互作用，相互影响，处于同等地位，因此，它们均构成财务会计概念框架的第一层次。
2.第二层次，主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约，考虑财务会计的目标，会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标，保证会计信息的有用性， 会计信息应具正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息，会计核算必须坚持一般原则。会计要素的设置必须立足于会计基本假设，考虑会计目标对会计对象进行具体化。
3.第三层次，包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准，把应由财务会计系统处理的数据――产生于过去的各项交易和事项，按照会计要素的定义与特征，分别当作不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录，并通过会计报告等手段，转变为有用的会计信息， 传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此，这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次，也是最终层次。
四、财务会计概念框架构建的基本内容
在构建现阶段财务会计概念框架时，一方面应努力借鉴国外已经取得的先进研究成果，进行国际协调和趋同，另一方面又根据现阶段的基本国情和具体的会计环境，保留或创造了特色。
1.前言
主要说明财务会计概念框架的制定背景、性质与地位等内容。
2.财务报表的目标
财务报表的目标既是财务会计概念框架的逻辑起点， 又是贯穿整个财务会计概念框架的一条主线，它对为什么要提供会计信息、向谁提供会计信息、提供什么样的会计信息做出了规定，并确定了会计确认、计量和报告的会计原则和基本方法。
3.会计假设
尽管美国财务会计概念框架没有专门针对会计假设的论述， 但这并不表明由环境产生的客观假设就不存在，基本假设是实现财务报表目标的前提与基础。但在以目标为逻辑起点的财务会计概念框架中应如何表述基本假设，还有待进一步的研究。有学者曾经探讨过建立“会计目标”和 “会计假设”双起点的财务会计概念框架的模式。
4.会计信息的质量特征
应当规定财务报表的目标、会计信息的质量要求、各种质量特征之间的层级关系及其重要性、各种质量特征之间出现矛盾时如何权衡、有什么限制条件等。对这些问题的全面探讨很难在简明的作为部门规章的基本准则中完成。
5.财务报表要素
财务报表要素是编制财务报表的基础，应当根据财务报表的数量和种类并借鉴国际惯例来确定这些要素。需要考虑的问题主要包括是采用“资产负债观”还是“收入费用观”来定义这些要素、各种要素之间的关联关系、是否承认“全面收益”等。
6.会计确认与计量
会计确认与计量是实现财务报表目标的技术流程， 也是整个财务会计概念框架中技术含量最高的部分。应当根据财务报表目标和会计信息质量特征的要求,确定会计确认的标准和程序, 并对会计计量基础、计量模式的选择做出规定。
7.报告主体
应明确“报告主体”的概念不仅包括营利性主体，还包括其他的非营利性主体。另外，报告主体还应当是一个“经济聚合体”的概念，它可以是一个单一的主体，也可以是具有经济利益关系的不同报告主体的聚合体。在确定报告主体的范围时，需要考虑的问题是应该采用“所有者观”还是“实体观”，并对控制及共同控制的概念做进一步的研究。
8.财务报告的列报与披露
该部分应明确财务报告的边界、财务报告的体系构成以及如何进行列报与披露等。尽管现有会计准则制定机构较少关注列报与披露部分, 但此部分将扮演日益重要的角色。
9.在非营利组织中的应用
在制定财务会计概念框架时，不仅应考虑制定营利组织会计准则所需应用的基本概念，还应考虑制定非营利组织会计准则所需应用的基本概念。
参考文献：
[1]周新玲“试论我国财务会计概念框架的构建”《中南财经政法大学学报》.2005年第4期.
[2]张润利“试论我国财务会计概念框架的构建”《内蒙古石油化工》.2006 年第9 期.
摘要:财务会计对象理论是财务会计基本理论的重要组成部分,财务会计的对象决定了财务会计的具体内容。财务会计要素是会计对象的具体化,是会计报表内容的主要分类。会计对象理论是前苏联、中国等社会主义国家的会计学者在马克思的资本循环与周转理论基础上发展起来的。会计要素理论是美国、英国等资本主义国家的会计学者和会计职业团体基于资本主义的经济制度所取得的研究成果。FASB、IASC、ASB对会计要素的规定,是为工业经济时代企业的会计目标服务的,反映了受托责任观和决策有用观对会计信息的要求。
关键词:财务会计;会计对象;会计要素
一、财务会计对象理论
财务会计对象理论成果,主要是苏联、中国等社会主义国家的会计学者研究取得的,主要观点概述如下。一是“过程说”或“财产说”。1950年,苏联高教部批准的《会计核算原理课程提纲》中写到:“会计核算的对象是各企业和各组织范围内,按货币方式来反映、监督和总结有计划社会主义扩大再生产过程及其物质基础———社会主义财产”[1]。1979年,高等财经院校会计原理编写组编写的《会计原理》中指出,在社会主义制度下,会计对象“就是在企业、事业、机关等单位中能够用货币表现的社会主义再生产过程以及社会主义财产”。二是“资金运动说”。“资金运动说”基本上可以说是中国会计学者的创造①。“资金运动说”认为,会计的一般对象是处于商品生产过程中的价值运动,即在商品经济条件下,企业经济活动中能够用货币表现的方面。在社会主义条件下,价值运动表现为资金运动;在资本主义条件下,价值运动表现为资本运动。②“资金运动说”萌芽于20世纪50年代中期,形成于20世纪60年代,至今仍见之于会计学教材中。1954年,葛家澍教授指出:“在社会主义企业中,会计核算处理的对象则是企业经营资金的周转、经营资金的构成及其来源”。1957年,管锦康认为,“社会主义会计核算的对象,也可以称为社会主义资金及其运动”。
1961年,葛家澍教授又对社会主义会计对象进行了更明确地说明:“只要商品经济存在,作为统一整体的社会主义扩大再生产过程中的一切商品,就都可以用也必须用货币表现,因而整个社会主义扩大再生产过程就客观存在着资金的运动,即资金的生产、分配、流通和消费。我认为,这就是社会主义会计的对象”。③之后,“资金运动说”开始被中国会计学者普遍接受。三是“价值增值运动论”。葛家澍教授在1996年出版的《市场经济条件下会计基本理论与方法研究》一书中,对“资金运动说”进行了修正或完善,认为“现代财务会计的对象确切的提法是价值增值运动,而不是简单的价值运动”。吴水澎教授也指出,企业财务会计是价值增值运动能够用货币表现的数量方面。因为在现代社会化大生产条件下,社会再生产过程不是简单商品流通,而是资本流通。马克思指出,简单商品流通(W—G—W′)是为买而卖,是为了消费,是追求能满足某种需要的使用价值(W′)。而资本流通(G—W—G′)是为卖而买,目的是获得价值的增值(G-G′),是获得剩余价值。“预付价值不仅在流通中保存下来,而且在流通中加上了一个剩余价值,或者说增值了。正是这种运动使价值转化为了资本。”“价值增值运动论”就是建立在马克思的资本流通理论的基础上。四是“价值与使用价值矛盾论”。易庭源教授认为,“会计对象不单是‘价值运动’,而且是再生产过程中价值与使用价值不断对立不断统一的矛盾运动”,“在生产过程(生产、交换、分配、消费过程)处处存在价值与使用价值的矛盾”。[3]基于这种认识,易庭源教授创立了“价值与使用价值矛盾论———资本运动论”复式记账原理。
二、财务会计要素理论
(一)国外的研究成果在西方资本主义国家,很少明确地提到财务会计对象,而是直接地研究财务会计要素。早在1907年,美国会计学家查尔思·斯普格(CharlesE·Sprague)在《账户原理》(ThePhilosophyofAc-counts)中,对资产、负债、收入、费用等概念进行了定义。1940年,佩顿和利特尔顿(W·A·Paton&A·C·Littleton)在《公司会计准则导论》(AnIn-troductiontoCorporateAccountingStandards)中,对成本、收入、收益、盈余等概念作了深入的阐述,在第一章“概念”和第二章“成本”中,也涉及了利得、损失、资产、负债、权益等会计要素。1953年至1957年间,美国会计程序委员会(CAP)先后了4份《会计名词公报》(Ac-countingTerminologyBulletin),对资产、负债、收入、费用、成本、收益等的本质属性作出了统一的规定。1970年,美国会计原则委员会(APB)第4号说明书《企业财务报表的基本概念及会计原则》,对资产、负债、业益、收入、费用、净收益等财务会计基本要素的定义及其相互关系进行了专门论述。该报告认为,资产、负债和业益是第一类要素,用以反映企业的财务状况;收入、费用和净收益是第二类要素,用以反映企业的经营成果。超级秘书网
六大会计要素之间的关系是:资产-负债=业益,收入-费用=净收益。1980年,美国财务会计准则委员会(FASB)了第3号财务会计概念公告(SFACNO·3)《企业财务报表的要素》。1985年,美国财务会计准则委员会(FASB)了同时适用于企业和非盈利组织的第6号财务会计概念公告(SFACNO·6)《财务报表的要素》,取代了第3号财务会计概念公告。第6号财务会计概念公告把财务报表的要素确定为10个,即资产(Assets)、负债(Liabilities)、权益(Equity)、业主投资(Investmentsbyowner)、业主派得(Distribu-tionstoowners)、综合收益(Comprehensiveincome)、收入(Revenues)、费用(Expenses)、利得(Gains)和损失(Losses),并给每一会计要素下了明确的定义。
1989年,国际会计准则委员会(IASC)的《编报财务报表的框架》,给出了资产、负债、权益、业绩、收益、费用等财务报表要素的定义,并规定了每一要素的确认标准。1999年,英国会计准则理事会(ASB)的《财务报告原则公告》(StatementofPrinciplesforFinancialReporting)将财务报表要素分为资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资、向业主分派等7大类。通过比较FASB、IASC、ASB有关会计要素的规定可以发现,对于资产负债表要素的分类,FASB、IASC和ASB基本相同,只是FASB和ASB把“业主投资”和“向业主分派”也包括在会计要素中,用以反映所有者权益变动。对于损益表要素的分类,FASB、IASC、ASB的规定差别较大,主要是它们对会计要素定义不同所致。根据IASC的定义,“收益”包括了“收入”和“利得”,“费用”既包括了那些在企业正常活动中发生的费用,也包括了损失;FASB则将“收入”、“利得”、“费用”、“损失”等都作为会计要素;ASB将“利得”、“损失”作为损益表要素,但“利得”、“损失”的定义与FASB不同,而是类似于IASC对“收益”和“费用”的定义。
(二)国内的研究成果20世纪80年代末,中国会计学者开始研究会计要素。娄尔行(1989)认为,会计要素是会计对象最基本的组成部分,是构成会计报表的基本因素。中国企业的会计要素可以分为资产、负债、净收益、营业收入、费用(成本)和利润等。葛家澍(1989)认为,财务会计要素是会计对象的具体化,是会计报表内容的主要分类。构成资产负债表的主要要素是资产、负债和基金(净资产,即所有者权益)等,构成利润表的主要要素有收入(产品销售和其他销售收入)、成本和费用、营业外收入、营业外支出、利润等。陈毓圭(1991)把会计要素分为存量要素和增量要素,认为存量要素包括资产、负债和权益,其基本关系是:资产=负债+权益;增量要素包括收入、费用和利润,其基本关系是:利润=收入-费用。这六大会计要素也就是中国财政部1992年颁布的《企业会计准则》中所确立的财务会计要素。唐国平(2003)对财务会计要素进行了系统、深入的研究,构建了较为完整、系统的财务会计对象要素体系和层次结构。唐国平教授把财务会计对象要素分为“基本要素”、“分要素”和“支要素”。
一、基本准则修订的动因分析
（一）融入会计准则全球趋同是我国的必然选择。从世界范围内来看，会计准则国际化发展到现在已经由国际协调阶段进入了全球趋同阶段。所谓会计准则全球趋同，指受经济全球化的推动，各国国内会计准则在不断的国际比较和协调中，在国际强势集团的推动下，向建立全球通用的会计准则目标发展这样一种动态的过程。
1、会计准则国际化的必要性。当今世界经济发展的重要趋势之一，就是市场已突破时空界限，形成全球性的统一市场，世界各国都加大了对外开放的步伐，资本、商品和服务在世界范围内的流动空前活跃。跨国上市和发行证券等国际筹资活动日益增多，资本市场国际化的程度在不断提高。世界经济全球化的发展，客观上要求作为国际商业语言的会计必须采用相同或相近的会计准则，以提供真实、公允和可比的会计信息。
2、融入会计准则全球趋同是我国的必然选择。世界贸易的飞速发展和全球资本的流动将世界经济带入了全球化时代。在这个时代，任何国家或地区如果要脱离世界经济谋求自身发展是不可想像的。作为世界第三大贸易出口国，我国的经济已经融入世界经济的大潮，越来越受到全球经济的影响，对外依存度也越来越高。我国境外筹资企业、跨国公司、外商投资企业，由于其母公司、子公司或投资者分别属于不同的国家或地区，需要分别按照不同国家或地区的会计标准编制财务报告，造成大量的信息披露成本。同时，也增加了企业在国际市场上的筹资成本和交易成本，因此采用全球统一的会计标准更符合成本效益原则，也将使会计信息更为有用和便于理解，以促使我国企业在全球性的经济竞争和发展中处于优势地位。此外，加入WTO后一些成员国对我国的出口产品提起反倾销诉讼，某些成员国因不承认我国完全市场经济地位，拒绝接受我国会计标准所计算的成本资料，并要求采用国际财务报告准则或第三国的成本资料为依据，从而使我国的企业在反倾销中处于不利地位，成为出口贸易的巨大障碍。因此采用全球统一的会计标准就显得日益迫切。
但是，我们必须认识到会计准则作为一种制度安排，具有一定的经济后果并涉及到相关各方的利益分配。正如美国著名会计教授泽夫所述，会计准则将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会影响其他方面的利益。因此，发达国家等强势集团牢牢地将国际财务报告准则（IFRS）的制定权抓在手中，将IFRS演变为发达国家的会计准则。对于发展中国家来说，IFRS无疑是一把双刃剑，在利用它获得外资的同时，也要以开放市场、损害一定的经济利益作为代价。但是如果完全拒绝国际财务报告准则，必然会影响我国改革开放的进程，不利于我国吸收国际资本，更不利于到国外上市和发行债券，还要增加许多不必要的费用。因此，在利益权衡下，必须做出趋利避害的抉择，应在考虑国情需要的前提下，尽量与全球化会计准则、国际惯例趋同。
（二）基本准则本身所存在的问题。随着经济的不断发展和新兴事物的不断涌现，1992年底的《企业会计准则――基本准则》已经不符合变化了的客观实际，不能适应经济全球化的需要。原基本准则内容陈旧，存在技术上和操作上的滞后性。例如，早在2000年《企业财务会计报告条例》就已对会计要素做出了重新定义，而原基本准则上的要素定义早已过时，在会计理论和实务中已没有利用价值，实际上已经出现了一种边缘化现象。再者，原基本准则中还存在大量与《会计法》、《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》等法律法规相矛盾和抵触的地方，成为组建我国统一会计制度体系的一大障碍。因此，对基本准则进行修订已势在必行。
二、基本准则修订的内容与特点
（一）基本准则修订的内容。本次基本准则的修订所涉及的内容十分广泛。主要体现在以下八个方面：（1）基本准则的定位，由指导制定企业会计制度变为指导制定具体会计准则；（2）新准则明确提出“财务会计报告的目标”，该目标是决策有用论和受托责任论的结合，这是充分考虑我国特殊的经济环境后所做出的规定；（3）新准则增加第十条关于会计要素及其构成的规定，其作用无非是统领第三至八章的内容；（4）将准则第二章“一般原则”更名为“会计信息质量要求”，该部分提出了八项会计信息质量特征：可靠性、相关性、明晰性、可比性（包括一贯性）、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性，其中增加了“实质重于形式”的要求，并删除了原有的划分收益性支出和资本性支出、配比等规定；（5）重新对会计要素进行了定义，其中收入和费用要素的定义较为新颖。指出“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”由于首次提出“利得”和“损失”的概念，相应地也改变了所有者权益和利润的构成；（6）剔除了大量的具体账务处理，提高基本准则的理论性；（7）突出会计计量问题，并单设一章列出了五种会计计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，并对它们做出了具体解释，其中由于公允价值在金融工具相关问题上的应用而受到了特别的推崇；（8）扩大了财务会计报告的范围，提出“财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表。”
（二）基本准则修订后所呈现的特点。修订后的基本准则注意了整体结构的布局，删除了大量的具体账务处理，修正了很多陈旧的内容，引入了一些国际上流行的会计概念等等，这些无疑都是一大进步，使得基本准则更为精炼和完整，具体来说呈现出以下特点：
1、基本准则已经呈现出财务会计概念框架的雏形
（1）从总体布局来看，新基本准则的结构更趋向于财务会计概念框架。财务会计概念框架（简称CF）的概念最早是由美国提出来的，它是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性做出规定。美国FASB所颁布的概念框架，在国际上引起了较大的反响。一些国家和国际组织也纷纷效仿，如加拿大会计准则制定机构――加拿大特许会计师协会（CICA）也了一份名为“财务报表概念”的文告；英国会计准则制定机构――会计准则委员会（ASB）的相类似的文件是财务报告“原则报告”等。此外，国际会计准则委员会（IASB的前身）也在1989年7月1日公布了《编报财务报表的框架》的准则公告，其性质类似于财务会计概念框架。修订后基本准则的结构更趋向于财务会计概念框架。（图1）两者的结构都具有一定的逻辑性：起点基础运行呈报，只有逻辑一致的概念框架才能制定出首尾一贯的准则。
（2）从具体内容来看，新基本准则更多地吸收了财务会计概念框架的理念。新的基本准则删除了大量的具体账务处理，只保留了基本概念等理论性比较强的内容。因此，其定位是指导具体会计准则的制定，具有和财务会计概念框架相同的功能。再者，首次在准则中引入概念框架中的“利得”、“损失”、“留存收益”等概念并做出了具体解释，相应地也改变了所有者权益和利润的构成项目，由此对会计报表也会产生较大的影响。
此外，在分析新基本准则第二章会计信息质量要求的时候，我们发现了一个有趣的现象。该部分由八项会计信息质量要求构成，我们暂且把其中的“明晰性”解释为“可理解性”，并将它们按照在基本准则中的出场顺序排列（图2）。我们可以发现：我国会计信息质量体系的前两项与美国财务会计准则委员会（FASB）在其的财务会计概念框架中所规定的主要信息质量相同；我国会计信息质量体系的前四项与国际会计准则理事会（IASB）和加拿大等规定的主要信息质量相同，这不能被理解为是一种巧合，而是我国在制定会计准则上为国际趋同所做出努力的结果。
2、反映受托责任和可靠性，体现国家特色。每个国家都有其自身的特殊环境，必须要具体问题具体分析。因此，对于国际财务报告准则我们只能借鉴而不能照搬。修订后的基本准则在进行国际趋同的同时，也充分考虑到了我国的具体实际。例如，财务会计报告目标的提出就反映了这一特点，该目标是决策有用论和受托责任论的结合。对于决策有用论，国内已达成共识，但是由于我国资本市场还不发达且相应的法律、法规还不健全，会计信息造假严重泛滥等等，财务报告急需反映管理层的受托责任，以增强会计信息的可靠性。因此，两者的结合才是权宜之计，其中当务之急更是强调受托责任的目标。与此相应地，反映受托责任的可靠性也将摆在我国会计信息质量体系的首位。
3、内容表述更为准确和完整。修订后的基本准则内容表述更为准确和完整，这一特点可散见于准则的各项条款中。例如，基本准则的制定依据在原准则中表述为“根据《中华人民共和国会计法》，制定本准则”，而新准则改为“根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则”。由于会计准则在我国的法律体系中属于第三层次，在此级别以上的其他相关法律和行政法规也对会计准则构成权威性，成为其制定依据，如《企业财务会计报告条例》等；在“谨慎性”条款中，原准则规定应“合理核算可能发生的损失和费用”，而新准则提出“不应高估资产或者收益，低估负债或者费用”，从资产（或收益）和负债（或费用）两方面加以限制，堵塞了舞弊的漏洞，体现了其准确性和完整性。只有拥有准确和完整的条款内容，才便于读者更好地理解和使用准则。
4、确立公允价值计量属性的地位。这一特点是本次基本准则修订的一大亮点，修订后的基本准则将会计计量问题单设一章加以规定，并突出公允价值计量属性的重要性。计量问题一直是会计中的难点所在，缘于其理论性和实务性很难达到完美的结合。会计存续这么多年来，历史成本一直作为会计计量中最重要和最基本的属性。但是，随着经济环境的不断变化和新兴事物的不断涌现，特别是金融工具的出现，使得历史成本理论受到了巨大的冲击和挑战，其他计量属性，尤其是公允价值逐渐开始发挥作用。在适当的时候，运用除历史成本外的其他计量属性更能反映经济业务的实质。
从以上的特点分析我们可以看出：修订后的基本准则大大提高了其理论性和时代性，为指导具体准则的制定、组建我国统一的会计制度体系提供了可能。
【关键字】会计准则体系确认及计量准则财务信息披露准则
一、建立我国财务信息披露准则的必要性
财政部于2006年2月15日，正式颁布了包括1项基本准则和38个具体准则的新会计准则体系，标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立。从总体来看，这次的企业会计准则起点高，内容完整，覆盖面广；建立起了较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准，填补了我国会计规范领域的诸多空白，并在会计计量、企业合并、金融工具会计等方面实现了质的飞跃和突破。目前我国已公布的基本准则和具体准则：基本准则从其表述的实际内容中看，已较为完整地体现了财务会计概念框架的主要内容；而公布的38项具体会计准则，基本都是属于确认和计量方面的准则；新准则体系中缺少对财务信息披露方面的具体规范。笔者认为，完整的会计准则规范体系应该由财务会计概念框架、确认和计量准则、财务信息披露准则三部分构成，财务信息披露准则是会计准则规范体系中不可或缺的内容。建立我国财务信息披露准则的必要性表现在如下三个方面：
（一）财务信息披露是企业会计规范体系的必备内容
财务会计是由确认、计量、记录和报告四个基本程序所组成的。从会计核算的角度来说，对于经济事项的记录主要应该解决的是针对符合会计要素的事项如何进行“确认”和“计量”的问题，所以具体会计准则也正是围绕会计要素的确认和计量来制定的，这些准则就其特征而言可称之为“确认及计量准则”；对于符合会计要素的企业经济活动及事项进行“确认和计量”后会形成相关的帐簿记录，这些帐簿记录是对企业日常发生的经济事项和经营活动的货币化记录，为了直观地表达和反映企业的这些经济事项及经营活动所形成的经营成果和财务状况，就要通过财务报告来反映。所以，产生财务报告是财务会计的最终目的，也是它的重点。财务报告（financialreporting）主要是指财务信息在财务报表表内的确认（recognition）和表外的披露（disclosure）或表述（presentation）。以公开发行证券的上市公司为例，通常情况下，公司对外公布的年度报告主要包括：财务报表、报表附注、其他财务报告、其他报告等。其中，财务报表属于财务信息中的表内“确认”，报表附注和其他财务报告属于财务信息中的表外“披露”，而其他报告主要是指公司对外公开的有助于投资者决策的“非财务信息”。应该说，确认和计量会计准则主要是为了满足财务报表的需求，而信息披露准则主要是为了满足报表附注和其他财务报告的需求。从企业财务信息形成的过程来看，确认和计量准则与财务信息披露准则紧密结合，不可分割。财务信息披露准则应作为会计准则体系的重要构成部分，并具有与会计确认及计量准则同等重要的作用。
（二）财务信息披露是企业会计信息使用者据以决策的重要依据
随着市场经济的急速发展和资本市场的不断繁荣，企业财务信息成为投资者和债权人据以评价企业目前及未来价值的最直接工具，他们期望能够获取更多的企业对外公开披露的有价值的财务信息。作为企业内部的经营管理部门，在拟定公司投资计划或安排经营工作时，都将会计核算及信息披露中的财务数据作为其进行可行性论证或经营预测的测算基础，进而作为其经营决策的重要依据。同时，为了促进证券市场的健康发展和社会资源的优化配置，引导企业对外披露财务信息的客观真实性，满足政府对资本市场信息披露监管的需求，就迫切需要对于企业对外披露的财务信息进行详细的规范，制定出专门的“财务信息披露准则”。财务信息披露准则作为防止市场失灵的一种制度安排，对于满足投资人获得投资所必要的信息，对于维护资本市场的健康发展，都有至关重要的意义。
（三）规范财务信息披露规则制度有助于提高企业财务信息的真实性和准确性
会计信息必须真实、准确地反映企业的财务状况、经营成果，真实与公允被视为现代会计的“生命”。如果会计信息失去了真实性，则会严重的危害社会经济的各个领域，甚至给整个社会带来诚信危机。现阶段，我国企业的会计信息失真问题对我国市场经济建设与发展的制约效应已日益明显，有效地解决会计信息失真，提高会计信息的真实性与准确性成为迫切需要解决的一个重大课题。从目前我国企业会计信息失真的状况分析，主要存在着两方面的问题：一是在会计核算过程中，没有遵循会计准则制度及政策而造成会计核算结果的严重失实；二是在对外进行信息披露时，人为肆意夸大企业经营业绩成果和对财务状况的严重不实叙述造成会计信息使用者被误导。前者主要是对于现行会计准则制度的恶意使用，而后者则主要是由于目前我国建立财务信息披露准则规范制度滞后所致。因此，通过对财政部、证监会、证券交易所等部门的有关财务信息披露方面的规则制度进行必要的整合、补充和细化，正式颁布企业财务信息披露准则并在企业中强制执行，则有助于提高我国企业对外披露的财务信息资料的真实性和准确性。
二、建立我国财务信息披露准则的途径
（一）梳理整合我国现有财务信息披露相关规则制度
我国对于企业财务信息披露方面的规定和制度，散见于财政部、中国证监会、证券交易所等部门和机构的相关规则制度中，还没有上升到“财务信息披露准则”的层面，由于政出多门，缺乏整体规划与协调，所以这些零散制度规定缺乏完整性和一致性。建立我国企业财务信息披露准则较为便捷的一条路径就是从梳理和整合现有相关规则制度入手。
我国现行的零散的企业信息披露方面的相关规则和制度，主要是由财政部和中国证监会分别制定的。中国证监会主要制定的是适合公开发行证券的公司的信息披露规则，比如：《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》（1993年6月）、《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第1号—21号》（自2001年3月至今已）、《公开发行证券公司信息披露编报规则第1号—20号》（自2000年11月至今已）等；财政部主要制定的是适合所有企业的信息披露方面的规则，比如：《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小规模企业会计制度》、《民间及非营利性组织会计制度》等，其中都对编制报表附注及其他财务报告的内容进行了规范性的要求。目前的主要问题是：现有的这些对于信息披露的规则制度，是由财政部和中国证监会分别根据自身管理的需要制定的，相互之间并无明确的权限划分，对信息披露规定的一致性缺乏相互协调，从而造成了部分企业在执行过程中的混乱和无所适从。所以应该对于上述规则和制度进行适当的整合，按照不同的企业类型和行业特征，对于其财务信息披露的内容、格式、编报规则等，以准则的形式进行具体的规范，并具备相当的强制性。
（二）分部门和职能制定财务信息披露准则
建立信息披露准则的目的，主要是为财务信息使用者提供除了财务报表以外的，有助于投资者或管理者决策的财务信息。由于信息披露准则所涉及的具体内容较确认与计量准则更为宽泛，除了满足投资者的需求之外，更为重要的是要满足政府宏观经济管理及对国有资产监管的需求，因此，由国家的有关部门来直接制定和公布相关的信息披露准则是非常必要的。笔者的建议是：一是将企业划分为一般性企业和公开发行证券的公司两种类型，将信息披露划分为财务信息披露和非财务信息披露，企业会计准则体系中仅包含对财务信息披露的规范，而不包含非财务信息披露的规范；二是对公开发行证券的公司的信息披露准则主要由中国证监会制定，而一般性企业的信息披露准则主要由财政部制定；三是财政部和中国证监会应对现行的已颁布的有关信息披露方面的规定和办法，进行必要的整合，以系列的“一般性公司的信息披露准则第X号”和“公开发行证券公司的信息披露准则第X号”形式，进行统一的规范。这样有助于建立出责任划分清晰，内容完整规范的公司财务信息披露准则体系。
三、结论
整合和细化我国现有企业信息披露方面的规则制度，尽快建立我国财务信息披露准则，将是对我国现行会计准则体系的进一步完善。这样就可形成一套包括基本会计准则（行使财务会计概念框架职能）、确认及计量会计准则、财务信息披露准则（包括非公开发行证券公司财务会计信息披露准则和公开发行证券公司财务信息披露准则）等三部分构成的，适合我国国情并符合国际惯例的较为完整的会计准则规范体系。笔者设想的我国会计准则规范体系的制定部门应该是：由财政部负责制定会计基本准则和确认及计量会计准则；由财政部负责制定非公开发行证券公司（包括企业及组织）财务信息披露准则；由中国证监会负责制定并公开发行证券公司财务信息披露准则。公开发行证券公司非财务信息披露准则由中国证监会负责制定并，但这些非财务信息的披露准则不包括在我国会计准则规范体系之中。
参考文献：
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2010年9月8日，美国财务会计准则理事会（FASB）和国际际会计准则理事会（IASB）共同了第8号财务会计概念“联合框架”，以取代FASB第1号财务会计概念公告《企业财务报告的目标》和第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》以及IASB《编报财务报表的框架》中的会计信息质量特征的内容。“联合框架”用“如实呈报”替代了“可靠性”，并把“可靠性”置于“相关性”之下，提高了会计信息质量的要求。在国际趋同的背景下，我国财务会计准则如何应对国际财务会计概念的变化，是迫切需要思考的问题。
一、我国会计准则对会计信息相关性与可靠性的定位
我国2006年《企业会计基本准则》借鉴了国际际会计准则理事会（IASB）《编报财务报表的框架》的概念、将会计目标定位于决策有用观和受托责任观，并以此目标为导向将“相关性”和“可靠性”定义为会计信息质量的两个主要特征。这一定位基本符合我国资本市场发展现状，同时也体现了与国际会计准则趋同的要求。
（一）可靠性
可靠性是“受托责任观”这一财务会计目标的体现，它是指企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。一项会计信息是否真实可靠，至少需要具备三个次级质量特征，即反映的真实性、可验证性和中立性。反映的真实性是指会计信息与其所要表达的财务状况或经营成果等是一致的或吻合的；可验证性是指不同的会计人员对同一交易或者事项如果采用相同的会计确认、计量和报告的标准和方法，则会得出一致的会计信息结果；中立性是指会计确认、计量和报告标准和方法的选择不应当存有成见，不为特定利益集团的利益所左右，不追求预定的结果，而应当不偏不倚、客观公允。为了满足财务会计信息可靠性的要求，会计计量应当以历史成本为基础。
（二）相关性
相关性是决策有用观这一财务会计目标的体现，它是指会计信息应当与企业财务会计报告的使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、未来的情况作出评价或者预测。会计信息是否与决策相关，主要取决于其是否拥有预测价值和反馈价值。预测价值是指会计信息所具有的根据过去预测未来交易或者事项可能结果的功能，影响或改变决策者决策的能力和品质；反馈价值。反馈价值是指会计信息所具有的能够使决策者证实过去决策结果或修正未来预期决策结果的功能。会计信息应当有能力把过去决策的结果反馈给决策者，以便于决策者将其与当初的决策进行比较，以影响或改变对未来的决策。为了满足财务会计信息相关性的要求，会计计量应当以公允价值为基础。
（三）可靠性与相关性的关系
相关性和可靠性是会计信息质量的两个主要特征，可靠性是相关性的基础，即不可靠的信息一定是不相关的，相关性是对可靠性的提升。但是二者时常发生冲突，即可靠的信息未必相关，相关的信息往往可靠性比较差。因此，要想在每一个会计要素上面都保证二者的一致性是不可能的，正确的选择只能是某些会计要素以相关性为主，如投资性房地产、交易性金融资产等按照公允价值计量；而某些会计要素以可靠性为主，如固定资产、存货等则按照历史成本计量，以期在会计信息整体上实现相关性和可靠性的均衡，使会计信息既能够反映受托责任，又有助于帮助会计信息使用者做出正确的投资决策。
二、联合框架对会计信息可靠性与相关性关系的变化
2010年之前，FASB财务会计概念公告第1号《财务报告的目标》将财务会计的目标定位于“决策有用性”，而IASB则将会计目标定位于“决策有用性”和“受托责任观”。FASB/IASB第8号“联合框架”继承了“决策有用观”，将财务会计的目标定位于为资本市场参与者的资源配置提供决策有用信息，显然是受到了美国财务会计概念框架的影响。此外，FASB也注意到，会计信息使用者做出资源分配决策的过程中，也需要了解管理当局履行受托责任的信息，但是，在大多数情况下，有利于资源分配决策的信息同样也有助于评价管理层的受托责任。因此，“联合框架委员会”认为“决策有用观”包含“受托责任观”，反映受托责任的信息和评估企业未来现金流的信息对于资源提供者来说同等重要，两者间并不存平等关系，不应当将受托责任作为财务报告目标。
值得注意的是，FASB/IASB“联合框架”是以高度发达的市场经济基础为假设的，生产资源一般是私人所有的，股权高度分散，投资者素质较高，法律监管严密，市场取代了政府成为了资源置的基本手段。投资者依赖会计信息进行资源配置决策，受托责任观和会计信息的可靠性被置于非常次要的地位（不再是质量特征，只是前提条件），并且附属于决策有用观和会计信息的相关性。
三、联合公告变化对我国会计准则的启示
会计信息质量特征取决于会计目标，而会计目标又取决于经济环境。因此，构建会计信息质量特征，必须从环境分析入手，首先要根据经济环境的特征确定会计目标，然后再根据会计目标要求构建会计信息质量体系。
（一）立足我国经济环境，提高会计信息可靠性的要求
会计系统是建立在具体的经济环境之上的，任何会计活动都不可能不受其所处环境的制约，所以FASB第1号概念公告在论述财务报告目标时，用了大量的篇幅来阐述经济环境及其特征。我国经济环境的基本特征是：上市公司大都是国有企业改制而来，国有股占绝对比重，上市公司大都受国家控制，市场对资源配置的作用要小于政府，行政命令配置资源的功能强于会计信息的功能。因此，现阶段我国财务会计信息的使用人主要是国家，财务报告的目标应当充分考虑国有资产的出资人对国有资产的受托者受托责任考核的要求，即由国有资产的代表者利用财务报告对企业管理阶层的受托责任进行监督和考核，以确保国有资产的保值和增值。
（二）我国资本市场参与者不完全是财务报告信息的使用者，应当降低相关性要求
以美国为代表的市场经济国家的资本市场比较发达，投资者比较理性，且以机构投资者为主，他（它）们既熟悉商业惯例，且愿意和勤勉地研究财务报告信息。所以，“联合框架”才有条件地把财务报告信息的使用者界定为现有的和潜在的资本市场参与者，并将会计信息质量主要特征定义为“相关性”。而我国资本市场以个体投资者为主，他们没有能力依据会计信息做出投资决策，因而他们还算不上是真正意义上会计信息需求者，不管是相关的会计信息还是可靠的会计信息，对他们而言是没有区别的。另外，我国上市公司可流通股平均只占总股本的30%，中小投资者也没有实力通过“用脚投票”机制保护自己的利益。所以，会计信息的目标不是帮助中小投资者决策，投资者利益的保护主要借助于市场监管和相关法律，可以淡化相关性的要求。
（三）以可靠性为主，兼顾相关性要求
相关性作为会计信息的第一质量特征是有前提的，即财务信息的可靠性能够得到保证。上世纪末之前，会计主要是解决可靠性问题。当上世纪霜全球经济进入信息化时代之后，会计信息使用者从关注历史信息转向关注未来信息，会计的重点是解决相关性问题。可见，会计信息质量也是有阶段性的，而我国经济环境尚处于发达国家上世纪末的水平，上市公司一股独大，内部人控制严重，公司治理结构混乱，内部控制弱化，会计可靠性得不到足够的保障。因此，不顾我国经济环境的现实盲目地强调会计信息的相关性，将会导致极为严重的经济恶果。总体上看，国际财务报告准则受美国公认会计原则的影响越来越大，在一定程度上代表了美国的国家利益，如果不顾我国会计环境的基本情况，全面采用公允价值计量基础，势必会破坏我国已经建立起来的经济秩序和脆弱的资本市场的成长。
（四）大力推动市场经济建设，为决策有用观创造条件
如前所述，相关性是可靠性得到保证以后，对信息提出的更高要求。因此，不可否认，市场配置资源的效率要高于政府，会计信息的相关性要高于会计信息的可靠性。所以，我国应当以股权分置改革为突破口，通过股权改革，调整股权结构，逐步实现股票全流通，以提高资本市场的有效性，刺激会计需求，为会计信息可靠性向相关性过渡创造条件。
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关键词:会计目标;受托责任观;决策有用观
会计目标是财务会计概念框架的逻辑起点,其回答的主要问题是:谁是会计信息的使用者;会计信息使用者需要什么信息;在使用者需要的信息中,哪些信息可由会计来提供。会计目标是会计学中一个最基本最原始的概念,是贯穿财务会计概念框架的一条主线,其贯穿于会计学的始终,同时,会计目标是指导会计准则和制度制定,以及从事会计实务工作的根本出发点,有什么样的会计目标就有什么样的会计准则、会计实务和会计报表(陈毓圭,2003)。鉴于会计目标在财务会计中的重要作用,本文拟对我国会计目标的定位进行分析。
一、会计目标的两种观点
对于会计目标的研究,会计界有两种主要观点――“受托责任观”和“决策有用观”。
(一)受托责任观
随着股份公司的产生和发展,企业的所有权和经营权普遍分离,委托-关系广泛存在。两权分离后,委托-关系的存在使得企业的委托方(所有者)主要关注企业资本的保值增值,受托方(经营者)承担了合理有效的管理和使用企业资源,并如实向委托方报告受托责任履行情况的责任,委托方根据受托方提供的会计信息,评价其经营业绩,并决定其报酬及是否续聘。此时会计为满足现实资产所有者的信息需求,重在提供有关经营业绩的计量及结果的信息,这时的会计目标称为“受托责任观”。在受托责任观下,会计信息主要着眼于过去,特别强调财务会计信息的可靠性,因而主要以历史成本计量属性对财务报表要素进行计量。法国、德国、日本等国家的会计目标属于“受托责任观”。
(二)决策有用观
随着资本市场的发展,受托责任观受到了挑战。20世纪30年代以后,在西方,尤其是在美国,资本市场得到了空前的发展。高度发达的资本市场,使企业的投资者和债权人数量众多且分散,在这种情况下,委托-关系不像以前那样清晰、明确了。此时要求会计为资本市场现实的和潜在的投资者及债权人提供信息,以便于他们做出合理的决策。信息使用者不仅关注企业现在的经营业绩,而且更加关注企业未来的经营情况,尤其是企业未来创造现金流量的能力,因此财务报告的目标在于为资本市场的信息使用者提供决策有用的信息。所以,从资本市场出发,将会计目标概括为,向现实的和潜在的信息使用者提供有助于他们进行经济决策的财务信息即是会计目标的决策有用观。决策是面向未来的,投资者所关心的是资产未来的市场价值,所以,决策有用观更加注重财务会计信息的相关性和有用性,主张采用公允价值等非历史成本计量属性对财务报表要素进行计量。美国、英国、澳大利亚等国的会计目标属于“决策有用观”。
(三)受托责任观与决策有用观的关系
“受托责任观”和“决策有用观”都是在两权分离的背景下形成的,但受托责任观所依赖的经济环境主要是资源所有权和经营权分离的状态,所有者保留对资源的处置权,因而会计主要反映经营者的经营成果,无需反映企业资产价值的变动。另外,所有者和经营者之间的委托-关系是明确的、稳定的,所有者对经营者的监督是直接的、日常的,这主要是资本市场发展的初期及之前的情况。
决策有用观是在资本市场发达的环境下形成的,所有者和经营者的联系是通过资本市场建立的,经营者的权力有所扩大,不仅负责企业的日常经营管理,而且拥有对企业资源的处置权,因而投资者需要会计信息能反映企业资产价值的变动。另外,在资本市场高度发达的情况下,股权变得十分分散,单个的投资者无法对企业的经营者进行日常的监督,两者之间的委托-关系变得十分模糊,因此,受托责任观下的委托-关系决策随着资本市场的发展变为投资者的投资决策。所以说,决策有用观是受托责任观的继承与发展,是会计适应经济环境变化发展的结果。
二、我国财务会计目标的定位
我国新准则在总则的第4条规定:“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”可见,基本准则所规定的会计目标是“受托责任观”与“决策有用观”的融合,而且会计信息反映受托责任要优先于决策有用性。
会计目标是受多种因素影响的,一国的政治、经济等都会影响其会计目标的定位。
(一)政治因素
政府对经济的干预程度是决定会计目标定位的重要因素之一。我国实行的是以生产资料公有制为主体,多种经济成分共存的所有制结构,到目前为止,国有企业在国民经济中仍占主导地位,而且市场机制尚不成熟,所以,国家的宏观管理在整个国民经济管理中,仍然发挥着主导作用。国家是主要的投资者和管理者,会计目标定位应以满足国家宏观经济管理需要,维护国有资产的安全、完整,并实现保值、增值为首要目标。
(二)经济因素
我国的资本市场与美国等发达国家相比,还有很大的差距,我国的资本市场尚不够成熟和完善,还不能对资源配置起基础性作用。企业大量资金的取得,主要还是靠从银行贷款,只有少部分资金来源于资本市场。因此,会计信息要能反映受托责任的履行情况。但是近年来,我国的资本市场也有了很大的发展,上市公司的比重大幅提高,流通股比例增加,社会公众持股比例上升,这使得会计信息使用者的范围有了较大的增加,他们对会计报表批露的信息有了新的要求,即要求会计能提供对决策有用的信息。因此,会计信息不仅要反映受托责任的履行情况,而且也要提供对决策有用的信息,所以我国的会计目标定位是“受托责任观”与“决策有用观”的融合。
(三)会计信息使用者对信息需求影响的因素
会计信息的使用者,不仅包括政府,而且还包括机构投资者和个人投资者。由于我国有为数众多的国有企业,因此政府要求会计信息能反映企业的财务状况和经营成果,以期对经营者进行有效的考核和评价。机构投资者在证券市场上的投资数额巨大,有自己的理财专家,他们对财务报告有较强的分析能力,他们会通过对财务报告的分析,做出是否投资的决策,所以,他们是会计信息的重要使用者,要求会计能提供与决策相关的信息。个人投资者,一般财务分析能力有限,他们对信息的需求程度较低。所以,在当前,会计目标的定位既要满足国家对经济宏观调控的需要,又要满足其他投资者对会计信息的需求。
(四)教育因素
在一些发达国家,如英美等国家,其国民的一般教育水平和会计人员的专业技术水平较高,这有利于会计提供相关性的信息,但我国的一般会计人员的素质与资本市场的信息使用者的素质都较低,此时把会计目标完全定位于决策有用性,则不利于会计目标的最终实现。
综上所述,考虑多种因素对会计目标的影响,我国会计目标的定位是适合我国当前经济发展需要的。
三、会计目标定位的国际趋同
美国FASB的第l号财务会计概念公告关于企业财务报告的目标,认为财务报告的目标是满足投资者、债权人等报告使用者的投资决策需要,即决策有用观。
国际会计准则理事会(IASB)将财务报表的目标定位于决策有用观和受托责任观,但同时认为受托责任观是从属于决策有用观的。
我国基本准则参考了IASB的编报财务报表的框架,但并不完全照搬,而是把财务报表提供的企业财务状况、经营成果和现金流量等信息定为两个用途,而且把反映企业管理层的受托责任放在目标的第一位。在该目标定位下,我国的基本准则提出了对会计信息质量特征的要求,可靠性和相关性被优先予以考虑,两者是主要质量特征,而且把可靠性又列于相关性之前,这与我国的会计目标定位是相适应的。这样的目标定位是符合我国当前资本市场发展状况的,新准则在立足本国国情的基础上,积极保持与国际会计准则的趋同,充分体现了我国新会计准则的科学性与前瞻性。
美国制定会计准则的历史久远、制度成熟,且成果卓著,是世界各国效仿的榜样,也是唯一能与国际会计准则争夺全球统一会计准则地位的国家会计准则。但在2006年7月6日,FASB和IASB联合了《财务报告概念框架:财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征(初步意见)》,将财务报告的目标定位于决策有用观,认为财务报告的目标是提供有助于现在和潜在的投资者和债权人以及其他信息使用者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。该联合框架认为,决策有用观包括了受托责任观,因为用于评价管理层受托责任履行情况的信息本身就属于资源配置决策所需要的信息。在该目标定位下,联合框架提出了对会计信息质量特征的要求,其基本质量特征依次为相关性、如实反映、可比性(包括一致性)和可理解性。另外,从2005年起,欧盟要求其所有上市公司按照国际会计准则编制财务报表。
由此可见,会计准则的国际趋同是大势所趋,我国的新准则已在实质上与国际趋同。会计目标是准则制定的指导方向,随着我国资本市场的成熟与完善,越来越多的投资者、债权人及其他利益相关者出于对自身利益的维护,希望通过财务报告了解企业的经营状况,预测企业未来的现金流量,需要企业提供更多与决策相关的信息,此时,会计目标的决策有用性将占据主导地位,受托责任的履行情况将包括在决策有用性中。所以说,当前会计目标的定位是与我国的市场经济环境相适应的,但随着我国市场经济与国际接轨,会计目标也将随之与国际会计准则的目标相一致,即最终以决策有用观作为我国准则的会计目标。
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关键词：传统；会计；收益；全面收益
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）007-0-01
一、传统收益存在的弊端
1.传统会计收益模式无法计量企业的“软资产”
传统会计收益模式下，会计计量的对象主要是生产制造活动中产生的“硬资产”。而在如今的信息化、科技化的时代，人力资源、商誉、专利等无形资产逐渐在企业资产中占有重要地位，对这类软资产的计量也日益重要。然而，传统的会计收益计量模式却无法满足这一要求。
2.传统会计收益模式忽略了物价变动的影响
传统会计收益是基于企业实际发生的交易，是指企业销售产品或提供服务所获得的收入扣p为实现这些收入所耗成本的差额。只有当交易发生时，才可确认收益，而不确认来自资产、负债的价格变化或预期的价格变化。传统会计收益模式下，资产以取得时的历史成本入账，持有期间的后续计量不随价值的变动而变动。但企业在核算收益时，收入按现行价值计量，但费用却按历史成本计量。这样配比出的结果缺乏时间上的一致性，造成了收益的高估，资产价值的严重失实。
3.在传统会计收益模式下金融衍生工具使会计报表披露产生缺陷
金融衍生工具具有初始净投资少的特点，可以少量资金利用杠杆来以小搏大，并且不在当时结算。在具有高风险的同时，因为签订合同时未发生实际交易，不满足传统会计收益的确认条件，因而不再会计报表中披露，仅在表外披露。然而表外披露却对企业会计报表产生了极大的危害，它使企业财务的真实状况与其所披露的状况不对等，对企业管理者决策的制定，企业管理的战略方向产生挑战。
二、全面收益会计的理论基础与实际运用
（一）全面收益的理论基础
美国财务会计准则委员会（FASB）与1980年在第3号财务会计概念公告（SFAC NO.3）《企业财务报表要素》中首次提出了全面收益的概念，并把它定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益的一切变动。”它不仅要求确认构成其主要来源的企业的生产经营活动和企业与其他主体间的交换交易结果，也要求确认传统净收益难以处理和反映的资产价值变动或其他一些外在环境事件所引起的未实现的资产变动。
（二）全面收益会计的运用
全面收益的确认与计量：
全面收益的产生可能来源于企业间的交易，企业的生产活动，或物价变动、偶发事件及企业所处政治经济环境的变化。并且遵循可定义性，可计量性，可靠性，相关性等标准来进行确认。FASB在第5号财务会计概念公告（SFAC5）“企业财务报告项目的确认和计量”中列举了现行实务中采用的五种主要的计量属性：历史成本/历史收入、现时成本、现行市价、可变现净值/清偿净值和未来现金流量的现值/折现值。相比于传统会计收益模式所采用的以历史成本计量的计量模式，全面收益则趋于以现行价值作为主要计量属性。这符合经济收益概念和现代会计目标的要求，也更加符合会计信息的相关性和可靠性质量特征。站在企业面向未来的决策方向上为企业服务。
三、全面收益在我国的运用
与西方国家相比，我国收益确定实行的是更严格的历史成本原则和实现原则。我国的《企业会计准则》中虽然也规定了除历史成本外的其他计量属性，但一般是用作补充计量，而不作为主要的计量方式。而对于物价变动等原因带来的资产增值，我国传统收益会计则不予确认，这不仅使财务报告失真，更使管理层可以通过在资产增值实现的时机上做手脚来操纵利润，极大地影响了企业的健康持续发展。
近年来，随着我国市场经济体制的确立，企业逐渐脱离政府，成为市场的主体。建立现代化的会计核算制度，信息披露制度是市场经济的必然要求。但由于传统会计收益影响较广，我国的政治经济体系无法在短时间内接受彻底的改变，所以全面收益的推进要分步骤，渐进式进行。
准则是所有会计工作开展的基础，制定相关准则是我国实现全面收益有规而循的关键。在此过程中，首先应明确净利润、其他全面收益的界限以及重分类调整的相关规则。首先，净利润是与企业经营业绩相关的，已实现的利润。其他全面收益则是与经营活动无关，由偶发事件引起的资产增值，应与净利润分别列示。其次，重分类调整是指其他全面收益项目调整为净收益项目。国际上将其分为两种模式，英式中其他全面收益一经确定则后续期间不能在进行调整。而美式中则可以在未实现收益实现时将其转入净利润中。我国应根据自身实际情况，制定符合经济市场的全面收益相关准则，既要加快落实而又不急于求成，在不断的完善中最终实现全面收益改革。
