时间：2023-06-11 09:32:26
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财务舞弊研究背景，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、背景与理论分析
（一）上市公司舞弊背景分析
上市公司通常会为了成功IPO，又或是保住珍贵的“壳”资源而进行舞弊。这个一方面是监管的原因，而另一方面也不乏投资者对上市公司行为的影响—即投资者期望通过投资上市公司从中获得巨大收益。除此之外，上市公司进行舞弊还有一个重要的原因，即管理层为了谋求私利。管理层为了获得更多的利益，很可能会选择舞弊来夸大自己的业绩，以求获得更高的回报。
（二）博弈理论分析
博弈论是二人在平等的对局中各自利用对方的策略变换自己的对抗策略，以达到取胜的意义。博弈论分析有两个基本假设：第一是理性人假设，第二是效用最大化假设。
二、博弈分析--管理层与股东的博弈
（一）博弈假设。管理层与股东均是理性经济人；管理层与股东存在信息不对称；管理层与股东均有两种行为选择，即舞弊或不舞弊、监督与不监督。
（二）模型建立
管理层与股东的博弈如表1所示，管理层以概率x进行舞弊，股东以概率y进行监督。其中r表示管理层的正常收益，w表示舞弊收益，p表示管理层舞弊被发现所承担的赔偿损失，s表示管理层舞弊被发现对其自身造成的声誉损失；c表示股东对管理层进行监督的成本，q表示管理层舞弊对股东造成的损失。
（三）博弈求解
针对以上博弈，采用期望收益相等法进行求解。
1、管理层：管理层选择舞弊和不舞弊的期望收益相等
则，y（r+w-p-s）+（1-y）（r+w）=ry+r（1-y） 解得，y=w/（p+s）
2、股东：股东选择监督和不监督的期望收益相等
则，x（p-c-q）+（1-x）（-c）=x（-q） 解得，x=c/p
（四）博弈的经济意义
通过以上分析我们得出，管理层进行舞弊的概率为c/p，股东进行监督的概率为w/（p+s）。当股东监督的概率小于w/（p+s）时，管理层选择进行舞弊；反之，则不进行舞弊。当管理层舞弊的概率大于c/p时，股东选择进行监督；反之，则不进行监督。
其中，管理层舞弊的概率由股东的监督成本和其舞弊被发现的赔偿损失决定。股东的监督成本越高，管理层舞弊的概率越大；管理层舞弊被发现所承担的赔偿损失越大，舞弊的概率越小。股东监督的概率由管理层舞弊的收益、管理层的声誉损失和赔偿损失决定。管理层舞弊的收益越大，股东监督的概率越高；管理层的声誉损失越大、赔偿的损失越多，监督的概率越小。
通过以上分析我们发现，上市公司的舞弊行为其实也是管理层和股东的博弈。我们发现如果提高管理层舞弊所承担的赔偿损失可以同时降低舞弊概率和股东的监督概率。这为我们治理舞弊提供了另一种思路。
三、思考与启示
通过建立管理层与股东的博弈，我们发现在上市公司的财务舞弊行为中，股东要求管理层赔偿的损失越多，上市公司舞弊的概率越小。不同于以前的研究，仅局限于上市公司与监管机构、上市公司于会计师事务所、上市公司与审计人员的博弈分析，本文以另一个全新的角度对上市公司的财务舞弊行为进行了分析。
笔者认为，针对上市公司的财务舞弊行为有以下几点建议：
1、建立对管理层的索赔机制，加大管理层对股东的赔偿
2、建立对管理层的信誉评级，增大管理层的信誉损失
3、增加管理层的股权激励，使管理层通过正常途径分享公司的收益，不以舞弊的手段谋求更高的汇报
4、完善公司的治理和信息披露，使股东参与公司治理，降低股东的监督成本。
参考文献：
[1]李友俊，王瑾.上市公司财务舞弊行为的经济学博弈分析[J].黑龙江八一农垦大学学报，2013
[2]薄澜，姚海鑫.上市公司财务舞弊与外部审计的博弈分析—基于不完全信息动态博弈模型[J].审计与经济研究，2013
关键词：真实性；经营策略；职业谨慎；虚增收入
一、绪论
1.研究背景
在行业竞争日趋激烈的今天，不少企业想尽一切办法对销售收入进行粉饰，以此达到满足业绩考核需要等多种目的。销售收入舞弊下扭曲的财务信息给企业财务报表的使用者传递了错误的信息，同时也使得注册会计师审计难度加大，甚至造成注册会计师审计质量下降。
我国资本市场发展较晚，正处于成长期，然而目前我国经济也处于关键的转型升级阵痛期，根据证监会网站上对上市公司会计舞弊的行政处罚公告来看，近年来我国上市公司会计舞弊案件数量有着明显的上升，且不乏性质相对严重的会计舞弊案件。据财政部检查结果，美罗制药2009年耗资805万元的成本费用存在虚假会计违规等问题，当年缴纳税款只有196万元。此外，公司还将资产原值2337万元的房屋交由子公司无偿使用。财务账目会计杨立强在其所在的位于北京市昌平区财政局挪用了5100万公款，来弥补在即发生巨额赌债，以及等。可见企业的收入舞弊是一个普遍的现象。因此，有必要对企业销售收入舞弊及销售收入舞弊审计进行研究，从而提高注册会计师的审计质量。
2.研究意义
企业收入舞弊对投资者、企业的管理人来说都会产生非常不利的影响。比如使投资者无法获得用于投资的真实信息，从而导致投资损失。也使的管理者不能正确的了解企业的经营资产状况，也就不能做出对企业有利的管理和发展策略，从而对企业的未来发展产生不利甚至相反的影响。
本文通过对企业收入舞弊的研究进行归纳和总结企业的收入舞弊手段，同时温故而知新，让注册会计师等审计人员在审计被审计公司时有理可依，有据可查。也使刚加入审计工作的人员提高发现企业收入舞弊的能力，同时也可以让报表的其他使用者对企业的真实财务状况有更深的理解。
二、收入舞弊与审计策略综述
1.企业进行收入舞弊的目的
上文已经提到企业收入舞弊的原因有很多，从改变财务报表的数字趋势来说分为两种，一种就是增加财务报表利润。从国内外的收入舞弊案件来看这种财务舞弊占了大多数情况，影响也比较广泛和严重，因为从目的来看提高企业的销售收入为了使企业通过财务表来看企业的外来预期非常好，从而吸引投资者来投资，既影响了企业内部也影响了企业外部的投资者。另一种是隐瞒企业的销售收入来减少企业的盈利，从而使企业达到少交税的情况。分清楚这两种收入舞弊的情况有利于更好地发现企业收入舞弊，他们的根本区别是看企业需不需要外部投资。需要外部投资就是第一种，不需要就是第二种。企业需不需要外部投资可以通过财务成本管理的知识中计算出来。了解企业收入舞弊的目的可以帮助注册会计师在审计企业时更清楚的分辨出企业有没有进行收入舞弊。
2.应对收入舞弊的意义
收入是一个信息使用者最关心的会计项目。投资者按总收入及其构成分析业务趋势的变化，并制定出相关决策，它也是企业管理层关注的重要指标。统计数据显示，很多会计欺诈与收入有关。在审计工作中，收入舞弊审计是整个审计过程的重点，注册会计师要知道企业常用的收入欺诈方法，并采取措施应对它。同时随着社会经济的发展，我国上市公司的数量也越来越多，而上市公司财务业绩的一个十分重要的指标就是企业的营业收入，其直接反映企业的核心盈利能力。上市公司为了提升企业形象、吸引投资者、套取利润，往往会出现收入舞弊的行为。这不但破坏了资本市场的正常秩序，也欺骗了财务信息的使用者，给其带来了损失。鉴于这种情况，探讨应对收入舞弊具有重要意义。
三、企业收入舞弊对企业财务报表的影响
1.对资产负债表的影响
如果企业收入舞弊则资产负债表便不能发挥其应有的作用。资产负债表的主要功能是反映企业资产的构成及其情况，从而分析企业在某一日的经济资源及其分布情况。如果企业进行收入舞弊会增加企业股东权益，减少产权比例，被外部投资者认为这家企业可以借款，从而增加了债务人的风险。资产代表企业的经济资源，是企业经营的基础，资产总量的高低一定程度上可以说明企业的经营规模和盈利基础大小，企业的结构即资产的分布，企业的资产结构反映其生产经营过程的特点，有利于报表使用者进一步分析企业生产经营的稳定性。但是如果企业发生收入舞弊，那么财务报表的使用者就不能通过这来了解企业生成经营的特点和是否稳定了。负债总额表示企业承担的债务的多少，负债和所有者的比重反映了企业的财务安全程度。负债结构反映了企业偿还负债的紧迫性和偿债压力的，如果财务信息有错，就不能通过资产负债表可以了解企业负债的基本信息。
2.对利润表的影响
利润表可据以解释、评价和预测企业的经营成果和获利能力；解释、评价和预测企业的偿债能力；企业管理人员可据以做出经营决策；可据以评价和考核管理人员的绩效。如果企业发生收入舞弊，那么计入利润表的数据就不能真实反映企业的经营成果，同时也无从反映企业的获利能力。因为企业的获利能力不能得到真实的反映，那么就无法估计出企业的偿债能力，企业管理人员也无法做出经营决策，同时也不能考核管理人的真实绩效。
3.对现金流量表的影响
如果企业发生收入舞弊的事项，那么现金流量表就不可以提供公司的现金流量的准确信息，从而不能对公司整体财务状况做出客观评价。现金流量表无法解释为什么一定时期现金流入和流出的，也不能正确表现出公司的偿债能力和支付能力。同时现金流量表反映不出企业从未来获取现金的能力，更不要说预测企业未来的发展能力进。现金流表也无法提供不涉及现金的投资和筹资活动的信息。
四、应对收入舞弊的审计策略
1.完善和改进会计师事务所的审计机制
独立性是会计师事务所进行审计的前提，但是在现实生活中，注册会计师很难保持独立。因为注册会计师的审计费用有被审计单位承担，所以注册会计师不可避免的在一些事情上对被审计单位做出让步。要提高注册会计师的独立性，第一需要改善现行的事务所聘任模式以改变企业管理层主导审计的情况；第二对审计违规处罚的处罚力度也须加大，这样才能有效抑制和避免注册会计师与企业的一些人员合谋进行财务舞弊。
2.加强企业内部审计工作
企业内部的审计工作也是企业财务审计工作的重要组成部分，做好企业内部审计工作可以及时有效地发现企业中存在的不合理开支问题、规范企业内部的财政管理工作、保证企业健康稳定持续地发展。加强企业内部审计工作，企业可以专门成立内部审计工作委员会，建立健全委员会管理制度及说明工作要求。在工作过程中也要加强执行力度、实施责任追究制度、严格监督和管理审计人员的行为，以增强内部审计工作人员的责任感和事业心。
3.提高审计队伍的整体素质
在审计过程中，注册会计师不可能所有的事情都亲历亲为，一些技术含量相对较低的工作可以交给事务所的其他审计人员。但是由于舞弊行为的隐匿性、舞弊手段的多样性以及舞弊人员地位的特殊性等，这又需要从业人员多年的经验积累和准确的判断，因此，需要加强对审计人员能力的培养和提高，进而能提高审计队伍的整体素质。
参考文献：
[1]郝玉贵，刘李晓.关联方交易舞弊风险内部控制与审计--基于紫鑫药业案例的研究[J].审计与经济研究，2012，04：26-35.
[2]廖冠民，吴溪.收入操纵、舞弊审计准则与审计报告谨慎性[J].审计研究，2013，01：103-112.
[3]杨明增.头脑风暴法在舞弊审计中的运用研究：回顾与启示[J].审计研究，2011，04：94-99.
摘 要 本文以近年来不断出现的企业财务报表舞弊问题的背景，分析企业财务管理出现此类严重问题与企业伦理之间的相关性，以期能够引起相关各界的关注和研究，推进改善企业财务管理工作的正确发展方向。
关键词 企业伦理 财务管理 报表舞弊
在近年来我国不断出现的上市公司财务报告舞弊行为的现实情况下，研究和分析企业财务舞弊行为这一重要财务管理缺陷的理论相对丰富。但是更多的集中在企业的管理及财务制度之上，对于企业自身的道德也进行了一定的探讨，但关于其道德的更深层次内容分析相对较少。在此情况下，笔者主要以企业伦理为视角，重点阐述企业伦理对企业财务管理的重要影响，以及缺乏正确科学企业伦理建设导致的企业财务报告舞弊行为的原因，并寻求优化企业伦理建设以推动企业财务管理行为更好发展的路径。
一、财务报告舞弊行为的简单理解
财务报告舞弊就是指上市公司经营管理人员（含财务人员）利用财务报告对投资者及其他利益相关者的影响，虚假披露公司经营准状况、财务状况信息或粉饰重要信息等，故意欺骗投资者和其他利益相关者以获取非法利益的手段。
一般来说，上市公司的财务报告舞弊特征主要包括：主体是管理层、客体是会计数据、舞弊行为并不能改变企业真实盈利，疏忽行为同样属于舞弊。根据上市公司财务报告舞弊的实施对象是会计报表，可以将财务报告舞弊行为划分成三大类：利润表舞弊、资产负债表舞弊和虚假信息披露。
目前企业财务报告舞弊问题已经成为我国企业，尤其是上市公司财务管理行为中暴露的主要问题之一，其影响和危害较为广泛，对市场上的利益相关者都有着不利的作用，需要对此加以关注。
二、企业伦理简述
企业伦理，简言之就是企业行为的伦理准则。根据伦理学和管理学的相关研究，企业伦理是企业行为的根本所在，良好正确的企业伦理建设能够推动企业行为的正确方向。企业伦理经历多年研究发展和完善，形成了一个比较丰富和多样的内容体系，其内容主要围绕企业发展需要遵守的价值规范展开，包括互惠互利的伦理原则、合规合法经营、遵守企业道德规范等内容，形成了围绕互惠互利原则、以合法合规为底线、企业道德为更高追求的伦理体系。总之，企业伦理是当前制约和引导企业财务管理等企业行为方向和手段的重要因素，将其与企业财务管理中所暴露的企业财务舞弊行为联系起来具备一定的可行性。
三、企业伦理与企业财务报告舞弊行为的关系探讨
企业伦理与企业财务管理存在密切联系，一方面企业伦理制约和引导企业财务管理遵循互惠互利原则，更好的处理利益相关者的关系，并且坚持守法合规运作和履行社会责任等更好的发展方向；另一方面，企业财务管理的具体措施将直接影响企业自身伦理建设进程，并且影响企业伦理在企业发展进程中所发挥的作用和程度。
结合企业财务报告舞弊行为，可以看出这一企业财务管理行为的主要手段中缺乏正确的企业伦理引导，进而使得企业在缺乏伦理道德的情况下，实施的以谋求不正当短期利益而选择伤害市场利益相关者及企业长远利益的行为。故此，笔者将企业财务管理的一大缺陷，即财务报告舞弊行为与企业伦理联系起来，寻找优化企业伦理建设进而推动企业财务管理向着科学正确的方向发展的可行路径。
四、优化企业伦理建设促进企业财务管理发展的可行路径
企业伦理建设需要不断的优化对企业财务管理的作用，才能够真正的促进企业财务管理的正确发展方向，形成企业对企业伦理建设的更好认识和支持度，进而在优化企业伦理作用，同时形成企业财务管理对企业伦理建设的推动。
首先，提升企业管理层的伦理道德修养，确保企业伦理在管理层得到全面的认识、理解和推广，确保企业管理层重视企业伦理的建设和发展，彻底贯彻企业伦理在企业管理中的影响和融合。这需要企业管理层不断的增强道德修养建设，培育自身良好的职业道德和社会道德等，了解和掌握更丰富的理论知识和管理手段等，促进企业伦理对管理层的良好影响，不断提升管理层伦理素质并深入企业伦理的建设发展等；
其次，提升企业财务管理人员的伦理修养，这是企业伦理建设和提升的必要考虑，也是企业伦理效果发挥对财务管理行为更好作用和重要影响的主要需求。一方面，企业财务管理的相关人员对企业伦理的理解和支持程度将决定企业伦理能否真正的对企业员工形成有效影响，进而辅助企业财务管理和企业财务手段执行等；另一方面，企业伦理引导企业财务管理行为的正确性程度被企业员工执行和监督，这就使得员工对企业伦理的发展方向和效果有着重要影响。这就要求企业不断的加强对财务管理人员进行的企业伦理教育和培养，强化企业员工对企业伦理核心内容的理解和支持，树立集体主义和社会主义理念、诚实信用并且不断的培养形成良好的社会责任感等，引导企业广大员工形成更优质的职业道德修养，提升企业伦理建设的进程等。
五、总结
在当前财务管理越来越成为企业管理的重要组成部分和企业行为的重要内容时，良好正确的财务管理发展方向和手段必须建立在正确的企业伦理建设基础上。尤其是，如企业财务报告舞弊行为这类严重错误并且危害较大的财务管理行为其产生和发展都说明企业伦理建设的不足，优化企业伦理建设对更好的促进企业财务管理降低或避免不良行为的产生有着重要的作用。
参考文献：
关键词：公司治理 财务舞弊 监督机构
一、造成财务舞弊的原因分析
一个管理上亿资产的高层管理人员，可能得到的回报仅仅是企业利润的万分之一乃至是千万分之一，庞大的现实利益的差异促使一部分高管人员道德水平下降，带来如下问题：
(一)逃避责任
企业高管如果占有企业大部分资产收益，那么他应该是整天非常忙碌的工作，不存在偷懒的情况。但如果分配的利益非常少并且企业内部又缺乏监督的情况下，高管就会可能去逃避责任。
(二)利用权力
企业的高管有可能利用自身的权利，给自己定为高薪，来侵害其他股东的利益。
(三)掩饰失败投资
企业高管的薪酬是随着其规模扩大而增加。企业高管可能为了掩饰因为投资于净现值为负的项目而扩大企业规模达到求增长自身的报酬的目的，企业高管的这种做法就会使企业产生财务舞弊现象。
二、从公司治理角度应对财务舞弊行为
在我国大股东控制力越强其股权集中度越高，大股东要通过其派出的管理层来进行舞弊就非常容易。董事长与总经理的独立性对企业的财务舞弊行为在1％的显著性水平产生影响，说明董事长自身兼任总经理的企业更可能产生舞弊行为。总经理任期对财务舞弊的影响总体表现在：总经理任期越长，舞弊发生的机会就越大。由于总经理任职时间越长，拥有更多的企业控制权越多，会有更多的机会来组织财务舞弊。另一方面在我国尚未形成一股强大力量对失职经理进行诉讼，舆论监督没有对企业治理发挥作用，在此种情况下，总经理也不会由于企业的舞弊行为而被解雇。
从外部治理机制角度来说，产品市场的竞争可以大大减少财务舞弊的发生。法制环境的完善对舞弊行为会产生积极影响。另外中介机构的成熟也能对舞弊行为产生有效的抑制作用，会计事务所与律师事务所发展得越来越好，他们对舞弊行为的职业判断能力就会越来越强，越来越能洞察到企业的违规行为。将企业治理机制看成一个整体，能系统地研究内外部治理机制对财务舞弊的影响，并结合我国的制度背景，市场中介组织发育程度与法律环境对企业的舞弊行为有一定的影响，产品竞争市场程度也能抵制公司的舞弊行为。
对于内部治理因素，与国外的研究结果相矛盾，我国股权集中度较高的企业更容易发生舞弊行为，这是因为一方面我国上市企业中前几名的大股东通常为国家股股东，股权集中不但不能产生很强的监督效应，相反加剧了内部人控制紊乱的程度，并且会引起管理者的机会主义行为。而少数大股东联盟能在一定程度上减少财务舞弊发生的机会。
对于股东身份来说，国家股和流通股比例以及舞弊行为正相关，法人股与管理者持股比例对于财务舞弊行为负相关，但在常规水平上并不显著，也可以推断出国家股股东与流通股股东不能成为监督公司舞弊行为的重要力量。
三、完善监督机构职能
财务舞弊企业与非财务舞弊企业在董事会治理方面和股权结构方面都是显著不同的，但把行业控制因素考虑进去以后几乎没有什么差异。究其原因有2点：一是从企业治理的外部影响因素来看，我国缺乏活跃的公司控制权争夺市场，由于我国与西方发达国家普通法国家的法制基础不一样，对投资者的保护相对英美等国较差。二是对企业治理的内部因素来说，国有股与法人股比例过大，直接导致外部影响机制与股权结构并没有对财务舞弊发生显著的影响作用。我国国有股占绝对优势，导致我国国有资产剩余索取权缺乏个人争夺代表，公司中大量的高管人员是由政府任命或者受到行政干预，所以形成了强大的内部小集团控制局面。这此种形势下，董事会受到大股东或者总经理的摆布，监事会形同虚设，企业内部的监督机制没办法起到应有的作用。另外，由于国有上市企业的多种目标，决定了其在企业经营的时候，有可能为了行政的目标而不考虑股东的利益；另外一方面，由于国有上市企业经营的时候存在这种那种的目标，企业高管可能身上可能发生会进行某种个人行为损害股东利益。
论文关键词：财务报告舞弊；融资制度；上市公司
在我国，证券市场经历了十八九年的发展，但目前还不尽成熟、不尽规范。近年来不断发生的上市公司财务报告舞弊案就是我国证券市场所存在问题的突出反映。财务报告舞弊，是相关当事人在对利弊得失权衡后作出的选择，是人的趋利行为和特定制度背景下的产物。研究我国上市公司财务报告舞弊问题，不可脱离证券市场特殊的融资制度背景。研究中国证券市场的融资制度，就可发现上市公司财务报告舞弊具有如下特殊的动机。
一、为获得上市资格条件
根据我国《证券法》《股票发行与交易管理暂行条例》等相关法律的规定，申请上市的公司在财务上必须要满足一定的条件，如发行股票前必须具有持续盈利能力，财务状况良好。因此，一些业绩并不是十分好的企业，为了达到上市资格条件，实现上市融资的目的，必然通过各种舞弊手段进行会计处理．以确保公司连续三年盈利，使之符合上市所需的财务上的要求。还有许多公司在上市前进行了大规模的上市改组，将一些劣质资产剥离出去，上市前三年的业绩就有可能并不是公司盈利能力的真实表现，而只是人为操纵的业绩。
二、为提高股票发行价格
新股发行公司除了千方百计获得上市资格达到“圈钱”的目的外．还存在着多“圈钱”的强烈动机。一家公司能够募集资金的多少是由股票发额度和股票发行价格决定的。在中国，新股发行是稀缺资源．股票发行额度受公司的影响较少．新股发行价格就自然成为公司操纵的对象。在利润指标为基础的定价模式下．公司必然会以种舞弊手段虚增利润，以期达到抬高发行价，使司筹集到更多资金的目的。
在1996年之前，股票发行价格是根据发行年预测的每股净收益和发行市盈率计算的。市率是由证券主管部门确定的，许多公司就高估利预测，以达到提高发行价格的目的．造成一些司上市当年的实际利润远远低于当初的预测数1996年．中国证监会调整了股票发行价格的计公式：发行价格=发行新股前三年每股净收益平值×发行市盈率。许多公司又开始对发行前三年会计报表进行操纵。1997年，中国证监会针对多公司操纵发行前会计报表的情况，又将新股发行价格的计算公式调整为：发行价格=每股税利润×市盈率。其中每股税后利润=发行前一年股税后利润~70％+发行当年摊薄后的预测每股后利润x30％。这种政策的改变，并没有消除新发行公司操纵利润的动机，一些公司又开始在年会计报表与当年盈利预测报表上同时操纵1999年中国证监会再次调整股票发行价格的价方法，即按照股票市场上行业相同或相近、规相近、盈利水平相近的10家左右已上市公司股的平均价格来定价，与前面的几种定价方法相比这次的定价方法比较客观，但是同样有公司为取得较高的发行价格，虚报发行前一年的盈利能力。2001年至2005年又重新采用控制市盈率的办法对发行价格进行控制。由此可见．只要盈利能力还是决定股票发行价格的一个重要因素．上市公司就存在虚报盈利能力的动机。2006年结束了新股固定价格的方式，提出新股询价制度．是我国股票发行市场化的一大进步。
三、为获得再融资资格条件
配股或增发新股对于上市公司是十分重要的再融资工具。然而，中国证监会对上市公司配股或增发有严格的要求。对上市公司配股资格的认定主要是以净资产收益率(roe)为限制条件，并在近年来进行了多次调整：1994年中国证监会了《上市公司配股的通知》，规定上市公司配股的必备条件之一是“最近三年内连续盈利，公司roe三年平均在10％以上”。1996年中国证监会将原来申请配股的条件修改为“最近三年内roe每年都在10％以上，属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低，但不低于9％”。1999年中国证监会又对roe进行新的规定：三年平均roe不低于10％，每年roe不得低于6％。2001年，证监会要求拟配股公司最近三个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6％。
为了满足中国证监会有关配股条件的要求．以达到配股资格．上市公司大都需要在会计年度即将结束时测算本年度的净资产收益率是否达到配股资格线。一些达不到净资产收益率要求、但有着强烈再融资动机的上市公司就通过操纵利润来达到目的。在证监会1993年至2007年处罚公告中披露的因财务报告舞弊而被处罚的78家上市公司中，有22家上市公司的46份舞弊年报所披露的净资产收益率符合当年证监会关于配股的要求(见表1)。
其中有18家上市公司在下一年度完成了配股，实现了再融资。其中，重庆实业在2000年公开披露的配股说明书中披露：1997年、1998年、1999年的净资产收益率分别为l1．48％、6．82％、16．44％，3年平均净资产收益率在l0％以上，任何一年净资产收益率不低于6％。重庆实业在1999年度财务报告中披露的净利润为2107．68万元。经查，1999年重庆实业虚增净利润1432．21万元，占当年年报披露净利润的67．94％。其实际情况根本不符合配股的条件。
由此可见，由于政府对配股行为的行政干预，倘若上市公司的净资产收益率低于配股资格线，在配股压力的驱使下，自然会设法采取各种手段来提高净资产收益率i2]。另外。由于许多上市公司是经过“包装”获得的上市资格．在上市时就先天不足，上市后面临着盈利能力下降、亏损或公司正常经营资金短缺的困境。这些上市公司都迫切希望通过实现配股和增发新股等再融资方式筹集到更多的资金，以期能够使公司摆脱困境。
四、避免被特别处理或退市
公司上市后可能受到各种原因引起的处罚其中最严厉的处罚是因财务状况和经营状况恶化而被特别处理、暂停上市乃至终止上市，这意味着公司将丧失一种宝贵的稀缺资源，公司及其管理人员、投资者、债权人和其他利害关系人的利益都将受到损失。这显然是上市公司及相关利益者所不愿意看到的。于是，出于逃避惩罚，不愿意因连续三年亏损而退市，一些处于盈亏临界点附近的公司。具有巨大的利益驱动粉饰财务报告，隐瞒亏损，避免被st或pt处理。
《公司法》第157条规定，上市公司如果“最近三年连续亏损”将由国务院证券管理部门决定暂停其股票交易。第158条又进一步规定，上市公司若有上述情形，且“在限期内未能消除，不具备上市条件的，由国务院证券管理部门决定终止其股票上市”。除此之外，沪深证券交易所制定的《股票上市规则》对“上市公司状况异常期间的特别处理”作了规定．“当上市公司出现财务状况或其他状况异常，导致投资者对该公司前景难以判断，可能损害投资者权益的情形”，交易所将对其股票交易实行特别处理。这里的“财务状况异常”指的是以下两种情况：①最近两个会计年度的审计结果显示的净利润均为负值；②最近一个会计年度每股净资产低于股票面值。也就是说，如果上市公司连续两年出现亏损，或者是由于出现巨额亏损导致每股净资产低于股票面值的。都被视为财务异常，将受到特别处理。如果一家公司因连续两年亏损被特别处理后，第三年仍然亏损，交易所将暂停其股票交易，并向中国证监会提交暂停其股票上市的建议。从《公司法》和《股票上市规则》的有关规定可以看出，上市公司一旦出现亏损。有可能受到证券监管部门的三种处理，即特别处理、暂停上市或终止上市。而这些处理将对上市公司及有关的利益关系人产生严重的影响。当初，政府有关部门、母公司千辛万苦争取到公司发行股票和上市资格这个壳资源，其中的一个主要目的是希望利用股票市场的直接融资功能．以扩大公司的规模、提高公司的经济效益，发展地方经济而公司一旦因亏损原因而被暂停上市、甚至终止上市。
这个宝贵的壳资源优势将损失掉．这不仅不利于公司的长远发展，而且还可能因受到社会的相当关注而产生一些负面影响，这是上市公司以及公司的大股东、管理层和有关的政府管理部门都不愿看到的结果。因此，上市公司一旦出现亏损．他们将会尽量采取各种盈余管理的手段．甚至是舞弊的手段，来使公司扭亏为盈，或隐瞒亏损的事实。
【关键词】财务舞弊GONE理论治理对策
【中图分类号】F832.5
上海大智慧股份有限公司（简称大智慧）于2011年在上海证券交易所上市，借助与湘财证券的联姻，自2014年年底以来在二级市场的股价翻了近5倍，在2015年更是晋升为沪深两市十大牛股之一。但是与湘财证券重组的批文还没正式下达，大智慧就撞上了证监会的“法网专项执法行动”，成为证监会审查对象。随着2016年7月证监会对大智慧行政处罚决定书的落地，历时半年多的财务舞弊调查终于尘埃落定。但被揭开造假面具后的大智慧，不仅面临着投资者的巨额索赔，而且给整个社会带来严重的财富损失，并直接动摇了资本市场的投资信心。
本文通过对上海大智慧舞弊手段的剖析，以GONE理论为切入点，从贪婪、需要、机会和暴露四个因素对其财务舞弊动因进行分析，在此基础上提出了一些防范我国财务舞弊的对策和建议。
一、上海大智慧财务舞弊手段剖析
大智慧2012年度及2013年前三季度利润总额均为负，2013年四季度销售收入大幅增长并使公司全年实现盈利，见表1。
调查发现，大智慧通过承诺“可全额退款”的销售方式提前确认收入，以“打新股”等为名进行营销、延后确认年终奖少计当期成本费用等方式，共计虚增2013年度利润12 066.6万元，占当年对外披露的合并利润总额的281%。大智慧公司通过六种舞弊手段完成了整个造假过程，其带来的虚增利润占2013年度虚增利润总额的比例见图1。
（一）提前确认收入，虚构利润
年报显示，大智慧（合并财务报表）第四季度收入、利润增加的主要原因之一是12月大智慧直接对外销售软件及提供投顾服务收入增加。
据查，2013年12月大智慧官方网站进行了以“年末狂欢，百万现金大让利”为名的促销宣传活动。同时，销售人员向客户承诺截至2014年3月31日，若对活动中的产品反馈未达预期，可全额退款。但在无法预计客户退款可能性的情况下，大智慧仍将所有销售认定为满足收入确认条件。由此导致大智慧2013年12月提前确认收入8 744.69万元，虚增利润6 826.98万元。
（二）虚假销售，虚增利润
2013年12月，客户应大智慧电话营销人员要约，参与大智慧集中打新股、或购买大智慧承诺高收益的理财产品。收到款项后大智慧将其直接以软件产品销售款为名虚增当年度收入287.25万元，未真实反映上述业务情况，导致虚增利润278.03万元。
（三）与外单位合谋，利用框架协议虚增收入和利润
2013年12月24日，大智慧与北京阳光恒美广告有限公司（以下简称阳光恒美）签订《阳光恒美-大智慧合作合同》（以下简称《合作合同》），合同金额400万元。
调查显示，阳光恒美为广告公司，《合作合同》仅为框架合同，需要有客户实际的广告投放需求才能执行。2013年9月至12月，阳光恒美以客户向大智慧实际投放广告，不符合收入的确认条件。但应大智慧员工的要求，阳光恒美制作了虚假的广告资源消耗排期表，该排期表显示，2013年9月至12月，阳光恒美已消耗大智慧广告资源300万元。大智慧据此确认了94.34万元的虚假收入和利润。
（四）减少应计成本和费用
根据会计准则的规定，“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债”。经调查，大智慧将2013年年终奖3 124.10万元（含个人所得税）于2014年1月发放并计入2014年的成本费用，将2012年年终奖628.67万元（含个人所得税）于2013年1月发放并计入2013年的成本费用。两项相抵后导致大智慧2013年少计成本费用2 495.43万元。
（五）利用未履行完成项目，虚增收入和利润
2013年11月，大智慧子公司上海大智慧信息科技有限公司与天津渤海商品交易所股份有限公司（以下简称渤商所）签订合同，成为渤商所会员，一次性缴纳管理软件使用费2 000万元；同月，大智慧与渤商所签订合同，大智慧向渤商所提供相关产品及服务，向渤商所收取2 000万元。2013年12月9日，大智慧信息科技汇款2 000万元给渤商所，次日渤商所即将该笔款转给大智慧，大智慧收到扣税后记入主营业务收入。
2014年2月，在合同尚未履行完成的情况下，大智慧请渤商所配合提供项目合作验收确认书，并将验收日期倒签为2013年12月31日，由此虚增2013年收入1 567.73万元，虚增利润1 546.82万元。
（六）提前确认购买日，虚增合并报表利润和商誉
大智慧信息科技在2013年9月底开始着手以7 000万元收购民泰（天津）贵金属经营有限公司（以下简称天津民泰）70%股权事宜，合并历程见表2。
在该事项中，大智慧信息科技将2013年10月1日作为购买日，将天津民泰财务报表纳入大智慧信息科技合并范围。根据规定，大智慧信息科技在2013年11月4日之前并未控制天津民泰，应当将购买日由2013年10月1日调整为11月1日，合并财务报表利润总额将减少825万元，商誉将减少433.13万元。
二、大智慧财务舞弊的原因分析
1993年Bologua等人提出财务舞弊的GONE理论，该理论认为企业财务舞弊由G（贪婪）、O（机会）、N（需要）、E（暴露）4个因子组成，它们相互作用，密不可分，共同决定了企业舞弊风险的程度。因此基于GONE理论对大智慧财务舞弊案进行分析可以从源头上识别大智慧的造假动机。
（一）贪婪维度分析
贪婪是一种攫取远超过自身需求的欲望。上市公司财务舞弊的根本原因是舞弊主体追求个体效用最大化的心理，即贪婪（秦江萍，2005）。根据大智慧前五大股东的持股比例，见表3。董事长张长虹、董事张婷和张志宏三兄妹的持股比例占到了63.95%，是大智慧的实际控制人。
公司中的董事长兼总经理职位与控股权赋予了张长虹对公司的领导权和控制权，从而使其对重要财务决策具有了较强的把控能力，在缺乏有效的内外部治理机制情况下，这种追求个体效用最大化的贪婪心理，极可能诱发舞弊行为。
大智慧的上市让张氏家族财富跃上一个新的台阶，但上市后公司业绩持续下滑。2012年大智慧出现了2.67亿元的巨亏，如果2013年继续亏损，不仅会带来张氏三兄妹所持股份的大幅缩水，而且大智慧也难逃ST的厄运。为了使个人财富保持持续增长的态势，这种贪婪的欲望把大智慧推上了造假的道路。
（二）机会纬度分析
机会因子是舞弊行为人自认为能够不被发现且躲避惩罚的时机。内外部治理机制的缺陷为舞弊的发生提供可乘之机。这种可乘之机通常源于股权结构、董事会及监事会、内部控制等公司治理结构缺陷和外部审计等问题。
1.内部机会因子。涉及股权结构、董事会、监事会及内部控制等公司治理结构方面。股权集中度越高，控股股东产生利益侵占效应越大，公司发生财务报告舞弊的可能性通常越大（饶斌，2011）。从表3的持股情况可以看出，对大智慧而言，股权和管理控制权主要集中在张氏三兄妹手中，由于股权的过于集中和管理大权在握无疑为大智慧采取财务舞弊行为创造了机会。此外，大智慧形同虚设的监事会和审计委员会也给其财务造假创造了一定的机会。
2.外部机会因子。财务报告在披露前必须经过独立第三方会计师事务所的审计，注册会计师本该是防范财务舞弊的最后一道防线，但是很多情况下，由于外部审计的不足或无效无疑为财务报告舞弊提供了机会。在该舞弊案中，立信会计师事务所针对大智慧的销售特点及期后退款情况并没有保持应有的职业谨慎，对于临近资产负债表日的销售大增、期后大量退回，立信所没有获取充分、适当的审计证据；对于大智慧未计提发放2013年年终奖（该奖金金额占当年披露利润总额的50%以上，金额显著重大），在审计工作底稿中未见会计师关注到2013年年终奖记录，亦未见到会计师认为2013年年终奖无需进行审计调整的解释和说明。由此可见，外部审计不严在很大程度上为大智慧的财务舞弊提供了利好机会。
（三）需要纬度分析
需要因子又被称为是动机，它是舞弊行为发生的内因。大智慧的上市让张氏三兄妹的个人财富出现了井喷式的增长，但公司业绩在上市后并不如意。根据大智慧公布的年报显示，该公司2012年亏损达2.67亿元，净利润增长率大幅度下降为-352%，2013年前三季度情况依然没有好转，净利润仍亏损1.89亿元。就在大智慧面临被ST命运时，2013年最后一个季度，公司通过一系列措施，完成了“漂亮”的逆转。这些舞弊措施使大智慧当年利润增加了1.2亿元。这种对个人财富和公司利益的现实需求，成为大智慧造假的重要推手。
（四）暴露纬度分析
暴露是指财务舞弊被发现的可能性以及被发现后收到的惩罚程度。因此它包括两个内容：一是舞弊行为被发现和披露的可能性；二是对舞弊者惩罚的性质和程度。
舞弊行为被发现和披露的可能性主要取决于独立第三方――注册会计师。但根据证监会调查，一方面立信会计师事务所在审计过程中并没有保持应有的职业谨慎，对于异常事项并没有给予足够的关注，审计不深入、不严谨；另一方面大智慧公司在外部寻求交易对手的帮助，在内部串通各部门人员进行配合，使各项财务数据都有一定的材料支撑，造假手法繁琐，大大降低了舞弊被发现的可能性。
其次是分析大智慧公司被揭发造假后的惩罚力度。证监会的处罚公告显示，对大智慧给予警告，并处于60万元的罚款，对实际控制人兼董事长的张长虹也是仅处罚30万元并给予警告。这对于坐拥上亿身家的张长虹来说简直就是九牛一毛。而对于外部审计主体立信会计师事务所而言，损失的是业务收入70万元和210万元的罚款，惩罚金额较大。但对于本舞弊案的签字注册会计师姜维杰和葛勤来说仅给予警告并处于10万元的罚款，处罚相对较轻，个体行为不容易受到约束。
三、基于GONE理论分析下的舞弊行为治理对策
上市公司财务舞弊案频繁爆出，不仅动摇了投资者的信心，而且严重损害了资本市场在资源优化配置中的重要作用，阻碍了经济的健康有序发展。应综合考虑贪婪、机会、需要、暴露四个舞弊诱因，筑起防范财务舞弊的四道防线，推行法务会计，加大财务舞弊处罚力度，有效防范财务舞弊行为的发生。
（一）优化高度集中的大股东持股比例，遏制贪婪欲望
贪婪是GONE舞弊理论中管理层主动参与财务造假最直接的动机。正如本案例中大智慧公司的直接控制人张氏三兄妹持有63.95%的股份，是大智慧公司上市之后的最大内部利益者。张长虹不仅担任公司董事长而且担任总经理一职，管理权和控制权的统一成为其财务造假的前提。针对民营上市公司股权结构的特点，提出以下对策：（1）引导民营上市公司形成大股东之间相互制衡的股权结构，尽量避免一股独大的现象出现，形成多个不同的利益主体；（2）培养机构投资者，发展多元战略性投资者加入到公司的治理当中来，逐步形成机构投资者及战略投资者、管理层、公司的大股东互相监督的股权制衡局面，发挥机构投资者的监督作用，减少控股股东的利益输送行为，建立防范财务舞弊的第一道防线。
（二）完善内外部治理机制，减少舞弊机会与不合理需要
上市公司的财务舞弊主要与公司的保牌、融资、保增长需要有关，这些需求本身无可厚非，但当公司业绩不尽如人意，无法达到上述需求而采取财务造假的方式显然不可取。而公司内外部治理机制的不完善往往为财务造假提供了可乘之机。笔者主要从以下三个方面阐述如何减少舞弊机会。
1.发挥上市公司的内部控制环境的基础性作用。
一个企业的财务信息造假在很大程度上是由于缺乏有效的内部控制。为推动我国上市公司内控的发展，财政部相继颁布实施了《企业内部控制基本规范》及三个配套指引，内部控制已然成为了抑制财务舞弊，严防不实披露的制胜法宝。在此背景下，大智慧公司也积极开展了内部控制自我评价报告并披露了内部控制审计报告，既然公司在内控方面也做出了诸多努力，那么舞弊行为又是怎么发生的呢？通过深入挖掘笔者发现内部控制环境薄弱为大智慧的不合理需求提供了机会。
不良的内部环境使内部控制沦为“空中楼阁”，限制其实施的有效性。要发挥上市公司的内部控制环境的基础性作用，需要完善的法人治理结构作为支撑：一是避免董事长和总经理由一人兼任，在董事会和管理层之间建立明晰的委托关系，使董事会真正成为制度的制定者和监督者，从而构建基本的内部控制环境；二是明确监事会的权限，树立监事会的权威，使其有权对公司的异常经营状况要进行调查，代表股东的利益监督董事和管理层。三是细化企业董事会、监事会、高级管理层的权责义务，形成权力制衡机制，并纳入考核体系。这些举措将筑起上市公司反舞弊的第二道防线，制止管理层的违规行为。
2.强化审计委员会的监督作用。
独立的审计委员会对内监督公司内部审计工作、审查内控制度，提高财务报告的质量，减少财务舞弊行为；对外可以决定和聘任外审机构提供审计服务，成为公司管理者与独立第三方之间的隔离带。从大智慧舞弊案可以看出，内部审计的不作为和外部审计的不严谨大大提高了舞弊行为发生的机率。因此在公司建立独立的审计委员会，强化内部审计和审计委员会的监督作用，也能降低管理层因过度集中的权力而极度膨胀的贪婪欲望，使审计委员会成为防范舞弊的第三道防线。
3.完善反舞弊的审计机制。
尽管我国现行的审计模式是以风险评估为基础，根据被审计公司内部控制的可信赖程度，决定实质性测试的性质、时间和范围的一种审计方法。但是，由于舞弊行为的隐蔽性，一般的审计程序难以发现；特别是一些管理层凭借较强的“反侦察能力”，往往利用职务之便伪造一系列相关文件、凭证和票据，使舞弊证据更是难以找寻。在本案例中，大智慧不但要求合作单位阳光恒美制作了虚假的广告资源消耗排期表，使收入的确认有据可查；而且在合同尚未履行完成的情况下，请渤商所配合提供项目合作的虚假验收确认书，据此提前确认收入，增加了舞弊被发现的难度。
因此，面对传统审计方法的失效，我国应当在研究舞弊行为特点的基础上发展和完善反舞弊审计机制，例如在风险评估阶段采用头脑风暴法讨论高风险领域、舞弊的可能性和舞弊可能采取的方式，避免经验主义；质疑审计证据，适当设计延伸性审计程序，提高审计证据的相关性和可靠性；深挖客户经营信息，抵制利润操纵行为；详测内控制度，深挖舞弊端倪，不让内部控制测试流于形式等，让外审真正成为防范舞弊的最后一道防线。
（三）推行法务会计，加大财务舞弊处罚力度，提高暴露成本
尽管内控、外审在防范财务舞弊的过程中都发挥着积极的作用，但由于其本身的局限性，使其在防止舞弊行为过程中存在着一些漏洞，法务会计无疑是公司管理层舞弊后的最后也是最佳选择。在当前形式下，我国有关财务舞弊处罚的法律规定相对模糊，在舞弊案件审理过程中缺乏相应的司法依据，并且忽略了相应的民事处罚。在本案例中，证监会对大智慧公司董监高的处罚还只是行政处罚，并不涉及民事处罚，处罚力度较轻，导致上市公司舞弊成本较低。因此引入法务会计制度，可以使内部控制、外部审计和法务会计共同构成一个有效的财务舞弊控制系统。
除此之外，我国还应加大舞弊行为的处罚力度。从大智慧案例可以看出，对上市公司管理者处罚金额与舞弊收益的不匹配是造成我国财务造假屡禁不止的重要因素。在法律责任处罚的基础上应将处罚金额与与舞弊收益联系起来，处罚除考虑行政责任外，还应加重对参与舞弊的高层管理者的民事责任和刑事责任判决，建立起行之有效的维权通道，将舞弊行为带来的经济后果从投资者转移到操控舞弊的高层管理者身上，提高暴露成本，并对其他上市公司起到震慑作用。
主要参考文献：
[1]洪荭，胡华夏，郭春飞.基于GONE理论的上市公司财务报告舞弊识别研究[J].会计研究，2012（8）：84-90.
[2]刘雪晶.法务会计在审核上市公司财务舞弊中的作用[J]，会计之友，2010（12）：20-21.
[3]赵卓.中国上市公司财务舞弊及审计路径研究[J].会计之友，2013（8）：81-84.
[4]饶斌.基于GONE理论视角的上市公司财务报告舞弊研究[J].江西财经大学学报，2011（4）：34-40.
一、引言
审计风险一直都是审计研究的核心问题之一。我国有关审计风险的研究始于20世纪90年代，陈正林（2006）通过对独立审计风险的产生过程分析认为，审计风险是审计过程中的不确定因素引起的技术性风险，而审计师风险则是由于审计结论与事实的背离而导致审计师受损，两者不能一概而论。2006年的审计准则将审计风险定义为审计结论不恰当的可能性。更多研究认同审计风险是作为审计主体的注册会计师损失的可能性[1]，如谢志华（1990）、刘力云（1999）、谢荣（2003）、王广明（2001）等。随着2004年国际审计准则的修订，我国也将风险导向审计作为一种新的基本审计方法，张龙平（2005）、郭莉（2006）等对新的审计风险模型的变化进行了介绍，张仁寿（2003）、陈志强（2005）等认为新的审计模型具有不足之处并提出修改建议。在对审计风险的评估和控制方面，张广才（2004）认为应该将公司治理控制因素加入到审计风险评估机制中。王会金[2]则采用模糊综合评价法构建审计风险综合评价模型，?图找出评估审计风险的方法。余玉苗（2004）认为控制审计风险应从充分调研客户背景、优化审计人员结构、培养审计专业人才、积极利用专家意见四个方面入手。秦荣生[3]认为信息不对称是造成审计风险的源头，控制审计风险就要努力消除信息不对称程度。近年来实证方法也应用到了审计风险的研究之中，翟华云（2009）对审计质量和审计风险的关系进行了实证研究，提出注册会计师有提高审计质量以降低审计风险的趋向，依此可以遏制被审计单位的操纵。博弈也作为一种新的研究工具应用于审计风险，但多是基于静态博弈分析，武恒光[4]通过博弈分析得出了审计证据与审计风险的不规则关系。唐大鹏等[5]通过大股东博弈分析了审计意见变更和审计风险的关系，提出应该全面识别审计风险，谨慎对待审计意见变更。综上可以看出，关于审计风险的研究经历了审计风险内涵、审计风险模型、审计风险的评估与控制以及用实证方法研究审计风险。虽有研究从博弈的视角探讨如何控制审计风险，但是从动态博弈的视角研究审计风险较少，本文从信息不对称和演化博弈策略出发，对审计风险管理模型进行优化，探讨演化博弈模型下注册会计师和管理层的策略，提出演化博弈结论下审计风险管理模型应该如何发挥作用，对扩展和丰富审计博弈的内容，分析信息不对称下审计各主体策略的判断和选择具有一定的实践意义。
二、审计风险应对中的信息不对称与博弈分析
（一）为什么对审计风险的识别、评估与应对是一个信息不对称的问题
会计信息作为信息披露的主要方法，主要特征就是滞后性[6]，而审计通过对会计信息披露的合理保证难以消除会计计量的不确定性，财务报表是会计期末时点数据，审计难以从期末时点消除信息不对称的状况。
管理层和注册会计师在对待会计信息上是一对博弈主体，管理层作为财务报表责任方，在审计过程中比注册会计师拥有的会计信息数量占优势，体现在管理层对企业的控制以及编制财务报表的过程；管理层拥有会计信息的质量也比注册会计师占优势，体现在管理层能利用优质会计信息进行盈余管理以及出于特定目的粉饰财务报表[7]。信息不对称是造成管理层和注册会计师行为差异和由此产生审计风险的根源，博弈主体策略选择的差异共同作用，影响审计过程以及审计风险。
（二）信息不对称下的审计风险演化博弈分析
演化博弈用动态的视角考察博弈系统达到均衡的过程，博弈主体在反复博弈的过程中改进策略并找到最优策略，有可能形成演化稳定策略。其中复制动态方程分析是使用最多的方法。
1.基本假设
（1）博弈参与人是企业管理层和注册会计师，企业管理层是编制财务报表的主体，注册会计师行使对财务报表的审计和出具审计报告的权力。
（2）企业管理层有诚信和舞弊两种会计信息披露的策略选择，其中管理层诚信的支付U1为f1，f1≥0，其为提高投资者对企业的信心给企业带来价值增值。管理层舞弊不被发现的支付U2为f2，f2≥0，其为虚假披露得益。若其被发现会计信息披露不真实支付U3为f3，f3为监督部门对上市公司因舞弊受到的惩罚，f3≤0。
（3）注册会计师针对管理层诚信而如实出具审计意见的支付U4为f4，基于会计师事务所的持续经营，f4≥0，对管理层舞弊如实出具审计意见的支付U5为f5，f5≥0，其中都包含会计师事务所的审计收费α和审计成本β，但是在对管理层舞弊情况下得出真实审计意见的审计过程更加复杂，要求审计人员更高的专业技能以及实施更精准的审计程序，审计风险较大，相应的α-β较小，所以有f4>f5。
（4）当管理层选择舞弊，注册会计师出具不实审计意见的支付U6为f6，f6≤0，其为由于审计失败导致的诉讼赔偿及处罚。
（5）注册会计师如实出具审计意见的概率为Q，出具不实审计意见的概率为1-Q，Q∈[0，1]，管理层舞弊的概率为P，诚信的概率为1-P，P∈[0，1]。
2.收益期望函数构建
根据上述分析得出支付矩阵如表1。
由表1可得，注册会计师如实出具审计意见（Q=1）和不实出具审计意见（Q=0）的期望支付函数分别为：
在演化博弈框架下，针对上市公司在不同会计师事务所的期望支付E1为：
同样管理层舞弊（P=1）和诚信情况下（P=0）的期望支付函数分别为：
上市公司在选择会计师事务所时的期望支付E2为：
（三）复制动态方程下稳定策略求解
1.注册会计师的复制动态微分方程
分情况分析如下：
（1）若p*= ，F（q）=0，F'（q）=0，此时当管理层选择舞弊的程度达到p*= 时，注册会计师如实出具审计报告的可能性是稳定的。
（2）若p*> ，对于q*=0，q*=1有F'（0）>0，F'（1）
（3）若p*< ，对于q*=0，q*=1有F'（0）
在非首次审计的情况下，注册会计师在开展审计业务时要充分考虑和借鉴以往审计结果的报告反馈，对审计风险识别的充分性、审计风险衡量的恰当型、审计风险防范措施的充分性进行评估，结合当前审计任务提出修改意见，通过对宏观政策的认知、行业背景的剖析和被审计单位的充分了解，压缩管理层舞弊的空间，提高如实披露审计意见的可能性，努力消除信息在审计业务实施前的不对称程度，恰当选择审计目标、审计程序、审计方法[8]。在审计实施的过程中针对反馈的信息不断修正，调整审计资源分配，提高审计效率。
2.管理层的复制动态微分方程
分情况分析如下：
（1）若q*= ，F（p）=0，F'（p）=0，此时注册会计师如实出具审计报告的力度达到q*= 时，管理层舞弊的可能性是稳定的。
（2）若q*> ，对于p*=0，p*=1有F'（0）>0，F'（1）
（3）若q*< ，?τ?p*=0，p*=1有F'（0）
提高内部控制部门的独立性、健全内部控制制度的科学性、规范内部控制措施的执行，能提高注册会计师如实出具审计报告的程度并有增大趋势，这就要求被审计单位具有良好的内部控制安排，创造良好的审计环境[9]，注册会计师在审计过程中不断结合管理层的信息反馈评价内部控制的有效性，促使管理层诚信提供有用的会计信息。
三、审计风险管理模型构建：基于信息不对称的动态博弈
（一）审计风险管理模型
根据以上演化博弈分析，给出审计风险管理模型，需要说明的有：审计风险模型各要素相辅相成，具有紧密的内在逻辑关系。任何一个阶段的信息不能充分传递到下一阶段都会影响审计风险的发生，作为对会计信息进行审查，由于会计信息披露的滞后性，审计过程中被审计单位管理层的态度也会造成对会计信息披露充分性与真实性程度的影响[10]，审计人员的专业胜任能力会影响对被审计单位会计信息的获取，审计风险应对的反馈也不断影响着博弈双方的策略选择，注册会计师总是在p*= 时努力增大如实出具审计意见的可能性，管理层也在q*= 时考虑审计收费α和舞弊时受到的惩罚f3保持诚信，并且管理层的诚信趋势越来越大；该模型是一个动态模型，包含行业环境、法律环境、监督环境的外部环境的沟通、风险处理反馈以及消除信息不对称的连贯性上。见图1。
（二）审计风险管理模型的应用
1.审计风险识别与评估
在审计初步业务活动中，通过与管理层达成一致明确具体责任和义务，注册会计师在此过程中要充分了解资本控制链的存在对管理层的影响，在连续审计的业务中要以动态的视角评估与管理层的关系，不能以一概全。具体来说，有管理层所有权结构和治理结构、重大经营、投资、筹资活动等被审计单位的性质；企业控制环境、风险控制评估以及信息化完备程度、内部监督等企业管理层的内部控制状态；也包括对管理层运用的重大项目会计政策、会计政策变更以及异常交易的处理方法。通过全面地对管理层的动态跟进，有效评估管理层披露不透明会计信息的原始动机，保持注册会计师对管理层的了解敏感性，消除信息不对称程度，从而降低审计风险的发生概率。
2.审计风险应对
在注册会计师应对审计风险的过程中，建立以风险处理反馈为要义的审计风险识别、审计风险评估、审计风险处理的审计风险应对网络，只有具体认识到被审计主体的审计风险是什么，由上述内部控制和认定层次的审计风险产生的原因才能对风险进行具体的估计，重大错报风险易于发生的程序重点审计，在风险导向审计方法下评估相关的损失和责任，在注册会计师尽职尽责的情况下，这部分损失和责任表现为尽管施行了详细有效的审计程序后依然没有发现被审计单位财务报表重大错报或漏报的审计风险，在此基础上提出相应的审计风险处理方法，包括风险自留、风险转移、风险控制、风险预防、风险回避[11]。
摘要：20世纪90年代以来，上市公司财务造假案件频发，财务造假手段层出不穷，特别是关联方交易舞弊成为常用甚至是必用的手段。关联方交易隐蔽和复杂，关联方交易舞弊的审计难度和风险比一般审计项目都高，容易引发审计失败。与此同时，我国现阶段对于关联方交易舞弊的程序和方法不尽完善、关联方交易舞弊审计的实践水平有待提高。文章基于康芝药业财务造假案例，梳理该公司存在的关联方关系，以及利用关联方交易进行舞弊的手段，剖析造成关联方交易舞弊审计失败的原因，在此基础上，从国家、会计师事务所、审计人员三个层面分别提出防范关联方交易舞弊审计失败的对策。
关键词：康芝药业 财务造假 关联方交易舞弊 职业怀疑 审计
2014年7月，中国证监会海南监管局对海南康芝药业股份有限公司（以下简称康芝药业）进行了行政处罚，认定康芝药业有以下两项违法事实：第一，通过提前确认销售收入的手段，致使2011年康芝药业虚增利润约157万元。第二，通过将应该计提的销售费用、管理费用等期间费用不予确认的方式，造成该公司2011年利润虚增约238万元，2012年利润虚增约231万元。针对以上两项财务造假，证监会对康芝药业罚款35万元，对公司董事长兼总裁洪江游给予警告，并处10万元罚款，其他如洪江涛、刘会良、洪丽萍等公司高管及独立董事也分别受到相应处罚。
至此，康芝药业财务造假尘埃落定，利用将收入提前确认而期间费用不予确认等手段，2011年康芝药业虚增利润约395万元。如果不采用@样的造假手段，2011年该公司真实的净利润为亏损113.7万元。单从数字来看，造假金额并不巨大，却使公司经营成果由亏损转为盈利，对投资者决策产生很大的影响。康芝药业2010年上市当年实现净利润1.39亿元，却在仅仅上市一年后就出现亏损。这一造假事件对证券市场影响巨大，该公司股价从最高八十多元跌到只有十几元。
一、案例背景介绍
2007年12月，在对海南中瑞康芝制药有限公司改制的基础上，康芝药业成立。2010年5月，公司在深交所上市。公司集医药研发、生产、销售和服务于一体，主要从事儿童药的研发生产和销售，曾经是国内最大的尼美舒利制剂生产厂家，主打产品是瑞芝清，占其销售收入的80%以上。2009年，瑞芝清在儿童解热镇痛类产品中销量第一，销售额达5.56亿元，排名第二的是美林，销售额4.36亿元。
2011年上半年，在康芝药业仅仅上市一年后，瑞芝清被披露具有不良反应。此后不久，国家有关部门明文规定尼美舒利口服制剂禁止用于12岁以下儿童。这一事件对康芝药业瑞芝清的销售产生了严重的影响，造成瑞芝清销售数量大幅减少，收入下降近70%。让人不解的是，该公司主营业务收入却没有随之发生明显的下降，2011年依然取得了盈利。前审计总监在2013年4月实名举报该公司虚增利润、虚构交易、虚开发票、隐瞒关联方交易等造假行为。历经一年多的调查，2014年7月，证监会做出处罚决定。
二、康芝药业财务造假手段
康芝药业财务造假手段包括：提前确认收入、应计未计期间费用、隐藏关联方和关联方交易等。
（一）通过提前确认收入，虚增利润
康芝营销是康芝药业的全资子公司，2011年10月，与云南万萃药业公司（下称云南万萃）签订《OTC合作推广协议》。根据协议约定，两家公司在2011年12月15日签订《产品购销合同》。但是到2011年12月29日，在没有根据推广协议投放广告业务的情况下，康芝营销就提前确认了250万元的销售收入，从而导致当年利润虚增156.81万元。
（二）通过应计未计期间费用，虚增利润
康芝药业在2011年3月通过增资取得北京祥云51%股权，各办事处的运营费用通过北京祥云下拨备用金取得。2011年和2012年间，各办事处已将备用金用于市场开发和销售，产生了销售费用，但未能取得合理票据予以核销，因此一直都挂在预付账款上面。2011年底，公司指使高管从私设的小金库账户汇款500万元给北京祥云财务副总周某的个人账户，周某利用这笔钱冲销预付账款，从而少计费用，虚增利润238万元。2012年，康芝药业用同样的方式虚增利润231万元。
（三）隐藏关联方及其关联方交易
康芝药业主打产品瑞芝清2010年销售收入为22 216.02万元，到2011年，由于受到瑞芝清不良反应事件的影响，该产品的销售收入只有6 169.73万元，下降72%，但总营业收入仅下降2.45%，更让人匪夷所思的是，在瑞芝清销售收入剧烈下降72%的情况下，应收账款却从2010年的4 714万元，上升到2011年的11 095万元，增长幅度达到135%。进一步追究其应收账款的客户，却没有具体的公司名称，只以字母表示。因此，不管是应收账款的金额还是应收账款的名称，都让人疑虑重重。通过前后比较分析，可以知道应收账款排在前面的广州同慧以及海南中瑞都与康芝药业有着千丝万缕的联系。因此，康芝药业进行了一系列隐蔽的关联方交易，达到通过关联方交易进行财务舞弊的目的。
三、康芝药业关联方交易舞弊分析
通过调查分析，康芝药业至少与广东同慧和海南中瑞存在着关联方关系和关联方交易舞弊行为。
（一）康芝药业与广东同慧的关联方交易及舞弊
黄宇翔和林汉两位投资人在2005年出资500 万元设立了广东同慧药业。2007 年7月，广东同慧进行了股东变更，变更为廖娟民和朱炳强，各占50%的股份，两人均为康芝药业高管。2007 年8 月，广东同慧股东再次变更，变更为陈登隆和陈少忠，各占90%和10%的股份。两人依然同为康芝药业高管。广东同慧这几次股权变更均由张俭雯办理，她同时在康芝药业和广东同慧任职。无论广东同慧的股权如何变更，股东均来自康芝药业，都受到洪江游的控制。这些事实均表明，康芝药业和广东同慧是关联方关系。然而在康芝药业的招股说明书和财务报告中，均声明广东同慧是客户而非关联方。这意味着康芝药业从IPO之前就开始隐瞒与广东同慧的关联方关系和关联方交易，从而达到虚增利润的目的。
1.对以前年度的审计工作底稿进行查阅，对关联方有无增减变动进行核查。确认已经存在的关联方关系，分析本期是否发生变动，如果发生变动，关注发生变动的原因。查阅公司的主要投资者、董事长、副董事长等高管以及重要职员的主要家庭关系。本案中，尽管公司披露2007年海南中瑞不再是公司关联方。但是，通过分析两家公司的投资人和高管身份，不难发现，海南中瑞与康芝药业一直存在关联方关系和关联方交易。此外，应注意被审计单位本期是否存在重大的投资行为以及债务重组业务，此类事项往往会构成新的关联方关系。
2.关注其重要客户和供应商，对其进行尽职调查。国家规定：为了记录会计信息的真实性，对于公司所公布的前十大客户与供应商，审计人员应该对其进行尽职调查，对于重要的客户和供应商，审计师应去供应商和客户所在地进行实地调查。关联方关系复杂，仅用常规的程序和方法很难发现。康芝药业财务造假案例中，如果审计人员对其所披露的前五大客户履行了尽职调查，其中的关联方关系会一目了然。尤其当看到康芝药业2011年和2012年并未披露重要客户和供应商的名称，审计人员就应该产生职业怀疑：是否存在未披露的关联方关系和关联方交易？被审计公司是否刻意隐瞒关联方？因此，审计人员需要恪守审计职业道德，保持审计职业怀疑，切实履行必要的审计程序。
3.对被审计单位非公允的关联方交易进行识别。关联交易中定价的审计是审计人员应重点核查的内容之一。一般而言，如果交易价格与商品账面价值的价差非常大，那么审计人员就应提高其职业怀疑水平，合理怀疑被审计单位是否存在关联方关系以及该关联方关系是否有失公允。在尽职检查与该项交易有关的合同、发票的基础上，重点检查定价政策是否合规和合理，确定其价格是否为公允价格。此外，审计人员应该重点对接近资产负债表日的大额购销业务进行截止性测试，以查明公司是否存在利用关联方交易转移存货、虚增利润的情形。对于应收关联方的账款长期未收到的情况，也应重点予以关注，分析是否存在关联方舞弊行为。
六、结论
由于我国证券市场发展还不完善、法律还不健全、监管力度不严、上市公司水平⒉畈黄氲仍因，上市公司财务造假层出不穷，利用关联方交易进行舞弊成为主要手段，并呈现增长的趋势，这不仅扰乱了正常的证券市场的秩序，降低了中介机构的声誉，也给广大中小投资人造成了损失，动摇了投资者的信心。如何防范关联方交易舞弊，任重而道远。从国家的角度，需要加强会计师事务所行业监管和法律执行的严格性。从会计师事务所的角度，需要加强建立健全审计质量控制程序。从审计人员自身的角度，需要提高审计职业怀疑和专业胜任能力。未来，随着我国法律的不断完善和监管的不断加强、随着关联方交易舞弊审计实践水平的不断提高，企业利用关联方交易舞弊等方式进行财务作假的行为必将得到有效的控制。Z
参考文献：
[1]杨芹.关联方交易舞弊及其审计对策研究――基于康芝药业财务造假案例[D].山东财经大学，2014，（03）.
[2]高勇.弱法律风险下财务舞弊识别与防范――以康芝药业为例[D].内蒙古大学，2014，（05）.
12. [财务管理] 对深化预算执行审计的思考 [企业人][2008年9月24日][4] 所谓预算执行审计是指各级审计机关在本级政府行政首长的领导下，依据本级人大审查和批准的年度财政预算，对本级财政及各预算执行部门和单位，在预算执行过程中筹集、分配和使用财政资金的情况以及组织政府预算收支任务完成情况和其他财政收支的真实、合法、效益性所进行的审计监督。可见，预算执行审计涉及面广，政策性强，质量要求高，工作任务重。搞好这项工作需要审计机关精心组织；全力以赴；查深查透，务求实效。……
13. [财务管理] 我国独立审计欺诈的法律风险研究 [企业人][2008年9月24日][4] 一、审计欺诈的法律风险及其与审计质量的关系 审计欺诈又称审计舞弊，是指审计师（注：本文所称审计师包括注册会计师及其组织会计师事务所（审计事务所）。）与被审计单位串通，对明知有重大错误的财务报表发表不恰当意见的行为。审计欺诈的主要特点：一是故意，审计师为了自身的利益，在明知财务报表有重大错误的情况下，仍然签发不恰当的审计意见；二是合谋，审计师与被审计……
14. [财务管理] 环境审计准则体系建设初探 [企业人][2008年9月24日][1] 环境审计准则是指对审计主体进行环境审计而制定的行为规范和工作指南。这里的环境审计包括对环境保护资金筹集、使用情况的财务审计，对有关组织的业务活动是否符合环境法律法规要求进行的合规性审计，对有关组织的环境管理责任及其工作成果进行的绩效审计。环境审计准则属于审计准则的范畴，是现有审计准则体系的组成部分，应包括国家环境审计准则、注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则。 &nbs……
15. [财务管理] 审计工作底稿的证据作用 [企业人][2008年9月24日][1] 2008年2月1日起施行的最高人民法院司法解释《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（法释[2008]2号），将会计师事务所的“直接责任人”列为民事赔偿案件的被告，在业界引起了强烈的震撼。作为认定注册会计师法律责任、可用于为注册会计师辩护以减轻、免除注册会计师法律责任的主要证据来源审计工作底稿，是极其重要的书证。 ……
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18. [财务管理] 评国际舞弊审计新准则及其借鉴 [企业人][2008年9月24日][2] 国际舞弊审计新准则的主要内容及其框架 进入新世纪后，以安然事件为代表的一系列特大财务舞弊和审计失败案例，引起了社会公众的强烈不满，为了恢复资本市场的信心，重新把经审计的财务报表塑造为投资者了解企业经营状况的“干净”的窗口，审计准则制定机构做出了多方面的努力，继AICPA于2002年10月了舞弊审计新准则 SASNo.99《财务报表审计中对舞弊的……
19. [财务管理] 出具审计报告应注意的九类专门事项 [企业人][2008年9月24日][1] 近年来，在审计实务中，注册会计师在出具审计报告时，往往存在对企业发生的一些影响其所出具的审计报告意见类型的重要事项的职业判断问题。注册会计师或屈从于客户压力或出于谨慎的考虑，往往发表带强调事项段的审计报告，以此达到既迎合客户要求，又不承担法律责任的目的。一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。这其中既有注册会计师执业方面的问题，也有审计准则方面的问题……
20. [财务管理] 审计准则国际趋同的整体构想 [企业人][2008年9月24日][1] 我国审计准则建设取得很大成绩 财政部非常重视注册会计师审计准则建设工作，十分支持中注协在推进审计准则建设方面所作的努力。中注协成立后不久，就着手进行执业规则的建设。从1991年到1993年，先后了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则。这些执业规则对我国注册会计师行业走向正规化、法制化和专业化起到了积极作用。 &……21. [财务管理] 对银行账户审计应注意的几个问题 [企业人][2008年9月24日][3] 账户管理主要是为了防止不法分子利用伪造、变造或过期的营业执照、身份证等证明文件骗取银行开立银行结算账户，并利用银行结算账户进行诈骗、敲诈勒索、洗钱等违法犯罪活动。为了从源头上防范利用银行结算账户进行违法犯罪活动，保护存款人、银行的合法权益和资金安全，存款人有义务提供真实、完整、合法的开户证明文件。开户银行对存款人提交的开户申请资料及开户申请书填写的事项的真实性、完整性、合法性进行认真……
22. [财务管理] 浅析电算化会计系统对审计的影响 [企业人][2008年9月24日][3] 一、对审计线索的影响 审计线索对审计来说是极为重要的。在手工会计中，审计线索包括会计凭证、会计账簿、会计报表等会计资料。这些资料都反映在书面上，审计人员利用这些资料就能够从原始凭证开始，通过记账凭证、会计账簿追踪到会计报表，或者对报表之间、报表与账簿之间的会计数据的勾稽关系进行审查，通过这些可见的审计线索检查证、账、表数……
23. [财务管理] 我国电算化会计与电算化审计的比较分析 [企业人][2008年9月24日][4] 我国电算化会计和电算化审计尽管比发达国家起步晚，但由于我国政府和企业的高度重视，已取得了可喜的成绩。但同时也存在一些问题，本文试对电算化会计和电算化审计的概念、存在问题及特点等有关方面作以下比较分析。 一、概念比较 我国最早在1979年把计算机在会计中的应用简称为“会计电算化”。随后借鉴……
24. [财务管理] 浅议手工审计与电算化审计的差异 [企业人][2008年9月24日][1] 手工审计，即传统审计，称为“手工”是针对“电算化”而言。通常我们所说的电算化审计有两层含义：一是对会计电算化系统进行审计；二是利用电脑进行审计。由于会计电算化的发展，以及两者所用工具的差异，导致了它们之间的区别。具体体现在以下几个方面： 一、审计线索 在手工会计中，由原始凭……
25. [财务管理] 电子商务环境下的审计理论框架（上） [企业人][2008年9月24日][1] 随着信息化和网络化的电子商务时代到来，网络与信息技术在企业经营中的广泛应用，企业的会计信息系统与其他管理信息系统之间、企业与企业外部组织或机构之间的联系更加紧密。审计师面对的不再是单纯的会计信息系统，而是企业信息系统网络所构成的复杂审计环境。企业经营及商务环境的变化必然引起会计审计环境的同步创新，而传统的审计理论和模式在很大程度上滞后于网络与信息技术在现代会计……
26. [财务管理] 电子商务环境下的审计理论框架（下） [企业人][2008年9月24日][1] 四、电子商务环境下的审计报告 会计研究表明，提高企业的信息披露的宽泛程度和报告频率，会给企业带来经济效益，这些信息披露同样需要审计鉴证其公允和诚信。现行审计的对象是年度财务报表，而且仅限于财务信息的审计。可以预见，未来的审计对象不仅包括被审计企业的财务信息，也将包括非财务信息。甚至有学者认为，在电子商务环境下的实时审计报告模式应该披露或报告被审计企业的财务状况……
27. [财务管理] 当前应重点关注内部审计六大特性 [企业人][2008年9月24日][2] 审计特性是指审计工作的基本性质与特征，如审计地位的独立性、审计范围的广泛性、审计过程的公正性等。审计特性决定了审计职能的内涵所在，而审计的职能、 目的又贯穿在审计活动的全过程，最终规定了审计对象、审计依据的特征和范畴，在一定程度上影响着审计程序和审计方法的具体运用，制约着对审计结论产生重要影响的审计证据。审计特性是在审计活动中不断总结和提炼出来的，随着审计环境的变迁和审计实践的发展，……
28. [财务管理] 国际审计报告准则的新发展 [企业人][2008年9月24日][0] 为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，国际审计和保证准则委员会（IAASB）于2008年12月28日了新修订的国际审计报告准则（ISA），以下简称“新准则”；修订前的准则简称“原准则”），确立了新的审计报告的格式和内容，并将自2008年12月31日起执行。 新准则的主要变化 经过对新、旧审计报……
29. [财务管理] 六项审计准则征求意见稿出台的四种背景 [企业人][2008年9月24日][2] 日前，中注协6个审计准则的第一次征求意见稿，包括《审计业务约定书（修订）》、《审计工作底稿（修订）》、《财务报表审计中对舞弊的考虑（修订）》、《与治理层的沟通（修订）》、《计划审计工作（修订）》和《比较信息》。 目前，我国审计准则建设取得了明显的成就，但由于审计环境变化很大，迫切需要加快完善审计准则体系的步伐，以满足注册会计师的执业需要，并进……
关键词：审计心理学；舞弊审计；运用
引言
人的思维受到心理的支配，不同的人会有不同的心理支配，审计是对财政进行审查的过程，审计人员需要对会计的账目进行检查，审计评价等，在整个过程中自然会发生很多的心理交流。通过对审计人员以及被审计人员进行心理观察，能够对最终的审计结果有重大的帮助，通过种种行为让大家对工作的积极性提升并且能够更加积极的投入到工作当中。所以在审计工作中运用心理学，是为了更好的进行工作。
1.舞弊审计的原因
1.1舞弊审计的定义
舞弊审计就是一种犯罪行为，通过各种欺诈手段为了得到某种利益，舞弊活动存在于整个审计过程的流程当中，是人们在通各种各样的影响之下，丧失了本身的道德意识，没有一定的法律常识，或是明知道这样做会出现问题，但是还是抱着侥幸的心理去做。这样的人有很多，在舞弊审计当中案发人员都是提高警惕，并且以为自己会滴水不漏的做到完美无缺，但却不知道高一尺，魔高一丈。最终仍旧会被法律制裁，而且害人害己，为国家带来很大的损失，我国目前的法律条款对这方面还有待于完善，所以很多人员就会钻法律的空子，有机可乘。
1.2当前企业人员素质不高
在一个企业当中，如果员工之间缺乏交流，互相勾心斗角，而且道德意识不高，个人素质不高，这个企业将会面临很大的危机，所及在当前的社会形势之下，必须加强企业员工素质教育，尤其是针对审计人员而言，只有将企业员工的心理素质以及道德素质得以提升最终才能够为企业带来良好的效益。舞弊是员工一时迷失了方向才进行的决策，在正确的心理疏导之后，提升员工的道德素质，最终员工们的素质得以提升之后，企业的审计问题将不会出现。构建舞弊审计理论结构对于舞弊审计理论的完善和舞弊审计实务的开展都具有十分重要的意义，是舞弊审计理论研究必须首先解决的关键问题。但目前人们对舞弊审计理论结构的研究仍十分匮乏。因此，本文的目的是构建一个全面、系统、合理、有效的舞弊审计理论结构，为深入系统的研究舞弊审计提供一个可供参考的指南，以期进一步指导实践。[1]舞弊审计是在丢失职业信条之下发生的问题，针对其动机进行分析很多人是秉承着好奇的涉猎想法进行的舞弊审计初涉，而也有一部分人是经过某些人的蛊惑，为了蝇头小利而丧失自己的职业道德，最终造成企业的损失和国家的损失。
2.解决审计舞弊的方法
2.1通过心理分析
每个人的心理动向会对其最终的决策产生很大的影响，而审计舞弊也是这样，对其心理想法进行仔细的分析，最终确定其心理动态，在其基础上对其绳之以法。犯罪者最初都是会进行谎言欺骗，以达到脱身的目的，但是在执法者这边早已经有部分证据，也可以对其进行紧张压力施加，执法者可以分析当前的情形，选择施加压力的大小，可以在适当的前提下施加适当的压力，或轻或重，最终的目的是让违法人员有所动摇，最终承认自己的犯罪事实。在设计舞弊问题当中还可以进行情景创建，或者可以通过一个问题反复的进行提问，抓住犯罪人员的遗忘或是疲惫状态的时候加以反击，最终达成效果。[2]
2.2提升道德素质
增加每个单位人员的道德素质教育，定期开展教育讲堂，让大家充分认识到法律的威严以及道德的重要意义，如果一个人只为自己活着，那么活下来便毫无意义，审计工作就是这样一个能够体现个人价值的职位。如何能够充分的做好审计工作而不背信弃义是当下最主流的话题，所以定期开展教育讲堂会对审计人员在心灵上有所警醒和熏陶，让其时刻铭记自己的使命，在自己的岗位上做好自己的本职工作。[3]
2.3监督部门的设置
每个公司都会有自己的监督部门，而监督部门的工作力度如何是公司前进的是否顺利的主要问题，每个单位当中的监督部门都有自己的意义，很多单位的监督部门形同虚设，因为许多审计工作出现的差错都是跟上级领导有关系。将不合理的一些报表通过转型变成合理的消费，最终审计人员不想得罪自己的领导，做了违背职业道德的事情，危害了大家的利益。所以监督部门的设立是非常必要的，在科学规范的监督之下对于企业的各个部门进行透明化的认知，让企业做到没有一个死角。
2.4透明化财务公开
当前很多企业都实行了财务公开制度，让企业的财务展现在所有人的面前，做到真正的公开化，没有一点的不可告人的秘密，在当前的社会背景之下，这种体系是非常有必要的。国家目前对于不良的经济行为正在大力的打击，而这种透明化的财务公开正能将大家心中的迷雾解开，最终让企业走向正轨，而这种透明化的财务公开也是能够体现企业的任何部门的一种优良的心理素质以及良好的企业氛围。[4]
3.审计心理学对舞弊心理学的作用
3.1加快办公效率
在审计工作当中，运用审计心理分析能够充分的对舞弊心理有所对抗，知己知彼，才能够百战不殆，明确了舞弊审计者的思想动态就能够充分的认知到其下一步的想法，并针对其想法展开围攻，最终必然落入执法者手中。
3.2心理学给予的启示
通过心理学分析了解到，人的素质不是天生的可以是后天培养的，是从长期的实践过程中得以熏陶出来的，而当前的审计心理学也是如此，需要广大执法人员不断加强自身的心理素质，只有足够强大的心理才能够违法人员面前保持着一个主动权。不断的完善个人的心理素质，并且可以跟不同的人进行交流学习，通过不同性格以及生活习性的人进行学习提升自身的能力，只有这样才能够满足当前时代的要求。
结语
本文通过对心理审计问题在舞弊审计中的应用进行分析，对舞弊审计出现的原因加以分析，其次对审计心理学的多方面应用加以分析，最后针对两者的关系加以分析。伴随着时代的不断发展，大家已经将职业道德抛弃在脑后，在不断的进行利益的追寻，在一些人的蛊惑之下就忘记了自身的职责。对于审计心理加以分析，通过对舞弊审计人员的心理认知之后，会对舞弊审计人员有更多的处理办法。调查谈话法、疑点突出法、差异对照法、迂回控测法、规避隐遁法、定向询问法、多向询问法、启动回忆法等等。前三种方法适宜在一般公开的调查活动中使用。要通过信息交流尽快了解对方个性心理，并根据其个性心理特征，采取不同的方法进行座谈。这种心理对策的特点是目的明显，能使调查对象很快地明白审计人员调查询问的内容，可以使主客体双方心理迅速接触，进行交往，便于审计人员从正面探明调查对象的心理活动，利于排除心理接触中的干扰。后几种方法适用于秘密调查活动。目的不明显，能对主体的意向和目的起到隐蔽掩饰作用，使审计人员掌握心理主动权，较可靠地测定调查对象的心理变化。其对策常有矫正被审计人员的心理偏差。使其懂得审计工作是依照国家的法律、法规、政策，客观公正地进行。（作者单位：福建江夏学院）
参考文献：
[1]戴维娟；我国上市公司会计舞弊审计研究[D]；山东大学；2011年.
[2]孙鹏；会计师事务所组织形式与审计谈判研究[D]；南开大学；2010年.
关键词：实时内控；审计；电信
一、引言
“破除垄断，鼓励竞争”的方针指引下，从1998年起，国家对邮电通信企业进行了一系列深入改革，通信市场发生了根本性变化，竞争格局基本形成。为应对激烈的市场竞争，各电信企业实行一系列提升企业管理水平举措，取得了巨大成就，但在企业快速发展过程中，也存在诸如将个人电话进行免收处理、利用电话卡系统超级用户进行电话盗打等等损害企业利益的舞弊行为。总结这些舞弊行为不难看出，舞弊者大都采用了一定的技术手段，而这些技术手段又常不为审计人员所掌握，甚至不为审计所关注，这给内部审计增加了很大的风险，内部审计人员的能力也遭到质疑和挑战。上述状况迫切要求内部审计一方面要扩充内部审计范围，另一方面需要改进审计手段和审计技术。实时内部审计正是基于这样一种以风险为导向，以重大缺陷为切入点，以网络为依托的背景下提出来的。
二、电信企业实时内部审计提出的背景分析
（一）重新定义的内部审计需要实时内部审计
1999年国际内部审计师协会对内部审计作出了新的定义，即：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营，它通过系统规范的方法，评价并改善风险管理，控制和治理程序的效果，帮助组织实现其目标。”相对传统审计理念而言，有如下两点转变：强调内部审计是控制系统，提出了内部审计要以事前、事中审计为主的理念；强调对内控能力的审计，提出了内部控制就是防范风险的内在积极性和能力的概念。总之，这种理念的核心思想是内部审计要体现“前瞻性”。
（二）信息化电信企业需要实时内部审计
电信企业是服务性企业，用户的消费过程即为企业的生产过程。其基础业务则是通过为用户提供端到端的连接，提供话音，互联网服务。同时，电信企业又是技术密集型企业，其全程全网及生产过程的复杂性，无形性，所有的生产过程都在很大程度上依靠信息系统。就目前而言，包括管理支撑系统、业务支撑系统、运营支撑系统等三大系统。信息化是电信企业的一个显著特征。以某一用户申请办理业务到期末缴纳话费为例，需要经过申请、资料录入、外线施工、内部配线、开通、记录通话、原始话单采集、分拣、批价、合账、销账等11个环节之多，这些环节大部分都在信息系统下完成。因涉及专业技术知识，这对内部审计人员提出了极大的挑战。企业的信息化要求内部审计的信息化。否则，无法适应企业的发展。
电信企业的服务时效性也对实时内部审计提出要求。举例来说：目前的服务器托管、互联网广告、宽带账号的提供、付费电话的捆绑等等，其计费数据都只能保留一定期限，如果不能实时、动态、频繁的监控、抽样，舞弊人员就有可能利用系统不留痕进行违规操作。
（三）企业转型背景下需要实时内部审计
针对固话话务流失的世界性趋势，2006年电信企业提出了企业转型战略，即由传统基础网络运营商向现代综合信息服务提供商转变。在战略转型期，经营存在一定的风险，各管理层面临很大的经营压力和严格的绩效考核；与此同时，各种考核制度本身存在缺陷，在这种背景下，被审计单位进行舞弊的可能性加大。在这种面临沉重的经营压力，而进行舞弊又能轻易得手且不易被发觉，考核机制本身不完善又成为了舞弊人员逃避责任的借口时，所有这些都为被考核单位舞弊提供了诱因。
三、实时内部审计的概念、特点和作用
（一）实时内部审计的概念
实时审计即在审计部门所在地点和被审计单位之间建立起可靠的网络连接，通过对被审计单位信息系统进行访问，对经营、生产、财务管理等数据进行实时采集和分析，实现对财务收支真实、合法、效益，经营效果，内控制度设计与执行以及舞弊行为进行远程适时检查监督，做到动态审计与静态审计、事中审计与事后审计相结合，为被审计单位加强经营管理、提高经济效益及时提供审计监督服务，促进企业持续健康发展。
（二）实时内部审计的特点
1、实时性。这是实时内部审计最本质的特点，也是实时审计在时间维度上的优势。通过对被审单位的信息系统进行实时、动态的监控，可以随时发现被审计单位存在的问题。
2、远程性。这是实时审计在空间维度的优势。实时内部审计是基于网络，因此，审计人员无需亲自到达审计现场，而能通过网络掌握被审单位的情况。
3、项目交叉性。对项目进行远程实时审计，审计人员可以同时开展多个审计项目，这是实时审计在实施过程中对资源整合的优越性。
（三）实时内部审计的作用
1、提高审计效率，降低审计成本和审计风险。通过计算机网络，审计人员可以轻易获取大量的生产、经营、财务、业务等方面的数据，同时利用一定的软件，可将大量数据进行比对、检验、挖掘，确保审计证据的真实，可靠。与此同时，开展实时审计，可以节省人力、物力。
2、对原始信息生成、处理过程的相关分析人员起到威慑作用。利用实时在线审计，即使不到现场，也能利用计算机网络提取数据，通过分析、监测，发现存在的问题和线索；即使现场审计很难或无法发现的问题，利用实时在线审计可以快速、准确地予以捕捉。因此，采用实时在线审计可以在一定程度上打消个别人员存在的违规违纪操作或违法犯罪的侥幸心理，有效堵住漏洞，从源头上防范隐患。
3、最大程度地保证审计的独立性。审计人员在开展实时在线审计时，由于审计人员与被审计人员不见面，主要利用审计软件进行远程取证、数据挖掘分析、结果判断，审计人员可以直接做出审计结论和出具审计报告，不存在与被审计单位直接接触，减少了因人为原因而影响审计独立性的问题。
四、实时内部审计的实施
（一）实时内部审计的实现方式
实施实时内部审计，可以采取以下3种方式：一是通过远程登录信息系统，以特定的身份进行适当操作。这种方式要求系统本身是网络版本，同时具有供查询的功能模块。二是系统自身加载供审计人员使用的审计模块，审计系统与业务系统有机融合，这种方式要求与系统同时进行，在系统开发时考虑内部审计要求。三是编制独立的审计软件，通过审计软件的应用接口与财务、计费、交换、智能网、物资管理系统进行对接，然后通过审计人员或外聘的专家进行职业判断，快速分析，发现问题并提出相关建议。
有鉴于目前信息化状况，实现实时内部审计可以采取以远程登录系统的方式为过渡，同时将审计信息化纳入企业整体信息化战略，分步实施，开发出自身特色的审计软件。
（二）实时内部审计的具体组织
为顺利开展实时审计，周密的计划必不可少。实时审计的审计方案应与常规审计有所不同，应重点突出实时审计的特点。审计方案中除了明确审计目的、审计风险、重要性水平、审计方法、人员安排、分工以外，还应合理分配现场审计和非现场审计的任务，明确现场审计和非现场审计的内容、时间、目的等。
就时间组织而言，在审前调查阶段，实时审计需要完成的是搜集内部控制资料、进行内部控制测试、取得被审计单位承诺、查阅被审计单位会议纪要、取得会计报表及辅助资料等，对收集的电子资料进行分析整理、建立基础性中间表和分析性中间表并进行总体分析和类别分析、进行初步个体分析等。在现场审计阶段，需要完成的是对数据分析报告的线索进行核实并完善个体分析、完成观察座谈盘点等必须现场完成的任务、核实原始凭证等并进行审计取证、完成审计报告等，非现场审计需要完成的是结合审前调查和现场审计情况完善数据分析并加强进一步总结等。非现场审计中可以结合电话询问和网上信函等方法进行事实核实。
在人员组织安排上，审计部门可以将自身专业人员和外聘的专业人员分成远程审计组和现场审计组，两个组都应保证一定的审计人员和外聘的专家，其中远程审计组应配备相对更多的外聘专家。当然，在工作过程中人员还可以灵活调配。一些工作能在远程获取完成则无需再到现场工作，现场审计则主要针对一些诸如询问、观察等必要的审计程序；同时，还要对在远程审计发现的疑点，线索进行进一步追查，核实。
此外，非现场审计要保证审计地点和审计时间，审计地点可安排在联网审计室，审计时间安排和审计管理视同现场审计，并与现场审计一样给予相应的后勤经费保证。各小组方案和成员的审计计划、审计数据需求说明书、审计数据说明书、数据分析报告和延伸建议书作为重要附件，共同形成审计实施方案。
（三）实时内部审计要处理的几个关系
1、实时审计与现场审计的关系。远程实时审计具有很多优点，但我们也应清醒的认识到，远程实时审计不能完全取代现场审计工作的全部。必须坚持远程实时审计与现场审计相结合，坚持远程实时审计与审计师的职业判断相结合，坚持远程实时审计与各种行之有效的审计方法相结合。一些必须的工作如取证材料的认可、现场察看、询问和对相关单位的延伸调查等，还必须在现场完成。不同的审计项目、审计对象，实时审计与现场审计的工作量、人员配备有一定的差别。另外，要注意实时的远程审计与现场审计要相互成果利用，二者相互提供线索，将取得的证据进行相互印证，如果二者证据矛盾，则可以提醒审计人员重新考虑审计程序及证据数量，从而减少检查风险。
2、专业审计与内聘专家的关系。内部审计具体准则第14号《利用外部专家服务》第2条对范围进行了界定，聘请在某一领域中具有专门技能、知识和经验的个人或单位提供专业服务，并在审计活动中利用其工作成果。第8条指出外部专家可以由内部机构从组织外部聘请，也可在组织内部指派。由此可以看出，此处的外部是相对的，相对于审计机构而言。就目前而言，内部审计机构对使用的信息系统、财务系统、营业系统、计费系统，对舞弊及安全、风险管理方面需聘请专家。在聘请专家时，还应考虑其独立性，如聘请的专家与被审单位存在重大利益关系，或与被审单位所涉人员存在私人关系，都需要予以关注。
3、项目审计与日常工作检查的关系。随着企业内部管理水平的提高，上级单位对下级单位的管理，监控更加严密，检查更加频繁。实施实时内部审计，因借助其审计的范围进一步扩大，关注的重点不再仅仅是财务数据，还将有大量的业务数据，与专业部门日常的业务检查进一步重叠，但审计毕竟是依法开展的工作，对审计证据的取得有特定的要求；日常检查是依工作职责进行的工作，相互之间的成果可以利用，但存在一定的条件。因此，不能简单理解有了实时审计，就可以无需日常工作检查；或者说，平时检查的工作成果可以无条件地被当成审计证据使用。
五、结束语
[关键词]应收账款舞弊 应收账款审计 审计失败
一、应收账款审计的重要性
应收账款是因销售商品或提供劳务而应向购货单位或顾客收取的款项，是企业流动资产的重要组成部分。应收账款伴随赊销而发生，其确认时间与销售成立的时间一致。因此应收账款是一种停留在账上的债权性质的资产，不具实物形态，与存货、固定资产等实物资产相比，审计难度较大，同时由于应收账款还有可回收性的风险，而坏账准备的计提作为会计估计，带有一定的主观性，也为管理层舞弊提供了一个可能性。
纵观国内外审计诉讼案，特别是我国影响重大的财务报表舞弊案，虚增利润通常是管理层粉饰报表的最终目的，而虚增收入是最直接的被广泛使用的手段。应收账款作为与销售收入密切相关的重要账户，同样经常被会计舞弊行为所染指。通过对我国恢复注册会计师制度以后一系列审计失败案例的分析(见表1)，也可以看到70％的案例均涉及应收账款舞弊。
应收账款的虚增通常是与收入的虚增相对应，因此将应收账款列为重点审计科目，不但可以给予这个重要的流动资产项目应有的重视，还能够通过对这个账户的审计发现收入造假的蛛丝马迹。
二、应收账款舞弊的主要手段及目前的对应审计措施
管理层出于操纵利润或掩饰不正常经营活动的需要，在应收账款上常见的舞弊手段有：
(一)虚增应收账款及对应销售收入
这是最为常见的一种舞弊手段，可使一些管理层直接达到虚增利润的目的。具体又分为两类：
1.虚假销售。某些企业为完成上级单位下达的利润指标或某些上市企业为粉饰财务报表中的经营业绩，将未实现的销售确认收入，甚至直接虚构销售活动。“银广夏”案例是近年来我国最为著名的虚假销售案例。仅1999年到2000年两年间，银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚增主营业务收入进而虚增利润达7.45亿元。在银广夏制造的“盈利神话”中，扮演重要角色的是向银广夏购买萃取产品的主要客户德国诚信公司[Fidelity Trading GmBH)。根据1999年和2000年度公司年报和公告的相关数据，简略分析该客户销售业务重要性如下(见表2)：
如上表2所示，针对德国诚信公司的销售收入已构成银广夏营业收入的主要组成部分。而根据调查，这家公司只是一家小型贸易公司，上述巨额销售业务纯属伪造，与虚假销售收入对应的应收账款自然也是虚构的。这种情况下，应收账款的审计程序，事实上也是针对销售收入真实性的审计程序。以本案例为例，在销售收入中占如此重要地位的客户，对于其对应的应收账款，应有的审计程序包括：函证程序(除询证应收账款余额外，还可以询证当年累计业务发生额)；在细节测试中验证销售合同、销售订单、出口报关单、增值税发票的真实性；其他相关程序如在风险评估阶段应了解被审计公司的产品、行业和关键客户，在实质性分析程序中对应收账款的余额趋势变化、周转率等进行合理性分析。但是据事后调查，银广夏的审计师中天勤并未实施基本的函证程序，更遑论对银广夏的产品、行业和关键客户德国诚信公司进行必要的了解，最终造成了审计失败。
2.期间截止性错误。常见的具体表现包括：将尚未达到销售确认条件的业务确认销售收入。资产负债表日后事项中销售退回不调报告年度收人。对应的审计程序主要是截止性测试，即检查在资产负债表日前后一段时间入账的销售业务对应的订单、出库单、货运单、发票、记账凭证等相关凭证，判断其是否归属正确期间。测试所涵盖的资产负债表日前后的时间长短则视被审计单位的销售业务发生频率而定。
(二)不规范入账背后隐藏的非正常经营活动
―般来说，应收账款与而且只应与主营业务活动有关，所以正常情况下，应收账款科目的变动非常简单清晰。确认销售收入时，借记应收账款，贷记营业收入。债权实现时，借记货币资金，贷记应收账款。计提坏账时，借记管理费用，贷记应收账款―坏账准备。少数债务重组业务，借记方可能涉及其他资产，但这种业务比较少见，在审计中也会因为是错报风险较高的特殊业务而单独审计。因此一般地，除与坏账准备有关的分录以外，应收账款的对应科目就是营业收入贷方和货币资金借方。而某些企业出于种种目的，会有如下几种舞弊行为：
1.重复挂账。在应将预收账款予以核销时(退回预收货款或销售实现)，错误地借记应收账款，导致应收账款与预收账款两边重复挂账。
2.不恰当的抵消。出于某种目的，错误地抵消应收账款和预收账款中的某些项目。例如，在填列资产负债表时，将针对甲公司的应收账款与针对乙公司的预收账款相互抵消，导致应收账款与预收账款同时减少。
3.不恰当的使用该科目。主要表现为，将一些与主营业务无关的资金往来也作为应收账款科目处理，如为私分企业资产而转移资金或帮助其他企业转移资金。通常，这种舞弊会出现借记应收账款并贷记银行存款或现金的会计分录。
目前针对以上三种舞弊行为的对应审计程序主要是在实质性审计程序中，分析应收账款明细账及其对应科目有无异常。
(三)坏账准备的不当计提和核销
由于坏账准备的计提基于管理层对于应收账款可收回性的估计，因此极易被管理层当作调节利润的工具，如果应收账款的基数比较大，那么坏账准备计提对于利润的影响将会更为明显。关于坏账准备的舞弊手段主要有：
1.按利润调节需要，随意计提坏账准备比例。例如，在2005年的科龙审计失败案例中，科龙电器的舞弊手段之一即是少提坏账准备从而虚增利润。针对这种情况，审计人员应询问管理层计提坏账准备的依据，并根据应收账款账龄分析和回收性的历史数据及其他可能影响因素评估该计提依据的合理性。
2.不恰当地核销坏账准备。如对本可收回的应收账款，计提坏账准备并予以核销，将收回的资金作为账外资金。对此，审计人员需检查被审计单位的回收措施，分析应收账款账龄以及债务单位的偿还能力。
三、应收账款舞弊审计失败的原因及其改善措施
以上是应收账款常见的舞弊形式以及通常的审计对策。尽管有这些审计措施看似有效，审计失败尤其是在应收账款上审计失败的案例仍然层出不穷。
丁红燕(2008)在对中国4个审计失败案例――红光实业、琼民源、银广夏，郑百文(其中涉及应收账款舞弊的有3个)――进行实证研究后，认为导致审计失败的原因主要有对客户的经营现状了解不够、专业怀疑态度的缺失以及审计程序的不当。其中除了审计程序不当是导致审计失败的客观原因之外，对经营现状的了解和专业怀疑态度在某种程度上都指向注册会计师的职业操守。而任峻琛
(2006)在对银广夏、安然和世通三个中美著名财务舞弊案分析后，更是认为注册会计师作为经济人倾向于通同舞弊。
这些对于审计失败的研究表明，导致审计失败的除了源于审计程序不足从而未能合理降低审计风险的客观因素之外，另一个重要原因来自于注册会计师职业道德的主观因素。
(一)针对审计失败客观因素的改善措施
目前常用的针对应收账款舞弊的审计措施，除了前文提到实质陛审计程序以外，还有对应收账款业务控制的审计，包括合同签订、信用审核、记账、登记、清理和核对等环节的控制制度(胡玉可,2008)。尽管如此，这些审计措施仍然建立在制度导向审计的模式上，因此往往是机械刻板地实施既定审计程序，而缺乏对被审计财务报表重大错报风险的认识，使得审计措施缺乏针对性、未能与重大错报风险相匹配，审计程序有时实施过度，无谓地加大审计成本，有时又实施不足，造成审计失败。
实施风险导向审计可以弥补上述缺陷。具体步骤如下：
1.首先对被审计单位实施风险评估程序，识别和评估财务报袁层次和认定层次的重大错报风险。风险评估程序包括了解被审计单位及其环境，这有利于注册会计师对客户的经营现状及其行业特点有一定程度的总体性理解，有助于判断被审计单位经营活动和财务数据的合理性。在前述“银广夏”的案例中，银广夏的注册会计师对银广夏的经营性质、经营状况和主营产品均不了解，对其制造的萃取产品神话也就缺乏判断真伪的能力。风险评估程序还包括了解业务循环及其控制流程，结合上述对于被审计单位的整体了解，注册会计师可以识别和评估财务报表层次和应收账款的特定的重大错报风险。
2.然后针对财务报表层次的重大错报风险采取总体应对措施；针对认定层次的重大错报风险实施进一步审计程序。仍以“银广夏”为例，该公司从1998年起增加新产品、变更主营业务，收入和利润增加显著。如果对该公司实施风险评估程序，被审计单位开发新产品、提供新服务或进入新的业务领域是表明其存在重大错报风险的一种典型情况，因此注册会计师在识别和评估以上风险的基础上，应采取总体应对措施，如采取更多的不可预见的审计程序、获取更具说服力的审计证据、扩大审计范围等。具体到银广夏应收账款审计，注册会计师除了实施函证程序之外，在识别到被审计单位财务报表层次存在重大错报风险的情况下，可能还需要对其关键客户德国诚信公司的基本背景和信用情况进行一定的调查和了解。
值得一提的是，尽管注册会计师实施风险导向审计，严格按审计准则执行审计程序，也不能保证完全识别被审计单位的所有报表舞弊行为包括应收账款舞弊，不能完全避免审计失败。这是由于审计中所使用的统计抽样方法引起的抽样风险所决定的。但对于注册会计师来说，这种情况下导致审计失败时，可以规避法律责任。
(二)针对审计失败主观因素的改善措施
如前所述，相当数量的审计失败是由于注册会计师主观上未能执行审计准则。如对于前述应收账款舞弊的后两种手段(不规范入账和坏账准备的不当计提及核销)，实施目前常用的审计程序在理论上是可有效甄别的，但实际工作中仍然不乏审计失败的案例。这种审计失败便主要归因于注册会计师主观上的失职，其成因及改善措施如下：
1.首先，注册会计师可能一味追求审计效率、节约审计成本而以牺牲审计效果、降低审计质量为代价。在目前普遍低价竞争的市场环境下，注册会计师面临审计收费过低、预算不足的压力，为压低成本，而不当地减少审计程序、缩小审计范围，或者安排经验不足的人员实施审计程序。这些行为将在客观上，增加审计失败的风险。对此，改善措施一方面应从注册会计师及其行业的自我监督方面考虑，如：加强注册会计师职业道德建设，严厉惩处违反职业道德的行为；健全会计师事务所内部质量控制制度，注册会计师协会定期组织事务所之间就抽查项目进行相互稽核，开展行业内部的自我监督。另一方面也要改善注册会计师的执业环境，增加客户对高质量审计报告的主动需求而非仅仅出于法定的被动需求，这有赖于资本市场的进一步完善和发展，机构投资者、金融机构和其他独立研究者成为重要需求主体。
2.其次，注册会计师还可能迫于被审计单位或其他利益相关方的压力而违背职业独立性要求，对包括应收账款舞弊在内的财务报袁舞弊行为进行了不恰当的妥协甚至合谋。徐维爽等(2009)认为，在现实环境下(介于低质量审计报告需求强劲和高质量审计报告需求强劲两种极端环境之间)，注册会计师一方面为了稳定并吸引客户资源，而不得不与管理层合谋-另一方面为了提高自身声誉和降低职业风险，而存在一定程度的自我约束。对此，为改善审计质量，减少注册会计师合谋舞弊的压力和动力，需从外部环境上，提高对高质量审计报告的需求强度：一是鼓励多元化的审计报告需求主体参与对审计报告质量的监督，如机构投资者等；二是提高低质量审计报告的法律风险，加大处罚力度。
