时间：2023-06-15 17:26:04
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇采购的审计报告，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、快速消费品类企业需要风险管理导向内部审计的原因
根据我们对快速消费品及其特点了解和认识，快速消费品属于冲动型购买产品，即兴采购的情况占多数。是非必要购买商品，品牌的忠诚度不高，因此，快速消费品类应该更加注重食品安全和质量安全，所以快速消费品在生产过程中要注重采购环节的质量保障。以糖果公司为例，很多糖果企业都采用较为传统的账项基础审计和制度基础审计，对风险导向的关注极少，比起传统的审计方法，风险导向审计的优势是能够时刻保持合理的职业警觉，扩大审计视野，不只是依赖于对内部控制制度的检查和评价，能够更加科学合理的进行审计工作，更需要采用风险导向审计对采购全流程实施风险监督与管理，需要从以下几个方面入手：
（一）采购招投标流程需要进行风险管理
在市场激烈的竞争机制下，为了避免采购过程中出现暗箱操作，企业要对采购项目进行三分一统的方法进行管理， 三分是指采购、价格、质量验收分开，一统是指合同签约、结算付款要统一，这样就可以有效地避免经办人与采购商私下操作了。
（二）采购环节需要有效的风险评估
风险评估作为内部审计的前提条件，对审计工作的质量和效果起着决定性的影响。风险导向内部审计工作一定要利用科学的评估技术和专业的评估方法对企业内外部存在的风险进行预测。可以采用的方法有：内部控制分析法、调查分析法、事件分析法、数据分析法等等。
（三）为采购流程?O定以风险为导向的年度计划
快消品企业应该以轮流原则编制企业的年度审计计划，即按照风险的大小决定审计的优先级，通过这种形式将审计和风险联系在一起。对存在较大风险的企业战略性计划、管理以及财务风险较大的事项实施及时的监管和审计。
（四）加强采购项目专业审计人才的培养
快速消费品类企业的发展较为迅速，其对应的审计人才缺口就越大。企业应当积极加强对风险导向内部审计领域人才的引进与培养，不仅要通过培训提高其理论和技能水平，还要增强其对采购环节的信息分析能力、内部控制分析能力及相关经验，使得内部审计人员能更好胜任采购项目的风险导向审计工作。
二、风险导向内部审计工作在采购项目中的应用
以C糖果公司为例，其主要生产产品有乳糖果，饮用水，碳酸糖果，果汁糖果，休闲食品等六大类产品。它拥有家子公司和多家下属工厂，公司力图通过原料采购，生产制造，市场营销分销和销售服务质量管理体系的全过程。通过全过程监控全产业链，设定严格的测试标准来从而确保产品质量达标。
（一）采购项目计划阶段的应用
风险导向内部审计工作在采购项目计划阶段的应用主要是根据年度审计计划对快速消费品类的经营环境和存在的风险进行评估和预测，甄别出审计的重点，从而根据风险大小的顺序编制对应的审计方案。比如在计划阶段选择采购目标，在此过程中及时发现采购管理存在的风险和需要改善的地方，并对被审计单位的采购执行及设计问题进行审计，主要包括招标、合同、物资库存等几个方面进行审查。在这当中首先采用审计抽样法，从被审计单位的总体数量抽取一定比例的样本量进行测试，以样本数量断定审计的总体特点，进而通过样本分析得出审计结论。其次，要仔细审查采购申请的计划书、招标书及招标结果等，通过风险导向内部审计工作严格监察被审计单位采购管理的合理合法性，确保采购项目选择目标阶段的质量安全性。最后，根据审计各个环节的结果来评估是否存在导致采购风险的因素，依据其影响因素及后果提出改善问题的建议。
（二）采购项目实施阶段的应用
在采购项目实施阶段的风险导向审计应用过程中，根据先目标、后风险最后控制的基本流程对采购项目进行审计。在C公司的经营活动进行风险评估和预测时，要制定科学严谨的审计工作计划和方案。要依据轮流原则对风险的重点区域到非重点区域依次排列好，据此制定审计计划的先后顺序。在进行审计工作以后，对重点审计的风险问题详细的记录在审计工作报告中，让企业管理者能够根据审计报告关注并了解风险高的项目，并以此做出正确的判断，制定出对企业有利的战略措施，降低企业所承担的风险。例如C公司糖果采购项目中，由于2016年某品牌糖果的“抗氧化剂”添加剂风波导致下架，C公司糖果类销售大幅下降，盈利照比往年也有所损失，为例避免进一步的销售损失，所以下架了某品牌糖果产品，C公司的竞争对手同样也所以受到了该事件的影响。究其原因，虽然有不可预知的外部因素，但是C公司的采购部门没能仔细分析核对该品牌产品标签中标注含有食品添加剂“特丁基对苯二酚”（TBHQ）、“二丁基羟基甲苯”（BHT）（正是由于消费者发现了这个问题才引发产品问题风波），以至于没有及时对该事件做出反应。C公司应吸取教训，应当对各糖果供应商的原材料供应商的风险重点在于企业的产品成分、现金流评价，仓储能力，供货能力、食品安全等指标事先进行分析评估，以分析各供应商的潜在风险。
（三）采购项目出具审计报告阶段的应用
快速消费品类企业的风险导向审计报告的制定阶段，企业内部审计部门要依据实际的审计结果和当下的法律法规为准则出具相应的审计报告。C公司应当对糖果采购项目的审计成果写进相关的审计报告，应当包括糖果采购项目流程、内控是否合规、相关风险分析、采购项目中的数据统计分析，其中有无异常数据出现，审计报告中应当将风险分析作为披露重点。例如糖果下架事件中，C公司在采购环节就缺乏糖果产品成分审核，这说明产品检验环节的风险控制点缺失。在审计报告中应当对C公司采购环节是否贯彻执行产品审核分析流程，进行风险导向审计，并在审计报告中加以披露。
（四）风险导向内部审计后续阶段的应用
一、国外贷援款项目审计工作的具体任务及责任
(一)审查财务收支的真实、合法和有效性
一是对项目的投资完成情况和项目单项工程投资完成情况进行核实。要根据国内基本建设程序，对工程投资完成情况从设计、施工、监理等方面实施符合性和实质性测试，检查其程序和建设内容的合理、合法性，并延伸相关单位，检查其投资的真实性，对设备投资完成情况从采购计划、招投标、供货、设备质量及使用效益等方面进行实质性测试，检查其合规性和有效性，对待摊投资和其他投资完成情况进行实质性测试，检查其合法性和有效性。在条件允许的条件下，要全面运用计算机辅助审计系统，对项目执行单位的电子数据资料进行审核和重点分析检查，按照审计实施方案确定的审计内容和重点排查审计线索，扩大审计面，降低检查风险。
二是核实贷款资金报账、拨付和使用情况，有无虚报冒领或骗取贷款资金的问题，检查贷款是否用于本项目规定的建设内容和范围。核实配套资金落实到位情况。检查当年度项目执行单位配套资金的到位情况，是否按时、足额拨付。项目执行单位国内配套资金使用是否符合《贷款协定》等文件规定的范围和内容。
三是对外币资金的收支进行审计，检查项目执行单位是否设立项目外币资金账户。核对外币专用账户收入、支出、结余和利息积累金额是否正确，兑换人民币业务注意兑换日期和利率。
四是对货币资金进行审计。核对银行存款，盘点库存现金。对银行存款总账和明细账、银行对账单进行核对，对现金进行盘点。通过核实现金的真实性，发现是否存在账外账和“小金库”问题。
五是对往来账款进行函证、查询、核实，查阅有关协议、合同，检查有无虚挂债务，隐瞒收入的情况；并进行账龄分析，有无长期挂账(3年以上)未及时清理而造成呆账、坏账，但未履行审批核销手续。
六是检查项目单位财务报表的正确性和完整性。检查各项目执行单位财务报表和汇总财务报表的正确性和完整性。对财务报表实施符合性测试，判断其在重大方面是否公允地反映了当年度财务状况和项目账户余额，并对其发表审计师意见。
(二)检查项目计划的执行和完成情况
一是对当年度资金来源和资金运用的目标完成情况进行评价。对当年度的投资完成额的真实性进行抽样检查，并运用审计分析工具，与上年度进行比较，以评价项目执行单位总体的工作效率、效果，并按照项目主管部门制定的计划要求来衡量项目执行单位的各项进度指标，提出审计处理意见和审计建议。
二是对土建工程和设备投资完成情况进行审计。检查核实土建工程投资设计、概算的批复文件、施工图，设备采购的清单、质量、规格要求等是否符合规定。审查招投标程序是否合规，中标单位是否具备资质要求，必要时可以延伸到施工单位或供应商。根据重要性评估水平，选取部分土建工程和设备进行现场检查核实。审计项目设备、物资的采购是否符合《招投标法》和《贷款协定》规定的采购程序和付款程序，检查采购合同执行情况，设备、物资的采购方式、票据是否合规。核对设备或物资入账、计价和变动情况是否符合有关规定。检查项目设备、物资是否符合项目需要、用于项目建设，有无挪用和出售情况。
三是对其他相关事项进行审计检查和评价。
(三)重点检查有无重大违纪违规问题
一是检查项目建设资金有无截留、挤占、挪用，私设小金库、甚至贪污或私分的重大违纪违规问题。
二是检查项目工程、设备物资的招投标程序是否合规，有无暗箱操作，招投标中是否存在商业贿赂等重大的违纪违规问题。
三是检查项目采购的设备、物资是否为项目建设所需，是否以次充好，是否存在挪用、低价变卖给利益相关人甚至私分国有资产的严重违纪违规问题。
四是检查其他相关事项是否存在违纪违规问题。
对上述检查发现的重大违纪违规问题，要及时上报，并及时移送有权处理机关进行处理，并告知处理机关将处理结果要及时函告审计机关。
(四)出具审计报告、下达审计决定及审计意见
根据《审计法》、《审计法实施条例》、审计署制定的《审计机关审计报告编审准则》和国外贷援款项目《项目贷(援)款协定》等规定，审计现场工作结束后，审计组要在30日内起草审计报告初稿，经主管领导签发后送被审计对象征求意见。意见反馈后，5天内要送单位审理复核处进行审核，根据复核意见修改后出具代拟审计报告稿，由单位主要领导和业务处室及相关处室负责人组成的审计委员会对代拟稿进行审核后，向审计署和国外贷援款机构出具中英文审计报告，提出审计意见和建议，对违规问题进行处理处罚，下达审计决定。
二、履行国外贷援款项目审计人员应具备的胜任能力
履行国外贷援款项目审计工作除应具备一般审计人员应具备的素质外，还应具备以下五种能力。
一是具备一定的外语水平。国外贷援款项目的好多相关资料，包括与国外贷援款机构签订的项目协议均为英文资料，项目单位提供的财务报告也是中英文对照。项目单位从国外采购的物资设备凭据资料和有关供应商资料均为英文资料。具体执行审计任务的审计机关对国外(包括对审计署)贷援款机构出具的审计报告必须为中英文对照审计报告。因而搞国外贷援款项目的审计工作必须具备一定的外语水平。
二是要有过硬的业务能力、熟知国外贷援款项目的审计规范与程序。除精通会计、审计专业理论知识，熟悉经济管理、统计、税务、物价、投资、计算机等相关知识外，国外贷援款项目审计人员还要熟知外资审计方面的法律法规和具体的规范与程序。外资审计是公证与监督并重，但更应当强调监督，如果外资审计人员不熟悉外资审计的法律法规及规范与程序，就很难短时间内从外资项目执行单位纷繁复杂的财务及项目资料中，迅速找到切入点，以很快确定审计重点，把项目存在的问题查深查透，发现大案要案线索。
三是要具备较强的沟通协调能力。国外贷援款项目一般具有执行单位多、地域分布广、时间跨度长等特点。审计工作面对的不仅是发改、财政、外资项目主管部门，更多的是基层项目执行单位，而基层单位由于在法规、政策理解方面的偏差和项目、财务人员素质的参差不齐，审计人员和审计工作会面临方方面面的情况，甚至是棘手但又必须立即作出判断的问题。因而，外资审计人员要想圆满完成审计任务，必须要善于更多的与外资项目主管部门、具体项目执行单位、甚至还有聘请的外国专家等不同层次的人员进行沟通和交流，深入了解项目实际情况，进而发现蛛丝马迹，查出隐藏于国外贷援款项目中的深层次问题。
四是要有较高的文字综合能力。国外贷援款项目审计结果不仅要给项目单位，而且还要直接提交国外贷援款机构和上级审计机关，这些最终都体现在外资审计成果上(包括审计报告、审计调查报告、审计信息等)。因此，外资审计人员更要有深厚的语言文字功底，善于运用书面语言把审计情况通俗、简明、全貌地反映出来，变专业术语为通俗易懂的语言，保证让国内人能看懂，也要让国外人能理解。
[关键词]内部审计 审计质量 审计风险
内部审计是在单位内部一种独立的评价活动，随着我国事业单位改革的不断深入和国家对内部审计工作要求的不断提高，审计质量越来越成为影响审计事业生存与发展的重大问题。医院具有经营性事业单位和社会性公益单位的双重属性，其经营情况好坏不仅关系到医院各项工作的良性循环发展，更关系到医疗收费和医疗服务水平的高低，这就更显出医院审计工作的重要性。因此。只有科学掌握医院内部审计的内容和方法，控制和防范内部审计风险，才能更好地发挥其职能作用，为医院科学发展和医疗事业水平的不断提高保驾护航。笔者结合工作实际，对提高审计质量，以及如何控制与防范审计风险提出一些粗浅观点。
一、影响审计质量的主要原因
(一)审计队伍素质不能完全适应经济发展的需要
审计人员业务知识及专业水平不能胜任业务发展的需要，是影响审计质量、形成审计风险的内在原因。从审计人员知识结构来看，由于医院多重视医疗工作者专业知识的提高和培训，而对审计人员的重视程度不够，导致医院现有审计人员中业务水平不高且知识结构单一。使其难以做出适当的职业判断，从而不能把握审计风险。其次，审计人员的开拓创新意识不强，由于医院属于事业单位，工作比较稳定，工作中“满足现状、不思进取”的思想比较明显。由此导致审计工作开展的不够规范。深度不够，对问题的分析不透彻。
(二)审计风险意识淡薄导致审计工作质量不高
近年来，随着我国经济的持续发展。人们对医疗服务的需求越来越高。为此，医院不断加强基础设施投入，医院规模也在不断扩大，医疗设备更新速度明显加快。随之而来的是医院基建审计和采购审计项目增多，审计任务的压力越来越大。由于审计人员少加之任务重等因素，部分审计人员“为完成任务而审计”的应付思想比较突出，审计风险意识淡薄，质量意识不高，在一定程度上忽视了审计质量要求。有的审计人员只审计表面上的问题，按程序化模式去审计，而不能做到“由点带面”或抓不住审计工作的重点。往往匆匆“走过场”。写好审计报告就应付了事。这种面上的内部审计监督。不能起到对医院发展“保驾护航”作用，为审计工作留下了风险隐患。
(三)内部审计的制度缺陷导致的审计风险
首先，内部审计缺乏独立的法律法规，指导内部审计工作主要依靠审计署制定的《关于内部审计工作的规定》，制度规定层次不高，导致内部审计的法律地位低、威慑力不强。其次，内部审计职能定位窄，主要是监督为主，导致和被审计单位或部门工作协调性差。再次，机构设置不合理，独立性难以保证，内部审计一般都是单位内设机构，隶属性强，很难有效的对单位其他部门或领导进行审计监督。
二、提高审计工作质量，控制与防范审计风险的几点建议
内部审计主要职责是对其所属单位的经济活动进行监督检查和评价、建议，主要目的是防范经济工作中存在的问题和化解经济运行中存在的风险，其基本要求是内部审计要具有独立性，质量管理是其前提。如何有效开展审计工作。笔者提出了以下建议。
1、提高认识。不断控制和防范审计风险。首先，要提高医院领导对审计工作的重视，让其认识到审计质量工作的重要性，以便从人力、物力上为审计工作的顺利实施提供保障。其次，审计工作千头万绪，但审计工作质量的提高，关键是要抓住重点领域的审计。这样不但符合审计工作的经济原因，也可以通过重点突出，来最大限度的控制与防范审计风险。再次，要加强人员素质的培养，重点培养审计人员的业务素质和道德修养，用正确的导向来不断提高审计人员的整体水平的提高。
2、加强关键环节的审计工作。一是要加强采购审计工作。采购是医院资金支出的重点。获取采购项目的供货渠道、产品价格等信息，形成可靠审计补充资料，从而提高审计的效果。要加强招投标的审计监督，现在医院一般都实行了采购招投标制度，如果完全遵循了采购程序的规定，一般不会产生人为的违反规定的行为。因此，审计的监督重点，就是审核有关职能部门是否按采购程序执行采购。二是要加强基建审计工作。通过事前、事中和事后的全过程审计监督，实现对基建工作的全过程的动态审计，充分发挥内部审计的监督职能，最大限度的解决和堵塞基建方面可能存在的漏洞。三是要加强其他重点领域的审计工作。要不断加强领导的任期经济责任审计和领导离任审计，不断强化医院的内部监督。同时还要开展奖金发放的审计和内部控制有效性审计。通过审计工作“重点突出、全面防范”，来不断提高单位的审计工作质量水平，控制与防范审计风险。
三、控制与防范审计风险，是提高审计质量的关键
在实践与实务中，影响审计质量的原因很多，其中审计方法不当是影响审计质量重要原因之一；不当的审计方法也有许多种，如抽项审计法、重点审计法等，本文针对这些不当的计方法进行一一分析，指出其弊病，提出并倡导正确的审计方法。
1.工程竣工结算的概念
从大家论述的来看，我觉得有必要谈一下工程竣工结算的概念，因为发表的文章中题目大多数是关于预决算审计的，但文章却不谈预、决算审计，而只谈工程竣工结算审计，可能是对于工程预算、结算、决算的概念不理解。工程（施工多头开户的现象越来越严重，造成资金分散，不易管理，给审计稽核和财务监督工作带来困难。同时事业单位的票据管理存在许多违纪问题。货币资金管理有漏洞，费用开支不透明，导致经费紧缺。
2.工程竣工结算的主要措施
通过发现以上的问题，我们在工作中总结经验，提出了以下几方面的解决事业单位财务管理问题的措施。以达到科学、合理、规范地进行事业单位财务账务的处理。
（1）提高领导者意识，建立健全财务管理机制。领导者应该观念创新，确立财务管理的中心地位，要加强成本管理，树立成本观念，有效地把握和预计风险，建立风险预警机制；树立市场化的观念，面向市场开源节流，壮大经济实力。
（2）加强预算管理。针对预算编制 ，应该充分认识预算编制在事业单位的重要性。 同时预算编制的准备期可以适当延长，充分预见各因素，安排充足的编制时间，为科学预算提供条件。 另外， 事业单位应将收入进行统一核算和管理， 健全收入分配制度。编制部门预算时应广泛听取意见，收集各部门的资料，汇总后交领导和群众讨论，反复协调与平衡，实行预算内外综合统筹，进一步细化收支。严格执行部门预算，按项目、时间、进度支出，不准随意变更预算项目。
（3）加强资产管理。加强实物资产管理，应该加强资产清查，定期或不定期进行抽查盘点，以确保设备的完好无损； 确立以“钱物分离、互相牵制 、分级负责、责任到人”的原则，合理分工，明确职责。 对固定资产的管理实行双人保管，相互制约。 规范事业单位大宗物品管理。采用公开招标形式采购，增加物品采购的透明度；完善政府采购预算编制制度和政府采购监督体系，逐步形成以财政部门为主，纪检监察、审计及其他有关部门共同配合的监督机制。
（4）加强货币资产管理。规范银行账户，加强票据管理，各单位应严格按照规定办理银行开户和收支事宜，不出借出租账户，不公款私存。票据由会计人员负责购买、保管，不使用不合规票据，收据不跨年，剩余部分盖章作废。加强货币资金管理，严格遵守现金管理规定：库存现金不得超过银行核定的限额，遵守现金使用范围；不挪用及白条抵库，不保留账外现金；高度重视往来款项的管理，把往来款项的清查登记与改进财务管理结合起来；建
立项目决策负责制和决策失误追究制，透明开支，加强预算外资金管理，加强专项资金的监督管理；提高部门、单位领导依法理财的意识，增强责任心，民主理财。
（5）会计集中核算制度。各单位应规范财务核算 ，对薄弱环节和重要岗位加强控制，细化责任。不相容职务分开，保证资金安全；定期核对资产，做到账账相符、账实相符；健全内部财务制约机制，实行分级授权制，规范大额资金的流向。 国库集中支付将事业单位的财务资金集中起来，便于财务处对下属各部门的预算资金执行情况实施监督，控制预算的实施，保障单位整体预算目标的实现，杜绝预算部门私设“小金库”，截留预算外资金等违规行为。
3.工程竣工结算的审计方法
工程竣工结算的审计方法有很多种， 从审计人员实际操作的和一些报刊杂志介绍来看，大约有全面审计法、增减审计法、重点审计法、抽项审计法、指标对比审计法几种，审计人员在实际审计过程中采用哪种审计方法。正如一些文章介绍的那样，要根据工程的规模、造价的大小、难易程度、时间松紧等因素来确定，对此做法和看法本人不敢苟同。 进行工程竣工结算审计，最终审计部门要根据工程审计结果出具审计报告， 业主和承包双方要以审计报告作为他们最终价款结账的依据， 就是说审计报告直接涉及到业主和承包方经济利益； 根据国家审计署的最新调查显示，这两年来，由审计报告不严谨引起的经济纠纷呈不断上升趋势， 这表明业主和承包商中至少有一方对审计结果不满意也呈上升趋势，这种趋势给审计部门提出了更高的要求，即审计部门要对审计结果负责，对社会负责。 为了使业主与承包方双方经济利益不受损失，也为了审计部门在社会上立足不败之地，就要求审计报告要公正、准确、严谨、科学，不能偏向任何一方，否则，不但会引起业主和承包方的经济纠纷，还会给审计部门带来许多问题和矛盾，影响社会对审计部门的信任，因此，审计结果尤为重要。影响审计结果的因素很多，有工程量计算，定额子目的套用和换算，材料数量及价格的确定，规费的计取等，这要求每个环节都不能出差错，否则就会影响工程造价，影响审计结果，要做好这一点，我认为审计工程竣工结算的最好方法就是全面审计法，其他审计方法都不容易做到这一点。
3.1全面审计法
全面审计法就是将工程竣工结算书及造价有关方的招投标、合同等文件对照图纸、变更、签证、实物、国家和地方定额、政策性文件进行全面审查，对有变化的工程量进行一一计算。 对有变化的定额子目进行一一套用或换算，对有变化的材料数量及价格进行一一确定，对所有规费进行一一计取，然后直接得出审定价。由于这种审定价是直接得出的，其中每个数字、每个定额子目全都经过审查得出的，因此这种审计结果不易出差错，是比较准确的，但这种审计方法的缺点是时间比较长，如拿时间和审计结果的准确性相比，时间的长短，就显得微不足道了，就目前的社会状况来看，我认为，全面审计法应当是现阶段的主要审计方法和最好方法，社会应广泛采用。
3.2抽项审计法
抽项审计法顾名思义，就是从工程结算书等有关资料中抽出一部分项目，如抽出一部分工程量或一部分定额子目进行审查，正确的便同意送审价，错误的将其更正，然后连同未抽部分一起合并计算，得出一个审定价。由于未抽审的部分不能保证其正确，因此，审计出来的结果也就不可能确保其正确性，尽管是节省了时间，显然，这种审计方法是不可取的。
其他审计法如重点审计法、增减审计法、指标对比审计法等都有其不同的缺点，本文就不一一分析了。总之，要想得到相对比较准确的、科学的审计结果，要选审计方法的话，应该选择直接得出审定价的方法，而不应该选择间接得出审定价的方法。我认为，目前最好的审计方法就是全面审计法。
【关键词】内部控制审计 物流 往来账款 投资 在建工程 规章制度
内部控制是企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。加强内部控制已成为规范企业管理、防范风险、实现企业目标的重要手段。企业内部审计需要适应形势发展要求，关注、支持和推进内部控制体系建设，积极开展内部控制审计，提供增值服务和改善组织的运营。近年来，笔者在参与的内部审计项目中，以内部控制为抓手，以风险为导向，“超越账簿，深入流程，支撑管控”，重点实施内控评审，下文根据实践分析内控评审的一些做法。
一、不同类型的企业内部控制审计关注重点
实施内部控制审计，主要通过运用系统化、规范化的方法，深入业务过程和管理环节，通过对内部控制的了解、检查、测试和评价，查找制度和流程上的漏洞、盲区、风险，发现和揭示内部控制的缺陷和薄弱环节，向被审企业提出改进建议，促进企业堵塞漏洞，防范风险，提高经营管理水平。内部控制包括五要素，即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督，其中控制活动应是内控评审的着力点，针对采购、销售、资金、资产、工程建设项目、生产、合同、担保业务等经营管理活动，对相关控制措施的健全性及有效性进行检查、分析和评价。针对不同类型企业需要制定不同的内部控制关注重点，例如：
（一）贸易类企业：主要检查管理制度的健全性、合理性及有效性，采购与付款循环，销售与收款循环，物流管理，合同及信用管理，资金管理，对下属企业管控情况，重大事项的决策程序，ERP信息系统的使用情况等，并关注市场变化对公司经营的影响。
（二）金融类企业：主要关注财务及资金管理，开户、交易与结算环节，强行平仓执行情况，保证金收取情况，风控与稽核情况，以及对营业部及信息系统管控等。重点关注高风险业务的审批、稽核、额度控制、止盈止损以及浮盈浮亏等情况。
（三）房地产类企业：根据其项目开发和工程施工中的问题，关注概预算情况、合同签订、招投标管理、资金管控、设计与变更、项目实施过程中节点控制、工程监理、工程造价、结决算情况、竣工验收环节等。
（四）生产类企业：主要关注生产工序、成本核算及产品成本构成情况，主要产品成本变动情况，原材料的采购、产品的销售、成品半成品管理、材料物资的保管领用、技改项目的审批和执行以及资金控制情况。
开展内部控制审计，可以通过查阅规章制度和流程、业务档案，向有关人员了解情况，进行穿行测试，利用调查表或问卷、文字说明、流程图等办法进行测试和检查。
二、相关内部控制审计的几项典型举例
（一）以物流管理作为控制点进行评审
在对A贸易公司的审计中，该公司库存数量较大，占资产比重较高。需要对物流管理进行重点检查，从存放的很多家本地和外地的仓储公司中，抽样选取了一定的仓库进行现场盘点。在对本地一家国营仓库检查中，发现A公司价值数百万的钢材不翼而飞，经向仓库方再三追问，对方承认已擅自向客户放货。经及时通知业务人员，仓库方、客户和公司签署了索赔协议，为公司挽回了损失。经检查了解，该公司库存管理存在漏洞：对外地的仓储公司盘点次数多，对本地的国营库反而疏于过问；仓库虽为我方选取，但仓储费用由客户来直接支付给仓库，因此仓库方和客户无形中形成利益方。对此，审计报告建议：加强对物流管理，选择适当的存货盘存制度，明确重点范围、方法、频率、时间等；应当制定详细的盘点计划，加大盘点和对账频率；改进仓储费用的结算方式，由客户通过我方支付给仓库方，避免上述类似行为发生。
（二）以往来账款作为控制点进行评审
B公司经营规模较大，下属子公司多，审计发现某客户拖欠总部及多家子公司欠款，合计金额较大，该客户为贸易公司，未办理有效资产抵押。对此审计建议：应尽快建立全公司共享的客户资信系统，建立客户信用额度，形成拖欠款预警机制；对该客户暂停开展新业务，防止应收账款增长，对欠款进行催讨，逐步减少占用。C公司前些年由于市场价格波动剧烈，发生较多欠款，部分虽已逐渐回收，但还有一部分因客户拖延、业务人员离职等原因进展缓慢，随着时间的推移，有的已经接近诉讼的有效时限，对此，审计报告提出建议：应制定详细的收款策略，针对逾期时间情况，采取不同的收款策略；建立岗位责任制，指派专人负责追索，并建立相关的激励制度和惩罚制度；公司一经发现某客户应收账款逾期，应立即通知信用部门相应调低其信用低级；收账方式上注意证据的保存，学会运用法律武器协助。
（三）以下属子公司的管控情况作为控制点进行评审
D公司工程项目众多，地域分散，点多面广，对工程项目主要通过下设子分公司或项目部（以下简称“下属公司”）模式管控。承接项目后，公司即针对该项目组成下属公司，由这些公司负责工程的现场管理，主导日常经营，独立核算，部分工程实际属内部承包经营。因此，对下属公司的管控应成为关注重点。审计发现这种管理模式总体存在一定问题：下属公司拥有较大的权力，总部管控力度较弱，主要靠下属机构自律，管理上存在死角和盲区，存在一定的以包代管问题；对材料采购、分包等事项未集中管理，不利于成本控制；有的公司内部管理粗放，存在的问题较多。对此，审计报告建议：公司风险的源头在下属机构，总部应加强对这些机构管理，明确约定下属公司的审批权限；对于下属公司重大交易或事项，实施审核监督；加强招投标、采购、分包、合同、资金支付、施工等环节的过程控制；研究和探讨主要材料和设备采购的集中管理事宜，控制工程成本；加强业绩考核，完善激励与约束机制等。
（四）以在建工程管理作为控制点审计
E工厂进行了新分厂的建设，经过一年多的施工，即将竣工。审计过程中，发现该分厂建设过程中存在不少问题：因建厂思路变化，工程概预算多次修改，前后变化很大，最终确定的金额超出上级批示；为赶工期，设计深度不够，设计变更多，存在“三边工程”现象；由于工程量增加、管理费用超预期、材料设备涨价等因素影响，实际工程造价超出预算。对此，审计报告提出建议：加强工程基建项目概预算环节的控制，对概预算的编制、审核等工作细化，确保概预算编制科学、合理，发挥对工程造价和成本的控制作用；避免超出上级审批金额现象再次发生，防止出现钓鱼工程；做好周密论证和勘查设计，杜绝“三边工程”；加强施工过程管理，严格控制费用开支；组织有关部门和人员、专业中介机构对工程造价进行结决算审计。
（五）以招投标情况作为控制点进行评审
在对一些厂矿企业进行审计时，发现有的重要投资和技改项目，在选择总包或分包商时未进行公开招投标，遴选范围窄，招投标过程不规范；对工程监理的选择上也不符合规定，有的选取了与总包或分包商存在关联关系的监理单位，监理效果不理想。对此，审计报告提出建议：规范招投标管理，扩大遴选范围，更好地运用竞争机制确保工程质量，降低工程造价；选取监理单位不得与总包或分包商存在关联关系，确保监理效果。
（六）以内部控制要素进行评审
F公司曾发生原总经理挪用资金案件，并被追究刑事责任，给公司造成了经济损失。从内部控制的要素分析，公司内控存在很大的问题：控制环境方面，原总经理凭借手中的权利，独断专行，随意挪用资金，内部控制环境失效。风险管理方面，与之相关的大部分付款有明显的漏洞，公司其他有些人员虽感觉存在风险但未能抵制，无有效的风险控制机制；控制活动方面，虽设有资金审批等管理制度，但原总经理行为明显违反规定，控制过程失效；信息与沟通不顺畅，信息错位；公司监督、控制和制衡作用丧失。对此，审计报告提出建议：完善公司治理机制，确定董事会、监事会、经营管理层职责范围；应坚持民主集中制，重大经营决策应集体讨论决定；严格各部门的工作流程，加强业务审批的严肃性和签字权人的职责；增强监督和风险控制能力等。
（七）以对外投资作为控制点进行评审
G公司近年对外投资项目较多，在经济责任审计中，重点对投资情况进行检查。审计发现，其中一个项目存在的问题是：可研报告未经充分科学论证；公司成立后基本未召开董事会、监事会等；建设过程中，该公司基本未能参与管理，主要由对方股东民营企业来管控，曾多次发生关联事项，损害了合资公司利益；由于市场下滑、资金短缺等原因，投资前景不乐观；相关手续不够完备等。对此，审计报告提出建议：加强对外投资可行性研究、评估与决策，确保对外投资决策合规、科学与合理；完善董事会、监事会等治理机制；派出专门人员对投资项目参与管理，跟踪后续进展；对外投资应履行审批程序，确保项目手续齐备；加强建设和生产准备各环节的管理等。
专项资金支出审计
资金支出审计应调查被审计单位是否专户管理并专款专用，是否存在专项资金被挪用或挤占现象。
一、专户管理审计
审计人员首先应向企业索取专款帐户以及专款帐户序时明细帐,以检查企业是否按财务制度规定已为专项资金设立单独帐户，并及时记录专项资金的收入和支付。
二、专款支付审计
首先，通过财务凭证抽查，查证专项资金是否专项用于专款项目。凭证抽查的标准除了金额大小也要注意非重大金额的凭证，如果发生业务不多，也可以详细审查每笔业务发生凭证。检查资金使用过程是否严格遵守财经纪律，是否严格执行内部职责分工、授权审批制度；对支出票据真实、合规性进行重点审计，看有无采用虚假票据套取专项形成“小金库”的问题，有无混淆支出项目挤占、挪用、虚列支出、损失浪费等问题；超过规定标准的设备采购支出项目是否严格履行政府采购制度等。
其次，应通过搜集公司专项资金统计数据进行分析性复核，根据统计归类分析专项资金是否按计划列支，检查是否存在未按计划项目列支，或存在计划多报、冒报项目情况。
三、审计工作底稿
为完成上述两项审计程序，专项资金支出审计项目可以编制《专项资金管理情况审计工作底稿》和《专项资金支出审计工作底稿》两张工作底稿。
专项资金管理情况审计工作底稿主要内容可以包括专项资金帐号、专项资金的项目负责人、财务负责人等和计划时间节点的资金收入、支出及余额。
《专项资金支出审计工作底稿》应按项目计划分类项目进行统计并于计划数相比较，详细内容及格式可见下表。
专项资金支出效益审计
专项资金审计除了对专项资金支出情况进行审计，还应关注资金支出的效益，即资金项目的实际完成情况和完工项目的效益情况进行审计。
一、专款项目完工进度情况审计
对于专款项目完工进度情况审计，审计人员可以采取调查、访谈、座谈会及查阅资料等方式，向被审计单位索取相关项目的实际完工情况资料，如定期的项目完工情况报告、项目的验收报告、项目明细帐（如库存商品明细帐）、土地证、房产证或环保证等。同时，对于实物项目审计人员还应通过现场盘点加以确认。
将上述相关资料，与项目审批文件比对，进行审计确认项目是否按时间节点完工、或超计划扩大规模、或存在擅自改变项目计划的问题，进行分析是否影响专项资金使用效益。
二、完工项目的效益情况进行审计
专款项目已完工，应区分新产品项目或专项工程项目分别收集相关资料，进行专项资金使用效益审查。
对于新产品项目，审计人员可以索取相关项目的销售收入、成本及毛利情况，确定新项目给公司带来的直接经济效益。或索取被审单位项目完工前后企业实际产品的产量、质量合格率、保修率、索赔率等资料以分析新产品项目的实际增产增效情况。
对于专项工程项目，应注意审查专项工程项目建设运作情况。主要通过查看项目建设单位内业资料和财务资料等，看工程在选择施工单位过程中是否严格按规定对应予招标的项目进行公开招标，是否存在暗箱操作等问题；建设单位是否与具有资质的施工单位按规定签订合同，并严格按合同履约；工程预决算是否真实、合规，有无偷工减料、高估冒算、虚报冒领的问题；工程竣工后是否及时组织验收及投入使用后是否及时结算的问题。五是工程质量情况。通过实地查看和询问有关项目使用部门和人员，看工程质量是否达到了可研报告和设计要求；看是否存在工程质量不过关，无法投产达效形成“烂尾工程”的问题。
三、审计底稿
为完成上述审计,可以编制《项目完工情况审计工作底稿》，以检查项目节点完工情况。还可可编制新产品销售毛利分析表或编制产品产量、质量比对等审计工作底稿。
审计报告
专项资金审计报告内容除了一般审计报告格式中的审计依据、方法外，还应单独说明专项资金的项目（审批）基本情况、专项资金使用情况和专项资金使用效益情况，审计意见应体现专项资金是否专款专用等意见，对于审计发现的问题也最好能提出对应的整改措施。为了更清晰反映审计结果，可以将《专项资金收支审计工作底稿》和《项目完工情况审计工作底稿》分别作为审计报告的附件。
一、存在的问题
1.政府审计主要是真实性审计和合规性审计，且审计技术方法和手段落后。我国有关法规规定对国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门、国有金融机构和企事业组织以及法律、行政法规规定的其他单位的财政收支或财务收支的真实、合法和效率、效益进行审计监督。但在审计实践中，我国的政府审计机关主要是开展真实性审计和合规性审计，其他诸如经济责任审计主要是离任审计.缺乏事中、事前监督，政府采购审计、预算执行审计的开展时间很短。审计技术方法方面，还停留在详细审计阶段，特别是基层审计机关更是如此。政府绩效审计的审计领域广泛、审计内容复杂且多变、审计方法灵活多样、审计工作量大，详细审计几乎不能满足政府绩效审计工作的要求。现有政府审计经验的积累不利于政府绩效审计工作的开展。
2.政府审计主要是采用手工审计，“电子化”程度低或电子计算机利用程度低。为适应信息化发展的要求，目前我国正在利用计算机和网络技术进行财政管理，即启动“金财工程”，这是实现财政管理现代化，提高财政管理效率的必由之路，也是电子政务的重要内容。与之相适应，政府也在积极进行“金审工程’，实现审计工作.‘电子化”。但是据笔者了解，一方面政府审计机关特别是基层审计机关“电子化”程度低;
3.审计人员综合素质不高，审计人员队伍知识结构单一。审计工作能否得到加强，虽然受制于多种主客观因素，但关键取决于实施审计工作的主体—广大审计人员队伍的素质。没有一支训练有素、结构合理的审计人员队伍，就无法承担新时期我国政府审计工作的艰巨任务。
4.审计结果传递和利用方式大大削弱了政府审计的效能和作用。采取司法模式的国家，如法国、意大利、西班牙等国的政府审计机构具有判决权和制裁权，因此其审计结果具有极强的法律约束力。美国会计总署虽然没有上述权力.但其审计报告要提交给国会，其作用通过国会间接实现，主要由两条途径:一是对不接受审计建议的被审计单位停止拨款。这与经济利益挂钩，具有极强的约束力;二是召开听证会，在听证会上公开存在严重浪费或管理不善单位的审计报告，而各种新闻媒体的报道将给被审计单位带来巨大的舆论压力和民众关注，对推动审计建议的实施和强化审计报告的作用具有重要意义。英国的政府绩效审计报告提交国会的同时还要公开发表。澳大利亚采取的另一项措施是后续检查，对被审计单位管理人员根据国会、公共账目委员会和审计报告的建议，针对本单位缺点提出的改进措施的落实情况进行检查，并继续向国会报告以前报告过但并未得到妥善处理的重要问题，直至审计长公署有理由认为所有改正措施均已落实。我国的政府审计机关每年也要向政府提交审计一报告，并由政府向国家立法机构—人大常委会提交年度审计报告，然而内容却仅限于财政审计，其他审计均不出具对外报告。在审计结果使用上常常与设立该项审计的最初目的脱节。政府审计报告需要经过有关领导“审批”。这样的审计结果传递与利用方式是政府审计的效能和作用大受影响。
5.我国未制定政府绩效审计准则，也没有适合我国国情的政府绩效审计理论成果作指导，政府审计准则体系也还处于逐步完善之中。因此，当务之急是完善政府审计准则体系，适应我国政府绩效审计实务工作的开展，尽快制定政府绩效审计准则。
二、解决的对策
1.向社会审计学习。我国的社会审计与政府审计、内部审计相比，发展比较完善，政府审计向社会审计学习:第一，可以向社会审计机构借调具有丰富经验、掌握最新审计技犬和审计方法的注册会计师;第二，派遣政府审计人员到社会审计机构学习，使其获得广泛的实践经验并掌握有益的配套技术;第三，借鉴社会审计准则，完善政府审计准则体系和有关的法律体规，制定政府绩效审计准则。
2.派遣审计队伍的骨干力量到政府绩效审计工作开展较好的国家或组织考察学习。例如，最高审计机关国际组织(INOSAI )，最高审计机关亚洲组织以及美国会计总署、加拿大综合审计基金会，澳大利亚、新西兰、德国、英国等的最高审计机关。 3.审计人员队伍知识结构、人员结构多元化。第一，定期或不定期的对审计人员进行培训，培训内容应多元化，如审计技术与方法、政府公共管理、计算机应用、相关法律法规等;第二，采取激励措施，引进竞争机制，促进审计人员主动学习，提高自身素质、完善知识结构;第三，招聘有丰富经验的注册会计师加入审计人员队伍，为审计人员队伍带来最新的审计技术和审计方法;第四，招聘诸如经济师、律师、工程师、公共管理专家、电子计算机专家等各类专业人才，使审计人员结构多元化，适应政府绩效审计领域广、内容复杂等特点的要求;第五，吸收大学毕业生进入审计队伍，并对其进行必要的专业培训，其原有的知识结构和现有的专业培训，会使其在几年之内成为审计队伍的有生力量和栋梁。第六，根据政府绩效审计的需要，在审计过程中聘请相关的专家参与或提供咨询。
资产评估机构在进行评估作价时，往往采用与审计方法相同或相似的程序，如监盘、函证、抽样、测试等。而审计机构在审计时，需要采用公允价值测试资产价值，并据以计提资产减值准备或确定公允价值变动损益等，这与评估并无很大区别。这样，就使评估与审计结下不解之缘。如何在实际操作中处理好评估与审计的关系，直接影响到评估和审计的效率与质量。笔者根据数次评估同时进行审计的实践。认为评估与审计存在着分工协作、在业务报告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是资产评估与审计相互包含与容纳的涵义。
一、资产评估与审计穿插操作中出现的问题
当企业委托同时进行资产评估与审计时，这一“同时”往往不是从同一起点日期开始平行进行的。但资产评估与审计，往往需要在同一时点对同一项资产同时进行评估作价与审计调整。而当所得出的“评估价值”与“审计核实数”(以下简称“审定数”)不相一致而形成“撞车”时，会使委托单位无所适从。
资产评估与审计都需要对债权、债务实有数额进行认定，但两者认定的结果往往不相一致。资产评估与审计都需要确定各类实物资产的实际价值，但两者认定的结果也往往不相一致。例如，新会计准则应用指南用了很长篇幅叙述非同一般的控制下企业合并时资产公允价值确定的原则和方法。而采用资产评估确定固定资产的价值时自有一套方法。审计中用补提折旧或冲回已提折旧的方法核实固定资产净值，用计提减值准备来冲减实物资产账面价值，但实际上这样做并不能真正反映实物资产的价值状况。至于冷背、变质存货的变价。实物资产的盘盈等价值的确定，审计中的方法也不如资产评估中的方法可靠。
因此，资产评估与审计需要协作，既可避免“撞车”，还可各自弃短就长，从而得到比较理想的效果。
二、资产评估、审计同时进行时协作与分工的总原则
1、协调时点
审计的报表截止日与资产评估的基准日宜采用同一时点，这样，被审计、评估单位某日的资产与负债可以成为审计与评估统一的对象，便于进行协作。
2、数据衔接
无论是资产评估报告使用审计结果，还是审计报告使用资产评估的结果，都必须妥善处理数据的衔接问题。资产评估应以审计的“终点”为评估的“起点”，即在已得出的“审定数”基础上进行评估：而审计则应以评估的“终点”作为审计的“起点”，即在已得出的评估价值的基础上进行审计。出具报告时，如评估人员不认同审计结果，可以在评估过程中调整；如审计人员不认同评估结果，可在审计过程中调整。但评估人员与审计人员在进行这样的调整时，都应当慎重。
3、分工协作
当资产评估在采用资产基础法评估企业的整体价值时，资产负债表中的货币资金、应收款项、债券投资、待摊费用、递延所得税资产、长期待摊费用等不具实物形态的各资产项目，以及全部负债等由审计负责查验核实其具体数额，如无特殊情况存在，应包容审计的结果。
固定资产、存货等实物资产，商标权、专利权等无形资产，股票投资等权益性资产，应由审计查验核实数量或原始成本(账面价值)，其实际价值的确定则由评估负责。审计时应充分考虑与包容评估结果。实物资产及有价证券中凡是清理盘点时数量减少或已无实物形态的，均应在审计中予以减值处理。
当资产评估与审计分别由两家中介机构承办时，评估机构可在审计时派员参加审计过程，其中如果评估只涉及实物资产和上市证券，则可由审计和评估机构分别派员，联合确认所评估资产的数量或历史成本。
三、具体操作
(一)实物资产的同时审计与评估
1、审计实物资产的主要工作是进行实物盘点。盘盈及账外的实物资产，可评估作价计入资产。
2、折旧项目审计时，均不作补提或冲回的审计处理，累计折旧额(重置价值与评估价值的差额)的最终认定也应由评估完成。
3、在建工程项目审计时，有实物形态的，或按成本继续保留余额，或转入固定资产项目，实物交由评估最后确定价值：无实物形态存在又不能为以后经营带来直接经济效益的，审计时应报批核销，不作评估。
4、存货的成本差异、进销差价、跌价准备等调整账户，固定资产、在建工程的减值准备账户，审计时般将其作为一个总账科目，其金额转入相关被调整科目。企业还在持续经营的，商品进销差价账户可不作变动，留待资产评估时再根据存货估价作适当调整。
5、存货中的在途存货，即“材料(商品)采购”、“物资采购”项目，审计时如发现已逾期但供货方并未实际发货，应转入“其他应收款”项目进行审计处理。
固定资产清理项目可参照在建工程的方法进行审计与评估。
(二)无形资产，股权投资的同时审计与评估
1、如果无形资产的财产权利还存在，应列入评估；如果相应的财产权利已不存在，则应在审计中核销。
2、股票投资、债券投资以及其他股权投资审计时，应实际盘点实有股数并与账面记录核对，如发生盘盈盘亏，查明原因后按账面成本或面值调整投资额并列入审计盈亏，尔后转入评估。
当这些投资的价值确定需要利用所投资单位的审计报告，甚至需要对所投资单位实施审计时，评估可以使用审计的结果。对于上市的股票、债券，则应按证券市场价格通过评估确定，也可以通过审计与评估的双方机构协商确定。
(三)债权、债务的同时审计与评估
债权、债务的审计评估，除债券投资外，均应由审计负责实施。
四、审计、评估报告的相关揭示
在资产评估与审计使用双方的工作结果时必须在审计报告与评估报告中作明确揭示：
(1)在审计先于资产评估前进行时，审计报告可在说明段作类似如下内容的说明：“本次审计采用了先审计后评估的方法，本报告中列举的固定资产、存货等实物资产的审定数，是以实地盘存数与账面成本价为基础得出；无形资产、股权投资则以清查核对后的账面价值计算。上述资产的实际价值将由资产评估确定”。而后完成的评估报告中可在计价原则和计价方法段作类似如下内容的说明：“应收款项、货币资金、长短期待摊费用、递延所得税资产，以及负债各项目、资本公积外的所有者权益各项目……的评估价值，除有特殊情况的个别子细目以外，均以同一基准日的审定数为准”。
(2)在资产评估先于审计进行前时，在审计报告中应作这样的说明：“在我们实施审计程序的同时，委托方还委托××资产评估机构(或本所)对被审计单位的实物资产、无形资产……进行了评估，本报告披露的上述资产的价值，均采用了评估报告的相关数据”。
五、存在的问题
关键词：效益审计 过程评价 结果评价 评价指标
针对公共项目管理过程的评价
公共项目从立项需求被识别直至项目工程竣工，这一过程是经济资源由货币形态向实物形态的转化，也是从资源投入到实现项目产出，被认为是项目效益的形成过程。效益审计关注的是公共部门对项目立项、采购和工程建设等管理的有效性，从而评价项目管理的经济性和效率性。评价的问题和指标大致涵盖了：
项目建设的必要性。评价的问题包括：是否存在对项目的社会公共需求？满足这一需求应当通过新建项目，还是整修现有设施或者租赁？被提议项目的预计成本与其他类似项目相比结果如何？如果被提议项目成本相对较高，是否合理？项目采购策略。问题包括：是否选择了最恰当的项目采购策略？被提议项目可能的经营成本。评价的问题包括：预测的全生命周期的运营、维持和其它支持成本如何？预测的经营成本与已经存在的项目和其它可比项目相比如何？如果成本较高，则是否合理？整个设计和建设团队是否在项目设计之前已经组成？供应链是否在设计开始时实现整合？项目设计是否对优化项目的效率性和效果性给予充分的考虑？合同策略。问题包括：效率性和成本改进目标是否被项目承包人所认同和被量化？合同中是否包含对承包人适当的激励措施？在报酬支付前预期的效益是否被量化？建设方法。问题包括：价值管理和价值工程等技术是否被恰当的使用，以确定潜在的浪费和低效率已经在建设方法中被最小化？通过建设过程带来的效率改进是否被量化？工程的竣工绩效。问题包括：工程成本是否在预算范围内？工程是否按计划完成？建造的设施是否达到使用要求？
对于项目规划立项管理的审计， NAO（英国国家审计暑）主要关注项目立项的需求分析过程，重点评价决策依据的充分性，关注项目需求是如何被提出的，是否有一定的方法或规划足以支撑立项决策。NAO（2000）在皇宫维护工程的审计中，就将“是否存在一个符合王室目标，并能通过调查来识别维护需求的完善的程序”作为评价指标。与此相类似，NAO（2001）对内陆防洪工程的立项审计时，使用评价指标“是否存在一个战略方法来识别防洪工程需求和安排优先次序”，以此评价立项决策的依据是否充分、合理。ANAO（澳大利亚国家审计暑）（1999）除了评价立项需求外，还进一步评价项目目标是否设定了明确、可操作的效益指标进行衡量。
对于项目设计方案选择管理的审计，一系列的评价指标在实践中得以应用，如生命周期成本、投资总额、效益成本比率、风险转移程度、满足用户的需求的程度、合同方资质、项目环境影响等。NAO（2004）在研究报告中进一步提出了设计质量指标。这一指标体系由三个指标组成：影响。评价项目对所在地、社区和环境产生的积极影响；建筑质量。评价项目的工程质量，包括结构的稳定性，以及系统、完工建筑和装置的整合性、安全性和耐用性；功能性。评价空间安排和相互关系的合理性，项目如何满足各种使用者的需求。GAO（美国国家审计暑）（2004）则详细评价影响交通基础设施设计方案的因素，以及效益成本分析等决策方法的适当性。
对于项目合同招标管理的审计，NAO（2000）对皇宫维护工程和对新议会大楼建设项目的审计报告中，都采用了指标“工程合同是否经过竞争性招标”，来评价是否所有的工程合同都采用了竞争性招标程序，并对没有遵循招标程序的合同调查原因，检查内部控制上的薄弱环节。
对于项目工程建设管理的审计，NAO（2002）在新议会大楼建设项目的审计报告中，将项目采购策略的选择恰当性、成本是否定期报告，成本增加是否都经过批准和风险管理工作的充分性等指标作为了重点评价的对象。ANAO还针对是否与利益相关者保持高效的合作关系（ANAO，1999）、项目管理是否遵守有关标准程序指引（ANAO，1996；1999；2000）等进行评价。而GAO（2003）分析了项目管理面临的挑战，并评价项目管理应对风险的能力。GAO（2005）则将工程进度管理、合同管理、工程成本管理和安全管理作为评价指标。
针对公共项目管理结果的评价
在项目工程竣工之后，项目的计划是否完成，各种目标是否真正实现成为了效益评价的核心内容。项目竣工阶段的效益包括在计划的时间和成本范围内完成工程，并以合格的质量满足设计要求。对应的评价指标一般采用工程成本、工程工期（NAO，1999-2003；ANAO，1996-1999；GAO，2002-2005）和工程质量（NAO，2000-2002；ANAO，1996）。通过这些指标，可以分析项目的超支（或节约）情况、工期计划完成情况，以及项目工程质量是否达到部门标准，建筑结构和功能是否满足要求，能否实现预定水平的产出等。审计机关进一步分析背后的成因，从而形成对项目建设管理结果的经济性和效率性的综合评价。
关键词：连续审计；政府采购审计；税务
连续审计（Continuous Auditing，简称CA）作为一种创新的审计方法，近年来我国逐渐引进，特别是在省一级税务机关的政府采购审计业务中，可通过以下几个步骤的实施，方便、持续、高效的进行审计，达到预定的审计目标。
一、实施前准备工作
成立连续审计领导小组，将目标计划提交成立的连续审计领导小组，由局领导任组长，并由督察内审部门牵头、监察室等相关部分负责人为组员，商讨数据信息权限的开通、获得相应的软件数据范围授权，审计范围的确定，权责的分配、技术支持途径，框架流程的搭建。
二、确定优先领域
主要工作包括五项。第一确定审计目标。其次进行初步的内部控制测试。第三，理解政府采购的业务流程。按照采购计划一一报批预算一一具体实施采购（审批、采购方式选择、采购过程）一一验收入库一一付款，了解相关政策法规。第四，识别关键信息系统和数据源。省一级税务系统政府采购项目确认、记录或者公布相关信息的电子平台主要有预算软件、政府采购软件、国税系统网络版财务管理软件、各地国税系统门户网站。第五，对被审计单位进行风险评估，确定优先领域。
三、制定连续控制监测分析路径
确定审计的优先领域后，接着对每个领域应制定具体的连续控制监测的分析路径。一是确定控制目标。这些目标可以按授权、精确、完整、有效、效率和效果、职责分离和法规遵循等控制项目来划分：所有采购项目都符合政府采购法以及当地政府采购法规的要求；必须有完备的授权；采购流程岗位设置需要做到职责分离；采购程序必须合规；政府采购必须做到效率与效益相结合等等。二是识别其关键控制点。从整个业务流程来看可选取的关键控制点有：采购预算，采购前的审批，采购组织方式和采购方式选取，采购流程，付款手续，采购物品验收等等。三、定义相关控制监测分析路径，按照影响的程度和风险的大小来确定监测分析的内容：采购物品是否有预算，金额大小是否在限额以内，是否经过相应授权，采取的采购方式是否与法律法规相对应，采购流程、付款手续是否合规，采购物品是否验收入库等等，并对其中出现的例外情况进行分析。
四、参数设定
针对每个分析路径，设定具体参数，作为筛选异构事项的标准。比如，政府采购的年初预算表是检验每个政府采购项目的首道标准；国家税务总局下达的每年政府集中采购目录文件是检验政府采购组织方式选取的标准参数；是否应进行公开招标采购，关于货物或服务项目，120万元是进行比对的标准参数，工程项目为200万元等等，另外，还可以设置10f元的项目金额参数，超过这一金额的在地市级国税系统属于大型采购项目，按重要性原则应进行详细审计。
五、频率确定
连续审计频率的设定要兼顾成本与重要性原则。一般对于省级税务系统总体来说政府采购业务并不是很密集，因此根据数据库差错和审计成本最小化原则，一般采用一个季度实施一次。而对于不同地市的不同情况，根据控制评估和风险评估的结果，对于风险较大的地市连续审计时间间隔可以设的较短。有些沿海地市人员较多，采购项目较多的，也可以将频率调整的更频繁一些。
六、数据处理与例外事项报告
1.数据处理
连续审计较于传统审计方式最大的优势之一就在于其强大的数据处理功能，能对大量的数据进行高效、自动化的处理分析。一是利用数据集市，采用跨平台分析比对分析数据源数据。连续审计软件可以通过建立审计数据集市的方式，将从不同来源获取的关于政府采购业务的数据储存在数据集市中，通过自动化审计出程序进行数据处理、评估数据的完整性、可靠性。二是通过连续审计软件通过预先设定的标准测试对业务数据进行独立分析。三是计算分析数据、总体上进行合规测试。是通过连续审计的连续控制评估这一模块，对一定时期同一或者是类似货物或者服务的交易总量进行监控，以例外报告提示审计人员上述情况出现的可能性。四是持续评估政府采购业务相关的风险。评估途径主要有使用数据指标量化风险、了解政府采购业务的采购方式类型和标的、结合其它部门数据进行分析等。
2.例外事项报告
将系统采集的数据和标准数据进行比对，发现例外事项时，系统会自动生成例外事项报告，实时通过邮件或者系统提示对审计人员进行预警，并将业务数据一并传送给审计人员。
早在1539年,瑞典就成立了皇家审计厅,负责皇家的财政及审计与控制工作。以后瑞典政府审计经历了一系列的变革,直到1920年,瑞典成立了中央政府的审计机构,后经改组称为瑞典国家审计局,一直延用至今。瑞典国家审计局负责国家审计工作,同时负责政府会计和政府管理工作。进入20世纪,瑞典向福利国家迈进,国家直接干预人们的日常生活,例如,教育、卫生、医疗、老年保险等。在这个过程中,政府一方面增加税收,一方面扩大支出,因此瑞典国家审计到80年代的工作重点一直放在对政府各项拨款与支出的审计上,以保证政府福利国家目标的实现。
20世纪70年代和80年代是瑞典国家审计发展的重要时期,标志有两个:一是了《瑞典国家审计局法》,使国家审计有了法律依据,同时也有了审计行为的基本规范。二是开始发展绩效审计。60年代,国家审计组织就已经开始实施绩效审计,到80年代,绩效审计已成为国家审计普遍实施的主要内容之一。
二、政治,经济背景
瑞典全称瑞典国(KingdomoftheSweden)。是北欧的经济强国。两次世界大战期间其经济均未遭受太大损失。二战后,瑞典经济增长速度一直不稳定,40年代未,60年代和80年代属于经济增长相对较快的时期,50年代、70年代经济增长缓慢。进入90年代,瑞典经济保持了一定的增长,1997年其国民生产总值实际增长率为1.8%。瑞士是世界上人均国民生产总值较高的国家,1997年人均国民生产总值为25932美元,居第十位。
瑞典的经济是一种混合经济。国有企业在公用事业、交通运输和工矿业中均占有较大的比重。瑞典是西方国家中社会福利水平最高的国家之一,由于社会福利的不断扩大,即使政府财政支出占国民生产总值的比重越来越大。
瑞典是实行君主立宪制的国家,国王是国家之首。其政府组织形式采取议会内阁制,议会是最高立法机关,其议员通过竞选产生。议会的主要职责是:制定法律,决定税收和公共资金的使用,监督政府行为和国家行政。内阁是行政机关,由首相和若干内阁大臣组成,首相由议会提名,经议会批准后任命。内阁由议会委托管理国家,并对议会负责。全国设立平行的且相互独立的普通法院和行政法院两大系统,均属司法机关。
三、审计机构和审计人员
(一)政府审计机构
瑞典的政府审计是由下列人员和部门来进行的。
1.议会审计师
议会审计师由国会从国会议员中选出,每年选举12人,任期一年。国会审计师负责对国会和内阁各部的审计工作,其常设机构是秘书处,成员为国会审计师的助手。
2.国家审计局
国家审计局是政府所属机构,向政府负责并报告工作,它不负责内阁审计,只对政府下属机构进行审计。国家审计局除进行审计工作外,还从事政府会计管理工作。因此,它不但具有监督机关的性质,还具有管理机构的某些特点。
3.地方审计机关
瑞典地方审计机关与国家审计局在各自政府级别中的地位和隶属关系不同。国家审计局是中央政府行政部门的组成部分,而地方政府审计机关则独立于地方政府行政部门,直接受地方立法部门负责并向其报告工作。瑞典地方审计机关分两个层次,一是省级,二是市级。两级地方审计机关负责对各自政府行政部门的财政及管理活动进行审计监督。瑞典国家审计局与两级地方审计机关没有领导与被领导的关系。适用于国家审计局审计的法律是《瑞典国家审计局法》,而适用于地方两级审计机关的法律是《地方政府审计:指导原则》,前者由议会制定,后者由地方议会制定。
(二)瑞典国家审计局的机构设置
瑞典政府审计活动主要由瑞典国家审计局来进行,故本文以下涉及瑞典政府审计的内容均以国家审计局为背景。
瑞典国家审计局是瑞典国家最高审计机关,也是政府会计的管理机关。它从属于内阁,向内阁负责并报告工作。
国家审计局的领导机构是领导委员会,成员包括:审计长(领导委员会主席)、瑞典政府开发部部长(领导委员会副主席)和其他不少于6名的成员。领导委员会的所有成员均由政府任命。审计长任期6年,可无限延期。其他委员会任期4年。
领导委员会有权决定下列问题:
1.国家审计局工作范围内有关计划与执行等重大事项。
2.有关立法的重大事项。
3.有关的重要组织事务、内部工作方式或工作制度。
4.国家审计局向国会提出预算申请和其他重要经济问题。
5.职员的健康检查、惩处(包括开除)、、外迁及离职等事宜。
6.由审计长交办的其他事项。
国家审计局设有五个处,分别是秘书处、行政管理处、财务管理和会计处、财务审计处、绩效审计处,各处下设若干个部门,此外,政府设立一个委托审计局代管的咨询委员会,咨询委员会主席由审计长兼任,另有一名政府部长。其他成员由政府任命。通常若干名国会议员为咨询委员,以便国会更好地了解国家审计局的工作情况。
瑞典政府审计在机构设置上有下述特点:
1.议会和政府分别设主审计人员和审计机构,且分别有各自的工作范围。这一做法无论是与“立法模式”的英、美等国,还是与“司法模式”和“独立模式”的法国、西班牙、德国、日本等均差异较大。当然这与瑞典审计局的地位有关。
2.建立了独特的“行政模式”的政府审计制度。瑞典的这一模式与前述提到的美、英、法、西班牙、德、日等国均存在较大的差异,它们的最高政府审计机构或者独立于议会,或者隶属于议会,但都独立于政府,瑞典的国家审计局则是一个纯粹的内阁机构。因而,其地位相对较低,其审计的独立性亦会在一定程度上受到影响。
3.采用集体领导的方式。与美、英、加拿大等国不同,瑞典国家审计局不是采用个人领导,而是采用集体领导,其最高领导机构是领导委员会。瑞典的这一做法与日本会计检查院相同。
4.按业务内容设置审计部门。瑞典按照审计的业务内容设置了财务审计处和绩效审计处,这种机构设置方法,与前所述及的美、英、加、日等国大相径庭,它们的内部机构都是按行业或部门设置的。瑞典国家审计局的这一做法,易于按审计类型实施审计,易于审计人员掌握某类审计的规律,从而更有效、深入地开展审计。但也存在着明显的缺陷:(1)不利于对被审单位进行系统的审计;(2)容易浪费审计资源;(3)不利于全面培养审计人员。
(三)人员配备
瑞典国家审计局除设审计长外,还设副审计长一人、审计长助理若干人,处长5人,其他审计、会计及办公人员300余人,大部分从事审计工作。从绝对数来看瑞典审计局的工作人员并不算多,但就相对数而言,瑞典则是审计人员比较多的国家。
进行审计人员培训是瑞典国家审计局的一项必不可少的工作,其工作人员一般需要经过一定时间的良好培训,但培训时间较短。
四、工作职责与审计范围
瑞典国家审计局的审计职责是《瑞典国家审计局法》赋予的。瑞典国家审计局有以下三方面职责:
1.会计管理方面
(1)开发政府部门计划管理、会议管理的方法,并确定相应的管理标准。
(2)确保政府会计制度的有效性。
(3)为政府会计颁布规章制度。
(4)管理中央政府公共会计,审定会计报表和预算报告。
(5)检查中央政府在瑞典银行中的帐户。
(6)进行财务统计。
2.预测管理方面
(1)预测下一财政年度国家收入,用于编制国家预算。
(2)预测本财政年度国家支出情况,预测经修订的下一财政年度国家收入情况,用于补充国家预算。
(3)向政府和国会审计师提交年度报告。
(4)向政府提交国家决算及帐目摘要。
3.审计方面
(1)检查中央政府行政管理工作。
(2)检查接受国家资助的单位对资助金的使用情况。
(3)检查中央政府行政管理的费用情况。
(4)检查中央政府采购部门的采购活动。
(5)监督政府经办机构内部审计活动。
(6)监督中央政府行政管理部门的内部审计活动。
(7)监督其他政府机构行使颁布重要规章条例权力的情况。
4.国家审计局在审计、会计和有关方面帮助中央政府培训有关人员。
从瑞典国家审计局的职责范围可以看出,它和美国的会计总署和英国的国家审计署一样同时肩负审计职责和其他职责的国家,但瑞典国家审计局的其他职责无论是从广度和深度都是英、美所望尘莫及的,它不仅进行会计管理,而且参加预算管理。这虽不能说是绝无仅有,但也是凤毛麟角。一般而言,审计部门是有多种职责,不免要分散精力,甚至相互干扰,但瑞典的立法者们对此却有着独到的见解,他们认为,会计和内部控制所采用的标准是提高财务质量的先决条件,正因如此,他们才把会计管理和预算管理的部分职责划归了国家审计局。
从审计内容来看,长期以来瑞典国家审计局主要开展财务审计,自60年代以来,绩效审计日益受到重视,80年代以来,绩效审计与财务审计比翼齐飞,共同构成瑞典国家审计局审计工作的主旋律。瑞典审计局与美、英、澳、日等国一道共同推动世界范围内政府绩效审计的发展。
五、绩效审计
瑞典中央和地方审计机构都开展绩效审计,其中国家审计局开展绩效审计已有20多年的历史。80年代以来,瑞典的绩效审计成果显著并积累了丰富经验,已经成为一种比较规范的审计方式。随着法律规定的日益完善和绩效审计的日趋成熟,绩效审计在瑞典已经取得了与财务审计同等重要的地位。在国家审计局的工作中,绩效审计与财务审计、财政管理已形成了三分天下的局面。
瑞典国家审计局的绩效审计主要包括两个阶段,调查阶段和深入调查阶段。
1.调查阶段
在调查阶段,审计师的主要任务是找出被审计单位存在的问题,从而形成自己对以下问题的看法:
(1)被审计单位的活动目标是什么?是否有与目标相适应的业务活动。
(2)被审计单位的业务活动中是否存在问题或薄弱环节。
(3)被审计单位有无建立保证业务活动正常进行的管理制度。
为此,在这一阶段,审计师主要做以下三项工作:
(1)目标分析。在作目标分析时,审计师要评价被审计单位是否了解领会了议会或政府为其业务活动规定的目标,被审计单位业务活动方向是否与目标相一致;业务活动进展中环境变化因素对达到规定目标的影响;工作结果是否达到了规定的目标。
(2)业务活动分析。业务活动是指资源通过生产转换而形成成果的过程。这里所说的生产过程即指制造产品过程,也指行政管理过程,国家审计局进行的业务活动分析主要是指行政管理过程。
对业务活动分析时,审计师要评价被审计单位的工作效率和生产率的高低;工作或生产效果是否达到了计划规定的目标。
(3)管理制度分析。管理制度的分析重点是要确定被审单位的管理制度能否提供作为管理决策依据的信息和方法,被审单位的组织结构能否适应组织目标的实现。
在作管理制度分析时,审计师要评价被审计单位是否建立并不断完善发展了应有的经济或行政管理制度;外部的各种规范对被审计单位履行职责的影响程度;被审计单位的组织结构、人事管理、内部控制制度的合理性等。
2.深入调查阶段
如果在调查阶段发现了需要进一步分析研究的问题,审计师就要进行深入调查。否则,审计即于调查阶段结束。深入调查阶段的工作一般限于在调查阶段就目标分析、业务活动分析和管理制度分析中发现的问题,而且在哪些方面发现问题,就深入调查分析哪些问题,而不必再重复全部事项分析。深入调查阶段的工作具有下述几种共性:①核实调查阶段发现的问题。②结合效果、效益对所核实的问题做出解释。③提出纠正或改进的建议。
近些年来,国家审计局在绩效审计方面优先考虑的审计事项包括:
(1)政府管理控制系统。
(2)需要改进组织管理、控制管理、提高资源利用率的政府活动。
(3)需要进一步明确作用和任务的经办机构。
(4)政府采购部门的工作效率。
(5)政府部门使用电算系统的效率。
根据上述瑞典国家审计局绩效审计的程序和内容可以看出,瑞典国家审计局的绩效审计与英、澳、日等国家的绩效审计及美国“三E”审计的内容是基本相近的,但它们有自己的侧重点,主要强调业务活动的效果性、效率性和组织、管理制度的健全性和合理性。从效果性而言,比美国“三E”审计中对效果性的界定要宽,美国“三E”审计中的效果性仅据计划项目效果,而瑞典绩效审计的效果性则涵盖了生产活动的效果性和行政管理过程的效果性。
在绩效审计方法上,瑞典国家审计局与英、美等国的最高政府审计机关一样,广泛运用调查的方法,在绩效审计程序上,瑞典国家审计局注重后续检查。为了确定被审计单位是否采取了相应的改进措施,国家审计局还要对被审计单位进行后续检查。审计局一般要求被审计单位在6个月内向其汇报落实审计建议和采取措施的情况。如果对被审计单位的落实情况不满意,或被审计单位对落实未有动作,审计局还可实施一个专门的落实计划,或通知政府采取适当行动。
瑞典国家审计局的这一做法与英、澳、日等国的最高政府审计机关的做法相同,为充分发挥绩效审计的作用提供了重要保证。
与财务审计相比,绩效审计不是年度定期性检查,内容不是固定在财务报表所列示的财务信息,不是运用固定、单一的方法。因此,对审查内容与方法以及何时进行审计完全由国家审计局决定。
六、审计程序
瑞典国家审计局的财务审计程序,一般包括以下步骤:
1.制定审计工作计划
瑞典国家审计局的审计工作计划包括:
(1)认真分配全部审计工作,系统地把此项工作分成若干部分,并应将审计的资产分成几个部分,并说明当务之急应做的事项。
(2)为每一部分订出审计项目,为每一个审计步骤预定时间,并为全部审计项目分配审计人员以及适合的咨询人员。
(3)通知被审计机构内部的人员,由审计人员占用的时间、意料外的事项不列为审计程序的要点。
2.评价内部控制
审计人员对现行的内部控制系统必须进行检查,以便评价其可靠性和为确定其他审计程序的范围及目的提供论据。
对内部控制系统的评价可使审计人员判断某项存在有意或无意的会计错误。在具有完善的内部控制系统的机构,审计人员在很大程序上可能依靠这个系统,以便保证会计记录的准确性和可靠性,并且相应地限于他检查个别的会计事项。对内部控制系统较差的机构,审计人员必须在很大程序上进行检查,以便对会计记录的可靠性作出正确的判断。
3.评价与证明文件
审计人员的结论必须取决原始工作文书和得到的凭证。还须清楚表明该工作文书已经审计人员考查。凭证应该是充分的、相关的和确凿的。
完整性表明,凭证必须是全面的,不必认为审计人员所作的结论已经基于这一点或代表一些事实。
相关性表明,审计人员必须把作为其结论基础的凭证合乎逻辑地列入结论中。
确凿性意味着,就审计人员所作结论的重要性而论,倘若凭证失去查询的有效期,则该凭证应受批判性检查。
4.形成审计报告,报告审计结果
审计人员在取得充分、相关和确凿证据的基础上,形成审计结论,编写审计报告。审计报告属于公共文件,它一般送给:
(1)议会。
(2)行政部门的主管部门。
(3)行政部门的经办机构通常是被审计单位。
(4)新闻媒介(报刊、杂志、电台、电视台)。
瑞典国家审计局的财务审计程序与英、美、澳、日等国的最高政府审计机构的审计程序相比,虽然在阶段划分上存在不同,但就其基本内容而言,还是大体相同的。这些国家在审计程序上的一个明显的特征,是都十分重视审计计划,这对审计工作计划实施是不可残缺的。与作为司法模式的法国的司法性审计的审计程序相比,存在着较大的差异表现在:法国的审计法院有裁决程序,而瑞典国家审计局则无此程序。
就审计报告的报告对象而论,瑞典有其独特之处。美、英等“立法模式”的国家和法国西班牙等“司法模式”的国家其审计报告的报送对象是议会或国会,作为法、日等独立模式的国家审计报告一般向议会和政府同时报送。而瑞典国家审计局除需报送议会、行政部门的主管部门之外,还同时报送被审单位,这可以说是瑞典国家审计局报送程序上的一大物色。这一做法利于被审单位及时了解国家审计部门对其的评价,以及所发现的问题,及就此提出的改进建议,利于被审单位及时予以改进。
七、审计报告
瑞典是通过多种途径促使审计报告充分发挥作用的国家之一,它象美、德、日等国一样。注重发挥立法部门的监督和新闻媒介的社会舆论监督的作用。议会把国家审计局提交的审计报告有选择地在报刊或政府公报上公布,并根据议员和公众的反映,对被审单位的负责人或当事人进行处理。瑞典在发挥立法部门监督和舆论监督的同时,积极发挥行政监督的作用,向被审单位的主管部门报送审计报告,以加强其对被审单位的监督。另外,在绩效审计中国家审计局利用了后续检查程序来保证审计建议的落实,由此可见,瑞典国家审计局的审计报告虽不及法国审计法院的审计报告那样具有司法效力,但仍具有相当的强制性。
八、与民间审计、内部审计的关系
瑞典民间审计由皇家贸易委员会确认资格的特许会计师进行,也可由较低等级的注册审计师进行,它与瑞典国家审计局之间不存在联系,各自独立地开展工作。
瑞典与其他西方国家一样,在政府内部设有内部审计机构,大型公司亦开展内部审计活动。政府内部审计机构不归国家审计机构,与国家审计局之间也没有组织上的关系,但业务上可以协调工作。
九、总结与评析
瑞典是北欧经济强国,政治上实行君主立宪制,采取“三权”分立的组织形式。由于其政治、经济、国家及历史传统等诸方因素的影响形成了独特的政府审计制度模式———“行政模式”、这一模式的典型的特点是最高政府审计机构隶属于政府,受其领导,并对其负责,与“立法模式”、“独立模式”和“司法模式”下的政府审计机构相比,地位偏低,其活动明显带有政府影响的烙印。但由于瑞典国家审计局的审计对象是政府各部门的经办机构和公共机构等,故其独立性并不会受到太大干扰。瑞典所代表的“行政模式”的政府审计制度与“立法模式”、“司法模式”、“独立模式”。共同构成世界政府审计制度的四大模式。前苏联和我国均属于这种模式。
瑞典政府审计制度与其他国家审计制度另一个迥异之处,是它在国会设有国会审计师,负责国会和内阁各部的审计,这一设置与瑞典国家审计局的地位较低有关,并在一定程序上弥补了这一欠缺,毋庸置疑,在政府审计中起主要作用的是瑞典国家审计局。
瑞典国家审计局在机构设置上具有两个明显的特点:一是重视集体领导的作用,它的最高领导机构是领导委员会:二是按业务类型放置业务部门,此法易于按业务类别开展审计工作,但不利于对某个单位系统开展审计和对审计人员的全面培养。
瑞典国家审计局的工作职责非常广泛,既包括审计工作,也包括会计管理和预算管理工作,如此广泛的职责,在世界各国的政府审计机构中是极为罕见的。过宽的审计职责容易分散精力和出现工作间的相互干扰。就审计范围而言,无论是从审计对象来说,还是从审计内容来看,与美国、加、澳、日等国一样,都是属于范围广泛的国家。
绩效审计是瑞典国家审计局积极倡导的一种审计类型,就其内容而言与前述大部分国家的绩效审计及美国的“三E”审计基本相同,但它更强调效果性、效率性审计,以及组织、管理制度的合理性审计。从审计程序上,注重后续检查,这对于充分发挥绩效审计的作用提供了良好的保证。
瑞典国家审计局的审计程序虽与英、美、澳、加、德、日等国的审计程序基本相似,但仍有差别,主要表现在报送对象上,它除了要向议会、政府主管部门报送审计报告之外,而要向被审单位报送,这在其他国家中是极为少见的。
【关键词】审计；原辅包材；连带责任；法律关系
2012年发生的铬胶囊事件，使得政府相关药监部门及社会更加关注与药品质量相关的一系列环节，如原辅包材、生产、检验等。从《药品生产质量管理规范》、《药用辅料生产质量管理规范》、《药用原辅材料管理规范》（征求意见稿）到2012年8月1日，SFDA的《加强药用辅料监督管理的有关规定》中频频出现“审计”，并要求药品生产企业进行供应商审计。供应商就是提供药品生产企业物料的生产企业或经营企业，其中就包括原辅包材生产企业或经营企业。药品生产企业原辅包材审计实际上就是对提供药品生产企业原辅包材的生产企业或经营企业进行审计。
1.药品生产企业原辅包材审计定义
药品生产企业对原辅包材生产企业或经营企业审计，实质就是对原辅包材生产企业或经营企业的供应商资质进行审核。审计就是通过对所采购或拟采购药用原辅包材生产企业或经营企业有关质量保证体系真实性、正确性的审查，同时进行风险评估，以决定是否采购其产品的过程。
2.审计分类
2.1根据审计内容分类
审计因其内容不同，可分为现场审计和文件审计。
2.2根据审计主体分类
按照审计主体的不同，审计可分为主动审计和委托审计。
2.3根据审计性质分类
因审计性质不同，可分为首次审计、重新审计、整改审计、再次审计。
2.4根据审计状态分类
按照状态不同，审计可分为动态审计、静态审计、总体审计、批审计。
2.5根据审计对象分类
药品生产企业的原辅包材供应商可以是药用原辅包材生产企业，也可以是药用原辅包材经营企业。因此，审计对象可分为药用原辅包材生产企业审计和药用原辅包材经营企业审计。
3.药品生产企业审计机构及人员配置
为了确保审计行为的独立性、公正性、客观性以及审计结果的真实性，药品生产企业内部审计部门或小组必须部门属性独立，不依附于其他部门或从属于任何部门，并直接受命于总经理。
审计成员除了应有扎实并丰富的专业知识，精通相关产品或物料质量管理体系外，还应具备崇高的职业道德，能严格恪守审计工作中相关的生产工艺等商业秘密，谨慎对待审计相关资料，审计后能出具客观、公正、真实的审计报告。
4.审计标准
审计标准直接影响审计结果及审计报告的效力。现今，国家没有出台审计相关标准或指南，审计机构或审计团体可依托国家食品药品监督管理局的《药用辅料生产质量管理规范》、2010年版的《药品生产质量管理规范》原料药指南以及《国际辅料协会对于大宗药用辅料的生产质量管理规范审计指南》自行制定一套高标准审计指南。若药品生产企业对于药用原辅包材产品需具备特定或特殊要求，也可自行加入其审计指南。
5.审计规则
通常药品生产企业与药用原辅包材生产企业要先签订审计协议，明确审计范围、重点、对象，说明双方的权利、义务与相关责任；随后，药品生产企业要告知原辅包材生产企业（包括经营企业）审计要求、审计时间、需要提供的审计资料、需要配合审计的部门人员等；而后，在审计过程中，审计人员与被审计的相关部门人员之间会就审计中提出的问题进行意见交流，以便客观、公正的认识问题本质；最后，审计人员会就实际审计情况得出相关结论，并出具真实、正确反映质量保证体系的审计报告，而药品生产企业就会根据审计报告而确定是否将其列为物料供应商。
6.法律关系
法律上，药品生产企业对其药用辅料供应商进行质量审计不仅仅是保证产品质量、交易安全，还是药品生产企业风险管理的重要措施之一。
药用辅料供应商质量审计就是药品生产企业为了避免因药用辅料质量问题导致所生产的药品质量问题而发生药品不良事件的发生，从而承担相应法律责任的风险管理措施，是对药品下游环节包括经营销售者、使用者负责，是行为人对相对人行为能力、责任能力的认定。
药品生产企业与药用辅料供应商之间的买卖行为属于平等民事主体之间的民事行为范畴，因此，要遵循民法平等、意思自治、公平、诚实信用的基本原则。
《侵权责任法》中的产品责任部分明确规定：因产品存在缺陷造成他人损害的，生产者应当承担侵权责任[1]。《产品质量法》对产品定义为：经过加工、制作，用于销售的产品[2]。据此，含有药用辅料的药品就属于产品，但因药品制造过程中存在化学反应，可能会产生难以预料的危险衍生物，而人体直接为受害中心，危险性则成倍增长。因此，药品属于一类特殊的产品。
就《侵权责任法》而言，只要药品存在缺陷、缺陷药品造成受害人损害的事实以及缺陷药品与损害事实之间存在因果关系，就能认定药品缺陷导致侵权，通常是药品生产企业对外承担侵权责任。药品缺陷主要分为设计缺陷、制造缺陷、警示缺陷和营销缺陷，药品制造缺陷，是指药品在制造过程中产生的不合理危险。而药用辅料是直接组成药品的物料部分之一，对于药品质量起着决定性作用。《药品管理法》第11条规定，“生产药品所需的原料、辅料，必须符合药用要求[3]”。因此，药用辅料质量不合格导致的药品缺陷就属于制造缺陷，药品生产企业负有对药用辅料供应商质量审计责任，未能通过质量审计发现其质量问题，药品生产企业对外承担严格责任。然而，《侵权责任法》第八条、第十条分别规定：二人以上共同实施侵权行为，造成他人损害的，应当承担连带责任；二人以上实施危及他人人身、财产安全的行为，其中一人或者数人的行为造成他人损害，能够确定具体侵权人的，由侵权人承担责任；不能确定具体侵权人的，行为人承担连带责任[1]。药品生产企业与药用辅料生产企业这两个责任主体之间存在基于共同危险或者共同故意、共同过失、故意行为与过失行为相结合的共同侵权的连带责任。
7.结语
健康，对于药品生产企业，应该严格按照《药品生产质量管理规范》要求，完善药品质量保证体系并使之有效运行，就必须对原辅包材供应商进行审计，将药用原辅包材供应商纳入药品生产质量管理的范畴，并作为公司质量管理体系的一个延伸，将其作为一个子系统来进行有效监督管理，并通过对其的质量体系审计，确保原辅包材供应商的可靠性。
参考文献
[1] 中华人民共和国侵权责任法[S].中华人民共和国主席令第21号.2009.
[2] 中华人民共和国产品质量法[S].中华人民共和国主席令第33号.2000.
