时间：2023-06-11 09:33:36
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇电子商务税收法律问题，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：电子商务；服务器；常设机构；认定
中图分类号：D9 文献标识码：A 文章编号：1672-3198(2010)11-0276-01
由于网络的无边界性，电子商务使公司可以超越它们的地理位置提品、服务和信息以扩展他们的商业存在，确定使用者的居住地和他们的位置变得困难。对电子商务与税收问题研究处于领先地位的OECD于2000年12月20日了对OECD范本第5条注释的修订，对电子商务环境下的常设机构做出了新界定，通过10段条文表明其对电子商务环境下常设机构认定的立场和措施。
1 认定服务器是否构成常设机构的传统观点
服务器是指储存信息供某一网络用户访问的计算机。电子商务中的销售商可以通过拥有、租赁或者按照一定的安排使用服务器。与网址不同，服务器需建立在某个地点，占据一定的地理空间，符合常设机构认定标准的物理存在要素。但是在跨国电子商务中适用传统的常设机构认定规则时，服务器仍不构成在来源国的常设机构：
第一，服务器的固定性难以确定。服务器可能是笔记本电脑，可在各个场所中使用，或者从一个城市转移到另一个城市。服务器易于操纵、移动的特点，难以认定在空间上和时间上的固定性。因此，难以将服务器的所在地认定为常设机构而作为征税的依据。
第二，在来源国内并没有企业雇员的情况下，服务器的自动运行不构成协定意义上的“通过该固定营业场所从事营业活动”。OECD范本注释第5条第2段规定：“(从事营业活动)通常意味着以各种方式隶属于企业的人，即工作人员在固定场所所在国开展营业活动。”在跨国电子商务中，在服务器所在地国内不存在与企业有雇用关系的人，据此，企业服务器上的网址定期自动完成的商务功能通常不构成协定意义上“从事营业活动”，因而不构成常设机构。
第三，外国销售商对服务器一般不存在支配关系，被代管的服务器不能构成常设机构。根据OECD范本注释第5条第4段的规定：企业对常设机构的“场所、设施、设备”应有拥有、租赁或其他支配关系。在跨国电子商务中，销售商进行商业活动所利用的网址通常由ISP代管，由于代管合同并非租赁硬盘空间或服务器的合同，因此，网址所属企业并未对特定的硬盘空间享有权利或享有对服务器运营的控制权。
2 认定服务器是否构成常设机构的新发展
OECD认为，对于操作服务器的企业而言，该服务器的“有形地点”可以构成该企业的营业场所，但这并不意味着服务器本身可直接构成常设机构。OECD范本第5条注释的修订指出，服务器构成常设机构还必须满足如下条件：
第一，服务器必须属于企业的支配之下。OECD税收协定范本第5条增订注释第42.3条指出：如果某个通过网址从事经营的企业自己拥有维持网址的服务器或者租赁他人的服务器以维持网址，那么可以认定该服务器处于该企业的支配之下。相反，如果某个从事电子商务的企业仅仅是通过和ISP达成的网址维持协议，将其网址维持在该ISP的服务器上，那么不能认定该服务器处于该企业的支配之下。
显然，此次增订的注释将可以认为服务器是处于企业支配之下的情形限制在极小的范围内。它将在电子商务活动中普遍采用的通过网址维持协议使用ISP的服务器的做法排除在外。在通常情况下，只有那些规模十分庞大的大型企业往往自己拥有服务器或者租用他人的整台服务器，而绝大部分的企业通常都是通过网址维持协议使用ISP的服务器进行网上营业活动。由此可见，这一解释大大限制了服务器成为常设机构的可能性，从而限定了收入来源地国家的税收管辖权。
第二，服务器必须是固定的。OECD税收协定范本第5条增订注释第42.2条指出；在判断某个处于特定地点的服务器是否固定时，服务器是否具有被移动的可能性和主观上是否有移动并不重要，关键是看服务器实际上是否被移动过。由此可见，OECD在判断服务器是否固定的问题上，放弃了之前的主观认定标准，而采客观认定标准。另外，该第42.2条还指出：处于某一特定地点的服务器如果在某一确定的地点存在足够长的一段时间，就可以被认为是固定的。但是，对于“足够长的一段时间”的认定，在各国的法律实践中会因为法律制度背景的不同而存在差异，更甚是在同一国家内也会出现不同的个案。
第三，企业的营业必须全部或部分通过服务器进行。至于如何评判企业的营业是否全部或部分地通过其支配的服务器进行，OECD范本第5条增订注释第42.5段并未提供一个可供考量的客观标准，需要根据每次业务的具体情况进行审查。此外，增订注释第42.6段告诉我们，在认定该地点构成该企业的常设机构时，可以不必考虑该营业地点是否有企业工作人员的存在。
笔者认为，增订注释第42.5段存在着一定程度的不合理性，判断一个企业的营业活动是否全部或者部分地通过其有权支配的服务器进行，需要根据每笔业务的具体情况进行个案审查，然而对每笔业务的具体情况进行个案审查需要大量的人力和物力，这一解释将增加税务机关的征税成本，降低征税效率。
增订注释第42.6段则与时俱进地反映着技术进步因素对常设机构概念的影响。适用传统的常设机构认定规则时，企业因在服务器所在地国内不存在与企业有雇用关系的人，而不将服务器认定为常设机构。这其中强调的人为因素的介入完全是技术条件限制所致的结果。在网络技术发达的今天，通过国际互联网、网址和保持该网址的服务器完全可以自动完成企业的有关营业活动，人为因素也就不再是常设机构概念中必不可缺的因素。因此，自动运行的服务器与企业员工操作的服务器都可以构成常设机构。
第四，服务器进行的活动不属于准备性或辅的活动。尽管人为因素已不再是常设机构概念中必不可缺的因素，但有一点必须肯定的是，该服务器从事的必须是非准备性或非辅的工作。是否为准备性、辅工作的判定应该根据OECD范本第5条第4款明确列举的四种不构成常设机构的“准备性”及“辅”情形。但是，究竟如何认定，还必须根据某一活动在整个企业活动中的地位具体分析。如果固定营业场所的经营目的与整个企业的总经营目的相同。那么，其所从事的就不是“准备性”及“辅”营业活动。
’一般而言，就那些通过国际互联网销售其产品的企业而言，虽然操作服务器本身并非它们所要从事的营业活动，但是这类企业在某个确定地点操作服务器这一事实并不能一概认定为该项活动属于准备性质或辅质的活动，而需要根据这类企业所从事的营业活动性质去判断它们通过建立在上述地点的服务器所从事的有关具体活动的性质。具体而言，对于从事间接电子商务的企业，服务器与网址仅是一种通讯工具，因而可以认定其所从事的是准备性或辅活动；而对于从事直接电子商务的企业，发送订单、接受客户订单和支付、库存和发送数字化产品和服务等一系列活动全部在国际互联网上自动完成，其所完成的营业活动较有可能被认定构成企业的主要和重要的活动。
3 结语
[关键词] 电子商务 税收征管 税务稽查
一、问题提出
电子商务作为代表信息时代先进生产力的商务方式，其技术和思想正以惊人的速度渗透到社会生活的每一个角落。但与此同时，由于电子商务具有虚拟化、数字化、匿名化、无国界和支付方式电子化等特点，对原有的税收法律制度和税收管理模式提出了严峻的挑战，出现了许多法律的空白和焦点。电子商务税收问题成为近年来国际社会关注的焦点问题之一，一方面，电子商务的发展促进了世界经济增长，成为税收的潜在增长来源；另一方面，电子商务对现行税收法律制度提起了挑战，对纳税主体、客体的认定以及纳税环节、地点的确认均陷入了困境，根据传统贸易方式运作需要而制定的各国税收制度已经不能满足信息时代的需要。因此，制定电子商务税收法律与政策己成为每一个国家都必须面临的重要任务。
二、电子商务带来的税收问题
电子商务对税法的税收法定、税收中性,以及税收公平等原则造成了冲击，威胁到了各项税法基本原则的效力。其次，电子商务也对我国的税收管辖权提出了挑战，使得以 “常设机构”原则为基础的收入来源地税收管辖权受到冲击，影响了对电子商务的征税效果，进而威胁到国家的税基。再次，电子商务也影响到税法的各构成要素的实施。传统税法体系中的纳税主体、课税对象、纳税地点和纳税环节等税收要素在面对具有虚拟性、跨国性、无纸化和直接性的电子商务时倍显疲态，出现了各种征税盲点。最后，电子商务对税收征管法也造成了不小的冲击。税收征管是各项税法制度实施的必经环节，税款的足额高效征收才是我们制定各项税法制度的终极目的。因此，要解决对电子商务的征税问题，就必须尽早解决电子商务对税务登记、税款征收、税务稽查等税收征管制度的影响问题。
三、完善电子商务的涉税法律对策
1.建立电子商务登记制度
针对电子商务网上经营的特点，必须对其建立专门的电子商务税务登记制度，要求所有从事电子商务的纳税人在办理上网手续后，必须到主管税务机关办理相应的电子商务税务登记，取得专门的税务登记号，作为其身份的识别代码，并将该号码显示在纳税人所经营的网站首页的显著位置。网站的访问者可以凭此查定网站的合法性后再进行交易，也便于税务机关掌握网上交易的情况。税务部门要设立专门的网站或电话供公众查询，并鼓励其举报“无证”经营的网站，借助网民之力加强广泛监督。纳税人在办理电子商务税务登记时，应填报《电子商务税务登记报告书》，提供有关网上经营项目和交易事项的详细资料，特别是计算机超级密码钥匙的备份。税务机关对纳税人填报的资料要进行严格审核并承担相应的保密责任，税务机关根据纳税人提供的资料建立电子商务税务登记档案和纳税资料备案制度，以便于税收征收、管理和稽查，从源头上堵塞网上逃税的漏洞。
2.实行电子商务税收征收管理
首先，税务部门应依托计算机网络，开发职能网络平台计税软件。在纳税人进行电子商务税务登记之后，就将软件强制安装在其所有提供网络服务和交易的服务器上，使软件在纳税人所有的电子商务平台上运行。智能平台计税软件的功能主要是自动计算每笔交易的应纳税额和记录交易的具体信息，控制所有客户在网上达成交易、签署电子合同前，必须点击纳税按钮才能实现交易。从而使税收项目成为网上交易的一个必经步熟，可以实现对网上交易情况和相关信息的全面记录，并按纳税申报期自动按时将当期的记录发送到主管税务机关，以便核实备查。税务部门通过各个环节的“电子护卫”，能够及时发现问题，全面监查纳税人是否据实申报。
其次，税务部门应该设计出成套的电子发票。系列电子发票可供网络交易者购买和使用，以配合纳税人凭证、账薄、报表及其他交易信息载体的电子一体化。纳税人可以在线领购、在线开具、在线传递电子发票。
3.建立完善税务稽查体系
充分利用好新《合同法》这个弧有力的武器，同时加大税务稽查人员的计算机知识和操作方面的培训力度，尤其是要提高稽查人员通过操作财务软件来查看企业各种财务报表的水平。实行财务软件备案制度，企业开始使用财务软件时，必须向当地的税务机关提供财务软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关批准后才能使用。
税务部门要加紧实施税务网络工程，利用互联网快速的信息传递和大量的信息处理等高科技手段，对网络市场上更大范围的纳税人进行管理和监控，与电子商务征收的各环节紧密相连、互动，实现对纳税人经营活动同步的税务稽查。税务部门通过网络技术广泛收集纳税人的相关信息，再由高效、快捷的计算机数据处理系统进行选案、查账、取证，能够提高稽查效率，加大打击偷逃税的力度.除了建立税务系统内部顺畅的网络沟通互联以外，还要实现税务部门与银行、工商、海关、财政、公安、边检等部门及纳税人之间的网络联系，实现信息资源共享，实现对网络市场各环节的稽查、监管。
4.税制的修订与完善
结合网络商贸的特点，完善现行税法，补充有关对电子商务适用的税收条款，采用适当的税收优惠政策，促进电子商务发展。日益发展的电子商务无论是从流转税、所得税还是涉外税收,以及税收基本理论方面都对现行税制提出了新的挑战。为了使电子商务有法可依，更好地解决这种新的交易方式给税收带来的问题，应该在现行税法中增加有关电子商务税收的规范性条款。在不对电子商务增加新的税种的情况下，完善现行税法，对我国现有的增值税、营业税、消费税、所得税、关税等税种补充有关电子商务的条款。在制定税收条款时，考虑到我国仍属于发展中国家，为维护国家利益应坚持居民管辖权与地域管辖权并重。
参考文献：
[1]马荣华:电子商务对税收的影响及对策分析[J].湖南税收高等专科学校学报，2005(3)
与传统商务相比，电子商务具有下述特点：
第一，全球性。互联网本身是开放的，没有国界，也就没有地域距离限制，电子商务利用了互联网的这一优势，开辟了巨大的网上商业市场，使企业发展空间跨越国界，不断增大。
第二，流动性强。任何人只要拥有一台电脑、一个调制解调器和一部电话就可以通过互联网参与国际贸易活动，不必在一地建立传统商务活动所需的固定基地。
第三，隐蔽性。越来越多的交易都无纸化操作和匿名交易所代替，不涉及现金，无须开具收支凭证，作为征税依据的账簿、发票等纸制凭证已慢慢不复存在，这也使审计失去了基础。
第四，电子化、数字化。电子商务以电子流代替了实物流，传统的实物交易和服务被转换成数据，在互联网上传输和交易，可以大量减少人力、物力，降低成本。
正是这些特点使电子商务在给企业创造巨大商业价值的同时，也给现行税收法律制度的概念和规则带来了极大的冲击，而跨国电子商业交易活动更对我国传统的国际税收法律制度提出了挑战。
一、跨国电子商务对我国传统国际税收法律制度的挑战
我国现行的国际税收法律制度，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，实行来源地税收管辖权，它建立在纳税人在境内具有某种物理存在和对有关所得的定性分类的基础之上。所谓纳税人在境内的物理存在，就是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在。有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则引用“固定基地原则”和“183天规则”等，然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。
（一）跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，因此随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，如果我国在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的依据，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少。
（二）跨国电子商务具有的特点模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得相互区别的界限。传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。由于通过电子商业交易产生所得定性分类的困难，在我国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。
（三）电子商务交易所得的定性识别困难导致传统的所得来源地识别标准适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志。由于前述跨国电子商务交易产生的所得的定性识别困难，究竟应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题，由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。
二、我国在跨国电子商务国际税收问题上的对策及建议
首先，从我国的实际国情出发，妥善地处理并维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益，实现公平竞争的市场经济秩序，扶植并鼓励国内信息产业的发展。应该认识到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在解决跨国电子商务所得问题上，继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我国政策的基本出发点，这也符合广大发展中国家的利益。
其次，建立公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。
【关键词】电子商务 立法完善 税收征管
电子商务最权威的概念是指实现电子化的整个贸易活动。从涵盖范围可定义为交易各方以电子交易方式而不是通过当面交换或直接面谈方式进行的任何形式的商业交易。学者认为电子商务是利用电子数据信息的任何形式的商业活动。其按商务范围可分为广义的电子商务和狭义的电子商务。广义的电子商务是指使用了电子数据信息的全部商业活动,即包括契约型和非契约型的商业活动。狭义的电子商务是指利用互联网进行的契约性质的贸易和服务的过程,也即互联网电子商务。我国现行的税收法律制度中尚未涉及电子商务税收法律问题,然而电子商务税收问题伴随着电子商务的发展而日益突出。
一、电子商务对现行税法问题的挑战
1.电子商务对税收基本原则的挑战
电子商务对税收法定原则,税收公平原则,税收效率原则都存在着挑战。就税收法定原则来说,电子商务的虚拟化、无纸化、无址化、高流动性等特点对税收法定原则所要求的税收征纳必须有明确,肯定的法律依据提出了挑战。就税收公平原则来说,由于建立在国际互联网基础上的电子商务不能被现行税制所涵盖,其本身具有流动性、隐匿性以及数字化与当前税务机关的征收管理水平不相适应,使电子商务成为合法的避税港,并且,许多国家的税法在适用税收公平主义时,都特别强调“禁止不平等对待”的法理,也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。但由于各国或地区对电子商务的税法规定不一致、不统一而造成税收公平原则不能得以实现。就税收效率原则来说,包括行政效率和经济效率两个方面。税收行政效率要求税务机关在行政方面减少费用支出,最大限度降低税务支出占税收收入的比重,其要求税收的征收者和缴纳者都应尽可能确定、便利和节约,尽可能降低税收成本。因此对电子商务的税收立法应当贯彻确定、简洁和便于操作的原则,将纳税人的纳税成本和税务机关的征税成本控制在最低限度,提高税收效率;税收经济效率原则又称为税收中性原则,强调税收不应对市场机制的有效运行发生干扰和扭曲,应尽可能地实现资源的有效配置,保证社会经济的良性、有序运行,提高经济效益,要求的是尽可能减少税收的负面效应,使市场能更大程度地发挥其对资源的配置作用。
2.电子商务对税收管辖权的挑战
电子商务对地域管辖权的挑战集中体现在常设机构上。常设机构是一个企业进行全部或者部分经营活动的固定场所。在电子商务环境下,传统的确定常设机构的物理场所被服务器和网址所取代,而这些网址和服务器能否构成常设机构目前并没有定论。另外,网络提供商是否构成非独立人也很难认定。因此,判定常设机构的人和物的因素都无法确定,导致常设机构无法确定。在居民管辖权问题上,电子商务的虚拟性和隐匿性使自然人可以很轻易的以虚假身份进行网上交易,从事电子商务的企业也可以避开工商登记和税务登记进行网上交易,致使其居民身份难以确定。另外,伴随互联网技术和信息技术的发展,通过网络的可视会议技术,各大股东、董事虽分散在各国,可以就地参加董事会或股东大会,从而根据召开董事会或股东大会的地点来判定法人居民管理控制中心的标志,也显得无所适从。
3.电子商务对税收管理的挑战
电子商务对税收管理的挑战体现在税务登记、账簿管理和纳税申报三个方面。首先,税收征管法中并没有明确规定从事电子商务的企业应当进行税务登记,这就使税务机关无法了解纳税人的生产经营状况。其次,在电子商务中,一方面纸质凭证被无纸化的数字信息所取代,使传统的账册凭证计税方法失效,一些税种(如印花税)无法征收;另一方面,这些电子凭证极容易被不留痕迹地任意修改,再加上信息资料可以被多重密码保护,使税务部门难以收集到纳税人的交易活动情况。最后,在电子商务下,广大的网民都是潜在的纳税人或扣缴义务人,因此,纳税人和扣缴义务人的准确认定变得非常困难,纳税申报无疑会受到影响。另外,现有的上门申报、邮寄申报和报盘申报等方式并不能满足纳税人的远程申报、快速申报及随时申报的需求。
4.电子商务对税务检查和税收法律责任的挑战
对税务检查的挑战主要体现在纳税人难以认定、课税对象难以确定、建立在对纳税人原始凭证、报表,实物财产进行检查的传统税务检查方式无法实施、现行的人工查账方式及高素质专业人才的匮乏、不能适应对电子商务进行税务检查的需要等方面。由于现行税收征管方式对电子商务的不适应导致电子商务征税方面法律责任上的空白地带,对电子商务征纳税的法律责任无从谈起。
5.电子商务对税款征收的挑战
电子商务的交易双方直接交易减少了商业中介环节,使中介机构代扣代缴、代收代缴税款的作用迅速减弱甚至消失,影响了代收代缴方式的实施。电子商务是一种新兴事物,税务机关寻找用以确定收入额和利润率的参照物比较困难,导致定期定额征收方式难以实施。因此,利用转让定价规避税负更是轻而易举的事。除此之外,电子商务的虚拟性也造成税务机关无法采取税收保全和强制执行措施。
二、我国应对电子商务对税法所带来的挑战的对策
1.借鉴国外经验,结合我国实际,确定我国电子商务的税收原则
我国在制定相关税收政策时,应以现行税收制度为基础,针对电子商务的特点,对现行税收制度作必要的修改和补充。在制定相关税收政策时,应以现行税收制度为基础,针对电子商务的特点,对现行税收制度作必要的修改、补充和完善。二是建立近期免税,长期应保持税收中性的原则。电子商务是近年来伴随着知识经济、信息技术的发展而产生的一种极具潜力的新型贸易方式。各国为了扶持本国网络经济的发展,目前都对网上交易实行税收优惠。如1998年10月,美国的《互联网免税法案》规定:3年内(至2001年)暂不征收国内“网络进入税”。为了促进我国电子商务的发展,为了使我们不要再错过一个时代,笔者认为在近期应对电子商务实行免税或制定优惠的税收政策。三是维护国家税收利益,在互利互惠基础上,谋求全球一致的电子商务税收规则,保护各国应有的税收利益。
2.基于地域管辖权的税收管辖权的标准
这是解决电子商务对税收管辖权挑战的有效对策,常设机构的确定仍然是行使基于地域管辖权的重要因素,oecd税收范本第五条对常设机构定义的注释说明中提到:互联网网址本身并不构成常设机构,而存储该网址的服务器(硬件、有形的)用于经营活动时,可以构成固定营业地点,从而构成常设机构。笔者较为赞同这一观点:第一,从常设机构的发展历史来看,它是一个开放性的概念,当国际经贸领域出现新的经济活动时,它的内容就会有新的突破。所以,不必要废除常设机构而只需对其进行重新界定。第二,oecd税收范本对第五条的解释已经承认自动化机器如自动售货机、游戏机等可以构成常设机构,人的参与已经不是成立常设机构的必备条件,所以存放网站的服务器可以被认定为是营业场所。第三,服务器具有一定程度的固定性。第四,服务器可以完成企业主要的或者重要的营业活动。至于网络服务提供商是否可以构成常设机构,笔者认为,当网络服务提供商按照其营业常规开展营业活动时不构成非独立人即不能被认定为常设机构。但两种情况下除外,一是网络服务提供商主要或者专为一个客户服务;二是网络服务供应商经常性地为某一客户保存数据库并有权代表该客户将数据库中的数字产品直接从网上送到该客户的顾客手中。据此,笔者认为,应当从法律上明确服务器和网络服务提供商可以被认定为常设机构的条件。
3.运用相关法律规定解决电子商务对税收征收、税收管理、税收检查以及税收责任的影响
笔者认为应在现有的税收征管法中加入相关的制定内容:
(1)在已有商业网站服务内容上附加上相关的税收项目,把税收项目作为网上交易必不可少的内容加以罗列,在网上交易的同时,相关税收内容能永久地粘贴在网上交易的内容上。
(2)对于在互联网上新登记的商业网站必须将真实网址和服务内容向税务机关汇报,过去已经登记的要向税务机关补报,以便税务机关及时有效的查询税务登记情况和进行税收检查。
(3)凡在银行设立电子账户,必须先到税务机关进行税务登记,并申请专门的网上交易税务登记号。申请人必须用真实的居民身份证才能开立个人账号,账户中要表明真实的住所,以便税务机关能够及时查阅。
(4)在设立的电子账户结算程序上,必须规定税务项目,货币结算必须设立用途,在交易双方进行结算时,货币用途必须经过检查复核确实对应一致。
(5)税务机关的管辖以开立电子账户的银行或分理处的营业地址作为管辖依据,而不以纳税人的营业场所和居所为管辖依据。
(6)制定网上服务专用发票,每次网上交易后,必须开具专用的发票,并且把专用发票的开具作为网上交易必经程序。
(7)网上交易用户每一次交易过后,必须将交易内容存储打印,邮寄给管辖税务机关,或通过电子邮件发给税务机关,以便进行纳税核定。
(8)尽快建立全国税务机关网上税收查询系统,并建立全国税务稽查协作制度,以保证税收稽查能对税务管辖地与居住地不一致的纳税人的状况做到及时有效的检查。
三、电子商务引起的其他国际涉税问题
⒈交易人身份的确认
由于网络贸易中交易主体的虚拟化,确认在互联网上进行交易的人的身份是非常难的。这个问题又影响到居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权的适用。日前,由发达国家组成的联合组织正在寻求通过发展一种数字身份证来确认网上交易者的身份。税务部门可以利用数字身份追踪网上交易商,这反映了有关当局对此问题的密切关注和正在付出努力,力图使之得到解决。
⒉会计记录的保存
现有税制要求纳税人以书面形式保留完整准确真实的会计记录以备税务部门检查。然而,在电子交易中,这些交易记录只是一种电子形式,并且可以轻易地被更改、不留痕迹,使交易无法追踪,审计失去依据,征税没有基础。
⒊商品流转税的征收
电子商务会影响到商品流转税的征收,商品流转税又称商品税,是在商品流通环节上对商品流转额征收的税。商品税的具体税种在不同的国家有所不同。如在美国主要是货物税,在欧洲许多国家和我国主要有增值税、营业税等。电子商务的数字化产品及服务的商品税征收是个问题,税务当局对在网上进行的大量的这类交易难以掌握,因此难以征税,对这类逃避税行为实际上也难以控制。
电子商务的出现,带来了众多的税收问题,电子商务是全球性的经济贸易活动,所带来的税收问题也是国际性的,因此加强国际间的合作和协商就显得十分必要,只有通过与其他国家税务机关相互交换税收情报和协助监控,充分收集来自其他国家的相关信息,才能掌握外商电子商务活动的状态和行踪,进而对电子商务所得进行征税,防止其避税。
参考文献:
[1]吴伟光.电子商务法.清华大学出版社.
[2]张松.税法概论.中国税务出版社,1998:8.
[3]李昌麒.经济法——国家干预经济的基本形式.成都:四川人民出版社,1999.
[4]周忠海.电子商务法导论.北京:北京邮电大学出版社,2000.
[5]田文英.电子商务法概论.西安:西安交通大学出版社,2000.
[关键词]网络海外代购；税收征管；税法；海关执行；电子商务平台
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.40.099
1 前 言
1.1 研究背景
随着我国经济的快速发展以及信息技术水平的不断提高，电子商务已经成为了人们生活中的重要部分。根据贝恩咨询的数据显示，2014年中国70%的奢侈品消费来自海外代购和出境购买，在如此巨大的需求支撑下进口电商交易额从2010年的约845亿元增长至2012年的2254亿元，年复合增速63%。以灰色海淘为主的淘宝全球购2015年GMV达到600亿～700亿元。
然而，相关法律的缺失，网络海外代购行为的税收征管模式相对落后为不少企业带来了监管漏洞。随着跨境电子商务市场规模和企业规模的不断扩大，企业经营不合规以及相关责任人涉嫌偷税漏税，乃至走私的现象愈演愈烈。2013年“网上代购空姐逃税百万元”的案件更是将网络海外代购推向了舆论的风口浪尖。因此，有必要针对海外代购行为对税收征管进行优化研究。
1.2 文献综述
网络海外代购作为一种新兴的跨境电子商务模式，吸引了国内外的大批学者进行研究。其中国内学者关于网络海外代购税收征管的研究方向主要有：网络海外代购可税性研究；[1][2]网络海外代购税收立法研究[3]以及针对海外代购行为的管理优化研究。邢红霞（2008）主张短期内我国应该对电子商务呈支持态度，加大对其的税收优惠力度，甚至是进行一定的税收豁免；[4]兰兰（2012）从税收法律中海外代购的定义出发，分别从电子商务以及海外代购行为自身的特殊性出发分析该行为在税收征管中存在的问题并探讨建立“海外代购税”的可行性；[5]上海社会科学院相关课题组（2014）认为目前小额电子跨境电子商务存在偷漏税、检验检疫以及市场监管方面的三大问题，有关部门应建立和完善多层次的监督系统，并增大管理与检测的力度。
国外关于网络海外代购中的税收征管问题研究不多，主要的研究热点是：在将网络海外行为视为电子商务的一种模式的基础上讨论对于电子商务是否要开征新税。由加拿大的阿瑟・科德尔和荷兰的卢克・索尔提出并完善的比特税；美国的詹姆士・托宾提出的托宾税以及美国学者R.L.杜尔伯特提出的预提税是赞同征税观点的主要代表。欧盟和经济合作组织则主张不征收新税，通过完善现行法律制度将电子商务纳入征税范围，从而在保证国家税收收入的同时不妨碍电子商务的发展。
总地来说，国内外现有研究存在一定的不足，主要表现在：①国内学者对于网络海外代购的研究主要集中于宏观层面，忽略了交易平台在税收征管优化中的重要作用；②国外学者对于海外网络代购税收研究只是局限于如何对其进行征税。
2 我国网络海外代购税收征管现状
2.1 海关税收征收管理
海关税收征收管理是指根据《中华人民共和国海关法》第二条规定的由海关代表向纳税义务人“征收关税和其他的税、费”，课税对象是出入关境的物品或者货物。海关税收征收管理一共涉及三大技术，即税则的归类、海关完税价格的审定和原产地的确认。但是在跨境电子商务下，大量货物采用航空小包甚至是人工携带的方式出入境，不仅存在利用电子商务走私的风险也给我国海关带来了巨大的税收征管难度。
2.2 网络海外代购的税收监管政策
（1）海关部门的相关政策。对于已通过跨境电子商务平台与海关实现联网的商业行为，2014年7月海关总署《关于跨境贸易电子商务进出境货物、物品有关监管事宜》的公告，从监管层面上对从事跨境电子商务的企业与个人进行管理，让“代购”与“海淘”有法可依。这项公告的出台限制了售卖走私货和假货的不良商贩的活动空间，让合规的海淘企业和个人有更大的发展空间。
（2）非海关部门的相关政策。2013年7月国务院办公厅下发了《国务院办公厅关于促进进出口稳增长、调结构的若干意见》，明确要求要积极研究，解决跨境电子商务方式出口货物遇到的海关监督、退税、检验、外汇收支和统计等问题。2014年9月工商总局联合工业和信息化部了《关于加强境内网络交易网站监管工作协作积极促进电子商务发展的意见》，制定了一系列加强工作协作的措施以促进电商发展。
3 网络海外代购在税收方面存在的问题
3.1 税务登记不健全
税务登记是税务机关进行税源监控的基础，是取得纳税人详细信息的主要手段。我国的税务登记的基础是纳税人进行工商登记的信息，相比庞大的网络海外代购人群，合法合规经营并进行工商登记的经营者少之又少，缺乏工商登记，有关部门无法得知其经营状况，必然影响我国的税收征收工作。
3.2 纳税申报不完善
税务机关主要通过纳税申报来掌握纳税人的经营状况，确定纳税额。对于传统的交易方式，大多适用上门申报的申报方式，但由于电子商务具有无地域性的特点，纳税人仅仅需要一台链接网络的电子设备便可自由地进行交易，如果仍采用上门申报的方式，不仅大大限制网络带来的便捷，对于如何确定其上门申报地也是一个难题。
3.3 完税价格难以确定
网络海外代购多采用线上交易的方式，这种交易方式的无纸化特性导致完税价格的确定只能根据有关交易的网上电子交易记录。而电子交易记录易于修改且不留痕迹，不具有时效性，这给税务机关的征税工作带来了很大的难度。电子交易记录具有易破坏的特点，一旦病毒入侵或者软件不兼容将损害数据安全，降低数据的可靠性，从而给税务机关的执法带来很大难度。
3.4 对个人海外代购监管缺乏法律政策依据
按照现行海关的规定办法，我国进境居民旅客在携带其境外获取的自用物品时有5000元的免税额度。由于需求量和利润空间巨大，经常出境工作人员以及留学生等群体利用自身的便利性，多次携带商品进境售卖，逃避纳税义务。发生这种行为的主要原因有两种：第一，普通大众对于相关法规政策确实不了解；第二，也有一部分网络海外代购从业者明知故犯，利用法律空当故意携带超额货物进境而不申报。隐藏在背后的深层次原因是相关法律的缺乏，一方面普通大众无法明确了解税收规定；另一方面让海关在实际查验过程中只能依靠经验，从而大大降低工作效率。
4 非法海外代购成因分析
4.1 贸易壁垒与进口关税较高
为保护民族企业发展，国家在某些行业从政策上对相关产品的进口进行限制，例如进口许可证制以及进口配额制度等。代购可以让消费者以较低的价格将这些国内不易买到的商品或者价格昂贵的商品买到，因此非法海外代购屡禁不止。
此外我国对许多进口商品征收的关税较高，而且在进口环节还需缴纳增值税、消费税等。当商品进入流通领域，价格相比国外市场已经高出许多，只能依靠价格和品牌优势取胜。一个海外商品想要依靠质量取胜需要一个很长的周期，因此通过海外代购偷逃关税的行为是最直接也最有效的扩大市场方式。
4.2 需求量巨大，海关部门业务量激增
随着人民的购买力水平不断增强，国外商品在国内大有市场，由此而带来的是进出境快件数激增。从2004年到2015年我国监管的进出境快件总数年均增长10%左右。但是海关监管人员的数量并没有明显地增加。如果单纯依靠过去的查验手段而不实现电子化更新和统计监测手段提升，只能导致工作人员的工作压力强大和效率低下。
5 对网络海外代购的税收征管优化研究
5.1 规范法律法规，完善立法，规范执法
关于网络海外代购行为的相关法律应该得到进一步完善。结合我国目前的发展实际以及海关在操作过程中总结的经验和教训，只有弥补现行法律条款漏洞，才能让不法分子无法律漏洞可钻，让相关部门做到有法可依。在相关税法的制定上要严格考量，根据我国的实际情况谨慎制定，既要考虑到税收的公平性也要考虑到相关行业的发展实际，同时符合国际法价值取向。针对网络海外代购的执法工作应该严格按照规章制度，从严执法对违法犯罪行为绝不姑息，让跨境电子商务得到健康和持续的发展。
5.2 明确执行细则以及关键概念的表述，让公众更加了解相关政策
我国的相关政府部门尤其是海关部门应加大宣传力度，将执行细则公之于众，让普通人群更加了解国家的相关做法和政策。例如我国的税务机关可以借鉴韩国海关的做法，专门开通海外邮件和代购专栏，明确物品和货物在海关法范围内的概念范围。从而避免相关人员以不懂法、不知法为借口从事不法行为。同时公布具体流程也可以对现场执法人员起到一定的约束作用，防止执法不严。
5.3 利用电子商务平台进行税收监管，打造信息化监管系统
网络海外代购需要依托一定的电子商务平台作为交易载体，无论是微信还是淘宝都可以储存交易数据。应大力推进税务机关网络与银行以及电子商务平台进行联网的工作，从而实现网络海外代购行为的可追溯。在征税的过程中，微信以及淘宝等交易平台可以起到税收监督的作用，通过交易数据记录与分析可以协助税收机关进行税务催缴工作，同时监控海外代购行为发生情况，帮助税务机关进行海外代购经营行为认定。
5.4 健全监管配套措施，加大违法惩治力度
海关对网络海外代购个人或者企业的违法行为应加大惩处力度，对于个别屡次违反法律规定的个人和企业可考虑社会曝光并降低其社会信用评级。
为了提高税收监管效率，可以考虑分层监管。通过数据分析，找出跨境电子商务频繁的企业以及进境夹带货品较多的个人进行重点监控，对于一个月内多次邮递进出境且均以自用合理数量的物品方式的个人展开深入调查，详细了解其购买动机和最终收货人。
最后为了避免海关人员误查以及当事人瞒报的行为，有必要引进事后稽查工作，通过与统计部门和电子商务平台的合作，将风险防控及追责延伸至事后，而不是单单局限于通关一个环节。
参考文献：
[1]张宝明.电子商务模式下中国税收问题研究[J].消费导刊，2008（3）：125-126.
[2]兰兰，张梦晓.网络海外代购行为的税收法律问题探析――建立“海外代购税”初设想[J].税收经济研究，2012（5）.
[3]邢红霞.电子商务与税收立法研究[J].合作经济与科技，2008（24）.
20 世纪90 年代中期以来，电子信息技术的迅猛发展和互联网的普及，形成了一个高效、便捷的全球性电子虚拟市场，十多年来，全球电子商务[1]呈爆炸式地迅猛发展。一方面，电子商务的发展给世界经济注入了新的活力；但另一方面，电子商务改变了传统的贸易形态，产生了新的避税问题，对各国税制造成了很大冲击。如不及时加强对电子商务避税现象的研究并制定相应的对策，将会损害我国税收利益，减少我国税收收入。
二、电子商务的特点
基于网络技术的电子商务，与传统交易模式主要有以下三点区别：
（一）交易的空间扩大。传统的贸易在很大程度上受到时间和空间限制，但网络面向全球， 基于网络的电子商务使异地交易与同城交易、国际贸易与国内贸易相差无几。
（二）部分交易主体具有不确定性。电子商务的主要参与者是企业， 但这其中有很大一部分是基于网络的虚拟企业，这些网络上的企业已不再是传统法律意义上的完整的经济实体，它们根本不具备独立的法人资格， 通常是若干法人组成的联合体， 而不表现为具体的实体形态，具有不确定性。
（三）结算方式不同。传统贸易的结算方式主要是现金、支票、汇票等， 而电子商务的支付手段主要是电子支付， 它可分为三大类： 电子货币类， 如电子现金、电子钱包等； 另一类是电子支票类， 如电子支票、电子汇款、电子划款； 还有一类是电子信用卡， 如智能卡、借记卡等。所有这些都是采用先进的技术通过数字流来完成信息传输的，而传统结算方式都是物理实体的流转来完成的。
三、电子商务避税的原因
避税是指纳税义务人为减轻或免除税负所采取的一切正当和不正当的行为。一般进一步将其区分为正当避税与不正当避税，其中正当避税因符合税法宗旨和政策意图，因此常为各国政府所鼓励和提倡。不正当避税则指行为人利用税法的漏洞，通过人为的异常的法律上安排，减轻税负或排除税法适用的各种不正当行为。狭义的避税，则仅指不正当避税，目前学界和国际组织大部分持此种观点。[2]本文所探讨的对电子商务避税的规制指的是狭义上的避税。互联网的全球性、无国界性、高科技性在某种程度上使电子商务成了企业避税的温床。电子商务的飞速发展，网络交易急剧膨胀，加强对电子商务避税问题的研究已成了刻不容缓的事情。要规制电子商务活动中出现的避税行为，首先要弄清电子商务活动避税的原因：
（一）常设机构的概念受到挑战。在跨国电子商务中，分处不同国家的当事人之间通过国际互联网络可以直接在计算机上完成谈判、订货、付款等交易行为，因此，在东道国境内设立营业场所、固定机构或委托人开展业务的传统方式已失去其存在意义，也使物理存在为行使条件的来源地征税管辖权受到规避，因而引起国际避税问题。
（二）电子商务的出现不可避免地带来了税收转移。网络贸易是一种数字化交易， 这种交易方式虽未改变交易的本质， 却打破了世界各国疆域的限制，大批企业纷纷在低税负的国家或地区建立网站进行经营，高税率国家或地区的消费者也会通过互联网从低税率国家或地区购买商品或服务。
（三）加大了税务稽查的难度。税务机关要进行有效的征管稽查， 必须掌握纳税人有关应税信息， 作为税务机关判断纳税人申报数据准确性的依据。但在电子商务中， 由于认购、支付等都在网上进行， 使得无纸化程度越来越高，传统的征税凭据已不复存在，使税务机关难以掌握电子商务企业的运作状况而造成避税。另一方面， 电子商务的发展刺激了电子支付系统的完善，一些银行纷纷在网上开通联机银行，联机银行与数字现金的出现， 使跨国交易的成本降至与国内成本相当的领域，国际避税地的联机银行更成为电子商务企业进行避税有效的工具，因为如果信息源为境外某地的银行， 则税务当局就很难对支付方的交易进行有效监控， 从而丧失了对逃、避税者的一种重要威胁手段。还有，跨国电子商务某些交易打破了传统交易下国家之间地理疆域的限制，交易标的物无需经过海关，造成关税的流失。
（四）跨国电子商务数字化商品交易性质模糊的特点，使有关纳税人可以利用各国对不同种类所得税率规定的差异进行国际避税。按照交易标的性质和交易形式来区分交易所得性质的传统税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。对一些不易划清名目的所得，纳税人可以利用各国采用的税率种类和税率高低的差别规避高税负。
（五）跨国电子商务的迅捷性特点，进一步增强了跨国公司利用转移定价进行国际避税的能力。电子商务的迅捷、高效显著缩短了交易时间，进一步促进跨国企业集团内部功能的一体化，跨国公司能更轻易、更方便地将产品开发、销售、筹资等成本费用以网上交易的形式分散到各国的子公司，更灵活地调整影响关联公司产品成本的各种费用和因素来转移关联公司的利润，掩盖价格、成本、利润间的正常关系。各国税务机关对跨国公司内部的经济往来活动状况更加难以追踪和监管，从而助长了跨国公司利用转移定价逃避国际税负。
四、对电子商务避税的规制
中国目前尚处于电子商务的初级阶段， 提供网络服务的单位少， 规模小， 贸易份额小， 贸易结算大多还没有通过电子支付系统进行，但电子商务无疑会成为未来的国际、国内经济活动的主要交易方式，我国税务部门应对电子商务带来的税务问题尽早、尽快地进行研究， 从税收政策、税收技术等各方面做好积极准备。
（一）完善税法。
1.为了使电子商务有法可依， 更好地解决这种新的交易方式给税收带来的问题， 应在现行税法中增加有关电子商务的规范性条款。在不对电子商务增加新税种的情况下， 对我国现有增值税、营业税、消费税、所得税、关税等税种补充有关电子商务的条款，完善现行税法。
2. 修订公司法、会计法等相关法律、法规，完善对电子商务企业设立、营运的监管措施， 促进电子商务企业建立健全财务会计制度、保存相关资料、办理税务登记、依法办理纳税事项。
3. 跨国电子商务交易方式下， 常设机构、固定基地等有形物理标志已失去标示非居民的经济活动与来源国存在持续性、实质性经济联系的作用，突破传统概念框架寻找新的连结因素，修改常设机构、固定基地等概念用语，代之以“在境内实际从事工商经贸活动”等涵盖性较广的用语。
（二）采取有效措施，加强对从事电子商务企业的监管。
1.建立备案制度。在电子商务发展初期， 就要严格税务登记，要求电子商务经营者及时申报电子商务经营范围，要求其将通过网络的服务及产品的销售业务， 单独建帐核算， 将与电子商务有关的材料报送税务机关， 以便于税务机关监控。
2.针对跨国电子商务交易方式下关联公司利用转移定价进行国际避税的情形，我国应加强与有关国家的合作，开展双边或多边情报交流，特别是交流、共享关联公司转移利润的情报，以及两个成员国的企业在第三国交易以逃避税收的情报。扩大与相关国家的税收监管合作，充分、及时地掌握跨国企业的经济活动信息，在与跨国电子商务关联公司转移定价避税的斗争中取得主动。
3.必须加强信息基础设施的建设，加强税务、海关、外汇等部门合作，共同进行电子商务认证及电子支付等关键技术的研究，早日完成内联网（ Intranet） 和外联网（Extranet） 的建立，创建一套新型的网上关税体制，防止数字化商品交易利用关税制度的漏洞而发生国际避税行为。
4.加强对网络服务商（ ISP） 的管理。进入和利用网络的整个过程中，ISP有着非常重要的作用，无论是单机或局域网与Internet 连接均须通过ISP 的中介， 通过对其进行登记管理， 可以了解和掌握Internet 分布及情况。
5.加强对电子商务征税的研究。税务机关可联合工商、海关、银行等部门选择条件较为成熟的地方作为试点， 从技术角度探索网络贸易征税的解决方案。
（三）培养面向网络时代的税收专业人才。网络经济时代的税收人才应该是复合型人才， 税务部门应加大投入，培养、引进一批既精通税收专业知识， 又熟练掌握计算机网络知识适应网络时代的高素质、应用型的税收人才， 迎接知识经济对税收的挑战。
「注释
[1]联合国经济合作和发展组织（OECD） 将电子商务定义为发生在开放网络上的包含企业之间、企业与消费者之间的商业交易。http//oecd.org.
[2]刘剑文、丁一，避税之法理新探（上），涉外税务，2002.8。
「参考资料
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1.关于国际税法的基本特征
（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]
（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2]第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]
（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4]有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]
（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]
（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7]，或仅指“征税公平原则”[8]是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。[9]
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10]同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。[14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[16]
以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]
（二）WTO与中国涉外税法
随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。
中国加入WTO除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与WTO规则相冲突的国内立法，尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。
与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。
有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]
我们认为，与普通关税法相比，WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的.[19]
学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，WTO
的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]
另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]
最后，WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。[22]
总体而言，我们认为，加入WTO对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入WTO对中国税法的制度性影响相比，[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收的同时积极与国际接轨，是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]
（三）电子商务与国际税法
随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然
享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]
1.关于国际税收管辖权的确定标准
常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。
住所是判断自然人和法人居民身份的重要标[27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。
2.关于征税对象的发展
信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。
3.关于税收征收管理
首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。
4.网络贸易征税问题
对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]
总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对中国在信息技术和产业落后、急需发展电子商务的背景下如何确立电子商务课税的原则立场和具体方案研究不足。
（四）国际避税的概念与性质
国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国
际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。
有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务”.[31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32]还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]
有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]
我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]
「注释
[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。
[2]这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。
[3]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。
[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。
[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。
[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。
[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。
[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。
[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。
[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。
[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。
[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。
[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。
[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。
[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。
[19]参见本书《WTO体制下中国税法发展的基本趋势》一文。
[20]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入WTO的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入WTO对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《WTO规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入WTO的税收应对措施》，王选汇：《加入WTO调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《WTO与各国国
内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。
[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。
[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。
[23]即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯：《WTO的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。
[24]参见刘剑文：《加入WTO对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。
[25]这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。
[26]指导国际间制定税收协定的《UN范本》和《OECD范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。
[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。
[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。
[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[31]参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。
[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。
[33]参见陈贵端：《国际租税规避与立法管制对策》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610页。
摘要：电子商务会计伴随电子商务的发展应运而生，它具有非常重要的职能。目前随着电子商务的发展壮大，为电子商务会计带来了重大变革，这其中有优势也有劣势，有机遇也有挑战。因此，必须采取措施，积极应对，提高电子商务会计运行的质量和效率，从而促进电子商务的健康发展。
关键词：电子商务会计 SWOT 会计理论 会计实务
子商务会计是信息经济的产物，它是为了适应电子商务的发展，建立在网络基础上的会计信息系统。目前随着我国电子商务的不断发展壮大，电子商务会计所面临的环境日益复杂。本文运用SWOT分析法，全面分析电子商务会计发展的内外部影响因素，并据此提出促进电子商务会计健康发展的对策。
一、我国电子商务会计发展的SWOT分析
目前，电子商务会计已经成为现代会计发展的必然趋势，它对传统会计的工作方式影响和冲击很大。传统会计主要是对非电子商务业务进行处理，而电子商务会计主要是针对互联网上的电子商务业务进行处理。目前，随着电子商务的迅速发展，为会计的发展带来了重大变革，这其中有优势也有劣势，有机遇也有挑战。
（一）优势（S）
1.可以共享会计信息资源。会计信息是企业经营管理的重要资源，也是企业管理者科学决策的参照和依据。电子商务环境下，会计信息资源可以实现共享。对于同一会计主体而言，一方面，自己的信息资源可以与他人分享；另一方面，己方也可分享利用他人的信息资源，也就是说，同一信息资源的电子数据形式能够无障碍地被各个需求方所利用和传播，并且在具体使用中，不受时间、地域、方式的限制。这种会计信息资源的共享形式，能够让使用者及时地搜索并查阅到所需要的信息，有效提高会计信息的使用效率。
2.可以节约会计成本。电子商务会计是电子商务与会计相互结合的一种新型的会计处理方式，它可以节约会计成本。一是实现无纸化办公。在电子商务会计下，电子票据、电子凭证和电子账簿取代了手工填制的单据、凭证，商品交易方式实现了无纸化，降低有关纸张等资源的消耗。二是节约日常费用。电子商务会计所有的一切均在网络上进行，节约了有关会计信息的搜寻成本、等待成本以及与其他有关单位、个人的联络费用等。三是节约人力资源。电子商务环境下，让会计人员从传统会计的繁琐的手工记账中解脱出来，减轻了劳动强度，同时也节约了人力资源和时间成本。四是实现零存货。电子商务通过网络连接供应方、采购方和生产运营系统，打破个人和厂商固有的边界，以最快的速度将全世界的库存集中起来供企业使用，这样既可以有效加速物资和资金的流动，又可实现零存货。
3.可以实时处理会计账务。电子商务会计通过建立电子商务平台，用虚拟的数字世界模拟现实的商务运作，信息传递与处理的全过程实现了完全自动化，企业、客户和供应商之间可随时随地进行交易，并迅速进行会计账务处理，会计凭证可以实时取得。会计实时报告系统的应用，会计人员可以随时根据所输入的会计资料生成财务报告，为会计的充分发展提供了契机。
4.可以提供智能化服务。电子商务会计为经济主体所提供的智能化服务建立在开放式资源共享环境之上，实现在线会计外包服务。一是提供“代账平台”。可以帮助电子商务会计人员基于互联网全面实现账、证、表等会计业务日常处理及收单、记账、税、交接等代账业务的全过程管理，让他们以最低的成本脱离账海，感受在线会计服务超越传统财会软件的独特体验。二是提供再造会计流程。电子商务环境下，传统的会计流程已经难以适应信息时代瞬息万变的个性化需求。再造会计流程就是借助不断发展的信息技术，对财务信息的获取、处理、输出过程进行重新梳理和优化，大大提高了财务信息的及时性和相关性，进而提高其决策有用性。三是会计处理电子化。电子商务会计可以实现电子货币支付、电子转账结算和与之相关的会计处理电子化，服务效果安全、高效、便捷。
（二）劣势（W）
1.会计信息的准确性、安全性受到威胁。一是会计信息容易失真。电子商务环境下，网上买卖主体身份的真实性难以验证。另外，在网络传输和保存过程中，对电子数据的篡改、转移、伪造、删除、隐匿等可以不留任何痕迹，容易造成会计信息失真。二是会计信息存在不安全性。数据流动性强是电子商务会计的重要特点，其本身易受病毒感染、计算机硬件故障、用户的误操作失误等，这些都会危及网络系统的安全性。对于跨境、跨地区的数据，安全问题更是难以保证。
2.相关法律法规建设滞后。我国电子商务从20世纪90年代初开始起步，经过十多年的发展，已经具备了很强的实力。为了适应电子商务的发展，我国也出台了一些有关电子商务的法律法规，但是总体来说还很不完善；以电子商务为中心的会计更是缺乏相应的法律法规，导致部分电子商务会计行为处于无约束的状态。这就为会计人员正确记录、反映电子商务交易以及时提供准确的财务报告带来了极大的困难，同时也大大增加了电子商务会计的不确定性、风险性。
3.复合型人才严重匮乏。电子商务会计是人与信息技术有机结合的商业交易系统，而人是这个系统的决定因素。电子商务会计需要大量既懂得企业管理知识，又掌握财会软件使用，并且熟悉电子商务运作流程和管理特点的复合型人才。但是从我国目前的实际情况看，这样的人才严重匮乏。相当一部分会计人员素质不高，学历偏低，专业知识相对薄弱，这已经成为制约电子商务会计健康发展的瓶颈。
（三）机遇（O）
1.政策机遇。目前，发展电子商务已经成为我国经济发展新的原动力，国务院、国务院办公厅和国家有关部委就电子商务以及与电子商务相关产业的发展问题纷纷出台红头文件，了一系列优惠政策，从可信交易、移动支付、网络电子发票、商贸流通和物流配送等方面扶持电子商务发展。在政策导向下，必将促进电子商务的大发展、大繁荣，同时也会给电子商务会计的发展带来重要的发展机遇，提供了更加广阔的平台。
2.市场机遇。电子商务的不断发展，使电子商务会计市场越来越广阔，其服务的领域和范围也越来越广阔。从服务领域看，电子商务会计不仅要服务于电子商务发展的物质生产领域，而且还要服务于电子商务发展的非物质生产领域。从服务范围看，电子商务会计不仅要服务于国内电子商务贸易，而且还要服务于国际电子商务贸易。因为电子商务是国际性的，所以电子商务会计也必然是国际性的。会计市场必将打破国界，使全球各地区的人们可以在国际化的会计市场中方便地寻求自己所需的会计商品，同时也可以提供自己的会计商品，实现会计商品等价交换的双重偶合。
3.软件产业快速发展的机遇。经过多年的发展，我国财会软件产业已经取得令人瞩目的成就，在市场竞争中具有较强的竞争力，涌现了诸如用友、金蝶、浪潮、金算盘等大型的会计软件企业。在功能方面，我国的财会软件经历核算型财会软件、管理型财会软件以及企业级财会软件等发展阶段，已经能够同国外财会软件企业进行同台竞争，并在企业管理文化融合、软件操作习惯等方面具有一定的优势，这为电子商务会计发展提供了良好的载体和工具。
（四）挑战（T）
1.对传统会计理论的挑战。电子商务会计的环境和目标对传统会计理论提出了新挑战，主要包括对会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设和权责发生制的原则等。在电子商务环境下，只需要一台电脑就可以在网上进行不受经济和地域限制的交易，这是对以会计核算为核心的传统会计理论的挑战；网上兼并、收购、破产等活动的进行，对会计持续经营假设提出了挑战；会计实时报告系统的出现，可以随时生成财务报告，使会计分期假设已无存在的必要；网上银行的发展使货币成为了真正的观念产物，货币计量假设很可能形成电子购买力下的单位计量假设电子商务。因此，电子商务会计环境下的电子货币的出现向货币计量假设应用提出了新的挑战。再如，在电子商务交易中，由于企业的收支均在同一交易期内完成，使得权责发生制失去了存在的前提，收付实现制则成为会计信息化下会计确认基础的客观必然。由此可见，电子商务会计对传统的会计理论提出了巨大的挑战，同时也为电子商务会计理论的发展提供了契机。
2.对传统会计实务的挑战。电子商务会计的信息处理方式对传统会计实务提出了新的挑战。主要包括会计核算方法信息化、会计核算内容多样化、会计信息公开化以及对历史成本原则和财务报表的挑战。随着网络时代的发展，无纸化交易逐渐取代传统的会计核算方法，甚至使传统的商业模式发生根本性的改变。财务分析成为会计工作的主流，这就对会计信息的分析和决策提出了新的更高的要求。
二、促进电子商务会计健康发展的对策
电子商务会计相对于传统会计，比较优势明显，但并非没有劣势；当前随着电子商务的大发展，电子商务会计面临非常难得的发展机遇，但也有种种威胁。如何扬长避短、化危为机，更好地促进电子商务会计健康发展？笔者认为，主要应采取以下几点措施：
（一）创新会计理论体系
理论是实践的先导，只有电子商务会计理论丰富了，才能为制订电子商务会计发展的政策、法律法规提供依据和参照。因此，创新会计理论体系已势在必行。一是突破传统的会计假设。当今社会，由于虚拟公司的产生，传统会计假设理论已经不能适用电子商务会计核算的前提和要求，这就需要在借鉴传统会计假设时，把虚拟公司整体作为会计主体，同时把握虚拟公司结构和功能极度不稳定的特性，把它作为一个动态的会计主体。因此，用相对会计主体假设替代传统会计实体假设，更有利于会计工作的规范化、科学化。二是创新会计模式。传统的会计模式已经不适应电子商务发展的要求，在新的形势下，要求对会计目标、会计观念、会计管理体制、会计规范体系等各个方面，赋予新的涵义和功能。三是丰富会计职能。传统会计的职能主要体现在核算和控制上，而在电子商务会计中，会计的核算工作已由网络完成，这就需要增强会计人员的协调、管理、监督、决策、控制、分析等方面的管理职能，不断提高企业的经营和管理水平。
（二）完善相关法律法规
电子商务会计法律法规的完善，是电子商务会计运行的软环境。因此，应根据电子商务会计发展的需要，大胆借鉴发达国家的成功经验和制度，结合我国的实际，制订相关的法律法规。一是完善第三方支付制度。现行监管机制应明确第三方支付机构的法律地位，更好地维护金融秩序和防范金融风险。二是完善电子交易安全法律制度。要加强消费者网络交易知情权、公平交易权、退换货权的立法构建。三是完善电子商务税收法律制度。电子商务属于经营行为，就必然不能回避税收。为了更好地解决电子商务交易方式带来的税收法律问题，对电子商务交易暴露出来的征税对象、征税范围、税目、税率等问题要适时进行调整，同时要对电子商务的纳税义务人、课税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限等税制的各要素给予明确的界定，确保建立公平的税收法制环境，保证电子商务的税收征管有法可依。
（三）提高会计人员素质
电子商务环境下，对会计人员的素质和能力提出了新的更高的要求。一是提高职业道德意识。会计人员是经济信息资料的直接提供者，其职业道德的高低直接决定着经济信息的质量，因此，要通过教育和宣传，增强会计人员职业道德意识，坚持原则，坚决杜绝做假账行为，要学法、知法、懂法，自觉按照法律法规以及会计准则办事，真正担负起会计工作的责任和义务。二是提高学习意识。要适应电子商务的发展的需要，不断学习新的会计、审计、财务管理等专业知识，还要学习金融、税收、法律、营销等商务知识以及信息技术知识，还应具备利用网络和财会软件熟练进行业务处理的技能。三是提高管理决策意识。在电子商务环境下，会计人员应把更多的时间和精力放在参与管理决策方面，因此，会计人员要增强主动性，善于利用会计信息，参与经济决策并提高自己的决策管理能力。四是提高安全防范意识。网络和计算机本身都存在着许多安全隐患，计算机系统一旦受到侵害，会计数据就会遭到破坏。因此，作为会计人员要提高安全防范意识，严格执行规章制度，加强系统的实时监控和保护，最大限度地降低事故发生。
（四）加强软件开发使用
财会软件是电子商务会计活动的载体和工具，因此，搞好财会软件开发已经成为做好电子商务会计工作的必要手段。一是加强财会软件的开发。软件制造商应掌握国际领先技术，加大科技创新的力度，不断开发出适合企业需要的财会软件，在财会软件开发中还应关注安全防范、软件管理等方面的功能，真正做到“需有所供”。二是加强财会软件的验收。有关部门应加强对财会软件的审查验收，保证电子商务会计软件的安全可靠性、运算准确性和使用的有效性。三是加强实践操作检验。财会软件的使用者应该加强实际操作使用，发现问题积极与软件制造商沟通，提出一些具体要求和改进措施，从而保证制造出来的财会软件更加实用。
（五）优化会计市场环境
市场是带动经济发展的重要引擎和风向标。发展电子商务会计需要不断优化市场环境。一是加强电子商务会计市场建设。要通过开通电子商务会计网站，建立起国际电子商务会计市场，加强国家与国家、地区与地区之间的会计信息交流与学习，构建会计信息资源共享机制，从而推动我国电子商务会计国际化。二是优化服务和管理环境。电子商务会计必须依靠电子商务通信网络，建成一个安全可靠网上电子交易的平台。国家有关部门应加强协作配合，强化对网上电子交易的监管，营造公平正义的市场环境，保证电子货币的结算方便快捷、安全畅通。三是优化物流管理环境。电子商务的发展离不开物流管理的有效支持，因此，要积极推动物流管理多功能化、网络化以及信息化，对商品实行统一的标准化物流管理，包括入库、质检、出库等。四是提高会计市场信息的质量。由于会计信息占了整个经济信息量的70%以上，因而会计信息的真实性决定了经济信息的质量，进而影响经济工作决策的质量。要通过设立会计信息验证中心、签订市场准则协议等途径，对会计信息进行过滤、净化，以确保电子商务会计市场流动的信息准确性、及时、有效。
参考文献：
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【关键词】网络广告，问题，建议
一、网络广告的特点
（一）非强迫性与交互性
电视、广播、报纸、户外路牌、霓虹灯广告等都具有强迫性，它们要想方设法转移受众的视觉、听觉，将有关信息塞进受众的脑子，而网络广告却是非强迫性的，它具有类似报纸分类广告的性质，让受众自由查询，受众既可以只看标准，也可以从头浏览到尾；既可以初略浏览，也可以详细查看，这样就使受众大大节省了时间。
（二）实时性与广泛性
在传统广告媒体上，广告发版后很难改变，或者说改换广告版面的经济代价太大，因而难以实现。而在Internet上做广告则能按照需要及时变更广告内容，包括改错。例如，一则有关电视机促销广告的电视机销售价格变动了，更改价值只需要1、2分钟，更改成本则可以忽略不计。这样就可以很容易做到经营决策变化与广告变化之间的无延迟。
网络广告传播范围比较广，并且内容详尽。网络广告的表现形式包括动态影像、文字、声音、图像、表格、动画、三维空间、虚拟现实等，它们可以根据广告创意需要进行任意的组合创作，从而有助于最大限度地调动各种艺术表现手段，制作出形式多样、生动活泼，能够激发消费者购买欲望的广告。
（三）即时互动性与视听效果综合性
即时互动性网络广告是一种“推”、“拉”互动式的信息传播方式。广告主将相关产品的所有信息组织上网，等待着消费者查询或向消费者推荐相关的信息。消费者成为交流的主动方，他们主动、自由地去搜寻有用的信息，并可按照自己的自身需求直接向广告主（公司）发出咨询。
随着多媒体技术、网络技术及编程技术的提高，网上广告可以集文字、动画、全真图像、声音、三维空间、虚拟现实等为一体，创造出身临其境的感觉，既满足浏览者收集信息的需要，又提供了视觉、听觉的享受，增加了广告的吸引力。
二、网络广告存在的问题
（一）虚假网络广告泛滥
传统广告中的虚假与欺诈问题本已比较严重，网络广告出现的同时也伴随着虚假与欺诈现象，而且甚至更严重。在网络这一虚拟环境下，几乎任何拥有网络使用权的法人，其他经济组织或个人都可以从事广告业务，这使得网络广告的管理非常困难，似乎无处入手。有调查表明，用户对网络广告的评价中，认为其最大的劣势就是可信度太低。这使人们普遍不太信任网络广告，这也是目前网络广告业深入发展的一个首要障碍。
（二）垃圾广告成灾
大部分人在上网浏览时都可能遭遇到插播广告，就是在浏览的过程中突然出现全屏或半屏的，可退出或不可退出的广告，这些广告在一定程度上对用户造成了广告骚扰，还有一些页面在打开之前总被要求阅读一些广告，不点击广告就根本不能进入网站主页。
（三）文化隔阂
在投放广告的过程中，由于国内各地文化的差异，广告公司在广告之前，不经过慎重研究和审核便将广告投放上市，如南北在食品上的差异，南方人多数注重养生和保健，吃到嘴里的东西是非常慎重的，经常把一些我们北方人认为不能搭配在一起吃的食物搭配到一起。而北方人性格刚烈果断，吃东西的时候也有自己习惯的东北菜，这在南方人看来又是非常不可思议的。所以在投放广告之前，经常会因为文化差异问题导致广告的不受欢迎。
（四）平台价格差异
各个网站的推广费用不一，我们普遍认为最大的网站就是最好的推广方式，从而造成了盈利亏损的后果，主要原因是没有经过慎重的审核和对比
三、解决建议
（一）树立诚信体系，建立品牌效应。诚信是企业的立企之本，与企业的品牌与顾客商誉价值紧密相关，失去顾客的信任，企业的经营将一落千丈。电众广告公司应重诚信，建立品牌效应。诚信是商品社会的社会契约之一，是市场经济有序发展的前提，也是电众广告公司健康发展的保证。诚信是人或组织的诚实性和信用程度，它体现在一个人（或组织）的个性、价值取向之中。传统上讲，诚信就是一个人的可靠程度和可信任程度，它是人品的核心部分。人们对诚信的理解，以前主要局限于一个人诚实的程度，后来则扩展到可靠性、责任感。
（二）严格审核，合理。在广告之前，应进一步做好审核。绝不放过任何一个小问题，公司做的是广告，不是垃圾。严格的审核需要认真的人，所以公司在选择人才方面也应注意。合理广告是任何一个广告公司应该做到的，不能什么样的广告都接，只想着赚钱，最后损害的是自己公司的名誉。
（三）统筹兼顾地设计广告文化。统筹兼顾的大概意识就是要总揽全局，电众广告公司应该把各个方面全都想到，力求完美，让出去的每一个广告都尽量不要“得罪”地方人民或是各个年龄段的人。
（四）调研对比，合理选择。电众广告公司应将各个大型网站的推广费用和优势进行细致分析，从中选择质量与价格都合理的网站进行推广，毕竟一个企业最终的目的都是盈利和好评。在选择人才方面应该认真考察。
综上所述，网络广告作为商业传媒的一种表达形式，在网站运营管理中是不可忽视的一环，只有恰到好处的发挥网络广告的效用，才能为经营活动提供帮助。
参考文献：
[1]廖益新.跨国电子商务的国际税收法律问题及中国的对策[J].东南学术，2011.
