时间：2023-06-11 09:32:45
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财务报表的基本构成要素，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
财务报表分析课程教学模式是指在一定教学理念或理论指导下建立起来的相对稳定的课程教学活动的范式和计划，其核心要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等。
关键词：
财务报表分析；教学模式；对比分析
一、财务报表分析课程教学模式的构成要素
模式（Model）最初从物质形态领域形成，后移植到认识形态领域，目前已逐渐转变为一种方法体系、范式体系和结构体系（翟亚军，2011）。教学模式最初由美国学者乔伊斯（B.Joyce）和威尔（M.Weil）等人于1972年提出，他们认为：“教学模式是构成课程和作业、选择教材、提示教师活动的一种范式或计划。”教学模式应是能有效完成教学目标、符合教学规律、具有相对稳定的教学要素与教学结构的教学活动总和（高坤华等，2014）。国内学者关于教学模式构成要素的观点如表1所示。笔者认为，财务报表分析课程教学模式是指在一定教学理念或理论指导下建立起来的相对稳定的课程教学活动的范式和计划，其要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等，它们相互联系，相互作用，共同构成一个有机整体。
二、本科生财务报表分析课程设置比较
如表2所示，本科生财务报表分析课程性质为专业课，其学分数为2或3。
三、本科生财务报表分析课程教学目标比较
笔者对几所高校财务报表分析课程的教学目标进行了比较，具体见表3。教学目标是教学实践活动的预期效果与最终境地。如表3所示，财务报表分析课程的教学目标主要包括：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法，包括营运能力、偿债能力、盈利能力和发展能力的分析等；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识，包括综合业绩评价、盈余预测与管理、企业价值评估等。
四、本科生财务报表分析课程教学内容比较
教学内容除传统的课本教材之外，应有经典专著和参考教材、文献资料作为补充，还应包括学科前沿、实际应用、新兴技术、科研成果等。这些内容涉及面广、内涵丰富，必须进行系统重构（高坤华等，2014）。目前，以下几所高校本科生财务报表分析课程的教学内容包括：（1）上海财经大学财务报表分析课程的教学内容包括：绪论；基本原理及基本报表；财务分析的基本内涵；财务分析的方法；流动性及风险评价；经营效率评价；盈利性评价；成长性评价；现金流量状况评价；综合分析。（2）东北财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析的信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；所有者权益变动表分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价；趋势分析与预测分析；企业价值评估。（3）南京大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；财务报表构成；财务报表分析基本方法；财务报表分析的扩展和综合运用。（4）首都经贸大学财务分析课程的教学内容包括：会计信息与证券市场；基于价值评估的资产负债表分析；基于价值评估的损益表分析；基于价值评估的现金流量表分析；基于价值评估的非财务信息分析；盈利能力分析；投资风险分析；盈余特征、盈余质量与盈余预测；盈余操纵分析；盈余预测；基于盈余预测的价值评估与投资决策。（5）江西财经大学上市公司财务分析课程的教学内容包括：财务分析概论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；所有者权益变动表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析。（6）南京财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价。（7）南京审计大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；融资活动分析；投资活动分析；经营活动分析；现金流量分析；投资回报率和盈利能力分析；信用分析；前景分析与估值；财务报表分析的运用：综合案例。（8）上海金融学院财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；企业偿债能力分析；企业营运能力分析；企业盈利能力分析；企业现金流量分析；上市公司特定指标分析；财务综合分析；会计操纵与财务预警分析。教学内容是学与教相互作用过程中有意传递的主要信息，包括课程所涉及的专业领域以及核心问题等（宋夏云，2015）。通过以上汇总可知，财务报表分析课程的教学内容包括四块：一是企业财务报表分析的基本理论，如企业财务报表分析的涵义和目的、财务报表分析的信息基础、财务报表分析的程序与方法等；二是企业财务报表的结构分析，如资产负债表分析、利润表分析、现金流量表分析和所有者权益变动表分析；三是企业基本财务指标分析，如企业营运能力分析、偿债能力分析、盈利能力分析、发展能力分析等；四是企业财务报表的拓展分析，包括综合业绩评价、盈余预测与管理和企业价值评估等。
五、本科生财务报表分析课程教学方法比较
如表4所示，财务报表分析课程的教学方法主要包括理论讲解、案例分析和专题讨论等。
六、本科生《财务报表分析》课程考核方式比较
如表5所示，财务报表分析课程的考核方式以平时作业和期末考核相结合为主。
七、研究结论
本科生财务报表分析课程教学模式的构成要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等。其教学目标在于：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识等。本科生财务报表分析的教学内容主要包括企业财务报表分析的基本理论、企业财务报表的结构分析、企业基本财务指标分析和企业财务报表的拓展分析，其教学方法主要有理论讲授、案例分析和专题讨论等。
参考文献：
[1]高坤华，余江明，段安平，雷磊，李新潮.研究生课程教学模式研究与改革实践[J].学位与研究生教育，2014，（5）.
[2]乔伊斯，威尔.丁证霖编译.当代西方教学模式[M].太原：山西教育出版社，1991.
[3]宋夏云.本科会计学《会计前沿》课程教学模式探究[J].宁波大学学报（教育科学版），2015，（2）.
[4]万伟.三十年来教学模式研究的现状、问题与发展趋势[J].中国教育学刊，2015，（1）.
[5]王雪芹，奚凤兰，陈士强.《运动生理学》教学模式创新及实践研究[J].广州体育学院学报，2014，（1）.
[6]臧凯，李英.爱情心理学课程教学模式初探[J].山东社会科学，2015，（12）.
提起财务报表分析，多数财务人员首先会想到资产负债率、流动比率、速动比率等一大堆比率的计算。没错，比率计算是财务报表分析的一种工具。但是，比率的背后是什么呢？为什么有的企业资产负债率看起来很高但仍经营正常而有些资产负债率看起来很低的企业反而濒临破产？为什么在不同的会计准则环境下同一企业的报表收益会相距遥远等等。显然，这些问题是比率无法回答的，需要进行财务报表分析来诊断企业的战略、具体运营活动是否成功，最终预测企业未来的价值。
一、财务报表是什么
财务报表到底是什么，它到底蕴涵着什么信息？在进行财务报表分析之前，有必要对这一问题进行澄清，以有效地进行财务报表分析。
首先来看有关法规对财务报表的定义。《企业财务会计报告条例》以财务会计报告为基础，对财务报表进行了定义：“财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件”。会计准则对财务报表的定义也是以财务会计报告为基础的，《企业会计准则――基本准则》对财务会计报告的定义为：“财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量等会计信息的文件”；“财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应在财务会计报告中披露的相关信息和资料”。基本准则还对主要财务报表进行了定义，“资产负债表是指反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表”；“利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表”；“现金流量表是指反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表”；“附注是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明以及对未能在这些报表中列示项目的说明”。
从以上有关法规对财务报表（或者更广泛的财务会计报告）的定义来看，财务报表实质上是企业财务状况、经营成果、现金流量信息的格式化反映，它提供的是企业某一特定时点或期间的经营信息。这些定式的信息是依赖于会计准则及会计人员的职业判断所产生的，而且主要反映过去。
大家知道，分析财务报表主要是立足企业过去的信息预测未来，由此就引出了一个问题，单纯从这些定式的信息本身看，它没有经济意义。或者说，如果脱离一定的宏观经济环境、行业环境以及企业特有经营工作实际，单纯看财务报表信息没有任何意义。因此，进行财务报表分析时必须跳出财务报表本身去看待它所反映的信息。
那么，在财务报表分析中该如何看待财务报表呢？笔者认为，财务报表是将企业内外部资源在企业既定战略及既定运营模式下的配置成果依据会计准则确认、计量、报告后的数字化表现形式。影响财务报表的因素主要有宏观经济环境、行业环境、企业战略、会计准则和管理者的动机等。
为什么这样理解财务报表呢？首先来看资产负债表。资产负债表的左边是企业所拥有或者可以支配的可以用货币单位计量的资源，右边是这些货币化资源的来源。可以理解为这些资源是企业执行总体战略及开展内部运营活动后的结果，这些结果由会计人员依据会计准则进行确认、计量后反映在财务报表上。如，企业的融资方案，最终反映在企业的负债与权益金额上；企业采取的营运资金政策（如应付供应商货款等），最终反映在流动资产与流动负债的构成上。同样，利润表和现金流量表的数字，也是企业执行总体战略及开展内部运营活动后的结果。从这一理解出发，就很容易明白，财务报表本身存在很多局限，如无法用货币（数量化）形式反映的资源将不可能体现在财务报表上，虽然这些无法量化的资源同样是企业执行总体战略及开展内部运营活动后的结果。因此，进行财务报表分析时除了要看表内信息外，还应看表外披露的其他信息。
这样理解财务报表后，可以将企业的战略及实际开展的具体运营活动状况与财务报表反映的信息有机地结合起来，为找到财务报表分析的基本框架打开了切入点。
二、财务报表分析的目的
前面已经讲到，在财务报表分析中，将财务报表理解为企业内外部资源在企业既定战略及既定运营模式下的配置成果依据会计准则确认、计量、报告后的数字化表现形式。因此，财务报表是企业总体战略、内部运营活动成功与否的一个重要衡量标准，它最终反映了企业价值目标的实现程度。
财务报表的主要使用者有投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。不同的使用者对财务报表进行分析的目的是不一样的。
投资者分析财务报表的目的是为投资决策提供依据。
债权人（含供应商、借款人等）分析财务报表的目的是评价、判断企业目前以及未来的偿债能力、潜在的信用风险。
政府及其有关部门分析财务报表的目的是评价企业的经营行为是否合规、是否有违法行为以及企业的社会效用等。
社会公众分析财务报表的目的是了解企业目前及未来的发展情况，为公众个人发生与企业相关的行为提供决策依据。
企业管理层分析财务报表的目的是通过分析企业的财务状况、经营成果和现金流量等评价企业的战略执行情况与运营情况，预测未来的发展趋势，从而改善目前及未来的管理行为。
尽管财务报表不同的使用主体分析财务报表的目的不一样，但是企业本身可以看成是由利益相关者按照契约构成的主体。企业相关者利益的最优化程度构成了企业的价值目标。如果一个企业没有价值，那么利益相关者的利益将无法得到保障。因此，财务报表分析的目的可以统一为评价企业价值，盈利分析、风险分析等最终评价的是企业价值。这一评价是基于未来的。
为了评价企业价值，财务报表分析的核心任务就是透过数字，寻找数字背后企业价值的真正驱动因素，分析这些动因对企业价值的影响，判断这些动因未来的发展，最终预测企业未来的价值。
如分析企业的负债水平是高还是低，首先应分析企业所处的特定环境，同时分析企业的总体战略与其运营活动，判断他们之间的逻辑联系，再去衡量这一负债水平的合理与否。在此基础上，分析企业未来的趋势，预测企业未来的负债水平及其对企业价值的影响；同样，对企业的盈利能力，也应分析企业所处的特定经济、行业环境，分析企业的总体战略与运营活动，判断逻辑联系，再去预测未来。
三、财务报表分析的基本框架
为了寻找财务报表数字背后企业价值的真正驱动因素，第一步，必须理清以数字形式反映在企业财务报表中的资源是如何取得的、其影响因素是什么？第二步，理解这些数字化资源配置结果的战略动因。第三步，分析会计准则对财务报表的影响，必要时调整重构财务报表。第四步，分析这些数字背后所反映的企业具体经营行为。第五步，通过盈利能力和风险的综合分析评价，预测企业价值。上述过程构成了企业财务报表分析的基本框架。
（一）宏观经济环境、行业环境分析：企业资源取得的主要影响因素
企业要生存、发展必须先取得相应的资源，必要的资源是企业能够生存、发展的基本前提。企业如何取得资源、能够取得什么样的资源，主要取决于企业所处的宏观经济环境和行业环境。这些资源与财务报表的关系是：能够用货币形式计量的资源构成财务报表。因此，进行财务报表分析，首先必须分析企业所处的宏观经济环境和行业环境。
宏观经济环境因素包括企业所处社会环境下的经济发展阶段、经济发展特征、市场特征、经济政策和金融资本市场特征等。比如，财务报表中反映的股权融资金额，背后所隐藏的往往是宏观经济政策与资本市场的影响。
行业环境是指企业所处的行业现状及其未来发展状况。行业发展状况对企业经营的成功与否影响尤其重大。比如，若企业所处的行业是新兴行业，在财务报表中往往会反映出较高的业绩增长水平。
在宏观经济环境和行业环境分析中，一般可以采用竞争五力分析模型、价值链分析模型以及运用经济特征框架分析（从需求、供给、生产、市场营销、融资等方面分析企业的财务状况、经营成果等）。
通过分析，至少应该得出以下结论：企业所处的宏观经济环境和行业环境特征是什么样的？它为企业提供了什么资源以及它对企业取得资源的限制？行业平均的财务状况、经营业绩是什么样的？宏观经济环境、行业环境未来的发展趋势及对企业的影响如何？企业应对相关环境限制的对策是否可行等等。
（二）企业战略分析：企业内外部资源配置结果的决定因素
战略是企业实现价值目标的资源配置路径选择，企业的战略决定了企业内外部资源的配置结果。因此，在对宏观经济环境、行业环境分析后，必须重点对企业战略进行分析。
企业战略分析的基本框架为：产品和服务的性质，即企业在产品和服务上是采取差异化战略、低成本战略，还是兼备低成本与差异化的集中战略；企业在价值链中的一体化程度，即企业提品或服务的主要价值创造环节全部是由自身完成的还是有部分环节是外包的；地区分散化程度，即企业的业务范围区域，是否走国际化战略等；行业分散化程度，即企业是否实行多元化战略，如果采取多元化战略，是相关多元化还是无关多元化。
通过企业战略分析，可以理清企业价值的真正来源，将这些来源与财务报表进行比较，可以基本判断财务报表反映信息的真实性和可信度。同样，通过分析企业未来可能采取的战略，可以基本预计企业未来的价值。
企业战略分析至少应解答以下问题：企业的战略是什么？具体到财务战略是什么？战略与财务报表反映的信息是否基本吻合？如不吻合其原因是什么？企业未来的战略是什么？它对企业的价值有什么影响等等。
（三）会计准则分析：企业资源及其配置结果在财务报表中反映的准则依据
企业可以货币化计量的资源及企业资源配置结果如何在财务报表中反映是由会计准则决定的。因此，进行财务报表分析，必须分析企业所采用的会计准则，并理解会计准则的经济后果。
对会计准则分析的一个重要原因是为采用不同会计准则的企业提供相同的比较基础。因此，分析会计准则，可以按照会计要素进行，即分析资产、负债、所有者权益、收入、成本费用、利润的确认、计量、报告标准差异并进行调整。
由于会计准则与企业实际运营状况存在差异，因此，必须理清标准与实际运营状况的差异。进行分析时，一般要对财务报表的构成要素进行调整，必要时重新编制财务报表。如为了将资产负债表与利润表进行配称分析，可以将资产负债表组合为经营性资产、经营性负债等，将利润表组合为经营性利润等，从而分析不同资产对企业收益产生的贡献。
会计准则分析至少要能够解答以下问题：进行横向比较、纵向比较时，不同企业、企业不同时期所采取的会计准则是否一致，如果不一致，差异在哪里？会计准则变化的影响是什么？为了分析企业的盈利性与风险应对财务报表进行哪些调整等等。
在对会计准则进行分析时，必须关注会计人员职业判断的影响。会计准则允许会计人员采取大量的职业判断，如折旧年限、减值准备计提等。因此，分析准则的同时必须分析会计人员的职业判断是否合理。
（四）企业具体运营行为：企业既定战略下资源运营成果的决定因素
完成前面阐述的分析后，企业财务报表分析进入了微观的具体运营行为分析阶段。这一分析过程中，必须详细分析企业各类资产情况、负债情况、权益情况、持续经营活动盈利能力情况、非持续盈利能力情况等。
大量的比率计算应当在会计准则影响调整后进行。而计算出来比率后，必须分析其背后的具体运营活动，运营活动是企业财务状况、经营成果、现金流量的具体来源。
这一分析过程主要应回答以下问题：反映企业盈利能力和风险的比率、因素是什么？通过行业横向比较、企业历史数据纵向比较，这些比率、因素合理吗？企业具体运营活动对这些比率、因素影响的范围有多大？具体运营活动可以改善吗？
（五）盈利性和风险的综合分析、预测：评估企业价值
完成前面的分析后，就可以综合判断企业的盈利能力和风险了。主要包括宏观经济环境和行业环境对企业盈利能力和风险的影响、企业战略对盈利能力和风险的影响、企业具体运营行为对盈利能力和风险的影响。在此基础上，再综合评价企业目前的盈利能力和风险。而最为关键的是要判断上述因素的未来趋势，从而预测企业的价值。
这一分析过程是一个综合过程，它至少要回答以下问题：影响企业的盈利能力和风险的因素具体有哪些、这些因素的具体影响程度如何？在未来，这些影响因素的发展趋势如何？采用现金流量折现模型、经济利润模型等，预测企业的价值是多少？
以上五个阶段的分析是相互紧密联系的，同时，还存在反复的过程。比如，在分析会计准则对财务报表的影响后，应再次分析企业战略与财务报表的关系。
一、审计期望差距的构成要素
从审计期望差距本质来看，差距主要分为公众期望差距与业内准则差距。而当前差距要素模型主要分为以下几种。波特审计期望差距模型、麦氏审计期望差距模型以及针对我国特殊国情修正的审计期望差距模型。本文详细就针对我国在波特以及麦氏期望差距模型基础上修正的要素模型展开论述。
审计期望差距构成要素的修正。由于我国目前的审计准则具有一定的超前性，因此porter的审计期望差距构成要素不能完全适合于我国审计期望差距的构成，故本文针对我国的具体国情对porter审计期望差距构成要素图进行了修正。
图1 审计期望差距构成要素修正图
通过对审计期望差距构成要素的修正后，图中AB段代表社会公众对审计的需求与审计准则之间的差距，这部分差距是社会公众对审计的过高要求所致。BC段代表正在实行的准则与现在可能的准则之间的差距；这是由于我国审计准则存在的超前性，使得注册会计师在实际的执业过程中并不能达到准则的要求，从而引起的社会公众对审计的不满。CD段代表现在可能准则与目前的注册会计师实际执业情况之间的差距，属于合理期望，形成期望差距的主要原因是由于审计人员没有遵照准则的要求进行执业或者是由于审计人员的职业道德没有起到良好的作用，同时或是由于审计人员的专业胜任能力不足所引起的期望差距。这部分的期望差距是可以很大程度缩小的，只需要加强审计人员的职业道德和专业胜任能力来顺利完成审计需要的工作。DE段是社会公众对目前注册会计师尽最大水平提供的执业水平的认识与审计实际提供的业绩水平之间的差距。DE段是由于公众对审计执业业绩的错误认识而引起的，即公众感觉到的注册会计师执业业绩不足但实际上并不存在的业绩缺陷，这部分的期望差距是不合理的，需要通过与社会公众的有效沟通来缩小这一部分差距。
二、审计期望差距成因分析
审计期望差距已经被学术界所证明和承认，本文就修正的模型提出以下几个成因：
（一）不合理准则期望差
不合理准则期望差是图1中的AB段所代表的期望差距，形成这一部分差距的成因，主要是准则和现实的差距，具体包括以下几点。
1、社会公众对审计的错误理解。审计是在适当的范围内对财务报表的准确性提供合理保证，并不能向社会公众提供绝对的无误保证。然而社会公众始终认为审计师在防止舞弊的方面应当负有绝对责任，而审计师并不认为发现舞弊、机会和未来的全部经营风险是其主要责任，审计师更加注重成本效益原则，认为公众所愿意支付的审计费用不足以支撑其发现舞弊需要的成本。
2、审计准则的更新滞后于环境变化。全球化竞争的越发激烈和大规模的企业重建，使得企业的经营业变得越来越复杂，因此社会公众也越来越依赖注册会计师的监督和注册会计师保证财务报告可靠性的职能。而审计期望差距差生的原因是审计职业界未能迅速的对这种变化做出反应，以满足公众对审计的进一步需求。因此，这一部分差距是必然存在的。
（二）准则缺陷差的成因分析
准则缺陷差在审计期望差距构成要素修正图中体现的是BC段，对其成因的分析，本文将从以下两点进行着重分析。
1、准则制定机构不合理。审计准则委员会一般由三分之一政府人员、三分之一注册会计师、三分之一公众代表。从以上组成数据我们不难发现，准则制定机构有三分之二来自政府和注册会计师，仅有三分之一代表其他社会各界其他的利益集团。政府要求的我国审计准则即要体现出与国际审计准则接轨，又要考虑并服从政府的政策目标，并且在准则的制定过程中，具有拍板准则最终是否被通过的人是政府人员。这样我们看出来，实际准则的制定过程中，更多的是听从这三分之二人的意见。这样的准则制定过程显然成为了一种内部制定过程，社会公众无法相信准则充分体现了他们的利益。从而社会公众对准则的制定产生了期望差。
2、审计准则制定机构不能保持中立。从前文的叙述中我们可以知道，我国审计准则制定的制定过程是复杂的。准则制定机构要充分考虑各方利益集团以考虑经济后果为由所施加的压力，这要就使得准则的制定不仅只受到审计理论与实践的约束，更要受到政治目标和经济目标的操纵。再加之政府人员只考虑了国家的意志而没有考虑我国的实际国情，盲目的去与国际准则接轨，这直接导致了我国审计准则的超前性。
（三）执业缺陷差的成因分析
执业缺陷差在审计期望差距构成要素修正图中体现的是CD段的部分，前文已经对执业缺陷差的涵义予以解释，本文在此不再赘述，以下将针对执业缺陷差的成因进行分析。
1、专业胜任能力不足。专业胜任能力是指审计师在独立审计过程中能够发现财务报表中存在的错误和问题的能力。我国审计市场的发展较晚，在短短不到30年的时间，我国的专业人士队伍需求远远达不到市场的需求。另一方面，即使是具有专业能力的审计师们，在面对经济业务日趋复杂的情况下，也不可能熟知每一个行业的情况，这样就使得专业人士在自己不熟知的行业里变得不专业了，但是会计师事务所也属于经济人，他并不会因为行业的不精通而拒绝接受业务委托，这样也造成了一定的专业胜任能力不足。
2、审计过程中缺乏独立性。独立性是注册会计师在审计报告中发现财务报表中存在问题和缺陷的意愿。如果审计人员在审计的过程中没有保持很好的独立性，而与被审计单位进行串通，那么其出具的审计报告的公允性和合法性我们就可想而知了，这必然会使得审计期望差距得到扩大。
三、缩小审计期望差距的具体措施
本文把缩小期望差距的具体措施分为两部分，一是缩小不合理的审计期望差距，另一类是缩小合理的期望差距。
（一）缩小不合理审计期望差距的措施
前文在对不合理期望差距的成因进行分析中，我们知道造成AB段和DE段不合理期望差距的主要原因是社会公众对审计的过高期望，以及社会公众与审计人员之间的信息不对称引起的社会公众错误认识造成的。因此为了缩小不合理审计期望差距就必须从以下几个方面出发，由于AB段和DE段的不合理期望差距的缩小措施基本一致，本文就将其合二为一。
1、加强公众与审计界的沟通。缩小不合理的审计期望差距需要社会公众和审计界双方共同努力，从社会公众方面来讲，社会公众应该让审计界了解其对审计的期望程度从而尽可能的缩小不合理的期望差距。从注册会计师方面来讲，注册会计师还应该主动与社会公众进行有效沟通，消除公众对审计的错误认识。从而才能有效的缩小不合理审计期望差距。
2、规范审计报告的意见表达。对于公众合理的期望，审计职业界应当采取措施尽量满足，对于不合理的期望，若审计职业界不想因为“深口袋”理论的存在给自己带来更大的损失，审计界可以改善发表审计报告的方式。麦克唐纳委员会建议在审计报告中增加一个来解释审计师的审计工作范围和其应该承担审计法律责任情形的范围段，这样可以让财务报告使用者清晰的知道注册会计师承担了什么样的审计工作，从而可以有效的减少审计报告使用者和审计师之间就审计师所承担的法律责任不同的看法。
（二）缩小合理审计期望差距的措施
合理的审计期望差距的缩小时需要审计职业界和准则制定委员会共同努力的部分，且BC段和CD段所代表的审计期望差距有很大的不同，因此本文将分别对BC段准则缺陷差和CD段业绩缺陷差进行分析，以更清晰的找到缩小准则缺陷差和业绩缺陷差的措施。
1、缩小BC段审计期望差距的措施。前文中对BC段审计期望差距的成因分析中我们认为主要是审计准则的制定机构和制定过程不合理，因此要想缩小BC段由于审计准则的超前性所带来的审计期望差距，就必须准确把握社会公众的期望，让社会公众的建议和意见充分的被考虑。这样就必须缩小审计准则制定委员会中政府人员所占的比重，加大社会公众所占的比重。审计准则委员会的成员构成需包括专业人士和非专业人士，专业人士可以是政府审计人员、中国注册会计师协会成员代表、中国注册会计师协会秘书以及对审计准则进行研究的高校专业科研人士等；而非专业人士包括企业界代表、金融界代表、法律界代表、企业债权人以及会计人员等。并且专业人士需要向非专业人士讲授专业知识，告知每一条准则制定的用途和用意，从而充分征求非专业人士的意见，让非专业人士提出更多的社会公众的期望来能够被准则容纳。进一步从准则的制定角度上来有效的缩小审计期望差距。
2、缩小CD段审计期望差距的措施。缩小CD段的审计期望差距需要提高审计执业质量，提高审计执业质量需要从审计人员的角度和会计师事务所角度分别考虑，同时还要辅之审计监督的力量。
（1）提高审计人员执业质量。要提高审计执业质量，就要提高从业人员的职业道德素质和专业胜任能力。
（2）提高会计师事务所执业质量。要想提高审计执业质量以缩小审计期望差距需要从三方面入手。一方面，要加强会计师事务所的行业敏感以及对客户的了解，审慎地选择客户。另一方面，会计师事务所需要与被审计客户签订合理、有效的审计任务约定书来约束彼此的权利和义务。再一方面，会计师事务所应该尽量避免承担双重角色。比如在管理咨询业务中，注册会计师有可能是管理层的咨询师也可能是投资者的独立鉴证人。
关键词：财务报表；局限性；方法
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2013年4月17日
一、财务报表分析概述
财务报表分析又称财务分析，是一种高级的信息生产活动，它是指运用一定的方法和手段，对财务报表及其相关资料提供的数据进行系统和深入的比较、分析和研究，提示有关指标之间的关系及其变化的趋势，从而了解企业财务状况，发现企业经营中的问题，预测企业未来发展趋势，以便对企业的财务活动和有关经济活动做出评价和预测，从而为财务信息使用者提供更直接的信息帮助和更科学的决策依据。
目前，基本上形成了以资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表为基础的财务报表体系，配合以财务报表附注、财务情况说明书，构成了财务报表分析的基本数据来源。
二、财务报表分析的局限性
1、财务报表披露方面的局限
（1）披露内容不全面，无法适应知识经济发展的需要。表现在一些前瞻性、不确定信息以及企业经营过程中积累的无形资产、人力资源、技术创新、品牌和智力因素等“软资产”在财务报表中得不到反映。
（2）信息披露不可靠。财务报表数据的质量各有不同，大型企业或者上市公司财务制度相对健全，拥有素质较高的财务人员，披露出来的财务报表数据相对准确。企业规模较小或者制度不完善、财务人员较少的企业披露出来的财务报表数据准确性相对较低。个别企业还存在粉饰财务报表的可能。因此，在分析企业财务报表之前，先要核实企业财务数据的正确性，以把握其相关的风险。
（3）信息披露不透明。财务报表的披露与财务报表的分析紧密相连。透明是财务报表披露需要遵守的一个重要原则，高透明度意味着企业所提供的信息能够为报表分析者提供较为全面、真实的数据，从而准确地分析出企业的财务状况。但基于企业自身利益，企业的财务信息往往不能全部披露或者披露不及时，这样会使报表分析者做出错误的决策。
2、分析理论、分析方法和分析指标的局限。在我国财务报表分析理论研究与国外发达国家相比还有一定差距。财务分析工作不够专业化。与发达国家相比，我国专业的财务分析师较少、工作经历不足，大部分企业的财务分析工作是由财务报表编制者完成的，财务分析工作仍然没有提升为独立的工作岗位。
3、分析过程的局限。企业在进行财务指标分析时往往计算出大量单纯的数量指标，而忽视了对问题性质的分析。在我国目前财务报表的分析过程中，一般用的是定量分析法，而定性分析方法用得很少。特别是在一些小型企业和国有企业中，财务报表分析没有被重视起来，仅仅是为了完成工作而工作。个别企业更是借助于当前网络和财务软件的优越性，利用软件进行财务报表分析，智能化的报表分析尽管提高了财务人员的工作效率，也在一定程度上推动了财务报表分析的普遍性。但智能化的财务报表分析系统具有固定性和局限性，缺乏具有针对性和实质性的分析，特别是针对行业自身特点的分析不到位，使得财务分析表面化、形式化，没有很好地发挥财务分析应有的作用。
4、指标体系的缺陷。在财务报表分析体系中财务指标是分析和决策的主要依据，报表分析者主要依据一系列关键的财务指标和数据来判断企业的财务状况、经营成果和现金流量。但随着知识经济和信息经济全球化的进一步加强，诸如产品质量、人力资源、市场占有率、商誉等非财务指标越来越受到重视，客观上要求在对财务报表进行分析时要加以考虑和评价。因此，完善财务指标体系才能更好地分析企业的财务情况。
三、财务报表分析的方法
1、比率分析法。比率分析法是指将财务报表相关项目的金额进行对比，得出一系列具有一定意义和逻辑关系的财务比率，用来揭示企业的财务状况、经营成果和现金流量情况的一种分析方法。比率分析法是报表分析中最重要、最基本的一种分析方法，目前很多财务指标就是通过比率分析法测算出来的，如：企业资产的流动性、企业的偿债能力、营运能力、盈利能力以及发展能力等财务指标均是通过比率分析法得到的。
比率分析法主要是用相对数指标进行分析，它能够将不同规模企业的财务数据所传递的经济信息单位化或标准化，它与不同企业之间财务数据的绝对数相比，比率数据具有可比性强、表现动态趋势等特点。需要指出的是，在运用比率分析法时，首先要确定的是被分析的不同数据之间存在着关联联系，这样分析出来的结果会更有可比性和使用性，这是运用比率分析法的前提条件。
2、比较分析法。比较分析法是通过比较不同期间的数据或者是不同企业之间的数据，从而发现规律性的东西，进而为企业生产经营分析提供帮助的一种分析方法。用于比较的可以是绝对数、也可以是相对数；可以是本期实际数与计划数的比较；可以是本期实际数与以前各期数的比较；也可以是本企业数与相关行业指标或者与国外同行业进行的比较。显而易见它包括了纵向比较和横向比较两种方法。
3、趋势分析法。为了深入认识企业的经营活动，更重要的是对比几个年度的财务报表并研究和揭示其发展趋势，这便是趋势分析。趋势分析法是指将两个或两个以上会计年度的财务报表中的相同数据进行比较分析，分析其变动方向和变动原因，用来揭示或者推算财务状况和经营成果的变动趋势，重点在于比较不同期间的同一项目的变动情况，它刻画了财务报表数据随着时间的变化而变化。趋势分析是降低不确定因素的有效方法，因为单一年度内的财务报表可由管理者进行适当的粉饰，但连续多个会计年度内的数据就很难进行粉饰，通过趋势分析就很容易发现问题。对财务报表进行趋势分析的前提条件是会计数据在时间上必须是连续的、没有间断的。趋势分析法从本质上说也是一种比较分析，我们所说的比较分析法是指横截面的比较，即不同类型的数据进行比较。而趋势分析则是时间序列的分析，即同一家企业不同时期的数据进行比较分析。
4、项目分析法。按分析项目的不同，财务报表分析可以分为资产负债表分析、利润表分析和现金流量表分析。资产负债表分析是对企业资产、负债和所有者权益各个构成项目的比重、分布、资产的流动性和偿债能力进行的分析；利润表分析是指对利润的各个构成要素、收入与费用是否配比、利润的发展趋势等进行的分析；现金流量表分析是对现金流量表上的有关数据和财务信息进行比较、分析和研究。
5、因素分析法。因素分析法是指几个相互联系的因素共同影响某一经济指标时，用来测定各因素变动对经济指标发生总变动的影响程度的一种方法，它计算的结果具有一定程度的假定性，成本费用专题分析是最为典型的因素分析法。
6、图表分析法。图表分析法是指将企业的经济活动的数字采用图表的形式列示出来进行对比分析，采用图表分析法具有思路清晰、易于观察的优点。严格说来，图表分析法并不是一种独立的财务分析方法，而是各种财务分析方法的直观表现形式。其能够将复杂的经济活动及其效果以通俗易懂的形式表现出来。目前，随着办公自动化的逐步完善和财务人员综合素质的提升，图表分析法在实践中得到了空前的发展。
7、综合分析法。财务报表分析的最终目标是全方位地了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，并对企业的经营效益的优劣、财务状况的好坏做出合理的评估，做出正确的决策。但是，单一的财务分析方法和财务指标不能从整体上对企业做出全面评价，因而提出了财务报表综合分析法。就是综合运用各种分析方法来为企业服务，如反映企业盈利能力的销售净利率、成本费用率等财务指标；反映企业资本结构和偿债能力的资产负债率、股东权益比率、流动比率、速动比率、已获利息倍数比率等财务指标；反映企业营运能力的应收账款周转率、存货周转率、总资产周转率等财务指标；反映企业成长发展能力的资产增长率、主营业务收入增长率等财务指标；反映企业市价经营能力的市盈率、市净率等财务指标。通过综合分析法，能够更好地为企业经营提供帮助。
主要参考文献：
[1]侯志才.浅谈财务报表分析方法[J].财会通讯，2012.35.
[2]杜菲.切实可行的战略性财务报表分析方法[J].企业技术开发，2011.5.
关键词：财务报告；缺陷与改进；需求；XBRL技术
1.引言
美国会计准则委员会（1994）年提出以客户为导向对现有通用型报告进行改进，认为需要对以下四个方面进行改进：企业报告中的信息类型、财务报表、审计在企业中的作用、推动改革的必要措施。
沈颖玲（2007）于《网络时代财务报告编报模式的变革》一文中通过分析传统通用财务报告存在的编报模式的局限性，提出在网络时代的可扩展企业报告语言即XBRL是解决这一问题的最好途径，并进一步探讨了XBRL在改进财务报告方面存在的优势性及其初步运作设计[1]。然而文章缺乏实例上的应用分析研究。
曾羽琚（2010）在《基于XBRL的财务会计报告改进研究》一文中通过分析现有财务报告的缺陷发现其与信息需求者之间的矛盾，结合调查研究，提出了建立按需财务报告作为改进当前财务报告的一种对策，并创新性的结合XBRL技术初次尝试建立按需网络财务会计报告系统[2]。但文章在具体的细节部分如会计业务处理分析方面缺乏详细介绍与深入研究。
贺军（2012）在《基于利益相关者理论的XBRL财务报告分类标准评价研究》一文中尝试根据不同利益相关者在XBRL分类标准中对应的内涵界定，结合利益相关者站在个自立场总结对应用XBRL技术进行财务分析的需求与评价，体现了XBRL技术的应用要“以人为本”的基本立足点，重视需求的差异性[3]。但是文章仅为原则性分析，缺乏应用分析与设计。
张天西等（2013）在《中国XBRL财务报告分类标准行业扩展研究――基于沪市上市公司2011年XBRL实例的统计分析》继续对XBRL财务报告应用中的关键部分即实例文档与分类标准进行深入研究。此次结合2011年上海证券交易所各行业上市公司XBRL财务报告的披露信息比较，客观反映了XBRL技术在披露会计信息内容上可比性、相关性等方面的优势，提出各行各业应扩展XBRL技术的制定与应用[4]。然而文章实例范围过广，未落实到具体企业经济业务层面。
张立亨硕士（2013）《基于利益相关者的财务会计报告模式研究》以财务会计报告的目标和信息质量特征为切入点，研究和分析了通用型财务会计报告模式的缺陷与不足，提出建立XBRL技术下利益相关者理论为基础的财务会计报告模式的构想，并具体设计了这种新型财务报告的企业内部信息处理流程[5]。本文属于理论上的一种构想，设计上也未考虑到企业外部应用财务报告的情况，并缺乏一定实证分析。
2.XBRL技术框架
XBRL（Extensible Business Reporting Language，可扩展企业报告语言）是XML（Extensible Markup Language，可扩展的标记语言）在交换财务报告信息方面的一种应用，实质上算是属于一种Internet语言，能够帮助财务信息在网路上进行自由的流通与交换。XBRL技术结合了科技和报告术语，已成为处理会计信息的最新技术，且在全球范围内可免费使用。
XBRL技术是在XML的基础上发展起来的，通过安置在企业间的一个标准化的平台，将财务报告上的数据进行及时、准确、高效的电子存储、操作与交换，实现财务数据的快速转化和检索，还可以按照使用者的需求选择财务信息，汇总编制相应的财务报表。
XBRL规范标准（Specifications）、XBRL分类标准（Taxonomy）及XBRL实例文档（Instance Documents）三个部分共同构成了XBRL技术框架。
三者关系如下图1所示：
图1 XBRL技术框架
XBRL规范标准是所有XBRL文件的基础，规范标准主要定义XBRL分类标准与文件的格式、元素以及数据类型[20]；XBRL分类标准是用来将会计元素及元素间的关系进行定义的；XBRL实例文档是用来通过会计报表的形式来呈现规定时间内的财务数据的一种文档，就如同2010年12月双汇发展公司资产财务快报这样的形式。
其中，XBRL实例文档的格式：（起始标签）元素内容（/结束标签）。
3.XBRL按需财务报告的构建
利益相关者的会计需求分析作为理论基础，XBRL技术作为技术基础，两相结合，共同为XBRL按需财务报告的构建提供有力支持。下面，就关于构建XBRL按需财务报告有关的一些关键内容做详细的介绍：
（1）XBRL按需财务报告的目标
构建XBRL按需财务报告的目的，使利益相关者在财务报告中获得对其决策有用的财务信息，并且能够满足不同需求者的不同信息需求。
具体来说，其目标为：①提高信息的决策有用性②提高财务报告的时效性
③实现财务报告的交互性
（2）XBRL按需财务报告的构成要素
为了实现上述的目标，构成XBRL按需财务报告的要素有如下两种：
①多种类数据库。主要是用来存取会计信息和生成需求信息的，属于多种层次、多样功能的数据库。
②人机交互界面。人机交互界面是企业根据利益相关者的需求向用户提供的其决策有用的平台，包括两部分：①报告输出界面②互动界面。
关键词：内部控制审计；财务报表审计；审计报告意见类型；审计风险
一、相关背景和制度介绍
21世纪以来，美国的安然、安达信、世通等多家知名的企业、事务所不断被曝出企业存在有严重的财务舞弊问题，这些财务问题与企业自身内部控制机制失效密切相关；我国中航油、银广夏、万福生科等企业也频频曝出内部控制存在严重的漏洞，进而也对财务报表产生了重大的负面影响。可以看出，由于内部控制机制的不健全，或者内部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和预防的作用，导致大量财务报告欺诈案例是由内部控制的失效引起的，严重影响了企业财务报表的公允表达。
2008年，财政部、审计署、证监会、银监会等联合了《企业内部控制基本规范》，对本公司的内部控制有效性进行自我评价成为了沪深两市上市公司的基本要求，同时要求他们公开披露企业年度的内部控制自我评价报告；在财报审计业务进行的同时，需聘请具有专业资质的会计师事务所来进行企业内部控制有效性的审计活动。2014年，财政部联合证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号――年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，需要披露的主要内容及相关要求。
企业内控审计制度的建立和执行，使得企业的内部控制逐渐得到完善，内部控制能够在一定程度上提前对企业的舞弊和重大错报起到遏制作用。财务报告重大错报和舞弊的发生要求审计工作能够发现问题的源头，在错报和舞弊发生之前就被遏制，使企业的损失降到最低，这就是目前企业界推崇的内部控制审计和财务报表审计结合所能达到的最高目标。
二、相关研究情况
目前，国内外学者对单一审计意见影响因素的研究较为广泛和深入，但针对于内控审计意见和财报审计意见之间的对应关系，大部分研究仅从实证研究角度证明了二者具有一定程度的相关性，并从规范研究角度研究了二者之间关系的理论基础。然而，对于两者间意见类型有时存在明显差异的情况，一般仅从两者理论基础的相同点与不同点来探讨，说明两者有存在明显差异的理论可能，但是并未探究这一差异在实务中存在的现实影响因素和原因，缺少结合案例对于出现这一差异的影响因素进行具体分析的研究。根据《审计指引》的规定，如果对内部控制发表否定意见，注册会计师应当确定该意见对财务报表审计意见的影响，并在内部控制审计报告中予以说明。但是通过查看否定意见内部控制审计报告发现，然而个别公司并未在内部控制审计报告中予以说明。
三、否定内控审计意见下出现的标准财报审计意见
我国的上市公司财务报表审计工作已经有了几十年的历史，而内部控制审计报告则是在近几年来才规范起来。如果一家企业在某个年度收到了标准的无保留财务报表审计意见和否定的内部控制审计意见，一般认为虽然审计机构认为内部控制存在重大问题，但一定会有修改意见和整改措施，以保证财务报表是有效的。基于内控审计的基础是有效性，而财报审计的基础是公允性，二者在理论基础层面有交叉也有不同，因此对于二者意见类型的明显不一致，应当辩证的分析并结合实际情况。
在2015年，沪深两市上市公司中否定内控审计意见与标准无保留财报审计意见同时出现的情况如下：
在沪深两市中，2015年年报为否定的内部控制审计意见下出现标准无保留财报审计意见的公司有以上五家，其余有很多非标内控审计意见下的带强调事项段无保留意见的财报审计意见，因为典型性的原因暂不讨论。
四、具体审计风险
（一）财务报表审计意见的风险大小
在非无保留意见的内部控制审计报告下，企业的内部控制存在重大缺陷，控制风险很大，在这一情况下出具标准财务报表审计报告，其审计风险是相对较大的。
由于审计风险=重大错报风险*检查风险，在模型下，内部控制存在的重大缺陷很可能直接影响重大错报风险的大小。因此，我们需要对这一特殊情况下的审计风险大小加以重点关注，评估可能出现的审计风险，特别是由于内部控制重大缺陷所带来的财务报表中存在潜在的未被发现的重大错报的可能性。
（二）故意以较差内控审计意见掩盖财务报表中的问题的可能性
在这一情况下，有很大的以较差内部控制意见来掩盖财务报表中存在的问题的可能性。一家企业确实存在重大问题，但是在治理层与审计师之间存在沟通，审计师出于其他利益的考虑，这一情况的出现往往伴随着审计意见的购买行为，审计师作为理性人，有时会认为如果认同购买行为个人收益很大，但是完全出具无保留意见的风险也很大，为了降低风险仅出具一份较差的内部控制审计意见，并同时出具标准的财务报表审计报告，在这一情况下，王慧莉（2015）认为其对股价的影响远远小于出具非无保留审计意见的财务报表审计报告所带来的影响。
这样，审计师可以表示，自己确实关注到了企业存在的一些问题，并且出具了合理的建议，监管层看到确实有一个较差的审计意见，很有可能放松对这一公司的监管力度，认为其信赖过度的可能性非常小，从而让该情况逃避管理层的监管，很有可能原本应当同时出具的是非无保留意见的财务报表审计报告和非无保留的内部控制审计报告。
（三）以XX公司为例，分析标准财务报表审计报告和非无保留意见的内部控制审计报告情况下的审计风险
XX公司是一家以房地产为主营业务的上市公司，在2015年被会计师事务所出具了无保留意见的财务报表审计报告和否定意见的内部控制审计报告。在描述内部控制缺陷是有这样几条：
首先是公司未能定期执行资产减值测试，或在资产减值评估过程中未发现已表明该资产发生减值的客观证据。但是又提到在编制财务报表时已经做了恰当调整，将财务报表问题转移到内部控制上来，从而实现了避免了财务报表的问题表现。
第二是部分子公司的收入确认存在跨期或者未核对原始凭证的情况，对于这一情况，会计师事务所在调整报表后仅仅将其列明为内部控制问题，基于收入舞弊的基本假设，会计师很难保证在发现部分子公司收入确认的问题后，已经解决了所有子公司的收入确认问题，反而存在更大收入确认问题的可能性，财务报表的审计风险程度很高。
第三是公司未能在执行内部控制监督过程中有效的执行与识别内部控制缺陷并评价缺陷重要性的相关程序，分析缺陷的性质和产生的原因，提出整改方案，采取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告。上述重大缺陷影响了财务报告及相关信息的真实完整，且未能整改。这一问题对于财务报表审计意见是致命的，然而会计师事务所仅仅将其放在内部控制审计报告的最后，明显是将问题弱化影响，以保持股价的相对稳定。
因此，我们有较为充分的理由怀疑，在XX公司的2015年度审计报告中存在重大的可能未被察觉或者公开的审计风险，事务所有很大的可能性通过出具非无保留审计意见的内部控制审计报告，来弱化和掩盖财务报表上所存在的可能的重大错报。
以上分析仅从学术角度进行推测，实际情况非常复杂，不能以简单的逻辑推测来说明审计中存在的问题，这里的目的是为了提醒注册会计师加大对这一情况出现时伴随的审计风险的关注。
五、结论和不足之处
在内部控制审计报告意见类型与财务报表审计报告意见类型存在重大不一致的问题上，我们需要更多的加以关注。原本认为企业如果出现了一个非无保留审计意见，其本身审计风险已经得到了有效“释放”，但是仍然存在文中提到的情况，即审计师可能在一定程度上通过另一审计意见的补偿，在一定程度上降低了对企业经营状况恶劣程度的表达，影响了上市公司信息的有效披露。
标准财务报表审计报告和非无保留意见的内部控制审计报告情况下的审计风险主要来源于可能存在的财务报表问题的“弱化”表达。同时需要警惕在这一情况下可能出现的审计意见购买行为。
本文的不足之处在于未能在统计数据的基础上对整个市场的情况做出分析，得出有更高说服力的结论，同时难以对分析中认为可能出现的审计意见购买行为做进一步的案例，将在未来继续完善论文体系和相关内容。（作者单位：上海立信会计金融学院）
参考文献：
[1] 希格玛会计师事务所.亚太实业2015年度内部控制审计报告[R].西安.
[2] 希格玛会计师事务所.亚太实业2015年度财务报表审计报告[R].西安.
[3] 王慧莉.内控报告类型和财务报表审计报告类型不一致时挽回投资者信心的策略研究[J].财税研究，2015[30].
[4] 何芹.内部控制审计意见、财务报表审计意见及内部控制自评结论――比较分析与数据检验[J].中国注册会计师，2015（02）：48-53.
【关键词】财务会计；理论框架；构建
财务会计理论框架是构建会计理论体系和指导会计实践的基础。财务会计理论框架的问题长期以来是国内外会计学者研究的课题，学者们提出了各种理论框架的设想。而由于财务会计理论框架的构成要素过多过细，相互关系纷繁复杂，要素关系层次难以分清。所以，构建一个与现代会计发展水平相一致的、结构严谨的财务会计理论框架是非常必要的。
FASB将财务会计理论框架定义为：财务会计理论结构是由互相关联的目标和基本理论所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本理论可用来引导首尾一致的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。财务会计理论框架是一个章程，是一套目标和基本理论相互关联的有内在逻辑性的关系。
一、财务会计理论框架的基本要素
会计理论要素和逻辑关系的构造体系都包含在财务会计理论框架之内，它是由财务会计基础理论、财务会计应用理论和财务会计环境理论相互结合、有机构成的一个理论系统。财务会计基础理论包括会计目标、会计原则、会计假设、会计方法、会计要素、会计检验等理论，是构成财务会计理论的基本要素；财务会计应用理论是将财务会计基础理论应用于会计实践、指导会计实践的理论，包括财务会计管理体制、会计政策、会计基本准则等理论；财务会计环境理论，主要探讨对理论产生影响作用的外部条件，包括企业内部环境和外部环境。
二、以财务会计目标为逻辑起点逻辑起点
是构建一套理论体系的出发点，认清财务会计理论框架理论体系的逻辑起点，对构建我国财务会计理论框架具有决定性作用，而且，逻辑起点联系和贯穿整个财务会计理论框架，应该尽量明确和单一，以期可以更好的指导整个理论框架的构建以及利于准则的指导与选择。目前，我国财务会计理论框架应以财务会计目标作为逻辑起点。因为财务会计目标与其他理论范畴有着十分密切的联系。财务会计目标应该体现会计环境的要求，决定会计对象，反映会计本质。在构建我国财务会计理论框架的过程中，应根据我国会计信息使用者对会计信息的需求、根据我国的会计环境等制定具有我国特色的财务会计目标。当前，我国的财务会计目标应该是为管理型投资者提供真实可靠的财务会计信息。我国的财务会计目标具有特殊性：财务会计目标介于受托责任和决策有用之间，可以称之为“双目标论”，即，中国特色的财务会计目标：强调受托责任，兼顾决策有用。
三、以会计信息质量特征为前提
根据财务会计目标的不同，会计信息质量特征也是存在区别和侧重点的。当以决策有用作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是报表有用，即会计信息的质量特征侧重于相关性，其能够很好的揭示企业当前和未来的信息；当以受托责任作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是整体有效，即会计信息质量特征侧重于可靠性，如历史成本，能够反映企业过去的情况。对于会计信息精准性的要求，前者允许偏差，而后者则要求精准可靠，即模糊的精确和精确的模糊。对于我国特色的信息质量特征：可靠性重于相关性。基于我国财务会计的目标主要是强调财务报告的受托责任履行情况，其次才是决策有用性。因此，相应的我国的信息质量特征应强调客观、真实，即：可靠性是我国财务会计理论框架的最重要的信息质量特征，其次才是相关性。我国目前资本市场还不完善、相应的法规和政策还未健全，会计造假十分普遍，信息失真也很严重。面对这种情况，对会计信息可靠性的要求也就更为强烈。
四、以会计假设为基础
建立财务会计的四项基本假设，为财务会计目标的实现创造了条件。财务报表的基本假设与财务会计目标是相互制约、互为条件的。会计主体假设设定了会计核算的空间范围是将不同会计主体发生的经济业务区分开来，同时将会计主体与其所有者区分开来；持续经营和会计分期两项假设为会计主体及时向会计信息使用者提供其所需的信息创造了条件，也在此基础上形成了一系列合理的会计处理方法和程序；而货币计量假设则是限定了会计核算的对象，即只能用货币计量的经济活动，同时也使信息使用者对企业进行综合评价成为了可能。由此可见，应当把会计假设作为财务会计理论框架的基础。虽然随着经济环境的变化，我国正受着来自电子商务、虚拟企业等交易方式的不同程度的挑战，但是其发展尚未成熟，传统交易仍占主流。在以四项会计假设为基础的同时，对于特殊的会计环境因素，在界定会计的基本假定时应当适当考虑。
五、财务会计理论框架的主体——会计要素确认与计量
在会计理论中，确认是一个广泛的理论，广义的确认包括了计量。而从狭义上讲，财务报表的确认是指根据相应的基础和标准来判断某一项目属于哪个会计要素，应何时列入财务报表。而计量包括计量单位和计量属性。在传统的会计理论和实务中，可选择的确认基础一般有两个：收付实现制和权责发生制。关于确认的标准，FASB提出了四条基本确认标准：①可定义性——所确认的项目必须符合会计要素的定义；②可计量性——所确认的项目能以货币量化；③相关性——所确认的项目生成的信息对信息使用者的决策是有影响的；④可靠性——所确认的项目真实、客观并且是可以验证的。
这四条确认标准基本上已被实践所证实，因此考虑到我国成本效益原则，我国完全可以借鉴。在计量方面，本文主要探讨我国应不应该采用公允价值。由于在我国目前的经济环境下，财务报告更多的是强调受托责任，信息质量则是侧重于可靠性，公允价值应用范围受到限制，以及运用公允价值的条件还不完全具备。因此，我国的财务会计理论框架中对计量属性的选择应该：①结合我国目前的会计环境，多种计量属性并存的结构应该在财务会计理论框架中体现出来。
②计量属性的选择应该以历史成本为主，针对特殊经济事项可以选择能够更好的体现财务报告目标的计量属性，形成多种计量属叉并存的结构，适当时候可以选用公允价值。
财务会计理论框架用以指导会计准则的制定与应用，可以作为会计准则制定的指南和判断现行准则的依据。财务会计理论框架是由一系列具有内在联系的理论所组成的一个完整的的理论体系，因而这些理论之间是相互关联且具有极强的逻辑性。笔者认为，应把财务会计理论框架定位为我国会计法规体系中的一个有机的组成部分，以财务会计目标作为逻辑起点，以会计信息质量特征为前提，以会计假设作为基础来构建，其主体包括财务会计要素的确认和计量等内容。
参考文献：
[1]葛家澍。实质重于形式欲速则不达-分两步制定中国的财务会计理论框架。会计研究。2008（06）。
[2]钟宜彬，王庭华。如何构建我国财务会计理论框架。财会月刊。2008（3）。
关键词:分析性程序,审计
分析性测试，是审计人员取得审计证据的一种审计手段，是帮助审计人员全面把握被审计单位财务状况、科学评估审计重点的技术方法，也是总体评价审计发现、检查审计成果合理性的有效手段。分析性程序一般作为审计取证的一种辅助手段使用。本文将对分析性程序在审计实务中的运用展开探讨。
一、分析性审计程序的特点
分析性审计程序既可以降低审计成本，又可以提高审计效率，分析性审计程序的特点主要表现在以下方面：
（一）分析性审计程序是获得审计证据更为客观的方法
分析性审计程序的运用是基础会计信息以及非会计信息之间的内在关系，其内在关系是客观存在的，在一般情况下，这种关系也是稳定的，只要注册会计师分析得当，充分发挥自己的创造力，从分析性程序中发挥其自身的创造力，运用自身的职业判断，分析性审计程序就可以提供更为客观的审计证据，也能够对审计对象业务中的关键因素和主要关系做更好的理解，通过了解被审计单位的报表数据的潜在关系，为以后的审计工作提供指导。
（二）分析性审计程序可以节省审计成本，提高审计效率
分析性程序可以耗费更少的审计资源提供相同的或者相对更好的审计证据，分析性程序有时会被描述成发现和形成证据的技术，同传统的会计报表细节抽样审计方法是不同的。分析性审计程序是利用信息间的内在关系来判断数据的合理性，并不局限于审计对象的财务报表，而细节抽样方法主要是通过对存在的证据进行收集以及检查来证实注册会计师的判断，两者相比，成本是不同的。分析性审计程序通过模型的构建以及会计师的经验以及知识就可以判断，可以大大的节省审计资源，而且在电算化的时代，通过利用电脑，分析性审计程序的优势能够发挥出来，在节省审计资源的基础上也可以大大提高审计效率。
二、分析性审计程序的关键
分析性审计程序的关键在于分析以及比较，要分析所收集数据之间可能存在的关系，即相关性，而且要保证搜集数据的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用审计人员积累的经验以及收集的合理标准，对照分析被审计单位提供的资料以及信息，从中发现异常的变动、不合常理的趋势或者比率。
（一）应考虑数据之间的关系以及比较基准
运用分析性审计程序的一个基本前提就是数据之间存在着某种关系，因此，在进行分析性程序时，首先要分析所收集数据之间存在的关系，即财务信息各构成要素之间的关系，以及财务信息与相关非财务信息之间的关系。财务信息各要素之间存在相关性以及内部勾稽关系，例如应付账款与存货之间通常有稳定的关系；当然某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系，例如存货与生产能力之间的关系，以此来判断存货总额的合理性。其次，应该考虑数据信息之间的比较基准。在运行分析性审计程序时，注册会计师要注意将被审计单位本期的实际数据与上期或者以前期间的可比数据进行比较来判断是否存在异常，在运用以前期间的可比会计信息时，注册会计师要注意被审计单位内部以及外部的相关变化。也可以将自己的预期数据与被审计单位财务报表上反映的金额或者比率进行比较，可以发现异常情况，这都是分析性审计程序的关键点。
（二）要合理确定分析性审计程序的应用方式
分析性审计程序在所有的会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用，在审计测试阶段可以选择使用，但是注册会计师在审计的过程中要合理确定分析性审计程序的应用方式。应用方式主要有以下几种：首先，可以采用比较分析法，可以用于实际与预算计划进行比较，发现实际与预算的差异，分析原因；将本期同上期比较，判断本期指标的是否存在异常；同业比较，判断被审计单位数据指标的正常性。其次，可以采用趋势分析法，可以用于财务审计中的问题揭示以及管理审计中的前景预测。第三，可以采用科目分析法，通过选择借方或贷方科目编制对照表来登记对应科目，查明对应关系是否正确并且分析造成错误的原因，主要应用于容易发生错误以及弊端的会计科目。第四，可以采用回归分析法。通过回归分析方法，可以计量预测的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。
三、分析性审计程序在审计实务中的具体运用
（一）分析性审计程序在风险评估阶段的具体运用
在风险评估阶段，利用分析性审计程序的目的是帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者与其发生而未发生的变化，识别潜在的重大错报风险领域，通过对被审计单位重大错报风险的评估帮助注册会计师设计进一步审计程序的性质、时间和范围，以提高审计效率和效果。首先，要选择适当的数据关系，在风险评估阶段，分析程序就要识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此所使用的数据汇总性比较强，在此阶段，分析性审计程序的主要对象通常包括对账户余额变化的分析，使用分析性审计程序的精确程度以及比较的指标范围，要根据被审计单位的情况以及注册会计师自身的素质而定。其次，要对搜集的数据进行分析，通过对预期关系的数据进行分析，能够让注册会计师进一步了解被审计单位的基本情况，有助于注册会计师了解重大事项或者决策对公司财务报表的影响。第三，根据分析性审计程序，注册会计师应该识别是否有异常的数据关系或者意外的波动，因为这都可能是重大审计风险的预警信号。如果出现异常的数据关系或者波动，要作为重点审查项目进行调查，在询问被审计单位管理人员的基础上，考虑运用检查、观察等其他审计程序，获取充分的审计证据。新晨
（二）分析性审计程序在实质性程序中的具体运用
实质性分析程序与细节性测试都可以用于收集审计证据，以此来识别财务报表认定层次的重大错报风险，实质性分析程序不仅仅是细节性测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低而且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。首先，注册会计师在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，要考虑评估的重大错报风险，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析性程序。另外在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。其次，要保证数据的可靠性。注册会计师在运用实质性分析程序对已经记录的金额或者比率做出预期时，需要采用内部或者外部的数据，这样数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值，注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高，这样分析程序就越有效。第三，要做出预期的准确程度，准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性，因此，在执行分析性审计程序时，要做出预期的准确程度，保证精确度。
（三）分析性审计程序在总体复核阶段的具体运用
在审计完成阶段，注册会计师需要通过执行分析程序对财务报表进行整体符合，以此来判断审计结论是否恰当以及财务报表的整体是否公允：首先，是对财务报表重要比率的分析，在前期审计阶段，注册会计师获得了与财务报表相关的各项财务数据以及非财务数据，在总体复核阶段，注册会计师可以利用这些数据进行全面分析，总体把握财务报表的合理性。其次，可以通过对被审计单位的报表审定数同行业平均数据或者以前年度的数据进行比较，来判断财务报表上的数据是否合理。第三，要确定资产负债表日后事项是否对会计报表上的数据产生影响，进而确定报表数据是进行调整，还是披露。
参考文献：
[1]锁琳，浅谈分析性复核程序在固定资产和累计折旧审计中的运用[J].邵阳学院学报，2007，（05）
全球经济快速发展的今天，企业想要在市场激烈的竞争环境中生存下来，就必须注重企业自身的核心竞争力。所谓核心竞争力，最重要的无外乎企业文化，在提升企业绩效方面，其作用越来越受到关注。很多企业管理人员所关注的焦点慢慢从技术、营销等硬件设施建设转移到企业软实力，即企业文化管理上来。但企业对如何建设高效的企业文化来提高绩效还是比较困惑，本文从企业文化的定义与绩效的构建入手，实证分析企业文化构成与企业绩效的关系。这对于我国企业建设优秀的企业文化，提高市场竞争力具有重要的意义。
【关键词】
企业文化；企业绩效；实证分析
1 企业文化的定义
1.1 从企业文化的构成要素角度来看
外国学者根据企业文化的构成要素，对企业文化有着不同的定义。
（1）帕斯卡尔·赫阿尔斯给出定义企业文化是企业根据自身的情况来制定员工和顾客的一种指导宗旨。
（2）威廉·大内则认为一个企业的文化包含其组织活动、意见和行为的模式，并且还有企业在组织中不断传递的价值观，如进取性和灵活性等方面的意识形态，是由企业的惯例和风气所构成。
（3）马丁提出的企业文化定义较为简明、直接，就是由八个要素企业哲学、价值观、信仰、意识形态、态度、道德规范、特有的假定、期望等构成企业精神物质的总和。
1.2 从价值观和行为角度来看
我国学者张德认为：企业文化应该是企业在发展壮大过程中，被企业员工所共同接受的价值标准、基本信念、行为规范以及最高目标。刘光明把企业文化定义为是一种精神和制度文化，是企业从事经营活动时形成的价值观和行为准则。
1.3 从经济性角度来看
企业文化强调的是企业在竞争中的作用，一个优秀的企业能够发展起来并长期生存，主要依靠其精神力量以及带给员工的凝聚力。这样，企业文化管理也就应运而生，它不仅仅是一种科学管理理论，还是给予员工精神动力的独特资源。
综上所述，企业文化包含制度、精神和行为三方面，是企业在长期经营发展中逐渐形成的，主要体现全体员工思想和行为中的价值观和行为准则。
2 企业业绩效率的构建
企业绩效测量指标较客观和直观，不像企业文化定义那样宽泛模糊，但还没有统一的标准来衡量企业的绩效。在经过不同学者实证分析测量指标后，主要可以把财务指标和非财务指标作为衡量企业绩效的标准。财务指标是基于企业的财务报表，如投资回报率、利润率等都可以直接反映企业未来利润的增长前景。非财务指标则是强调员工行为表现，如员工的满意度和离职率等，它综合反映了企业的管理绩效。
3 企业文化与绩效关系的研究
我国对企业文化的理论研究取得了一定的成果，但实证研究方面较国外有很大差距。因此，应该采用理论研究与实证研究相结合的方法，对企业文化与绩效关系作出实证分析。我们在借鉴学者理论研究的成果上，可以采取问卷调查法，构建企业文化与绩效测量问卷，收集相关数据。
3.1 问卷样本选择方面，选择成立年限在一年以上的企业，这样企业文化就具备一定的时间累积；选择企业的管理者作为被调查人员填写问卷，他们的职务能够提供较全面的信息以及生产运营情况。
3.2 问卷的发放途径，可以采取实地发放与电子邮件方式。现场发放能够适时解答对指标的疑问，直接收回问卷以具备较高可信度；电子问卷如存在疑虑可以通过电话或网络进行沟通。
3.3 问卷的问题可以由价值观、人际和谐、制度标准化、员工导向、客户导向、组织学习、团队导向、变革创新、领导风格、企业社会责任等十个企业文化构成要素以及利润率、销售增长率、员工满意度、员工稳定性和客户满意度五个指标所组成。
4 企业文化构成与绩效关系的实证分析
通过问卷调查显示，制度标准化、组织学习、员工发展、人际和谐、客户导向和团队导向等企业文化的构成与企业绩效有着明显的联系，而变革创新、社会责任、领导风格和价值观与企业绩效不相关。因此，可以看出：
制定完善的制度，可以为企业的员工发挥自身才能提供制度保障，企业中公平竞争的氛围也就越显浓厚。良好的制度有利于减少员工的不确定行为，避免消极因素的产生，能够提升产品的质量。
学习是人类生产发展的重要行为，在企业中，员工通过学习可以提高自身的技能和素质，为工作的效率提供智力支持。员工能力的提高，也就意味着企业的绩效水平将会提高。企业定期组织员工学习，有利于企业本身能够适应环境的变化，提升企业核心竞争力。
员工的发展被企业重视，有种被珍惜的感觉，其个人素质也会有所提高，在工作中会减少失误，促进企业绩效的提高。同时，也加强了企业对员工的组织承诺，提升企业形象。
良好的人际关系可以营造出互相帮助信任的工作氛围，而员工在这样的氛围中能够感受到生活的美好，工作的满足，进而激发员工的潜能为企业利润而奋斗。
企业在经营运作过程中，客户对产品和服务的接受程度，将会影响着企业的利润水平。如果忽视客户的感觉，那么客户对产品得不到认可，销售不能实现，会导致企业利润的下降。企业绩效水平应以客户为导向。
团队导向作为增加企业凝聚力的因素在企业文化中必不可少。员工在考虑问题时，能够从团队的集体利益出发，减少与个人目标的冲突，有利于团队成员之间能够传递和共享知识信息，进而推动员工个人成长。
从企业绩效的两个维度来看
在财务指标分析中，制度标准化和客户导向影响最大。企业制度越标准化，其生产管理越规范。员工在规范的管理中公平感增强，对其产生激励作用，能够促进生产效率的提高。此外，制度标准化还可以减少生产流程中不必要的劳动，节约生产成本。而客户导向则有利于提高销售商品的数量。成本减少了，销售增加了，进而利润也就会提升。
非财务指标影响最大的则是人际和谐、员工发展。人际关系的和谐，直接影响着工作环境，良好的人际关系能够提供一个轻松愉快的氛围，提高员工满意度，进而提升客户满意度。企业为员工个人创造便利条件，重视员工发展，降低离职率，也能提高员工满意度。
5 基于实证分析的建议
在实证分析了企业文化构成与绩效之间的关系后，对企业的文化建设提出几点建议：首先，培养良好的人际关系、团队合作意识，建立员工之间、上下级之间的沟通合作机制，营造出和谐的文化氛围，促进全体工作人员之间的相互尊重、理解和支持。其次，企业加强制度建设，做到有法可依；在精神上组织各种学习提高职业技能；在物质上关心员工发展，贯彻“以人为本”的理念。最后，就是要重视客户的需求，强化对客户的服务意识。
【关键词】 医院会计制度;渐进式改革;资产负债观
一、《医院会计制度》征求意见稿的背景分析
著名会计学者查特菲尔德先生指出,会计具有反应性,国内学者刘峰教授从制度变迁角度对我国会计准则变迁进行了详细解读。作为一项制度安排,随着社会经济环境的发展变化,医院会计制度也将变化发展。我国历史上医院会计制度有过三次重大的改革,每一次变革都是适应医疗卫生经济体制的创新,是不断弥补自身缺陷的动态过程。现行《医院会计制度》是财政部于1998年针对公立医疗机构的,对于规范医院的财务管理,提高医院会计核算质量,发挥了重要作用。现行医院会计制度在很多方面的规定也已经和现行公认会计原则或非营利组织会计国际发展相违背。例如财务报表体系不完整,没有提供现金流量表,不利于医疗机构绩效评价的科学执行;采用纯粹的收入费用观和配比原则作为会计核算的原则,产生诸如“待摊费用”和“待处理财产损益”等不符合资产定义的报表项目或会计科目,与国际会计发展相悖,也与非营利组织国际会计发展趋势相违背。随着我国医疗体制改革深化、医疗保险等相关政策的陆续出台,改革《医院会计制度》已经势在必行,2009年,财政部了(征求意见稿)。
二、征求意见稿两个基本问题的思考
征求意见稿在体系、核算基础、报表种类、会计科目的设定和名称等进行了一系列的改进,总体上使得医疗机构财务报表能够更好的向信息使用者传递主体财务状况、经营成果和现金流量的信息,在两个基本问题上需要进一步完善,它关系到《医院会计制度》的理论基础和逻辑合理性。
(一)应该合理借鉴《企业会计准则-基本准则》
《医院会计制度》采用的是“制度”,与企业采用的“企业会计准则”具有明显差异。葛家澍(2001)对制度和准则的差异进行了精辟解读。会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象的,会计制度则是以某一特定部门特定行业或所有部门的企业为对象。前者侧重于规范确认和计量,比较抽象灵活;后者侧重于规范记录和报告,简单明了。《企业会计准则-基本准则》(2006年)由财务会计目标和会计基本假设、信息质量特征、要素、确认与计量、报告等内容组成的,层次上高于具体会计准则,是会计准则的基本指导思想。基本准则作用类似于概念公告:第一,评价具体会计准则的质量;第二,指导新的具体会计准则的制定;第三,交易或事项缺乏会计准则规范时,作为会计处理选择的理论依据。《医院会计制度》需要借鉴基本准则,对医疗机构的会计目标、基本假设、信息质量要求、要素、确认与计量、报告等内容进行界定吗?本文认为有必要,不论是制度还是准则,其目标都是为了规范会计主体如实反映其发生的交易或事项。交易或事项是纷繁复杂,需要在一些共同的概念基础上选择会计政策,进行合理会计处理,才能取得高质量的会计信息。正因为如此,已经逐渐退出历史舞台的《企业会计制度》在第一章也规定了类似于基本准则的内容。
《医院会计制度》征求意见稿借鉴了上述做法,它的第一部分内容对会计核算目标、信息质量要求、会计核算基础和一般原则、会计要素、报表编制等进行了规定,相对于基本准则仍然存在差距:第一,层级结构不明显。“目标-信息质量特征-要素-确认与计量-报告”是国际上制定财务会计概念公告的逻辑顺序,也是我国基本会计准则采用的逻辑顺序。征求意见稿的这部分内容的逻辑结构不明显;第二,混淆会计目标、信息质量特征和会计原则的关系,没有明确提出信息质量要求,而是将信息质量要求纳入会计核算目标和一般原则中。
(二)《医院会计制度》应适当融合“资产负债观”理念
征求意见稿保留了“待摊费用”、“预提费用”、“待处理财产损溢”,体现了收入费用观的准则导向。资产负债观和收入费用观是计量企业收益的不同理论,前者是以资产和负债的概念为基础和核心,定义利润及其构成要素,基于资产和负债的变动来计量收益,资产负债表地位比损益表重要;后者是以收入和费用的概念为基础和核心,通过收入与费用的直接配比来计量企业收益,损益表比资产负债表更重要。20世纪60年代以前,收入费用观一直是会计准则制定的首选思路。随着金融和衍生金融工具的发展,由于能够及时捕捉资产和负债的市场价格波动,在必要情况下及时确认未实现利得或损失,能够更及时的提供相关会计信息,资产负债观的重要性逐渐凸现。
医疗机构会计制度应该转向资产负债观,舍弃收入费用观吗?理论上,制度变革途径包括急剧式和渐进式。根据葛家澍、杜兴强(2005)解释,“急剧式”改革是指将改革对象直接置于最佳状态。理论上即使存在一种会计规范是最适合其所处的社会,随着社会的发展,这种最优会计规范也应该跟随着调整变化。在特定社会时期,什么是最佳的会计规范,这是一个无法检验的命题。在医疗会计制度改革过程中,由于难以确切了解什么是最佳的改革方案,只能针对目前能够发现的缺点进行改革,其改革方法本身也并不一定是对现行方法的改进,可能存在着一定的“试错”现象。医疗机构会计制度改革也必将是渐进式的改革,在一定时间段内甚至可能存在着退步,并最终沿着“螺旋式”上升方式逼近最佳状态。公立性医院作为一种公益性组织,与企业在目标、监管策略、产权结构、组织结构等方面差异明显。企业会计准则所采用的资产负债观,是以企业从事的经济活动所密切相关的,是如实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的必然要求。医院的主要业务是治病救人不需要向企业那样关注账面资产与负债的市场价格波动情况引起的未实现利得或损失。正确核算其收支情况、现金流量情况、账面资产或负债在报表日期的账面价值(基于历史成本),就能够满足医院会计的基本需要。
《医院会计制度》采用“收入费用观”,保留“待摊费用”、“待处理财产损益”等科目,具有其合理性。医疗机构不是完全不需要“资产负债观”。首先,医院进行长期股权或债券投资时,如果能够借鉴企业会计准则的做法,划分为可供出售金融资产、持有至到期投资、成本法核算的长期股权投资、权益法核算的长期股权投资,不仅能够正确反映医院进行长期投资的真正意图,也能够更加准确的反映长期投资对医院财务状况、经营成果的影响,对合理展开医院长期投资绩效评价,具有重要意义。其次,资产负债观的思维有助于改进医院绩效评价。医院资产和负债的评估应该立足于资产和负债定义,只有预期能够带来经济利益的资源才是资产,只有预期能够导致经济利益流出的义务才是负债。从这个角度上,医院根据现行报表进行绩效评价时,有必要区别对待某些不符合“资产负债观”的报表项目,如“待摊费用”和“预提费用”。
综上所述,《医院会计制度》征求意见稿在会计核算基础、会计报表种类和编制、会计科目设置等方面的规定,是对现行制度的显著改善,反映了医疗机构绩效评价等医疗机构改革的客观需要。它仍然需要:借鉴基本会计准则,使其符合逻辑顺序,具有合理的层级结构,更好的指导《医院会计制度》对具体会计问题的规范;适当引入“资产负债观”思路,合理核算长期投资,正确对待“待摊费用”、“预提费用”、“待处理财产损益”等科目,为合理发挥会计报表在绩效评价中的作用提供理论依据。
参考文献
[1]葛家澍.关于我国会计制度和会计准则的制定问题[J].会计研究.2001(1):4～8
一、网络财务报告现有技术HTML的局限性
国际会计准则委员会(1ASC)（注：IASC自2001年4起对外称IASB(International Accounting Standards Board)）对欧洲、亚太地区、北美和南美22个国家共660家上市公司的网络财务报告的调查研究表明，660家公司中有410家(占62%)在其网站上披露财务信息，而410家公司中有327家利用HTML技术。可见，目前网络财务报告的技术主要是超文本标记语言。
HTML是Web信息系统利用超文本传输协议(Hypertext Transport Prot-ocol,HTTP)交换信息所使用的一种标记语言，这种语言为网页上的内容提供标记，指引浏览器如何列示页面信息。超文本原文件中各种元素，如标题、文头、段开始、段内容、段结束、链接以及各种符号都用对应的标记表示。客户机依赖浏览器解释HTML语言，向信息最终用户传递信息。HTMl属于国际标准组织(International Standard Organization,ISO)制定的标准通用标记语言(Standard Generalized Markup Langua-ge,SGML)的一个子集。SGML是一种通用的文档结构描述标记语言，具有极好的扩展性，在数据分类和索引中非常有用，但是比较复杂；而HTML具有简单易学、灵活通用的特性，使人们、检索、交流信息变得非常简单。然而，随着Web资源的日益复杂化、多样化以及信息用户需求的个性化，HTML逐渐显示出其局限性。
HTML作为一种简单的表示性语言，只能规定网页上的内容如何显示而无法表达数据内容。例如，HTML可以定义网络财务报告的外观显示格式，包括尺寸、形状和颜色，却不能描述诸如价格、利润的特性。另一方面，HTML可扩展性差，用户不能根据其需求自定义标记。
诚然，网络财务报告提供了更多的信息资源，然而，在现有技术HTML的环境下，信息使用者还不能轻易、快速地查找某公司的财务报告及其明细信息。
二、XBRL的技术基础：XML
假设要收集财富500家大公司的研究和开发(R&D)数据，有两种方法可选择：向每个公司的秘书索取有关数据或者访问每个公司的网站，但要获取这些数据需消耗数小时，甚至数天。设想若能使用一个特别设计的财务报告浏览器并键入“寻找财富500家大公司的R&D”，然后这些数据就能自动导人电子表格以供进一步分析。这听起来似乎不可思议，但随着可扩展标记语言(eXtensible Markup Language,XML)工具的开发与运用，这已不再是遥不可及的梦想。
XML是HTML的下一代标记语言，它对人类提供、使用与交换数据方面带来了革命性的创新。XML是一种自我描述的、可扩展的、标准化的交换数据方法，也是SGML的一个简化子集。XML结合了SGML的丰富功能与HTML的易用性：克服了SGML过于复杂、开发成本高，不适合网络日常应用的缺陷；同时又较好地解决了HTML无法表达数据内容的问题，它不仅象HTML一样告知浏览器如何显示文件与图形，并且还能提供数据之间关系的能力。而且，XML是可扩展的，所开发的新标记能从页面上直接检索相关信息并传送给其他应用软件或者将它保存在数据库中；另外，XML还支持多语言，利用XML标记的文件可以很容易地转换成其他各种语言。
XML文件可以用简明语言标记特殊信息，附在信息后的标记使得文件比较大，一个XML文件是一个正常文件的10到20倍。但关键是它能使各方快速、简便地交换信息，并可以转换成不同格式的文件。因此，尽管或许既不现实也无必要全部用XML格式储存信息，但对于那些特定信息使用者来说，XML格式的文档意味着几乎在鼠标点击之间，及时、相关、准确的信息就可获得。XML格式尤其适用于互联网基础数据，因为那些信息能被独立使用或者下载到其他应用程序中加以再利用。对于企业尤其是对会计师而言，XMl格式将创造一种全球的、数字的商业语言，使全球财务机构自动交换和可靠地汇总多语言、多种公认会计原则(CAAP)编制的财务信息。
三、XBRL的开发历程
XBRL以前称为可扩展财务报告语言(eXtensible Financial Reportin-g Markup Language，XFRML)，是一种可免费获取的用于财务报告的电子语言。它是XML语言关于企业报告的一个子集，为财务机构准备、公布各种格式的财务报表、可靠地抽取及自动交换公开发行公司的财务报表及其他信息提供标准化方法。XBRL不久将成为所有企业报告的通用国际商业语言，向银行或股东财务报告、向证券监管机构呈送法定文档或者把企业信息上传到企业的网站都将运用同一种XBRL语言。
开发XBRL的理念源于美国的一名注册会计师。1998年4月，华盛顿Kni-ght Vale & Cregory会计师事务所的Charles Hoffman对用于电子财务信息的技术开展了调查研究。他认为XML还不能完全符合企业报告的特殊需求，XML的电脑指令表必须扩展到包括更明确的企业报告描述，不仅能识别每一个数据，而且还能告诉计算机应该如何处理、如何与其他标记的信息连接、应该在哪里连接这些数据以及与企业报告相连的数据的构成要素。
1998年7月，Hoffman向美国注册会计师协会(AICPA)高级技术工作组的主席Wayne Harding报告了XML格式财务报告的潜力。Wayne Harding又向AICPA委员会呈送“产品计划书”，建议AICPA制定运用XML财务报告的标准。AICPA决定支助该项目，以开发XML格式财务报表的标准语言，当时称为XFRML。1999年7月，AICPA成立了一个由Microsoft、IBM、Reuters、EDAGAonline、Sage、SAP、Hyperion、Morgan Stanley Dean witter、IASC、ICAEW以及五大会计师事务所的代表组成的XBRL工作组。1999年8月，又有12家公司加盟此项目的开发。目前，工作组已完成XBRL模式(Schema)，用以定义标记以及描述数据如何相互联系。美国版本在2000年7月正式实施，而国际以及UK版本将在不久后相继实施。XBRL模式将用于各行各业，如果一个企业具有特殊要求，可以通过添加新要素，删除一些亦或是修改现有的版本以调整Schema。同时，澳大利亚、加拿大、英格兰、德国、台湾、威尔士以及IASC都积极投入XBRL项目的建设之中。XBRL正逐渐渗透到全球的企业、团体，XBRL的开发将改变企业交流的方式以及业务的经营模式。然而，许多用户需要定制符合其特定需求的模式，因此，XBRL的工作永远不可能真正完成。
四、XBRL的优点
XBRL能自动、清晰地转换信息使用者选择的包括数字和文字的所有企业信息，当通过网络浏览器浏览网页或把数据导入电子表格运用程序以便计算和分析时，应用软件能识别每一个数据。而且，XBRL数据一经创建及首次格式化，无须第二次键入或重新格式化为任何特殊的列报形式，这大大降低了处理、计算和格式化财务信息的成本。同时，在许多情况下，绝大多数会计与财务报告软件都会安装XBRL，即使没有XBRL程序，也可以添加到软件中。XBRL通过提供准确、可靠、相关的信息以帮助投资者及其他财务信息使用者作决策，从而符合信息使用者的需求。
具体而言，XBRL的优势如下：
1.快速、精确地搜索信息。XBRL格式文件的所有数据都有相对应的标记，并且相关的信息互相连接。比如说，固定资产与资产负债表及折旧相连，这使搜索特殊信息的工作已完成多半。例如，信息用户要在互联网上搜索有关通用汽车公司(CM)的固定资产信息，以往即使运用最好的搜索工具，也得耗费较长时间；而运用XBRL标记的数据，因固定资产与资产负债表及折旧存在特定的关系，搜索工具能立刻指向用户所需的特定目标数据。而且，如果用户需要收集多个公司的固定资产数据以比较公司的经营情况，用户只需对搜索工具加以调整就可以寻找多个公司的数据，并将有关的信息轻易导入电子表格以便进一步分析。
2.无须多次键入数据。在大多数情况下，财务数据只需键人一次，降低了输入错误的风险。而且，XBRL对不同用途的财务报告无须进行多次格式化，如打印的财务报表，公司网站所需的HTML文档，原始的XML文档，或诸如信用报告与贷款文件等其他特殊报告格式。因此XBRL文档降低了公司编制与财务报告的成本，还降低了重新键入错误的风险，而且还提高了投资者或分析师获得信息的容易程度。
3.向下考察(Drill-Down)特征：XBRL标记的财务报告通过适当运用提问搜索工具，信息使用者可以自顶向下考察数据源及至相关的支持这些数据的权威性文献。
4.遵照会计准则。目前，XBRL是根据美国公认会计原则(CAAP)编排的，公司无须披露超出现有会计准则要求正常披露的任何附加信息，或者说，XBRL格式无须改变现存的会计准则。
五、XBRL的运作
XBRL是一个添加标记的计算机程序，用计算机处理的每则信息都有一个可识别的代码或标记相对应。但是因这些标记与其他用于定义计算机视觉特征的格式标记一起内嵌在信息中，当屏幕上显示或打印输出企业数据时，用户却看不见这些标记。
根据XBRL格式，一整套财务报表的每个要素、经营与财务评论、管理讨论与分析以及公司愿意公布的其他信息，将运用一种简明语言标记进行编码。XBRL文档内容的语法格式是〈标签〉文档内容〈／标签〉，由起始标签、元素内容和结束标签组成。例如，销售收入5，465用〈销售收入turnover〉5,465〈／销售收入turnover〉表示。这些标记既能运用于文本文件，也可以用于数字，因此针对销售收入的会计政策可能显示如下：〈会计政策〉〈销售收入〉当货物发送给顾客时确认销售收入〈／销售收入〉〈／会计政策〉，这种通用的标记使公司以一致的方式编制、交换以及分析公司信息，并在各种应用软件程序中自动交换和抽取信息。XBRL能使许多要素之间相互对应。例如，销售收入术语英国用"Turnover"，美国用"Sales"，而XBRL将两者等同起来。另外，“现金与市场证券”(cash and marketable Securities)与“现金与短期投资”(Cash and short term investment)都包括基本成份现金，XBRL格式可对现金加以标记以便根据需求抽取。因此，假如仅仅需要“现金”的数量，则只检索现金项目，而若需“现金和短期投资”的数量，则可选择组合。
在大多数情况下，会计软件将自动嵌入这些标记，即使会计软件缺乏XBRL特性，也可运用一个免费的添加程序或定制的标记工具软件添加这些标记。这些标记不因数据移动或更改而消失，无论浏览器或应用软件怎样格式化或重新安排这些信息，这些标记仍粘附在数据后。典型的标记包括财务标记，例如资产、流动资产和应收账款；还包括公司名称、注册地、部门、年份等信息。
XBRL程序是完全可定制(customizable)的，或者说是可扩展的(eXtensible)。如果XBRL程序没有包括符合企业需求的标记，企业可以开发特殊标记并添加到程序中。XBRL最终将为具有特殊性的不同领域及不同行业设计出不同版本，但所有版本都基于同样的XML框架。但是，成功利用XBRL有三个必要条件：制定一套适用于所有公司的说明书；有一套符合说明书的应用程序，用以编制XMl标记的财务报表；有一套可以移交信息给特殊及各种格式的样式单(Style Sheet)。
综上所述，XBRL的开发可以高效地编制各种格式的财务报表；并从各种格式的财务报表中快速、可靠地抽取特殊的财务信息，这是存取网络财务报告的一大创新，无论是跨国公司还是中小企业都将受益非浅。在XBRL环境下，跨国集团只需输入一种格式的基本财务数据，通过点击按纽就能马上产生另一种格式的财务报表。例如，IBM公司的德国和日本股东通过点击鼠标，IBM最近的年报和账目就分别以德国和日本的格式呈现出来，这大大减轻了IBM公司编制多套报表的繁重任务。另一方面，中小企业因其必须提供几种版本的财务报表也将受益非浅。我们认为，XBRL最终将成为全球统一的企业报告语言。
需要强调的是，XBRL并不意味着其自身能对公众释放信息，而是确保相关主体能够读取确已存在的数据的能力。另一方面，开发XBRL不是建立新的准则而是通过运用数字化企业语言增加强现有准则的价值。
【参考文献】
关键词：erp沙盘模拟 财务会计 实践教学
erp沙盘模拟是通过实物模具营造一个虚拟的企业运营环境，使学生能够通过企业经营状态和经营业绩资料，了解企业战略与经营应如何密切配合；提升企业的运营效率；衡量企业运营状况的方法与指标。
erp沙盘模拟改变了传统的教学模式，在中级财务会计实践教学中借助erp沙盘进行实战演练，可使理论与实践相结合、角色扮演与岗位体验相联系，提高了学生实务操作技能，培养了学生团队意识，更符合独立学院培养具有创新思维和社会竞争力的应用型会计人才目标。
一、独立学院财务财务会计实践教学中存在的问题
1.教学内容的局限。目前中级财务会计的教材内容基本不会系统地介绍工业企业的内部体系和外部环境，使得学生难以真正理解会计核算流程的内涵，在企业经营环境发生变化时，学生不能独立地对完成企业会计核算并编制会计报表。另外，多年以来，中级财务会计的教学内容变化不大，只侧重于讲述传统的会计核算原理和方法的，且因课时限制疏于介绍近年来国外在财务会计领域出现的新思想和新方法。
2.实践教学条件的不足。实施erp沙盘财务会计实践教学，需要erp沙盘教具、专门的实验室。部分独立学院已经引入了erp沙盘工具，利用其仿真会计环境的特点，在财务会计综合模拟实训中按会计岗位进行实战演练。这种教学方式对实践环境有较高的要求，需要专业实验室、专业的erp教学用具、计算机等硬件的完善配备，同时，对实践的学生人数也有相应的限制，最好能够控制在40人以下。但是独立学院会计学专业的招生规模近年来一直居高不下，实验室条件不能满足上述有关硬件或软件方面的要求，极大地影响了erp沙盘财务会计实践教学的开展。
3.教学方法和手段单一。案例教学法，采用现代多媒体教学手段，而项目课题研究教学法，能极大地调动学生的主动性。但是，以灌输为主的教学在独立学院教学中始终占有重要地位，很多案例讨论课学生怯于参与，导致教育手段和方式单一。
在现行的财务会计模拟综合实训中，会计政策、会计方法已由教师确定，所有的学生都使用同样的基础数据资料，采用同样的方法处理数据，最终得到的账簿资料和会计报表数据当然也相同。但在实务工作中，由于很多会计估计和会计判断具有不确定性，这类会计业务的处理结果很大程度上取决于会计人员职业判断能力的高低，而在目前的会计模拟综合实训中无法解决这个问题。
二、erp沙盘模拟实训在财务会计实践教学中的运用设计
1.财务会计课程与实践环节的合理设置。对于erp沙盘模拟在财务会计实践教学中的运用，可采用在第二、三学期开设中级财务会计课程和相应的课程设计，同时在财务会计课程设计中实施erp沙盘模拟实训，实训中全面设置各类会计岗位，同时对各种核算会计岗位、稽核岗位、总账岗位、报表编制岗位等的岗位职责与业务流程进行介绍，并进行综合实训。通过erp沙盘在财务会计实践环节中的应用，逐渐使学生通过erp沙盘来掌握企业经营过程中发生的经济业务。
2.erp沙盘财务会计模拟实训设计。（1）实训内容设计。erp沙盘财务会计模拟实训的背景假定为一家刚刚起步的小型商贸企业，每组4—6人，分别担任企业的总裁（ceo）、财务总监（cfo）、营销总监（coo）、采购总监（cpo）和终端管理。在完整地模拟了企业经营环境的沙盘上，呈现出企业的人、财、物、产、供、销等经营要素，参与人员承担了不同的管理岗位，预测竞争企业的经营方向，根据市场需求制定并执行企业在产品研发、市场开拓、销售、融资、生产等方面的短、中、长期策略，然后逐年模拟进行“企业运营”，每年年末提交财务报表，进行年度战略讨论，分析制定改进方案，并继续进行次年的模拟运营。
（2）实训程序设计。①准备工作。第一，学生自行选择在模拟企业中的角色，并承担相应岗位责任。如财务总监（cfo）应承担资金运作、投资建议、报表合并等职责。第二，实训指导教师对企业基本情况进行介绍，包括商业流通模式、资金周转期、财务报
表、起始年状态、订单情况等。第三，实训指导教师讲解企业实战演练规则，包括订单获取规则产品定位及门店销售对应、产品及价格、订单交货和结算规则、运输规则、采购规则、运营规则、仓储中心规则、渠道建设规则、贷款规则、门店投资与费用、门店返点及存货限制等等。
②实战演练。在实战演练开始时，针对企业已经进行了几年时间运营的情况，学生需要根据市场现状预测产品和市场的单价和需求量，在此基础上讨论企业战略规划和营销策略，在总裁（ceo）的战略决策下开展经济业务，每年末通过财务报表分析经营战略的成效和问题。
（3）教学组织设计。教学过程在沙盘实训室中通过多媒体、沙盘盘面、qq群、课程网站、沙盘模拟道具等先进教学手段来组织实施教学，通过与学生共享教学课件、课程标准、经典案例等参考资料，以及相关网站、电子期刊等网络资源，使学生随时可以享受沙盘模拟经营带来的乐趣，便于学生拓展知识面。
三、结束语
在erp沙盘财务会计模拟实训中，学生通过融合战略管理、产购销、财务管理等多个学科知识，通过分析市场、制订营销战略、定位目标市场、产品研发、制订并有效实施销售战略，统筹规划新产品研发、物资采购、生产运作管理、品牌建设等经营战略，提高了学生的综合素质。
参考文献：
[1]朱葵阳.建立基于erp沙盘仿真模拟实训的会计教学新模式.中国总会计师，2009年第12期
[2]史君英.erp沙盘模拟实战训练的应用分析[j].当代经济，2010（11）（上）：96—97
