时间：2023-06-12 14:47:44
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财务报告建议，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
当前，人们面临的经济环境已经大大不同于以往。关于这一点，FASB在2001年关于“改进企业报告――对增进自愿披露洞察”这一研究报告中进行了描述。该报告分析了可能正在改变企业环境的关键作用力量。从经济因素上具有全球化、所有权分散、竞争、着眼于财富的创造、企业资产构成的变化等特点。与此同时，今天的财务报告使用者也会产生新的信息需求。
一、现行财务报告的缺陷
（一）现行财务报告对前瞻性信息反映缺失
前瞻性信息是指企业管理者或其他相关的报表使用者对于企业未来经营环境、发展前景、经营业绩、管理当局的远景规划、企业面临的机会与风险所进行的事前评估。这种前瞻性信息对知识经济社会来讲非常重要。因为在知识经济社会，股票、债券等资本市场日益发展、完善、壮大，资本流动全球化，投资主体多元化，而企业投资者及潜在投资者在进行某些投资决策时，由于受自身经验、分析技术和对企业了解程度上的欠缺的影响，无法对企业的未来情况做出合理预计。而未来信息如有关资本投放的科学性及有效性的决断信息、对委托财产运营情况考察以便决定新的投资方向、抑或是否继续聘用现有经营人员的信息等又是投资者所需要的最相关信息，这些信息可以帮助决策人根据自己的风险承受能力选择适合于自己的投资方案。因此，从投资角度看，要求企业对前瞻性信息披露反映的呼声越来越高。不可否认，预测信息由于其是根据事项的历史和现状对其未来进行的主观推测，因而具有明显的不确定性，缺乏可靠的保证，但即便如此，从满足信息用户的要求来看，预测信息毕竟能克服历史信息的不足，增强用户决策与评价的相关性，从而成为信息披露的一个重要方面。而现行的财务报告受客观性、可靠性制约，提供的多是历史财务信息。虽然这些信息因不加入任何主观成分，具有很高的可信度，但是相关性很低，而且这种历史的真实在很多情况下不是现实的真实，它提供的信息距离前瞻性的要求尚很遥远。
（二）现行财务报告对人力资源信息反映缺失
知识经济社会，人的智能已成为经济发展的源动力，知识成为发展经济的资本，富含知识的软产品大大增加。究其原因，主要是因为“人类的智能知识与物质资源的有限性、惟一性和边际效用递减性相比，具有持续有效的无限性和重复使用性。”创造当代奇迹的微软、联想、北大方正便是典型的例证。然而，人具有主观能动性，易受企业环境、社会环境和人的生理机能等因素的影响，比如人力所处单位组织的知名度、单位生产开发投资的多少、交易费用的大小、企业内部团队协作的精神等对人力资本的发挥都有很大影响，且各因素作用的程度及单项因素作用的结果无法很好地量化，所以构建一个被社会广泛接受的统一计量模式，难度之大不言而喻。
现行财务报告是从产业经济时代的企业财务报告演变而来的，强调以货币为主要计量手段来反映企业的经营状况。故而货币计量的要求掩盖了企业经营活动中诸多不能用货币计量或计量问题无法及时解决的事实的反映，如企业的人力资源、创新能力、员工的团队精神等都是缘于不符合传统会计要素的定义和确认标准，也不具有实物形态和货币形态，一直被视为表外项目，而不予以重视。但事实上，这方面的信息对于企业，特别是以人力资本为企业基石的高科技企业、风险投资企业等尤为重要。因为知识经济时代，知识资本成为取得成功的关键，是公司未来现金流量和市场价值的动力所在。
（三）现行财务报告对环境会计信息反映缺失
进入知识经济社会，企业经济发展处在高速增长期，但与此同时，有些企业在经营中又造成了严重的环境破坏，如土地大规模沙化，空气质量下降，水系受到污染。可以说企业既是社会财富的创造者，又是环境的主要污染者，它与环境存在着密切的关系，即环境良好与否影响着企业的生存和发展，同时企业行为又影响着环境状况。所以，作为信息使用者，了解环境与企业生存、发展相互影响的信息，特别是了解环境对企业生存、发展影响的信息，有着重要意义。因为，1.生存是关系到一个企业能否持续经营的问题，如果一个企业不能持续经营，那么，基于持续经营基础上的会计信息就会毫无意义；2.了解企业因环境因素而产生的或有负债、治理污染的成本、资产价值的贬值和其他环境风险损失等信息，对投资者、债权人、管理者等做出正确决策至关重要；3.企业对环境保护是否做出贡献，社会公众会有很高的关注热情。比如常有这样的现象，如果一个实体被确信引起了环境污染或有其他不道德的行为，它一定会引起相当多的公众敌意，这将导致顾客的减少。相反，积极方面的可能是，一个实体如果有“绿色”的形象，就有可能吸引更多的顾客。然而现行财务报告忽视了对这方面信息的披露，它已不适应环保要求日益提高、措施日益严格的社会经济形势的要求。
二、对现行财务报告的改进建议
（一）披露预测性财务信息
随着我国资本市场的发展和完善，投资者和潜在投资者都急需了解企业未来的经营发展状况，要求得到有关企业未来的预测信息，尤其是财务预测信息。根据前瞻预测原则，管理当局应根据经营环境的变化情况，对企业未来的财务状况、经营成果、现金流量做出预测。一般可采用上年、本年和下年三栏结构编制预测资产负债表、预测损益表和预测现金流量表来披露有关的预测信息。我国现行法规仅要求上市公司在发行股票时提供经注册会计师审核的盈利预测，这一规定过于狭窄，应鼓励企业不仅在上市时披露，而且在年报中都可以披露，只要基于合理假设。
（二）披露人力资源信息
人力资源是企业的巨大财富，是企业发展的坚强后盾。因此，对企业人力资源信息的披露显得尤为必要。为了满足信息使用者了解企业人力资源状况的需要，建议在现行财务报告体系中增添反映企业人力资源情况的说明报告。对企业人力资源情况的报告应包括：1.人力资源投资报告，主要反映企业对人力资源的投资成本；2.人力资源流通报告，反映企业当年人力资源的变动情况；3.人力资源效益报告，反映企业对人力资源的使用状况，即人力资源的管理效率和使用效率。
（三）改革现行的财务报告模式
改革现行的财务报告模式，并不意味着对之完全否定。我们应该继承现行财务报告模式下的核心部分――财务报表，包括资产负债表、损益表和现金流量表，并将它列为财务报告的第一部分，但是建议将这三张报表所披露的会计信息分为核心信息和非核心信息两个部分。对于核心信息，应该更加注意其计量的可靠性，即仍按历史成本计量模式予以计量；而对于非核心信息则改为按公允价值计量，其优点是能使投资者正确了解企业现有权益的价值，符合客观性和及时性原则。
（四）应重视对企业全面收益信息的披露
全面收益除了包括在现行损益表中已实现并确认的损益，还包括未实现的利得或损失，如未实现的财产重估盈余、未实现商业投资利得或损失、净投资上外币折算差异等。
在我国，企业披露全面收益有着重要的现实意义，因为：1.我国市值变化大，一些企业，特别是老企业，持有资产的现实价值与会计账面价值相差甚为悬殊，这种差异必然是一种预期损益，将它揭示出来可以更加全面真实地反映企业的收益状况，有利于投资者和信贷人做出决策；2.可以有效地遏制企业操纵利润或粉饰业绩，将未确认的利得或损失通过诸如资产置换等方法转变为本期损益是最常见的操纵利润的方法。如果采用了全面收益报告，就从根本上杜绝了用这种方法操纵利润的可能性，从而使会计信息更加真实。正因为如此，我国应加紧这方面的研究，及早制定出全面收益信息的披露规则。
现代财务报告三表体系——资产负债表、收益表(损益表)、财务状况变动表(或现金流量表)，在相当长的时期内，满足了社会要求企业真实公允地披露会计信息的需要。但随着时代步伐迈人21世纪，在知识经济条件下，行业的竞争、风险的加剧、高科技的发展以及人们对会计信息的期望与要求不断演变，会计信息用户要求改进财务报告的呼声也越来越高。笔者认为，应在基本肯定现行财务报告模式的前提下，讨论其进一步改进，以求适应时展的需要。为此，下面谈几点设想与建议。
1、充分提示。鉴于在知识经济社会中，知识超越了传统意义上的资本与劳动力这两大生产要素，成为经济发展的第一要素，以知识为基础的无形资产，正日益成为企业未来现金流量与企业市场价值的关键所在。财务报告在考虑有形资产的同时，应该提供更多的关于企业无形资产的财务信息，突出无形资产的重要性。此外，由于衍生金融工具的机会与风险对企业的价值影响很大，所以，也需要对其加以充分揭示。这些信息的提供，将有利于会计信息使用者在知识经济时代做出正确的经济决策，并能使报告使用者洞察企业的整体价值。
由于知识资本、衍生金融工具、人力资源等项目不符合传统会计要素的定义与确认标准，也不具有实物形态或货币形态，一直被视为表外项目而不予重视。但事实上，一方面由于行业竞争的加剧和经营风险的释放，使投资者、债权人及相关利益集团迫切要求企业提示有关信息，以求早做防范。另一方面，报表体系要对上述事项加以确认与计量，必须要求改变现行的传统会计模式，这不是短时间就能解决的问题。因此，鉴于当前各方面条件尚未成熟，为解决信息使用者的燃眉之急，可以借鉴美国财务会计准则委员会(fasb)和国际会计准则委员会(iasc)在金融工具问题上的做法：首先着重解决相关信息的披露问题，暂时绕过确认与计量问题，待相关时机成熟之后，再研究确认与计量的实务操作。在未解决之前，可以遵循充分揭示原则，即凡是为达到公正表达企业经济事项所必须的信息，均应完整提供，使用户易于理解。
2、实时报告。现行财务报告模式是根据持续经营和会计分期假设，一般按年、月编制。这种报告在经济生活较为稳定的情况下，对决策是有用的，信息使用者可以大致准确地预测企业下一年甚至以后几年的财务状况。但面临的现实是，知识经济产品生命周期缩短，经营活动不确定性日益显著，因而会计信息的决策有用期就大大缩短。可以在保留现行定期报告模式的同时，利用现代信息技术提供实时报告。由于intrnet和intrnet技术在商业中的应用，会计所需处理的各种数据越来越多地以电子形式直接存在于网络与计算机中，会计信息系统成为一个开放的系统，原手工系统中表现为一定周期的会计循环以实时方式完成，时间和周期不再是财务报告的约束条件，不同期间的会计报表可以随机产生，企业外部人员可以适时得到企业财务与非财务的动态信息。
3、非财务信息的披露。这些信息一般包括：①企业经营业绩信息，如市场份额、用户满意程度、新产品开发和服务等；②企业管理当局的分析评价；③前瞻性信息，即企业面临的机会和风险以及管理部门的计划等；④有关股东和主要管理人员的信息；⑤背景信息，包括企业经营业务、资产范围与内容、主要竞争对手以及企业发展目标等。非财务信息的披露，有利于会计信息使用者对企业的综合分析评价及对企业前景的判断。非财务信息披露方式比较灵活，可用文字或数据形式在报表附注、招股说明书、年度财务报告等处加以说明。
4、编制预测财务报告。随着我国资本市场的日益发展和完善，投资者和潜在投资者都急需了解企业未来的经营发展情况。同时，由于报表使用者自身在经验、技术和对企业的了解程度上存在某些欠缺，无法对企业的未来情况作出合理的预计，因此要求编制预测报告(报表)的呼声越来越高。而目前，我国只要求上市公司在招股说明书和上市公告中公布盈利预测信息。另外，编制预测财务报告也是企业内部管理的一种需要。预测信息虽然缺乏可靠的保证，但毕竟能克服历史信息的不足，增强用户决策与评价伪相关性，应当成为信息披露的一个重要方面。当然，预测信息的提供也应当注意成本与效益，并加强规范和监督，提高其规范性、准确性和及时性。预测信息一般可采用上年、本年和下年三栏结构来编制预测资产负债表、预测损益表和预测现金流量表。
5、编制全面收益报告。会计收益是指来自于企业报告期间交易的已实现收入和相应费用间的差额，其确认必须遵循实现原则。传统收益对那些由于市场价格或预期价格发生变化而引起的未实现收益不予确认，这使收益表无法如实反映企业本期间的全部收益，而且将未实现增值据弃在收益计算之外，使收益计算缺乏逻辑上的一致性，导致以后出售资产所获得的收益与相关成本进行了错误的配比。fasb在其1984年的第5辑《财务会计概念说明》(《论财务会计概念——企业财务报表项目的确认与计量》)中将全面收益定义为：某一主体在报告期间内，除与业主间的交易(股东投资、股利分配)外，由于一切原因所导致的权益(净资产)的增减变动。其认为全面收益应分为两部分：已确认且已实现净收益和已确认但末实现的其他利得及损失。
全面业绩报告对企业尤其是上市公司来说，是一项非常重要的内容，我们可以借鉴国外的先进经验，选择以下处理方法：①扩充收益表，以包括财务业绩的所有项月；②单独编制全面收益表，作为传统收益表的补充；③同权益变动表合并，共同报告全面收益的各项组成部分。
6、编制分部报告。分部报告通过将一个企业所有附属机构的重要财务状况和经营成果的信息，按地区、行业和产品类别等分解归类，以向各种信息使用者提供企业集团不同分部的财务信息，使信息使用者可以及时地了解各行业、各地区分部的具体情况。而且实证研究结果表明，在相同的情况下，披露分部财务信息的企业的未来经营报酬和经营风险的分析，比不披露分部报告信息的企业准确得多。iasc1981年了第14号国际会计准则《财务信息分部报告》，要求上市公司提供行业及地域的分部信息，并于1997年正式出台了《分部报告》会计准则。我国证监会对上市公司披露分布信息也作出了有关规定，要求上市公司按行业、地域分类，提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产的信息。财政部在其颁布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》中，也要求将“分部营业利润和资产表”作为公司对外提供的四个附表之一。但与国外相比，我国分部信息的披露仍然较少，分部划分也不够明确，有待于进一步规范和完善。
以上是笔者几点不成熟的想法。当然，改进的方法可能多种多样，但在改进和完善财务报告时，不仅要考虑信息使用者的要求，也要充分兼顾“效益>成本”的原则，所提供的信息要充分准确，易于用户理解和接受，便于信息使用者对企业的综合能力和未来前景作出恰当的判断。
关键词：权责发生制；综合财务报告；受托责任；政府会计
“十二五”规划提出“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”。财政部于2010年正式《权责发生制政府综合财务报告试编办法》，并选择了11个省市进行了试点，2012年试编范围扩大到23个省份。党的十八届三中全会明确提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，并将政府综合财务报告制度提高到夯实国家治理体系和治理能力现代化的重要基础的高度。2014年12月，财政部正式了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，明确了权责发生制政府综合财务报告改革的总体目标、主要内容以及时间表、路线图等。通过分析试编工作的基础和现状，对进一步做好政府综合财务报告工作进行了一些思考。
一、关于推进权责发生制政府综合财务报告的现实意义
我国政府财政报告实行的是以收付实现制为基础的决算报告制度，主要是为了反映各级政府及职能部门年度预算执行情况，准确反映年度预算收支情况、起着加强预算管理和财政监督的作用。但随着经济社会发展，政府职能向服务型政府的迈进，仅实行决算报告提供的信息无法科学、全面、准确反映政府资产负债的全貌，以及政府部门服务运行成本，不利于强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险，难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求，编制权责发生制的政府综合财务报告有如下重要意义。
一是摸清家底，为决策者提供准确的信息支撑，有效防范财政风险。随着经济社会环境的发展，我们面临的内外部环境和风险日趋复杂，为促进政府财政收支的长期可持续性发展，决策者在做出经济决策时，不仅需要了解政府当期的财政收支，更需要准确判断政府未来的收支走势。相关决策的信息支撑不能仅依赖于反映预算执行情况的政府财务报告。通过会计制度的改革，建立起能够全面反映政府当前及未来一段时间的财政能力和责任的政府会计制度，不仅有利于决策者准确判断政府财务状况和经济运行走势，立足长远、统筹规划、又能充分发挥财政促进经济社会发展的作用，也有利于有效防范财政风险。
二是全面反映政府受托责任履行情况，推进服务型政府的建立。建立服务性政府的一项重要目标是提高政府绩效、降低行政运行成本，目标的实现必然要求政府会计能够准确核算反映政府各部门、各业务活动的成本与费用。通过引入权责发生制、客观、准确的核算政府提供公共产品和服务的成本费用，可以正确评价政府活动的成本，促使政府不断提升公共服务水平与运行效率。
三是提高公共财政透明度，实现阳光财政。透明度是衡量政府治理水平的重要标准之一。不同于企业，政府作为特殊的会计实体，其责任委托方是广泛的社会公众，对社会公众而言，政府财务报告是公众作为委托方用来评价受托方责任业绩的重要来源。由于信息不对称的存在，必然对会计信息的来源和质量有更高的要求。为满足社会公众的信息需求，不仅要求建立科学合理的政府财政财务信息披露机制，更重要的是还要确保信息通俗易懂，能被广泛的社会公众理解和接受，帮助财务报告使用者更好的理解政府财务状况和运营情况，切实提高财政透明度。四是提高政府财政管理水平。近年来，对于权责发生制综合财务报告的改革一直处于探索阶段。试编过程既是积累经验、发现问题解决问题的过程，同时也是培养人才的过程。在探索中既能发现现行预算会计管理中的问题，为完善预算会计制度提出具有操作性的建议，同时也便于培养一批既熟悉财政财务管理又通晓政府财务会计的人才，为政府财政管理水平的提升奠定坚实的基础。
二、权责发生制政府综合财务报告试编工作中存在的问题
1、关于合并范围的界定不清晰政府综合财务报告的编制实际是报表合并的过程，对于哪些主体应纳入政府综合财务报告是合并中的重要问题，直接影响财务报告反映信息的相关性。根据财政部2012年颁布的《政府综合财务报告试编办法》，纳入合并范围的主体包括三个方面，一是本级政府财政；二是纳入部门决算管理范围的行政单位、事业单位、社会团体；三是土地储备资金、公益性国有企业、物资储备资金等。这种划分方法对相关主体缺乏清晰的界定标准，导致在试编过程中，各级政府对合并主体的划定存在一定的主观性。由于各地合并标准不统一、范围不一致，导致地方政府间的综合财务报告数据缺乏可比性。
2、现行政府财务报表体系不全面我国现行的预算会计报告体系包括资产负债表、收入支出表及附表、会计报表说明书。尽管现行政府综合财务报表覆盖的预算单位范围广，但报表体系比较单一，缺乏反映政府运营成本和绩效评价的财务报表，且较多的依赖于预算会计信息，对于具有注释性、解释性和分析性的非会计信息没有给予足够的重视。现行财务报表体系的全面性与发达国家存在一定的差距。例如，美国州和地方政府年度综合财务报报包括概况、财务和统计数据，虽然财务报表是核心内容，但其报告体系中也包括大量非会计、非定量的内容。一些发达国家的政府财务报告中还提供政府或有负债以及政府承诺信息等。在当前政府财务公开状况下，社会公众作为委托方难以对政府受托责任履行情况进行全面、客观的评价。
3、权责发生制的运用具有局限性现阶段我国权责发生制政府综合财务报告的编制，是以收付实现制为基础的预算会计提供的一系列相关报表为原始数据，经过技术性的调整汇总编制而成。由于缺乏系统的会计准则及会计制度进行规范，因此编制方法还比较粗糙，属于一种技术性的不同报表项目汇总调整合并。综合财务报告中权责发生制的运用不是对于日常业务核算，而仅仅是对报表相关项目的调整，即“调表不调账。这导致了试编工作中权责发生制确认基础的运用具有一定的局限性，因为其运用不是针对业务核算本身，而是仅局限于报表调整。4、内部债权债务的合并抵消难以做到准确全面编制政府综合财务报告需对内部事项进行合并抵消，防止重复计算资产、负债、收入、费用。现行的做法是年终进行调账，对政府内部各部门之间的债权、债务进行合并抵销，抵销后的最终结果由财政部门汇总反映。由于不同的核算主体对于同一业务的处理方式不尽相同，抵销处理过程必然存在人为估算，以及信息不对称的存在，合并抵消处理时必然会存在遗漏、不全面、重复反映的情况，影响合并报表的准确性。5、编报人员会计核算水平有待提升权责发生制政府会计引入了部分管理会计的理念，强调预算管理中政府的受托责任与透明度，因此会计核算比收付实现制度下的预算会计更加复杂，对财政会计的业务要求也更高。再则，受现行预算会计管理范畴的制约，当前政府会计所涉及的一些业务，如公共储备物资管理、政府公共基础设施资产管理、政府公职人员养老负责管理等业务对于相当一部分财政会计来说还比较陌生，这都会增加改革推进的难度。
三、有关思考和建议
一是加快建立政府会计准则体系。通过政府会计准则体系，明确政府综合财务报告的合并范围、合并标准、内部交易业务处理规则。综合财务报告的合并范围、合并标准决定着报告提供的信息整合过程和信息范围。传统预算会计立足点突出强调政府作为信息提供者，改革后的政府综合财务报告的立足点则是从信息提供者转向了信息需求方。立法部门、政府和社会公众等不同信息使用者的需求，国家治理的宏观需求，财政资金的流向和结果，以及政府行为的作用范围等都是影响合并范围的因素，而合并标准决定了被合并方的哪些信息能够进入合并财务报告，直接影响到合并范围和财务报告信息含量。国际上不同国家采用不同的合并标准，我国需要在充分考虑财政管理体系、治理目标等基础上，适当借鉴国际经验，对合并标准做出恰当的选择。此外，政府内部交易的类型、交易金额的大小，内部业务抵销分录的全面性和科学性直接影响到政府综合财务报告信息的准确性。为此，在编制政府综合财务报告的过程中，需要制定专门的内部交易的会计处理准则。二是建立政府综合财务报告的强制审计与披露机制。通过外部审计和监督降低委托风险，提高政府综合财务报告的透明度与可信度。建议参照企业的做法，对政府综合财务报告尤其是政府的资产负债情况进行审计监督。通过外部审计，真实反映政府的债务规模、结构及增减变动情况，并对政府的运行成本及财政的可持续能力做出评价，提出促进财政持续健康发展的建议。同时建立强制披露机制，定期向社会公开政府综合财务报告，不仅有利于增进社会公众对政府财政工作的了解，还可以通过公众监督倒逼政府改革，采取措施降低政府运行成本及债务风险。可以借鉴成熟的国际经验，实现政府综合财务报告与审计报告的整合与阳光财政目标完全吻合。向委托方提供经审计的可靠、相关、全面的政府综合财务报告是接受市场约束和监督的前提，也是发挥市场在资源配置中的决定性作用，建立问责政府、效能政府的前提。三是加大培训力度、提高财政会计专业胜任能力。权责发生制政府综合财务报告的编制是一项政策性强，涉及面广且技术性高的工作，对专业化知识要求较高，为了保证编制工作的顺利进行，相关部门应定期组织会计人员进行多渠道的综合培训，使会计人员对纳入合并范围的业务有全面的认识和掌握；加强调研的力度，通过交流学习，增进各地区和和部门的之间的互动和配合，培养知识全面的复合型人才队伍，为推动政府会计改革提供有利支持，确保权责发生制综合财务报告工作的顺利开展。
参考文献：
[1]国务院批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案[J].预算管理与会计，2015（02）.
[2]戚艳霞：我国权责发生制政府综合财务报告试编工作分析与完善建议[J].财务与会计，2015（09）.
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[5]冯任佳：关于建立权责发生制政府综合财务报告制度的思考[J].经济研究参考，2014（05）.
关键词：审计委员会独立性有效性
一、引言
2002年7月，《萨班斯法案》（Sarbanes-Oxley）出台后，在世界范围内引发了新一轮公司治理热潮，其中审计委员会正被日益关注。2002年7月，应英国贸易和工业部的要求，财务报告理事会组建了以RobertSmith为主席的委员会，全面评价并完善公司治理联合法案（CombinedCodes）中关于审计委员会制度的指南，并于2003年1月了最终报告《审计委员会——联合法案指南》（AuditCommittees-CombinedCodeGuidance）（以下简称Smith报告）；2002年9月法国了题为“推动更好的上市公司治理”的报告即布顿报告（以下简称BoutonReport）；2003年3月澳大利亚证交所了《良好公司治理准则和最佳实务建议》（PrinciplesofGoodCorporateGovernanceandBestPracticeRecommendations）；2004年4月，多伦多证券交易所进一步改进了《公司治理指引》，规范了审计委员会的运作。
三到五年内，《萨班斯法案》中我国能借鉴的内容之一就是充分发挥审计委员会的作用（张为国，2003）。上海证券交易所研究中心提出的《中国公司治理报告（2004年）：董事会独立性与有效性》（以下简称《中国公司治理报告（2004）》）中认为：根据目前上市公司治理现状和外部制度环境的状况，强制要求每家上市公司都在形式上建立专门委员会制度，并不能真正提高董事会的独立性和有效性，建议近期应有确保专门委员会的信息知情权和调查权为重点，突出和强化审计委员会的作用。本文考察了《萨班斯法案》出台后国际审计委员会的变革，结合我国审计委员会制度的实践，为我国审计委员会的有效运作提出了建议。
二、“后安然时代”国外审计委员会变革综述
1审计委员会应该由占多数的独立董事组成，以保证其独立性
审计委员会应该由占多数的独立董事组成。这一点在审计委员会的运作实践中已经达成共识。在美国，萨班斯法案在法律的层次上规定：发行证券公司审计委员会由公司董事会成员组成，并且是独立的；英国Smith报告要求：审计委员会应该全部有独立的非执行董事组成。法国Bouton报告认为：审计委员会2/3以上的成员应该是独立董事；澳大利亚证交所要求：审计委员会应由非执行董事组成，大部分应该是独立董事。
Carcello和Neal（2000）；Klein（2002）的研究证明了独立的审计委员会对保证公司财务报告真实性的重要性。McMullen和Raghunandan(1996)通过实证研究指出：财务报告有问题的公司的极少愿意全部有独立董事组成审计委员会；相反，Abbott等(2000)的研究表明，全部有独立董事组成审计委员会的公司因为财务报告欺诈被SEC处罚的可能性较小。SandraC.Vera-Munoz(2005)认为：全部由独立董事组成的审计委员会为财务报告过程提供了有效的监管，进而，降低了财务欺诈和治理失败的风险。
2审计委员会成员应拥有相关的财务专业背景
DeZoort等（2003）的研究表明：审计委员会成员拥有的财务报告知识和经验越多，在审计师和管理层关于重大判断不一致时，给与审计师的支持越多。Farber(2004)研究发现：和没有财务欺诈的样本公司相比，有财务欺诈的公司的审计委员会中极少有审计委员会财务专家；Abbott等(2002)发现：审计委员会中有财务专家的公司的财务报告很少有财务欺诈。
萨班斯法案出台后，SEC要求必须至少有一名成员是审计委员会财务专家，董事会应该依据如下要求判断该成员是否具有审计委员会财务专家的资格：（1）能够理解公认会计准则（GAAP）和财务报告；（2）有能力对公司在会计估计、重大会计政策等方面对公认会计准则的遵循性进行评估；（3）有过编制、审计、分析或评估财务报告的经历，对从事此项活动的深度和复杂性，应该和公司关于财务报告的深度、复杂性（可合理预见的）相当，或者有过监管上述人员的经历；（4）理解关于财务报告的内部控制和程序。纽约证券交易所、纳斯达克和美国证券交易所也一致要求：审计委员会每一位成员都必须有财务知识；其中至少有一位是审计委员会财务专家。
虽然Smith报告不赞成像SEC那样“列出一系列令人生畏的关于会计知识和技能的要求”[1]，但还是认为：在大多数情形下，如下的组合是令人满意的：1至少一名会计专家并且最近还有从业的经历；2其他成员都有财务知识；3业务上的多面手。
澳大利亚证交所的《良好公司治理准则和最佳实务建议》也要求：审计委员会成员都应该有财务知识（能够读懂和理解财务报告）；至少有一位有财务或会计专长即：具有会计师资格或其它财务专业资格并有财务或会计经验。
3审计委员会的权限和资源进一步扩大
审计委员会最初的权限主要是：监管财务报告的过程，选择独立的外部审计师，接受审计报告等。《萨班斯法案》扩大了审计委员会的基本权限，第204节规定：外部审计师直接向审计委员会报告。并直接负责公司的外部审计事务(包括对提供外部审计服务的注册会计师事务所的聘用、报酬和监督，含负责协调管理层与审计师之间关于财务报告的差异)；批准注册会计师事务拟供给公司的所有审计服务和非审计服务。
《萨班斯法案》进一步扩大了审计委员会的知情权。法案要求审计委员会建立程序来接收、保管和处理公司收到的关于其会计、内部会计控制或审计事项的投诉以及公司员工对有疑问的会计与审计事项的秘密匿名举报。对于员工的投诉处理，Smith报告认为：审计委员会虽然不必处理具体的事宜，但是审计委员会对此负有特殊的职责------确保公司存在令人满意的机制保证投诉信息的传递和投诉人利益的保护。
在扩大权限的同时，为了有效地履行职责，萨班斯法案同时赋予审计委员会聘用顾问的权力——发行证券公司审计委员会认为履行职责必需时，有权聘请独立的顾问，公司应该给予足够的资金支持。英国的Smith报告、法国的Bouton报告也认同了这一点。
4强化了对审计委员会成员的教育和培训
早在1999年，美国蓝带委员会在审计委员会《最佳实务指南》的第五条中指出：审计委员会也应该考虑通过教育和培训等方式来保证其成员有良好的阅历和知识背景，并适应财务、会计等相关知识的最新发展。审计委员会成员必须分析自己的不足之处决定是否需要接受继续教育，通过向公司管理当局、内部和外部审计师请教了解自己哪些知识或技能有所欠缺。培训可以由公司内部的专业人士进行，但审计委员会有权利从外面聘请顾问进行继续教育和培训。
2003年1月，英国Smith报告就审计委员会成员的培训和教育建议：公司与审计委员会双方都应对审计委员会的教育做出努力，公司应保证相应的资源，审计委员会应保证有时间参与教育、培训；公司应向新任审计委员会委员提供首次任职培训，培训内容包括审计委员会的作用、公司经营情况、如何辨认公司主要的经营和财务风险等。对于一般委员，公司应定期提供关于财务报告和相关公司法规的培训，在合适的情况下还应包括如何理解财务报告、应用会计准则及其指南、公司治理的基本框架、内部审计和风险管理的作用等。
法国Bouton报告也要求：除了其现有的财务管理或会计专长外，审计委员会成员在任命前都应该接受关于公司的特殊会计政策，财务和运营状况的指引。
三、对我国审计委员会有效运作的启示
1近一步完善和细化独立董事的定义，增强其独立性
2001年8月，中国证监会在《指导意见》要求：审计委员会中独立董事应占二分之一以上的比例，并对独立董事作了定义：“上市公司独立董事是指不在公司担任除董事外的其他职务，并与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断的关系的董事”。为提高审计委员会的有效性，应对审计委员会成员资格作出明文规定，审计委员会应该全部有独立董事组成，并近一步完善和细化独立董事的定义。
建议：1如果被提名的独立董事和拟出任公司的高管通过其他的组织或实体存在交叉任职的则不能出任独立董事；2中国证监会在《指导意见》中规定：“最近一年内曾经具有前三项所列举情形的人员”不能出任独立董事，参照国际经验，建议冷却期应该延长到三年；3《指导意见》规定：为上市公司或者其附属企业提供财务、法律、咨询等服务的人员不能出任独立董事，建议还应该加以补充规定：虽然没有直接为上市公司提供财务、法律、咨询等服务，但如果在最近三年中为公司提供上述服务的组织中任职（包括合伙人）、或有亲属关系的也不能出任独立董事；4对于独立董事的薪酬建议可以采用如下做法：董事会固定薪酬加董事会专门委员会津贴，该成员除了董事会费或专门委员会费，不得收受任何形式的咨询费、顾问费。固定薪酬采用董事会费的形式，津贴应结合公司独立董事的具体工作由董事会（薪酬委员会）提案，股东大会审议通过，并在公司年报中进行披露，但不管是固定薪酬还是津贴都不与公司的业绩挂钩。下列形式的报酬是禁止的，1支付报酬给审计委员会成员的直接亲属；2支付报酬给诸如律师事务所、会计事务所、投资银行以及财务事务之类的咨询机构，如果审计委员会成员是上述组织的成员、合伙人、高管或者是在此机构中担任诸如此类的职务。
2强调审计委员会成员的财务专业背景
审计委员会成员都应该有财务知识；其中至少有一位是会计专业人士。
根据《指导意见》的定义，会计专业人士是指具有高级职称或注册会计师资格的人士。这一规定较为宽泛，很多独立董事缺乏相关的实际经验，进而影响了审计委员会的有效性。2003年上海上市公司董事会秘书协会的调查表明：在被调查的69家上市公司中，39%的独立董事的职业为教育，远远高于其他行业的比例，因此大部分独立董事缺乏参与企业管理的实际经验[2]；《中国公司治理报告（2004年）》指出：来自各类学校的学者在独立董事中所占的比例高居首位，达到了38.35%，但专业技能和管理经验的不足，却是学者型独立董事面临的最大问题，很难保证其有足够的时间、精力和实践经验履行职责。
为强化审计委员会成员的专业背景和实际经验，我们可以借鉴美国的做法——董事会应该考虑检验该候选人是否通过以下三个经历中任何一个或多个，以保证拟供职于审计委员会的独立董事有充分的实际经验：（1）担任过财务总监、主管会计或注册会计师之类的职务，并接受过与此相关的教育；（2）有过监管财务总监、主管会计或注册会计师之类职位的经历；（3）有过监管或评定上市公司业绩的经历。
3扩大审计委员会的权限
中国证监会与国家经贸委在2002年1月的《上市公司治理准则》提出的审计委员会的职责是：1提议聘请或更换外部审计机构；2监督公司的内部审计制度及其实施；3负责内部审计与外部审计之间的沟通；4审核公司的财务信息及其披露；5审核公司的内部控制制度。由此可以看出，国内审计委员会的权限事实上非常有限，即：对选择外部审计师建议权，对公司内部审计制度的及其实施的监督权，以及对公司财务信息和内控制度的审查权。
建议：应该赋予审计委员会对外部审计师的选择权和知情权。为了扩大审计委员会的知情权，应该进一步明确赋予审计委员会有召集没有管理层参与的会议的权限。Smith报告指出：除了审计委员会主席和成员任何人未经邀请都没有资格参加审计委员会的会议，审计委员会应该每年至少一次与内外部审计师在没有管理层的参与下讨论由审计产生的问题；Bouton报告认为：审计委员会应该会见审计师、首席财务官以及财务部负责人，并有召集没有管理层参与的会议的权限；定期和外部审计师会面，必要时应当没有管理层在场；多伦多证券交易所进一步改进了的《公司治理指引》中第13条规定：审计委员会应定期和内外部审计师在没有管理曾参与的情况下会面，讨论和复核特殊的事项。超级秘书网
4加强对审计委员会成员的教育和培训
由于我国审计委员会制度实践刚刚起步，目前并没有对审计委员会成员的教育和培训做出专门的规定，只是体现在对独立董事的要求上。中国证监会在《指导意见》中要求：“独立董事及拟担任独立董事的人士应当按照中国证监会的要求，参加中国证监会及其授权机构所组织的培训”；《指导意见》只是原则性的提及独立董事应该有相关的培训，并没有具体明确公司和董事会各自为董事的培训和教育应该承担的职责和建立怎样的机制。
建议对独立董事的教育采用双重模式，即：既接受证监会提供的外部培训，还应该要求公司也提供相关的培训。公司应有必要的资源保证使独立董事能及时有效的接收到相关教育、培训。董事会主席对保证独立董事的教育和培训负责，主要是保证公司的相关资源能落实到位，督促独立董事特别是审计委员会成员参加培训。
公司为审计委员会成员提供的培训信息主要应包括：1公司所在行业的信息；2审计委员会章程（如果有）；3公司过去三年的年度财务报告；4审计委员会过去三年的会议纪要；5审计委员会和外部审计师、内部审计师在过去三年中沟通事项的相关材料；6关于公司未决诉讼和或有负债的信息；7公司主要股东、高级财务管理人员和内部审计人员的简介；8内部审计章程；9内部审计职能部门的信息；10当年内部审计计划；11当年与外部审计师的审计合约；12外部审计师签发的报告；13最近委员会自我评价的结果。
参考文献：
[1]陈汉文、夏文贤.《英国审计委员会制度的最新发展》[J].《中国注册会计师》,2003,10:49-50
[2]上海证券交易所研究中心：《中国公司治理报告（2004）：董事会独立性和有效性》[M]，上海：复旦大学出版社，2004.114-118、143-145
[3]谢德仁.《独立董事是装饰品吗:从报酬委员会和审计委员会来看》[J],《审计研究》,2004,6:26-29
[4]杨忠莲.《审计委员会国际研究综述》[J],《审计研究》,2003,2:36-40
关键词:分部财务报告报告分部划分标准应报告分部确定
现代证券市场是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证,也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今,从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表,虽然可以展示集团的全貌,但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限,合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异,隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息,致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足,需要对合并信息进行分解披露,国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。
一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较
由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系,因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响,分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段:完全的自愿披露阶段。在1994年以前,由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式,因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范围存在很大的差异。指导性的自愿披露阶段。1994年1月,中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式》,对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出强制性披露的规定。在这一时期,已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。半强制披露阶段。1995年12月,中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿,在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式,要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息,并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。1998年开始,强制披露阶段。1997年12月,中国证监会了经再次修订的《准则第二号》,对分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项,不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是,1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求,规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”,并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止,我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。
美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年,美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会公布了第14号准则《企业分部的财务报告》,要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则、第21号准则和第24号准则等一系列与分部财务报告有关的准则:第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施,为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会理事会成立了财务报告特别委员会,经过三年的研究,该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》,有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露,该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。
英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年,英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告,披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年,英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年,英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求,了标准会计实务说明书第25号《分部报告》,要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。
国际会计准则委员会于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》,要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后,该项准则经修订后于1997年公布,把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业,和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。
其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如,加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。
我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大,呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势,为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离,使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据,随着投资者理性程度的提高,投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比,我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。
二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议
关于报告分部的划分标准
分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准,但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险,因而行业和地区的分部信息最受用户关注。
行业分部,是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户,分别提供不同的产品或劳务,或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素,故此项信息特别有用。
地区分部,是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提品或劳务的组成部分,它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等,会对企业的发展产生重大影响,因而,按地区分部提供的信息,将有助于深入了解企业的机会和风险。
我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部,以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的,其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况,故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司,并不按行业设计管理体制和报告体系,而是按地区来设计管理体制和报告体系,对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当,因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本,同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是,当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时,如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险,公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时,应有一定的灵活性,对第一级分部的划分,除规定行业分部标准外,还应增加地区分部标准,企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。
关于应报告分部的确定
对财务报告用户来说,只有具有重要性的信息才是有价值的信息,对不重要信息的披露,势必造成人力、物力的浪费,并给用户造成“干扰”。因此,为突出重点和保证会计信息的重要度,企业只需对重要分部的信息予以单独报告,其他分部则采用汇总报告。
关于分部的重要性判断标准,国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定,应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部:其对外对内的销售收入占企业总收入10%或以上;其分部成果占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10%或以上;其资产占企业总资产10%或以上。又如,美国财务会计准则公告第14号规定,符合下述三个条件之一的行业部门,应列为“应报告行业分部”:该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10%或以上;该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10%或以上,或者,该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数10%或以上;该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10%或以上。主要客户信息,凡占企业经营收入10%或以上的单个客户,应予以披露。国外经营和出口销售的信息,凡销售收入占合并收入总额的10%或以上,或者资产占合并资产总额10%或以上的国外分部均需要进行披露。
此外为保证分部信息的充分披露,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“75%”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定,如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加,其总额不到企业总收入的75%,企业应增加报告的分部,直到其来自客户的收入总额达到75%止。美国财务会计准则公告第14号则规定,所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入,最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。
在我国有关分部财务报告的现行规定中,除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外,对报告分部的确定无其他规定。我们认为,应报告分部的确定是分部财务报告的前提,我国的现行规定过于简略,会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时,应考虑提供更为详细的指南。如,可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定,采用“10%”的重要性标准和“75%”的限制条件,当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10%或以上时,该分部便作为应报告分部单独披露;当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75%时,应确定另外的应报告分部,直至达到75%的水平。
关于分部财务报告的内容
基于成本方面的考虑,分部报告的内容通常只限于一些关键指标。如:修订后的国际会计准则第14号要求主要分部报告形式披露以下指标:分部收入;分部成果;分部资产的账面总额;分部负债的账面总额;当期购入的分部资产的总成本;当期分部资产的折旧和摊销费用总额;除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数;企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的净损益份额,以及相关投资金额。此外,它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露,对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露,还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。
美国财务会计准则公告第14号要求行业分部披露收入、获利能力、可辨认资产及其他信息;国外经营披露收入、经营损益、可辨认资产信息;符合披露标准的企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入,按地区别及总额披露;符合披露标准的主要客户,按各该客户逐一披露其销售情况。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、研究和开发成本、资产的主要类别等指标。
如前所述,我国股份有限公司会计制度要求企业在“分部营业利润和资产表”中披露的指标有营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项。我们认为,以上披露要求还有不完善之处,具体体现在:某些指标涉及对共同费用的分配,可能会给管理当局以操纵分部财务信息的机会,容易给财务报告用户带来误导,如管理费用、财务费用、营业费用等三项指标;某些指标的披露可能不符合成本效益原则,如投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量指标。当多个行业分部集于同一会计主体时,该会计主体的投资和筹资活动未必按各行业分部进行明细核算,从而未必能提供投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量的分部资料,企业若另外搜集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料,势必加大会计的工作量和核算成本,影响会计信息披露的时效性。我们建议分部财务报告具体准则的制定机构能对此加以考虑。
参考文献:
①IAS14,SegmentReporting,1997.
【关键词】财务会计；概念框架；目标；决策有用观；受托责任观
2002年10月美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）决定联合制定趋同的概念框架。2006年7月，FASB向公众了《财务会计概念框架：财务报告目标与决策有用的会计信息质量特征》（初步意见稿），同样的文件也被IASB，旨在征求各方意见以更好的完善相关理论。随后FASB和IASB共收到了179份回信。FASB考虑了所有的评论和外界的其他看法，在2008年5月，同IASB一起了“征求意见稿”，此次FASB收到了142份回信。之后，在2010年9月FASB同IASB一起促成了《财务会计概念框架：第八号公告》的诞生。第八号概念公告包括两大部分，分别取代了FASB原来的第一号概念公告――《企业财务报告目标》和第二号概念公告――《会计信息质量特征》。本文拟就第八号财务会计概念公告的财务报告目标部分试做探析。
一、第八号概念公告与第一号概念公告的比较
1．报告目标表述上的不同。在第二号概念公告中，财务报告的目标是提供对现在和潜在的投资者、债权人及其他使用者进行投资、信贷及类似决策有用的信息。而第八号概念公告中，财务报告的目标是为方便现在与潜在的投资者、出借人及其他债权人进行企业资源配置决策而提供有用的财务报告信息。
2．报告主要使用者方面的不同。定义财务报告的主要使用者，才能使财务报告的目标与要求更加明确。第八号概念公告中明确指出财务报告的主要使用者是投资者、出借人和其他债权人。第二号概念公告虽指出与权益和债务投资有关的使用者是财务报告的主要使用者，但其所指的投资者和债权人是广义的，包括提供建议的人和人，而第八号概念公告虽不排除为决策者提供建议的人，但更直接地关注为企业提供资源的使用者。
3．报告信息的关注点不同。第八号公告指出财务报告不应当把有关财务状况或是经营成果的信息作为财务报告最重要的信息。第一号概念公告认为财务报告最重要的信息是企业的收益及其构成即经营成果方面的信息，但第八号公告认为财务报告要想对决策有用就必须提供有关企业资源、权利及其变动即财务状况方面的信息。因为企业的收入、损失、利润等都依赖于企业的资源与权利。此外第八号公告指出财务报告应当关注资源配置决策，因为资源配置决策还能同时反映出管理者履行受托责任的情况。其他方面的不同：（1）报告局限性方面的不同。第八号概念公告客观地指出了第一号概念公告中没有指出的财务报告的局限性。第八号概念公告中指出：财务报告只能提供通用的信息，不能保证为主要使用者提供所有信息。（2）第八号概念公告对通用财务报告目标的实用性有了客观认识。FASB清醒地认识到随着信息技术的发展，可扩展商业报告语言（XBRL）的使用，通用财务报告的目标可能会过时。但就目前来看，第八号公告中提出的财务报告目标仍是最有效的。
二、评议
（1）世界各国都越来越重视资产负债表的准确性。因为利润表是动态报表，发生舞弊的可能性较大且较难审核，而资产负债表是静态报表，审核更为方便。（2）第八号概念公告认为财务报告的目标同决策有用观一致，认为决策有用观涵盖受托责任观，但并没有忽视管理者受托责任履行情况的反映。例如公告中指出通过关注企业资源与权利的变化，有助于了解企业管理层是如何履行受托责任、保证企业资源的安全性和收益性。我国向来重视决策有用观，但同美国相比，我国股权分散程度小，中小股东维权意识薄弱，应该更加重视反映包括中小投资者在内的报告使用者所需要的信息。（3）虽然FASB把报表扩展到了报告，但却未明确指出报告应当包含哪些信息。目前国际上越来越要求财务报告进行前瞻性信息披露、分部披露、现金流量信息披露、社会责任披露、针对非本国使用者的特殊披露、公司治理披露和网络经营报告披露。我国也应当在这些报告信息的披露方面有所完善。
参考文献
[1]美国财务会计准则委员会．《财务会计概念框架：第八号公告》．2010（9）
[2]美国财务会计准则委员会．《财务会计概念框架：第一号公告》．1978（11）
一、指引的法律效力
指引第一章总则第一条规定，指引根据《企业内部控制基本规范》、《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及相关执业准则制定。因此，指引的效力等级低于《企业内部控制基本规范》、《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及相关执业准则，指引不属于准则。然而，财务报表审计与内部控制审计地位相当，都是注册会计师的高水平保证鉴证业务。规范内部控制审计的指引法律效力等级低于规范财务报表审计的系列准则，既降低了指引的威信，又使我国会计审计准则体系缺乏完整性。为强化指引的技术规范地位，笔者建议将指引纳入审计准则体系，提高指引的法律地位。
二、审计目标的界定
指引总则第二条规定，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。即注册会计师审计的范围应当覆盖企业内部控制整体而不应仅限于财务报告内部控制，注册会计师要对企业所有的内部控制的有效性发表意见，承担责任。而第四条规定，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。这又将注册会计师的报告责任缩小到财务报告内部控制和“注意到的非财务报告内部控制”。在指引最后所附的审计报告参考格式中，指引又对引言段、审计意见段和针对非财务报告内部控制的强调事项段的内容作出如下规定：
引言段：我们审计了××股份有限公司（下称“××公司”）××年×月×日的财务报告内部控制的有效性。
审计意见段：我们认为，××公司按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。
针对非财务报告内部控制的强调事项段：需要指出的是，我们并不对××公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。
可以看出，这三段报告内容将注册会计师的审计目标和审计责任进一步缩小到仅仅对财务报告内部控制进行审计、发表意见承担责任，注册会计师对非财务报告内部控制不承担任何责任。
纵观上述内容，指引在对注册会计师的审计目标的规定上显得较为混乱。总则部分要求注册会计师对“注意到的非财务报告内部控制”重大缺陷承担披露责任，而报告的措辞不要求注册会计师对非财务报告内部控制承担任何责任。这令读者感到无所适从，也会使司法部门在可能发生的审计失败案件的裁判中无法明确注册会计师的责任，有关部门亟需对该部分内容予以修订，明确注册会计师的审计目标和审计责任。
笔者认为，对非财务报告内部控制发表意见超过了注册会计师的专业胜任能力，要求注册会计师对非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露会加大注册会计师的审计责任和审计风险。即使指引仅要求注册会计师披露“注意到的”非财务报告内部控制的重大缺陷，但因为国内目前尚未形成对非财务报告内部控制缺陷进行评价的依据或标准，“非财务报告内部控制重大缺陷”的判定无章可循，注册会计师也无法对非财务报告内部控制的合理性及有效性发表意见。基于以上原因，对注册会计师披露注意到的非财务报告内部控制重大缺陷的要求很难得到实施，建议指引删去这一要求，并适当修改总则部分对审计目标的界定，使总则部分与报告内容规定一致。
三、单独审计与整合审计的选择
指引规定，企业可以聘请两家会计师事务所分别对其内部控制和财务报表进行审计，也可以聘请一家会计师事务所同时对其内部控制和财务报表进行审计。注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行（即整合审计）。
但内部控制审计与财务报表审计两者很难分开。对内部控制进行了解和评价是年报审计中风险评估的重要内容，注册会计师需要评估实施实质性程序发现的问题，利用内部控制审计的结果修改财务报表审计计划；在内部控制审计中，注册会计师要考虑识别出的财务报表错报对评价内部控制有效性的影响。所以，实务中实施单独审计几乎没有可能。
此外，内部控制审计和财务报表审计要在规定的相同的时间内完成，有些证据两种审计程序均需要收集，如果两种审计分开执行，会产生许多重复的审计工作，浪费审计资源，致使审计成本大幅度提高。因此，基于成本效益原则，企业也不会主张对内部控制单独审计。
同时，指引从计划审计工作到完成审计工作都立足于整合审计，实施单独审计的审计规范以及审计方法没有指导依据，单独审计也无从谈起。因此，从多个方面看，指引允许财务报表审计与内部控制审计分开执行的规范意义不大，建议修改指引该部分内容，强制要求企业将两种审计整合进行，降低审计成本，提高审计效率。
在整合审计之下，注册会计师就内部控制审计与财务报表审计同时开展诸多可以合并的工作，如：与被审计单位签署审计业务约定书，与治理层沟通，获取管理层声明等。对上述工作，中国会计审计准则体系中相应的准则给予了明确的规范，具体有中国注册会计师审计准则第1111号――审计业务约定书；中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通；中国注册会计师审计准则第1341号――管理层声明等。然而，这些准则都明确规定，准则的适用范围仅限于财务报表审计。于是，针对内部控制审计的上述工作无准则规范。笔者建议，鉴于两种审计整合进行，有关部门应当修改用于规范这些整合进行的工作的准则，使准则的适用范围扩大到整合审计，发挥准则体系的规范合力。
四、审计基准日的确定
为简化报告内容，增强审计报告有用性的同时降低注册会计师的责任，指引要求注册会计师应当对截至某基准日内部控制的有效性发表意见，而不是对企业整个期间内部控制的有效性发表意见。但为了实现审计目标，对截至某基准日内部控制的有效性发表意见，注册会计师不能仅测试基准日这一天的内部控制，而是需要评价在足够长的时间中内部控制设计和运行的情况。而对于“足够长的时间”，指引却没有给出具体的规范，注册会计师在测试控制时，对测试涵盖的时间范围的选取只能根据职业判断进行估计，选取时间范围的随意性较大。企业很可能利用在时间范围选择上的随意性，在审计基准日很短的时间前为应付审计故意粉饰内部控制系统，审计结束后又恢复原状，从而蒙混过关，获得无保留意见的审计报告。因此，笔者建议指引规定一个测试应涵盖的最短运行期间，保证企业的内部控制系统在特定基准日前一段时间的稳定性。
五、工作底稿的整理
由于指引允许企业聘请两家会计师事务所分别对其内部控制和财务报表进行审计，在内部控制审计工作底稿的形成方面，指引要求注册会计师对内部审计工作底稿单独归档，形成独立的工作底稿，内部控制审计工作底稿不与财务报表审计工作底稿合并。然而，由于财务报表审计与内部控制审计联系密切，单独进行审计的可行性不大。对内部控制审计的工作底稿单独归档容易打断两种审计之间的内在联系，使阅读底稿的人员难以把握注册会计师在整合审计中的整体思路，也给注册会计师整理工作底稿带来不便。相反，如果注册会计师将内部控制审计与财务报表审计的工作底稿合并成一套底稿，既能减轻整理工作底稿的工作量，又可以一目了然地呈现出审计中整合审计的思路和两种审计的良好衔接，提高工作底稿的信息质量。因此笔者建议指引禁止单独审计的同时，要求注册会计师将内部控制审计工作底稿嵌入财务报表审计工作底稿，制成一套工作底稿。
六、审计指引与基本规范及应用指引的配合
审计指引第十条要求注册会计师在审计过程中使用自上而下的方法。自上而下的方法要求注册会计师在实施审计过程中从财务报表层次开始，向下将重点推进到企业层次的控制上，最终将工作逐渐下移至重大账户、 列报及相关的认定等业务层次的控制上。由此可见，指引要求注册会计师在审计时采用纵向深入的审计思路。
然而，一方面，指引对“财务报表层次”、“企业层面”与“业务层面”内部控制中没有给出明确界定或列举，概念本身的抽象性使得实务中注册会计师与企业管理人员对三个层次内部控制的理解和界定具有很大的主观性。另一方面，我国企业应当按照《内部控制基本规范》（以下简称“基本规范”）和《企业内部控制应用指引》（以下简称“应用指引”）建立和实施包括财务报告内部控制在内的内部控制体系。基本规范大量借鉴COSO框架，将内部控制分为控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、内部监督五个要素。已的应用指引基于内部控制原则和内部控制“五要素”，对企业建立内部控制系统做出指引，可以分为“内部环境类”、“控制活动类”、和“控制手段类”三类。无论是“五要素”还是“三类指引”均是对企业内部控制的横向解剖，基本规范和应用指南都是从横向、平面的角度指导内部控制的建立。基于横向思路建立起来的内部控制系统，加大了注册会计师理解各单个内控系统在整体内控系统中地位的难度，不便于注册会计师采用纵向审计思路对企业内部控制系统进行分类和选择需要测试的控制。因此基本规范、应用指南与审计指引的思路不一致带来横向建立内部控制与纵向评价审计内部控制的矛盾。
为解决上述两个问题，笔者认为，相关部门首先应当对“财务报表层次”、“企业层面”与“业务层面”三类内部控制给出明确统一的定义或者说明。其次要把现行的应用指引针对的内部控制系统按照“财务报表层次”、“企业层面”与“业务层面”三类内部控制分类汇总，这样既划分了“财务报表层次”、“企业层面”与“业务层面”内部控制的界限，避免了不同主体理解的分歧，又方便企业建立内部控制时兼顾横向和纵向两种思路，提高内部控制系统的设计水平，也提高注册会计师审计时运用自上而下的审计思路理解、测试三个层次内部控制的效率，从而降低审计风险。
［本文系中南财经政法大学基本科研业务费青年教师资助项目“后金融危机时代下的会计准则等效研究”阶段性研究成果］
参考文献：
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――兼论我国内部控制鉴证指引的制定》，《审计与经济研究》2010年第3期。
［2］刘玉廷：《全面提升企业经营管理水平的重要举措――解读〈企业内部控制配套指引〉》（节选）， 《中国总会计师》2010年第5期。
［3］杨志国：《关于〈企业内部控制审计指引〉制定和实施中的几个问题》，《中国注册会计师》2010年第9期。
［4］黄秋菊：《关于我国〈企业内部控制审计指引〉的几点思考》，《审计月刊》2010年第9期。
关键词：新会计准则 差别 比较 财务分析
财务分析是企业经营状况和资金运行情况的直观反映。财务分析为企业的决策者、投资者、经营者提供企业的经济财务信息报告，为其对企业的经营状况、利润盈亏以及管理决策提供一个了解、分析、决策的依据。新会计准则对原有会计准则进行了更新和完善，其为企业财务分析带来更大发展的同时也给企业带来了新的任务和挑战。但是，新会计准则的实施也带来了一系列新的问题，需要在实际的运行中不断的发展和完善。
一、新会计准则在财务会计报告规范方面的优势性
财务报表是企业管理层对企业所有经济活动了解和评价的窗口，是企业运行情况的综合反映，为企业的各项决策提供可参考的信息依据。 目前世界各国广泛使用的财务报告体系的信息来源基本都是以过去的历史交易和经营状况为基础的，而且执行起来非常保守，对企业的财务状况不能做到公正公开的反映。这种体系势必会导致企业财务分析的准确性受到影响。随着企业财务管理能力的提高，企业财务会计报告中表外信息逐渐被重视起来，新会计准则体系对此在原有会计准则的基础上进行了改革和完善，增添了对财务会计报告的原则性规定，对报告中的内容表现给予规范性要求。
同旧会计准则相比较而言，新会计准则对财务报告中的内容、目标和使用者方面都有明显差别，显示出其优势性：
1、财务报告的内容要求更加具体
新会计准则对财务报告内容上在旧会计准则的基础上，对反映的日期和区间有所限制，使财务报告的反映的时间区间更加明确，可以更好的某个时期的经营状况进行分析。对相关信息和资料以及会计报表更加系统全面，使企业管理层更全面详细的了解企业资金动态。
2、财务报告的目标更突出
旧会计准则在财务报告的目标方面没有提及，新会计准则对财务报告的工作任务和目标进行规定，要求在财务报告中包含对企业财务、经营情况以及资金动态等各项相关会计信息，以便于管理层对企业经济管理做出有针对性的决策。
3、使用者更加明确
旧会计准则对财务报告的使用者表述比较笼统模糊，新会计准则对此进行了明确的表述，权责清楚。
二、新会计准则中财务报表在企业财务分析中的影响
财务报表作为财务报告中的重要核心部分，新会计准则中对财务报告中部分内容的改革变化使财务报表的影响具有了两面性。对于财务报表的编制者和使用者而言，财务报表规范的变化有利也有弊，使二者之间存在着利与弊的矛盾冲突。具体表现如下：
1、对报表编制者有利的表现
在企业经济交易中，对于使用公允价值进行货币形式以外的资产交换，即使需要对交易的商业实质进行判断，但是以为信息的不相符，主观判断性较强，这就使报表编制者可以钻公允价值的漏洞，进行虚假利润的制造，使报表的使用者被混淆，不能真实客观的了解企业的利润情况。对于利润表而言，新会计准则将债务重组收益也纳入其中，使利润表在表面上表现可观，但是却未必与实际相符。公允价值计价模式在房地产的计量中也被引用，是公允价值被放大，给报表编制者利润调节提供了空间，但是同时也给报表使用者呈现了虚假繁荣的假象，不利于市场决策的运用。
2、对报表使用者有利的表现
对于母子公司而言，子公司盈利，母公司的财务报表中负债表少确认，利润收益少确认，这样就使利润表得到了净化，更加明了。如果企业在今后能够以良好的发展来弥补此项的欠缺，这又属于不利的一面。如果子公司亏损，，母公司负债表多确认，利润表少确认，这就需要对利润表进行重新表述。如果按旧的会计准则，由于利润表到年末进行结转，对前期多确认的利润只在负债表中留存，不反映在利润表中。如果前期的差错因亏损的多确认儿事盈利掩盖时，对报表进行重新的更正表述的前期利润表只反映前期盈利的情况。
三、新会计准则中存在的问题及对策建议
1、关于利润表的问题
新会计准则对利润表的规定是将经营收入和成本进行分成主体两方面直接进行列报，而不再将成本收入进行主次的细化区分。对于这一准则，笔者认为对利润表的内容规定过于简化。企业经营多元化的特点虽然使成本和收入细化分开列报有些繁杂，但是新会计准则规定的这种列报方式过于简化，使利润的操纵存在较大的漏洞，对于经营业绩容易掩盖，不客观的业绩表述直接影响管理层的经营决策。
对此，建议将业务进行细化，可在附表中进行列报。如经营业务及其他业务的种类、资金流动等。这样给企业管理层一个更加细致的了解空间，有针对性的进行经营调整，从而进行合理的、正确的经营决策。
2、关于改进企业财务报告的前提问题
新会计准则对财务报告的改进工作，需要对财务报告的核心部分，即财务报表的信息就行主次区分，而不是全盘进行否定。企业对信息的披露可有选择的进行，对涉及企业商业秘密的部分信息予以保留。毕竟财务报告不单纯是会计人员的工作成果，而是和其它相关人员共同协作完成的。所以，对其它相关部门的工作结果进行适当的披露，这样不仅提高信息的披露性，也不会给财务报告成本增添太大的负担。
3、关于我国财务分析准则框架的问题
我国的财务分析框架分为三个层次：基本准则、具体原则和实物指南。现有大型企业采用的财务分析信息是站在为投资者服务的立场角度上的，企业财务分析师的分析报告独立性没有体现，在企业的信息披露中没有反映出来。因此，要对现行企业信息披露中的分析性信息进行完善，制定管理者财务分析准则和财务分析师的财务分析准则，以完善我国的财务分析制定，提高会计工作质量。
参考文献：
[1]唐晓梅.新会计准则对财务分析的影响[J].财经界（下半月），2011；01
关键词：管理会计；相关性；管理会计报告；研究综述
会计相关性是会计信息质量的首要要求，它是指会计提供的信息能够满足信息使用者的决策需要。根据信息使用者的不同，会计相关性可以分为财务会计信息的相关性和管理会计信息的相关性。前者要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测；后者是指从企业内部经营管理需求看会计相关性，管理会计所提供的信息与管理当局的决策相联系，为管理者提供内部决策、控制、评价、沟通所需要的各种信息，特别是会计信息有助于提高管理层的决策能力。财务会计报告是财务会计信息最集中和系统的反映，相应地，管理会计报告应是管理会计信息最集中和系统的反映。然而，在管理会计研究和实践工作中，管理会计报告在管理会计中的地位远远不如财务报告在财务会计中的地位，这也是管理会计没有像财务会计那样发展起来的主要原因。管理会计的研究起源于美国，国内外学者关于会计相关性对管理会计影响的研究主要有以下几个方面。
一、会计相关性在管理会计中的遗失及重新获得关注
20世纪80年代末至今，随着知识经济与信息社会的到来，管理会计在这一时期遭遇种种怀疑。从美国会计界不时传来不和谐的呼声，Scapens（1985）描绘了20世纪中期的管理会计实践，其基本概括是“理论与实践相脱离”，有关管理会计是否过时在美国会计界也是争论不休。我国有些学者提出“管理会计有无单独存在必要”，也有学者认为，管理会计将会融入管理学而在会计领域消亡。然而，当学术界准备“抛弃”管理会计时，美国会计界受到来自学术界、国会、政府监管部门以及会计职业界自身的强烈批评，批评的焦点是，企业会计报告没有能够提供有价值的信息，报告未能面向未来，会计信息不完整，会计信息正在失去相关性。因此，对管理会计报告或是类似的信息报告需求，不是心血来潮的呼喊，而是社会经济环境不断变化发展决定的。从管理会计的发展史来看，管理会计大概19世纪初出现在美国，此后一直蓬勃发展。到了20世纪初，管理会计的发展却似乎停步了。导致管理会计发展停滞的原因很多，其中一个重要原因是会计信息相关性的丧失。20世纪30年代以后，证券市场强化了对企业信息披露的要求，企业管理者不得不时时关注外部人员对自己的评价，琢磨如何在短期提高自己的声誉，从而将时间越来越多地放在如何实现季度或年度的目标上，而不是企业的管理会计系统。外部利益相关者对外部报告的需求以及来自监管机构的强制性规定使得管理会计报告完全让步于外部报告。就在管理会计走向低谷的时候，1987年，约翰逊和卡普兰出版了《管理会计兴衰史—相关性的遗失》一书，呼吁现行的管理会计体系应有一个根本性的变革。他们认为，如今的管理会计信息受财务报告系统程序和周期的驱动，提供的太晚、太不具体，已经扭曲到与管理者的计划和控制决策完全不相关了。企业为了计算一个报表数字而投入了大量的资源，这个数字却不能反映该期间内企业经济价值提高或降低的实际情况。此书一发表就引起了极大的轰动，使西方会计界意识到了严重的危机，管理会计的相关性逐渐受到学术界的重视。
二、财务会计缺陷及会计相关性对管理会计地位的影响
股东对财务报告的需求极大地推动了财务会计的发展，使得财务会计成为会计学研究的主流，学术界对管理会计的研究热情开始下降，使得管理会计的地位不断下降。然而，基于财务会计相关性的财务报告在实践中出现了很多问题，已经严重影响到投资者的决策。这种情况下，有的学者主张将一些原本属于管理会计范畴的内部信息并入财务报告。1993-1997年，美国证券交易委员会委员Wallman在《会计视野》等杂志上连续发表了4篇文章，对传统财务报告模式提出了尖锐的批评，提出了改进财务报告的新模式。1976年7月，英国特许会计师协会公布了一份讨论稿《公司报告》，其中涉及企业经营业绩信息的改进。1991年英格兰威尔士特许会计师协会和苏格兰特许会计师协会两协会联合发表《财务报告的未来模式》，将企业内部管理使用的信息、衡量企业目标执行情况的信息、企业未来发展计划以及未来发展中可动用资源方面的信息等非财务指标也列入披露的财务报告之中。1994年，美国注册会计师协会发表了《着眼于用户》报告。该报告的主体部分是改进财务报告的建议，它在财务报告的信息类型、财务报表及相关信息、审计师与企业报告、企业报告的变革等方面提出了诸多建议，涉及到5类报告信息：财务数据和非财务数据、管理部门对财务数据和非财务数据的分析、前瞻性信息、有关管理部门和股东的信息、公司背景。这些所谓对财务报告的改进和建议，无非是建议把现在的财务报表加以扩展，使之能够包含更多使用者所需的信息。而新增的信息更应该在以管理会计相关性为基础的管理会计报告中得到反映。这表明管理会计信息披露的必要性正不断加强，财务报告的未来模式更倾向于财务会计报告和管理会计报告的逐渐统一。这也就使得管理会计报告将不断得到重视，从而推动管理会计的发展。
三、会计相关性对管理会计内涵与目标的影响
目前，对管理会计的主要定义有以下几种：
（一）较为狭义的管理会计
1958年，美国会计学会管理会计委员会认为，管理会计是利用适当的技术和观念处理历史和未来的经济信息，以帮助管理人员制定合理的经济目标方案，并协助管理部门达到其经济目标制定合理的经济决策。1981年，美国管理会计师协会认为，管理会计是一个对财务信息进行确认、计量、汇总、分析、编制、解释和传递的过程，这些加工过的信息在管理中被用于内部的计划、评价和控制，并保证企业可以合理、负责地利用其各种资源。
（二）较为广义的管理会计
1982年，英国成本与管理会计师协会把管理会计的范围扩大到除审计以外的会计各个组成部分。美国全美会计师协会管理会计实务委员会(1986)认为，管理会计应向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经济管理责任的施行所需财务信息，管理会计是对这些信息进行确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。此外，编制提供诸如股东、债权人、规章制定机构及税务当局等使用的财务报告也是管理会计的工作。
（三）较为中义的管理会计
1997年，由美国著名管理会计学家卡普兰教授等四人合著的《管理会计(第2版)》中这样定义，管理会计是一个为组织的员工和各级管理者提供财务和非财务信息的过程。这个过程受组织内部所有人员对信息需求的驱动，并能引导他们做出各种经营和投资决策。
（四）几种定义的比较
与狭义的管理会计相比，广义的管理会计内涵明显地扩大了很多。管理会计不仅要为企业管理层、各部门的管理人员和员工提供所需要的信息，还要为股东和债权人等外部人员提供服务，既提供财务信息，也提供非财务信息。而中义的管理会计与广义的管理会计相比，在涉及范围上还是主要以传统的管理会计为主；与狭义的管理会计相比，使用者的范围包括所有员工，提供信息的内容包含非财务信息。从管理会计不同的定义可以发现，尽管对管理会计的目标的认识不同，但有一点是明确的，即管理会计是一个信息系统，主要为企业内部管理者提供用于经营决策和战略决策的信息。而由管理会计信息系统分析处理、提炼加工的总结性报告其实也就是管理会计报告，管理会计报告最终的目标无疑与管理会计的目标是一致的。只有明确了自身的目标，管理会计才能更好地发展。
四、会计相关性有助于管理会计研究方法的应用
20世纪80年代之前，很少有管理会计的文献采用实地研究法。自20世纪80年代中期以来，在西方管理会计的研究中，实地研究法有了更多的运用。当前，全球竞争十分激烈，美国的制造业环境出现了很大的变化，评价制造业企业绩效的管理会计方法已经过时，导致管理会计信息系统提供的用于决策的信息没有相关性。卡普兰（1983）指出，如果管理会计要继续作为运用于设计和评估企业的控制和信息系统的一门重要学科，管理会计必须冲破它对制造业经营活动进行财务绩效评价的传统模式。他建议，管理会计研究者应该走出办公室，到工厂、车间等实地去获得制造技术革命所引起的第一手资料。从一定程度上讲，正是使管理会计信息具有相关性促使了实地研究法的广泛运用。作业成本法也在管理会计相关性得到关注之后出现与发展。在先进的技术环境下，直接人工成本比例大幅下降、固定制造费用等间接费用大比例上升，传统的成本计算方法无法准确反映产品的消耗，不能为企业经营管理提供有用的信息。在这种条件下，为了使管理会计信息具有相关性，以“作业”为核心的作业成本法应运而生并逐渐发展起来。
五、结语
会计的本质是一个信息系统，不论是财务会计还是管理会计，决策相关性是其最根本的质量特征。只有紧紧把握住这一会计本质，管理会计才会实现长足发展。管理会计报告理论的提出和体系的构建可以更加明确管理会计是基于管理的会计信息系统这一本质，从而对管理会计基本理论和框架具体内容都产生了重大的影响。而这必然会对重新定位管理会计，解决当前管理会计与成本会计、财务管理之间分工不明、内容交叉的问题有着重要的启示，对管理会计理论和实践的发展有着重大的意义。
参考文献：
[1]托马斯约翰逊，罗伯特卡普兰著.金马工作室译，《相关性遗失一管理会计兴衰史》[M].清华大学出版社，2004.
[2]张先治.基于会计相关性的企业内部报告地位与价值[J].会计研究，2009（12）.
【关键词】 国际财务报告准则；后金融危机；趋同
经济越发展，会计越重要。这句话所蕴含的道理在后金融危机时代又一次得到了印证。由美国次贷危机肇始并于2008年演化成的全球金融危机对世界经济造成了深远影响，同时也影响到了各国会计准则的制定。为全球共同应对国际金融危机而成立的二十国集团（G20）峰会和金融稳定理事会（FSB）在研究了金融危机成因和应对措施后，倡议建立一套全球统一高质量的会计准则，并希望G20各成员国及地区加快会计准则趋同步伐。而国际会计准则理事会（IASB）肩负了这一重要任务，并不断致力于其制定的IFRS的完善。在这一背景下，美国、欧盟、中国、日本等国家纷纷表示，支持趋同大势，并将逐步舍弃本国的会计准则，而采用全球统一的国际会计准则。尽管这是一个漫长而又困难的过程，但是各国的会计准则的确会朝着趋同的方向发展。本文主要以欧盟和美国两个世界上最具代表性的国家和地区会计准则趋同现状进行浅析，并提出一些政策性建议，以便对我国会计准则国际趋同有所启示。
一、采用IFRS的代表性国家介绍
欧盟是当今世界上区域经济合作最为紧密的国家间联盟，也是世界上最早积极表态支持与IFRS接轨的一个政府间的国际组织。欧盟对IFRS采用了一种“审议选择”制度。首先，由欧盟成员国会计准则制定机构、报表编制和使用者、会计职业组织代表组成的欧洲财务报告咨询组（EFRAG）对IASB新或修订的IFRS进行分析，提出欧盟是否采用该准则的建议。其次，由高层次独立专家组成的准则咨询审议组（SARG）对EFRAG的建议进行审议并提出意见。最后由欧盟成员国代表组成的欧洲会计监管委员会（ARC）根据EFRAG和SARG的意见，向欧盟委员会相关部门建议是否采用该准则。欧盟委员会就此作出决定并报欧洲议会批准。履行这些程序后，该准则即成为欧盟所采用的IFRS的一部分。欧盟对IFRS采用的这种“审议选择”制度是基于自身利益的考虑，一方面避免了高额的准则制定成本；另一方面又可以此维护欧盟自身利益，争取主动权。
欧盟还坚持以积极的态度处理与美国和其他国家的关系，一方面敦促美国证券交易委员会（SEC）采用IFRS替代美国公认会计原则（GAAP）；另一方面对与IFRS等效的其他国家会计准则予以认可。2008年11月，欧盟决定自2009年起至2011年年底前的过渡期内，允许中国证券发行者在进入欧洲市场时使用中国会计准则，即不需要根据欧盟境内市场采用的国际财务报告准则调整财务报表。中欧会计等效具有重要意义，一方面认可了中国企业会计准则国际趋同及有效实施的事实，降低了我国企业赴欧盟上市成本；另一方面也为中国与其他国家或地区的会计准则等效起到了促进和示范作用。
二、拟采用IFRS或与之逐步趋同的代表性国家介绍
美国会计准则的发展先后经历了“会计程序委员会”（CAP）、“会计原则委员会”（APB）和“财务会计准则委员会”（FASB）三个阶段，由CAP的“会计研究公报”、APB的“会计原则委员会意见书”以及FASB的“财务会计准则公告”共同形成了美国“公认会计原则”（GAAP）的主体。2002年10月29日，美国的财务会计准则委员会（FASB）与IASB的合作有了突破性的进展，双方正式达成了《诺沃克协议》，表明了相互趋同的立场。2006年2月， FASB和IASB联合了一份谅解备忘录（MOU），名为“IFRS与美国GAAP在2006—2008年的趋同路线图”。在这份备忘录里FASB与IASB重申了为世界资本市场建立高质量和通用会计准则的共同目标，进一步细化了《诺沃克协议》中首次提出的目标和原则。
2010年6月，FASB与IASB共同了《关于承诺会计准则趋同和建立全球统一的高质量会计准则的进展报告》。该报告回顾了双方在趋同工作方面的进展，并针对当前所面临的主要挑战，调整了双方拟在2011年6月前完成的重要项目议程。由此可见，美国希望通过FASB与IASB开展合作来消除差异，推动两者会计准则的趋同。2010年12月23日，奥巴马政府任命莱斯丽·赛德曼为FASB主席。赛德曼在就职声明中称将力求与IASB协调，大举修改美国企业财务报告标准，消除美国企业目前遵循的会计准则与世界其他多数企业遵循的IFRS之间的分歧，计划在2011年6月前完成与全球会计准则之间的“趋同计划”。此举将为SEC拟在2011年提交的《美国企业全部遵循国际财务报告准则》议案打下基础。
三、我国与IFRS趋同的政策建议
基于欧盟和美国在国际会计准则趋同以及应对国际金融危机所作出的努力和成就，财政部于2010年4月2日正式了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，提出了中国企业会计准则与IFRS持续趋同的目标。但是，由于会计准则与IFRS协调的经济利益是巨大的，又由于各方面的限制，我国会计准则与IFRS还存在很大差距，为了更好地融入全球资本市场，我国应积极借鉴欧盟和美国的经验，建立既符合中国国情又兼顾国际惯例的会计准则。为此，我国应在以下几方面作出努力：
（一）构建财务会计的概念框架，是会计准则趋同的必要前提条件
财务会计概念框架是会计理论中最实用的部分，不包括会计思想、会计思想史、不同的会计观点和学派等等（葛家澍，2005）。由于概念框架是制定和评价会计准则的以会计目标为核心的一套相互关联的会计基本概念体系，可以引导前后一贯、内在一致的会计准则的产生，因此，要使各国会计准则趋同，作为制定会计准则的指导思想或原则体系的趋同是十分重要的（汪祥耀，2006）。所以，西方发达国家的会计准则制定机构陆续制定出了概念框架：FASB了系列《财务会计概念公告》（SFAC）；国际会计准则委员会（IASC）的《编制和呈报财务报表的框架》是以FASB财务会计概念框架为基础形成的；英国财务会计准则委员会（ASB）的《财务报告原则公告》是参考IASC的概念框架制定出来的。我国也于1992年了《企业会计准则》的基本会计准则，虽有巨大进步但有很多不完善的地方。2006年，财政部了《企业会计准则——基本准则》（下称“基本准则”）作为我国的财务会计概念框架。尽管修订后的基本准则的确比原来的基本准则更加完善也更符合国际惯例，但是两者不管在性质定位上还是结构形式上，都有本质的区别。所以基本准则无法替代概念框架，在条件成熟时我国还是要构建自己的财务会计概念框架。
（二）促使会计计量模式的趋同，是会计准则趋同的核心
美国著名会计学家伊尻雄治（Yuri Iriji）曾经指出，会计计量是会计活动的核心职能。我国著名会计学家杨时展也认为，传统地看，初步地看，和会计这个名词最贴切的性质，或者说，会计的本质属性，首先在于会计计量。因为同一种会计事项采用不同的会计计量方法，将会产生两种截然不同的会计结果，进而影响会计信息使用者的经济决策。当今国际会计界在计量模式中，越来越多地使用了公允价值，并且普遍认为公允价值的应用和驾驭程度是衡量一个国家会计准则体系发达和完善程度的重要标准。随着我国经济国际化程度的深化，在推进我国会计准则协调的过程中，必须重视公允价值的应用问题。我国应该继续密切关注国际相关方面的动态，加强与IASB的沟通，积极开展公允价值计量方法的研究，为完善我国会计准则中公允价值的计量方法提供借鉴。
（三）追求与IFRS形式上的趋同，是扩大对外开放、吸引外资的要求
实质与形式相比较，我国似乎一直都倾向“实质重于形式”的观点，甚至曾有一段时间我国会计准则制定工作陷于停顿并恢复采用企业会计制度，一些学者甚至认为只要采用与IFRS相同或类似的会计处理方法，采用会计准则还是会计制度的形式并不重要。然而，随着我国在经济全球化中扮演着越来越重要的角色，我国会计准则及其产生的会计信息将面向国外使用者，若我国不采用符合国际惯例的表达方式，而一味符合所谓的“中国特色”，那么将很可能极大影响我国会计准则的国际认可度。
（四）改进我国会计准则的制定程序，借鉴IASB的“应循程序”
2002年5月IASB公布的《国际财务报告准则前言》阐述了IFRS制定的应循程序（Due Process）：首先，工作人员结合《编报财务报表的框架》确定与审核相关问题，接下来与国家准则制定机构交换看法，准则咨询委员会（SAC）建议是否可列入议程；其次成立咨询委员会就该项目向IASB提供建议；再次公布讨论稿征求意见（其中IASB至少8票同意），公布征求意见稿征求意见（包括结论基础），考虑收到的意见（有必要的话举行听证会、实地试验），接下来IASB投票（至少8票同意）；最后正式公布准则。可见IASB制定IFRS的应循程序具有很强的透明性和可操作性。由于会计准则制定程序的趋同是会计准则趋同的必要条件之一，所以我国应该充分借鉴IASB的“应循程序”，以完善我国会计准则的制定程序。
（五）及时关注IFRS进展情况，积极主动参与IFRS的制定过程，争取更多的发言权
曾经有一段时间，我国对IFRS的进展关注很不及时，对IASB制定准则的参与度也不够，这导致我国会计准则制定的滞后性，客观上失去了主动权。欧盟和美国的经验告诉我们，它们都不是被动地接受IFRS，而是主动争取IASB的控制权。在实现全球会计准则趋同的进程中，我国也要随时关注IASB的工作进度，跟上IFRS制定工作的节拍，积极参与IFRS 的制定与修订过程，充分反映我国各利益团体的呼声，扩大我国会计准则的国际影响力，尽量保持与IFRS时间上的趋同，在国际会计领域发挥更大的作用。
（六）认真贯彻路线图的实施，促进会计准则国际趋同向纵深发展
2007年美国金融危机的爆发对全球会计趋同的发展产生了巨大影响，为了顺应各国国际趋同趋势，明确我国趋同立场，财政部于2010年4月2日了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》（简称“路线图”）。路线图的一方面是为了响应二十国集团（G20）和金融稳定理事会（FSB）的倡议，更好地应对金融危机；另一方面也是深化我国会计改革，部署下一阶段我国会计准则建设工作的需要。路线图，积极推动我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，是我国紧紧把握当前经济社会发展的重要契机，是确保我国经济长期平稳可持续发展的重要举措，是我国主动承担国际责任、积极参与国际金融监管体制改革、切实维护全球经济金融体系稳定的具体表现，其意义显而易见（刘玉廷，2010）。所以我国要积极做好路线图的宣传工作，认真听取社会各界的反馈意见，为新一轮会计准则建设工作做好准备。
【主要参考文献】
［1］ 刘玉廷.中国企业会计准则改革与发展［M］.北京：人民出版社，2010.
［2］ 汪祥耀.与国际财务报告准则趋同——路径选择与政策建议［M］.上海：立信会计出版社，2006.
［3］ 汪祥耀.美国会计准则研究——从经济大萧条到全球金融危机［M］.上海：立信会计出版社，2010.
［4］ 财政部会计司.化危机为机遇，以星火成燎原——当前国际财务报告准则在全球的采用情况（上）［J］.商业会计，2010（17）.
［5］ 财政部会计司.化危机为机遇，以星火成燎原——当前国际财务报告准则在全球的采用情况（下）［J］.商业会计，2010（18）.
［6］ 吴中华.关于推进会计准则与国际财务报告准则的几点认识［J］.中小企业管理与科技，2010（2）.
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［8］ 王玉.会计准则国际趋同的现状及对我国的启示［J］.会计之友，2007（3）.
［9］ 郑伟.全球国际财务报告准则趋同的主要路线模式评析［J］.财务与会计，2010（9）.
［10］ 张杰.财务会计概念框架与我国基本准则的国际趋同［J］.财会通讯，2008（11）.
［11］ 葛家澍.实质重于形式欲速则不达——分两步走制定中国的财务会计概念框架［J］.会计研究，2005（6）.
【关键词】 后金融危机； 国际财务报告准则； 国际趋同； 应用策略
随着世界经济一体化程度日益加深，国际财务报告准则在全球范围的应用越来越广泛。截至目前，已有110多个国家和地区要求或允许采用国际财务报告准则，或者与国际财务报告准则趋同。自2007年金融危机爆发以来，人们更加清楚地认识到，制定一套全球统一的高质量会计准则，提高会计信息透明度和增强受托责任，对于金融稳定与经济发展至关重要。当前，国际金融监管框架正处于重构时期，国际会计格局也面临着重大调整，二十国集团和金融稳定理事会正在积极推动会计准则的变革。在这样的国际环境下，各国家或地区采取的会计准则国际趋同策略备受国际社会广泛关注。通过对美国、欧盟、日本、俄罗斯、印度等世界主要经济体在应用国际财务报告准则过程中所采取的不同策略进行比较分析，这对于我国在后金融危机时代调整和完善我国会计准则国际趋同的策略，积极应对复杂的国际形势具有重要意义。
一、世界主要经济体对国际财务报告准则的应用情况
在全球会计准则趋同步伐进一步加快的背景下，会计准则国际趋同应当采用何种策略，不同国际组织和各个国家或地区观点并不统一。其中，有些国家或地区认为，为实现本国或本地区会计准则的国际化，应当直接采用国际财务报告准则；而有些国家或地区则认为，应当根据国内实际情况，走适合本国国情的国际化道路，例如保留本国的会计准则，与国际财务报告准则趋同，并不断完善改进本国准则。美国、欧盟、日本、俄罗斯、印度作为全球主要经济体，其应用国际财务报告准则的策略将对推广国际财务报告准则，制定一套全球高质量的会计准则具有重大影响。这些国家或地区在应用国际财务报告准则方面存在较大差异。
（一）美国
2008年11月，美国证券交易委员会（SEC）为了规范美国上市公司根据国际财务报告准则编制财务报告，了一份关于采纳国际财务报告准则路线图的征求意见稿。该路线图（征求意见稿）首先阐述了强制美国上市公司采用国际财务报告准则的基础；然后提出了改进国际财务报告准则、国际财务报告准则制定机构的筹资机制、在美国开展国际财务报告准则教育和培训、允许有限范围的上市公司提前采用国际准则、美国证券交易委员会未来规则制定时间安排、强制采用的阶段性实施工作等七个里程碑。
美国证券交易委员会于2010年2月发表声明称，支持建立一套全球统一的高质量会计准则，并为采用国际财务报告准则制订了一套具体的工作计划——《考虑将国际财务报告准则并入美国财务报告体系工作计划》。该工作计划列出了需要工作人员深入分析的六个领域，其中前两个领域是考虑国际财务报告准则本身的特征及其制定程序，后四个则是关于准则的转换所需要考虑的内容。
此后，美国证券交易委员会于2010年10月、2011年5月和11月、2012年7月连续了一系列关于《考虑将国际财务报告准则并入美国财务报告体系工作计划》的研究报告，包括《进展报告》、《一条可能路径——“趋同认可”模式》、《美国公认会计原则与国际财务报告准则的比较》、《国际财务报告准则实践分析》、《最终工作人员报告》等。期间，美国财务会计基金会对美国证券交易委员会提出的“趋同认可”模式发表意见。“趋同认可”模式是将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系，“采用美国公认会计原则的美国发行人编制的财务报表与采用国际财务报告准则的主体编制的财务报表是一致的”，而不是“美国发行人采用国际财务报告准则”。美国财务会计基金会认为，在“趋同认可”模式下，美国财务会计准则委员会仍担任美国会计准则制定机构，将参与制定国际财务报告准则，在国际财务报告准则符合公众利益情况下认可国际财务报告准则，并为美国利益相关方提供所需的额外解释和指南。
2012年7月，美国证券交易委员会工作人员了一份最终报告——《考虑将国际财务报告准则纳入美国发行人财务报告体系的工作计划》。工作人员在全球会计准则工作计划中对六个关键领域的观察和分析作了总结，旨在确定是否、何时、如何将国际财务报告准则纳入美国发行人的财务报告体系。工作人员从国际财务报告准则的制定、解释程序、国际会计准则理事会与国家准则制定机构的合作、全球范围内的应用和执行、国际会计准则理事会的治理、筹资状况、投资者理解能力等七个方面论述了他们的研究成果。尽管如此，美国证券交易委员会还是没有明确美国在国际财务报告准则上的立场，并表示将于明年作出最终决议。
（二）欧盟
2002年7月，欧洲议会和欧盟委员会在《关于运用国际会计准则的第1606/2002号决议》中决定，要求欧盟所有上市公司从2005年起，按照国际财务报告准则编制合并财务报表。欧盟作出这样的决定，其目的在于让欧盟成员国采纳和运用国际会计准则，提高欧盟地区上市公司财务报表的透明度和可比性，从而促进欧盟资本市场及其成员国资本市场的高效运转。欧盟委员会接受由国际会计准则委员会（IASC，即国际会计准则理事会的前身）制定的国际会计准则（IAS）、由国际会计准则理事会制定的国际财务报告准则（IFRS）以及相关的解释。根据《关于运用国际会计准则的第1606/2002号决议》的规定，当国际会计准则满足下列条件时，欧盟委员会应就国际财务报告准则是否适用作出决定：一是国际财务报告准则不与欧盟相关指令所规定的原则相冲突，并且有益于欧洲公众利益；二是国际财务报告准则满足可理解性、相关性、可靠性、可比性等会计信息质量特征，并且有助于利益相关方作出经济决策以及评价管理当局的受托责任。
欧盟采纳国际会计准则理事会颁布的国际财务报告准则的具体做法是：首先，由欧洲财务报告咨询组征求各利益相关方对拟采用国际财务报告准则的意见；其次，欧盟各成员国准则制定机构组成的准则建议审议组对欧洲财务报告咨询组提出的意见进行审议，并提交会计监管委员会；然后，会计监管委员会进行投票表决是否采用这项新的国际财务报告准则；最后，欧洲议会和欧盟委员会批准认可，即在会计监管委员会表决通过之后，欧洲议会和欧盟委员会在3个月内还拥有否决权，可决定对该国际财务报告准则或采用，或修改后采用。
截至2011年底，欧盟采纳了全部已经生效的国际会计准则、国际财务报告准则及其解释，仅排除了《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》中有关套期会计的规定。
（三）日本
2009年底，日本金融厅以“内阁办公室条例”的形式了日本采用国际财务报告准则的路线图。该内阁办公室条例是在日本企业会计审议会2009年6月30日的《国际财务报告准则在日本的应用（中期报告）》基础上形成的法规。日本会计准则的路线图为部分日本上市公司自愿在自2010年3月31日或以后日期结束的会计年度提前采用国际财务报告准则提供了框架。该路线图明确，日本将于2012年前后作出关于自2015年或2016年起强制采用国际财务报告准则的决定。此外，上述内阁办公室条例还规定，自2016年3月31日以后结束的会计年度起，将终止在日本上市的企业按照美国公认会计原则编制财务报表的选择权。
自2011年3月日本大地震和核泄漏事故发生以来，日本经济形势恶化，日本产业界掀起了一股反对引入国际财务报告准则的浪潮。对于强制采用国际财务报告准则，日本企业顾虑重重，考虑到采用成本太高、准备时间过短、并无必要性等因素，日本企业认为日本没有必要超前于其他国家，尤其在美国尚未作出决定的情况下，更不必过早采用国际财务报告准则。
日本金融厅在面临国内产业界强烈反对、美国立场模糊、美国准则与国际准则趋同进展缓慢等情况下，于2011年6月发表了一份名为《关于国际财务报告准则应用的考虑》的声明。日本金融厅在该声明中表示，在2015年3月之前日本不会强制本国企业采用国际财务报告准则，即使将来日本决定强制采用国际财务报告准则，至少也需要为企业预留5至7年的准备时间。此外，考虑到日本推迟采用国际财务报告准则，日本金融厅删除了《国际财务报告准则在日本的应用（中期报告）》中关于终止在日本上市的企业按照美国公认会计原则编制财务报表选择权的有关规定，在2016年3月31日以后结束的会计年度，企业还是可以继续选择使用美国公认会计原则。
（四）俄罗斯
2011年2月，俄罗斯政府签署了国际财务报告准则认可程序文件。根据该文件，除2011年5月新的《国际财务报告准则第9号》至《国际财务报告准则第13号》以及《国际财务报告解释公告第20号》，俄罗斯财政部于2011年11月认可了所有现行国际财务报告准则和解释公告。在未来对特定准则的认可决议上，俄罗斯财政部将基于一个非政府专家委员会——国家财务报告准则委员会的建议，并咨询中央银行和证券市场联邦委员会的意见。
俄罗斯所有上市公司、贷款机构（例如银行等）和保险公司将从2012年1月1日起开始采用国际财务报告准则编制其合并财务报表，并需要提供2011年的比较报表。但如果俄罗斯法律要求其他主体编制和公开合并财务报表，这些主体也应当根据国际财务报告准则编制其合并财务报表。
有一点需要注意的是，尽管俄罗斯要求上述主体使用国际财务报告准则编制其合并财务报表，但这些主体仍需要按照俄罗斯财务报告准则编制其单独财务报表，以满足相关法规的要求。
（五）印度
2010年上半年，印度企业事务部在国内了向国际财务报告准则过渡的路线图，要求包括保险公司、银行和非银行金融机构在内的上市公司和印度大型企业分阶段采用“与国际财务报告准则趋同的印度会计准则”。关于与国际财务报告准则趋同的印度准则的实施步骤，印度采取了分阶段实施的策略。具体而言，具有一定规模的上市公司和在海外上市的公司将于2011年4月1日率先执行与国际财务报告准则趋同的印度准则；2012年，所有保险公司实施与国际财务报告准则趋同的印度准则；2013年至2014年，商业银行、其他上市公司、具有一定规模的非上市公司、城市信用合作社和其他非银行金融机构将依规模分阶段实施与国际财务报告准则趋同的印度会计准则。
然而，印度企业事务部于2010年7月再次公告，放缓了印度会计准则与国际财务报告准则的趋同进程，重新调整了趋同的范围和有关时间安排。根据上述公告的安排，印度所有上市公司将不会从2011年4月开始实施与国际财务报告准则趋同的印度公认会计准则，其他企业实施与国际财务报告准则趋同的印度会计准则的时间可能较2014年更晚。
在印度，会计准则的制定工作具体由印度注册会计师协会负责。2011年1月，印度注册会计师协会在国际财务报告准则基础上，重新制定了本国会计准则。印度在实现与国际财务报告准则趋同的同时，还兼顾了印度国内法律和经济环境的需要。印度注册会计师协会在国际财务报告准则的基础上，根据印度特殊国情，对有关条款和规定作了适当修改，与印度的法律、监管和经济环境保持了一致。例如，将准则的过渡日设定为当期、引入额外的披露要求、省略某些选择权或可选会计处理、保留使用“资产负债表”和“损益表”术语等。到目前为止，印度企业事务部已经了35项与国际财务报告准则趋同的印度会计准则，并宣布当税收和其他问题被解决后，将分阶段执行。
二、对各国家或地区应用国际财务报告准则策略的分析
目前，各个国家或地区应用国际财务报告采用的策略主要有四种类型，“直接采用”模式、“趋同”模式、“认可”模式以及“趋同认可”模式。这四种模式具有不同的特点和运用环境，并且对各国会计准则国际化也有不同影响。
“直接采用”模式是指一个国家或地区的会计准则将一字不改地完全采用国际财务报告准则，并且该国家或地区也不再保留会计准则的制定权。换而言之，这个国家或地区在采用国际财务报告准则的过程中不需要履行任何会计准则审批或修订程序，即国际财务报告准则何时生效实施，该国家或地区的企业就何时采用。
“趋同”模式是指一个国家或地区的会计准则制定机构不直接引入国际会计准则理事会的国际财务报告准则，而是保留了本国会计准则的准则制定权。在会计处理原则和方法上，采取“趋同”策略的国家或地区会与国际财务报告准则保持一致，但不会一字不改地完全照搬国际财务报告准则。这些国家或地区会根据本国自身的特色对会计准则做一些修订。采用“趋同”模式的国家或地区正在逐渐增多，印度是典型代表之一。根据印度的路线图可以看出，印度基于本国国情特别是在考虑特殊法律环境的基础上，对国际财务报告准则作出适当修改。例如引入附加披露要求、更改某些术语、省略某些选择权或可选会计处理等。
“认可”模式是指一个国家或地区在决定采用国际财务报告准则之前先由法定机构执行认可程序。这些国家或地区在对国际财务报告准则进行认可的过程中，有可能会对拟采用的国际财务报告准则进行修订。但目前来看，对国际财务报告准则进行修订的情况极少发生。欧盟和澳大利亚采用的就是“认可”模式。
“趋同认可”模式是由美国证券交易委员会工作人员提出的一种替代模式，结合了趋同模式和认可模式的特点。“趋同认可”模式是指一个国家或地区在引入国际财务报告准则过程中，保留本国会计准则制定机构及其制定本国会计准则的权力，积极推动本国会计准则与国际财务报告准则趋同，根据本国的实际情况进一步指南、解释或其他披露要求，并且对现行国际财务报告准则进行逐项认可。尽管美国证券交易委员会提出了这一模式，但并没有明确一定采用该模式。美国作为最发达的资本市场国家，其会计准则体系的完善程度以及在对待国际财务报告准则问题上所采取的政策对全球其他国家或地区具有举足轻重的作用。
从上述四种模式来看，目前世界上仅有极少数国家或地区的会计准则建设采取“直接采用”模式，而且国际财务报告准则经过认可未做任何改动的情况也很少，比较多的做法是立足于本国企业和经济发展的需要，对国际财务报告准则做一些补充和调整。例如有些国家或地区将国际会计准则理事会的国际财务报告准则翻译为当地语言，还有些国家或地区则为解决国家特定问题而作出一定修改或为某些行业中存在的特定问题提供详细的指南。即使会计准则体系较为完善的美国在国际化道路上，也是需要立足于本国实际情况来作出是否将国际财务报告准则引入其财务报告体系的决定。总之，一个国家或地区基本上是根据其本国准则制定历史和特点选择与经济社会发展需求相适应的策略。
三、我国会计准则国际趋同的政策建议
随着国际财务报告准则在全球范围的应用越来越广泛，当前国际会计格局正面临重大调整，美国以外的国家或地区对国际准则制定的影响力越来越强。自2001年以来，许多国家或地区参与国际财务报告准则制定的活动越来越频繁，中国、韩国、日本、欧盟等国家或地区的影响力逐步在扩大。尤其在应对金融危机过程中，二十国集团和金融稳定理事会要求增强新兴经济体参与度，印度、巴西、俄罗斯等新兴经济体积极参与国际财务报告准则基金会的有关活动。因此，国际会计准则理事会在制定国际财务报告准则过程中需要协调的关系变得更加多元化。
2012年7月，美国证券交易委员会就引入国际财务报告准则问题最终工作人员研究报告，在报告中提到，美国国内利益相关方认为引入国际财务报告准则与美国现行法律不一致，因而不支持在美国财务报告体系中引入国际财务报告准则。从该研究报告的分析来看，美国“直接采用”国际财务报告准则的可能性微乎其微，很有可能会采用他们所提出的“趋同认可”模式。这种模式其实是对中国、印度等国家采用“趋同”模式的认可，因为其本质是一致的。这进一步表明，基于对本国法律环境、语言习惯、会计准则的贯彻实施等因素的考量，坚持“趋同”策略是符合各国会计准则建设与发展客观需求的并且是务实有效的做法，有助于一个国家或地区在会计国际化道路上保持主动性与灵活性。
因此，我们应当继续保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，积极按照持续趋同路线图的部署，针对国际会计准则理事会2011年的合并财务报表、合营安排、公允价值计量等多项准则，切实做好我国企业会计准则的修订和完善工作。与此同时，我们还应继续跟踪国际准则的最新变化，加大对金融工具、保险合同、收入确认、租赁等准则项目的研究力度，积极向国际会计准则理事会反映中国利益相关方的意见和建议，切实维护我国利益。此外，我们需要密切关注美国、日本等国家或地区应用国际财务报告准则的策略变化，适时调整我国在持续趋同过程中的应对机制，保持并提升我国在国际会计交流与合作中的话语权和影响力。
【参考文献】
[1] 杨敏，陆建桥，徐华新. 当前国际会计趋同形势和我国企业会计准则国际趋同的策略研究[J]. 会计研究，2011（10）：9-15.
关键词：财务报告；披露；问题
中图分类号：F23 文献标识码：A
原标题：从利益相关者角度对财务报告的浅析
收录日期：2012年3月15日
财务报告是企业对外披露企业的经营状况和财务成果以及公司的重要信息的总结性书面文件。国家规定上市公司必须定期出具上市公司的财务报告，以满足会计信息的使用者为了各自的利益做出正确的决策，而目前的财务报告出现了虚假信息以及不能满足使用者的需要问题。会计信息的使用者有很多，本文主要从利益相关者角度来看财务报告存在的问题，并提出自己的建议。
一、财务报告存在的问题
从不同角度分析财务报告得出的结果会有所不同，笔者从利益相关者角度来分析，主要有以下几方面：
（一）从投资者角度看财务报告存在的问题。投资者最关注的股利以及自己的控制权是否被稀释。投资者要根据上市公司定期出具的财务报告来了解公司的财务状况，看投资是否有价值。
1、没有全面正确地反映公司收益以及披露。随着经济的快速发展，市场上出现了一些金融工具的创新，如期货、期权等，这些金融工具由于市场的运作使得他们的价值无限制地扩大，不能真实反映其真实价值，可能会引起企业未来的经营状况的剧烈变化，最终导致严重后果，金融工具的创新也是这次金融危机的原因之一。金融工具所包含的未实现的利润增加了公司的利润总额，一些老企业持有资产的实际价值与账面价值相差甚远，将导致未来的利润变化，还有投资性房地产、无形资产的价值等都会有一些未实现的利润，这些都会影响投资者的决策，而公司财务报表的利润表中没有把这些加于区分，在财务报告的附注中也没有详细地披露金融工具的创新等所可能带来的问题。
2、没有详细地披露股东权益方面的信息。投资者或是为赚钱或是为了控制权，现在的股东经济利益的来源不再仅限于公司的利润，而有很多方面如股票的市差，这就是股东相对的很关心股份的市场价值，公司的经营者为了吸引更多的投资者，会努力地提高股票的市价，或者发放更多的现金股利来满足不同投资者的需要。公司用发行可转换债券的方式通过降低转换价格来降低债券利息，而这部分利息就转化为公司的利润，粉饰财务报表，增加投资者的信心。同时，转换价格低于市价，转换之后会使原有的股东利益受到损失。在财务报告中没有反映这种利用可转换债券来增加利润给股东带来的影响。
3、财务报告过于冗长和专业化，以及信息的不及时性。投资者一般是社会公众，他们从事各种各样的职业，除了从事财务工作，大部分投资者不可能理解财务报告中的一些专业名词，这样他们在看报表时不能很好地理解其所反映的财务信息，而且上市公司的财务报告越来越冗长，一般的都是几十页，若是大的集团甚至上百页，这样，一般的财务人员要全面了解公司的财务信息都需要很大的精力，更何况一般的社会公众，不利于投资者做决策，他们有时候做决策都是追随者。另外，一般的年度财务报告要在4月份才陆续的出来，这样造成信息不及时，使投资者错失投资机会。
（二）从债权人角度分析财务报告存在的问题。债权人关心的是能不能收回贷款，公司能不能偿还自己的债务主要看公司的偿债能力以及公司的盈利能力，而这些指标的计算要依赖于公司的资产负债表和利润表。
1、提供的财务数据不准确、不完整。债权人要分析公司的偿债能力和盈利能力以及营运能力，计算财务指标利用的数据来自报表，而一些数据缺乏准确性，如资产负债率=负债/总资产，由于公允价值在投资性房地产、金融衍生工具等中的运用，使得其资产的数据具有一定的主观性，使得资产负债率降低，流动比率=流动资产/流动负债，流动资产中的存货的计量，以及应收账款的计量也是伪造比率掩饰偿债比率的一种方法，存货故意积压和滞销，年终时故意地将借款还清，下年再借入等。在计算利润时，公司把未实现利润，人为地操纵“准备”等来增加利润，从而提高每股盈余，以表示公司具有发展潜力。
2、没有详细地披露担保和抵押以及公司信用状况。债权人要关注股市的担保以及信用等状况，看是否公司担保抵押的对象以及是否具有连带责任等问题，财务报告一般披露了公司的担保抵押情况，但是只是列出了担保的对象、金额等，没有具体的详细的说明所提供担保对象的经营状况，是否具有能力偿还贷款而不连累公司，以及提供担保是否附带有一定的条件；抵押物如固定资产、土地使用权、无形资产等是否在一段时间内会发生贬值不能偿还贷款等。而且上市公司报告中一般没有披露公司的信用状况，信用是现代市场一个关注的问题，特别是在一些高新技术开发行业，由于其风险大，需要的资金数额大，公司的信用好就可能在资金紧张时易融通资金，以保证生产的日常经营。
（三）从公司管理者角度看财务报告存在的问题。基于两权分离产生的委托关系，管理者和经营者之间存在着利益博弈，而且基于信息不对称，管理者和经营者追求的目标也存在着冲突，因此，为了更好地监督经营者能更好的实现管理者的目标，充分地揭示管理者和经营者之间的内在关系，财务报告要详细披露与经营者相关的信息。财务报告定时地披露了公司董事会以及监事会报告、管理层的报酬等信息，但不能充分地披露公司的激励机制，使信息进一步的透明化，从而看管理层的管理水平是否真正的有效。
（四）从社会角度看财务报告存在的问题。社会是一切企业活动进行的载体，它既是企业创造财务的受益者，同时也是企业环境污染的受害者，特别是制造业和加工业。企业与社会环境有着紧密的联系，社会环境是企业得以生存的前提，如果企业不重视环境，一味的索取而不回报，这样会导致企业不能持续经营，进而基于持续经营假设下的会计信息就毫无意义。因此，财务报告应重视企业对环境的披露。而目前公司财务报告由于自身的原因对此没有披露太详细。
二、改进财务报告的建议
（一）加强全面收益的信息披露。财务报告要对利润表中的利润进行区分，分别披露已经实现的净利润以及未实现的利得和损失，特别是以公允价值为计量属性的投资性房地产以及生产性固定资产产生的收入要分开记录，充分地披露以公允价值为计量属性的资产和负债，以便投资者财务分析，能够使投资者做出正确决策。
（二）要及时全面地披露会计信息，同时保证会计数据的正确性。科技的不断进步，使目前的会计信息已不能满足信息使用者，投资者和债权人要时刻关注公司的财务状况，而会计报告的滞后性影响他们的决策。同时，会计数据不准确，致使财务分析不能准确反映企业的经营状况。而企业的无形资产价值、人力资源信息也要进一步的披露，这都关系着企业未来的发展潜力。
适当的进行表外披露一些关于企业未来价值的信息，人们会关注企业的发展潜力，人们不可能用过去的经营成果来衡量未来的发展，企业适当地披露如产品的市场占有率、研制的新产品等信息来增强投资者和债券人的信心。
（三）加强公司信用及风险的信息披露。公司信用越来越重要，公司的信用等级不同所受到的贷款待遇等不同，公司的信用越好越能有效地筹集资金，以及得到更多的投资者和债权人的信赖。同时，由于信用风险会对公司或个人的利益产生很大的影响，因此信用风险管理变成很重要的工作，公司常有专门人员，针对各个交易对象的信用状况作评估来衡量可能的损益以及降低可能的损失。
（四）建立财务预警模型，加强财务管理。公司未来的发展是至关重要的，公司要根据本企业实际情况结合国际或国内著名的财务预警模型建立自己的财务预警模型，通过对企业财务报表数据及相关资料的分析，利用其数据将企业面临的危机情况预先告知企业经营者和相关的利益相关者，并分析其原因和隐蔽问题，以便提前做好防范措施，同时也使投资者知道公司处于何种境况之下，便于做出决策。
（五）加强企业对环境的信息披露。企业和环境密不可分，国家也重视绿色会计的发展，因此企业要保护环境，尽量地减少污染，对社会做出贡献，如披露对社会的贡献率，同时揭示企业自然资源的消耗情况，看资源的投入和产出是否平衡，这是新经济对会计的一个挑战。
（六）加强衍生金融工具的披露及风险的披露。衍生金融工具是市场经济发展到一定阶段的产物，市场上出现了很多的创新金融工具，如期权、期货等，衍生金融工具具有一定的风险性，而金融工具的计量是以公允价值为计量属性的，美国金融危机把原因归结为公允价值的运用，其美国财政部已经颁布停止使用公允价值。而且公允价值的运用具有一定的困难，无论是在技术还是操作中。特别是在我国，市场发展不完全性，给公允价值的运用以限制，现行会计准则中有投资性房地产、生物性资产等规定允许使用公允价值，因此要谨慎地运用公允价值，在报告中具体的披露公允价值的运用情况、衍生金融工具的使用和风险情况，及时地关注公允价值的变动，以保证企业的发展。
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