时间：2023-06-15 17:26:51
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇股权交易的税务处理，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
重组各方的税务处理选择应一致
重组各方应为企业所得税纳税人。按照财税[2009]59号文件规定，符合条件的企业重组可以选择一般性税务处理或特殊性税务处理，不同的处理方式对各方缴纳的企业所得税影响不同。因此，要求各方取得一致意见，选择相同的所得税处理方式，再按规定向各自主管税务机关申报纳税或进行税务备案。《管理办法》第四条规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一选择一般性税务处理或特殊性税务处理。
实质经营性资产不是净资产
按照财税[2009]59号文件第一条第四项规定，资产收购是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。其中的“实质经营性资产”各方存在不同的理解，有的认为是企业的净资产，有的认为是不包含负债的企业全部资产。《管理办法》第五条对此明确规定，财税[2009]59号文件第一条第四项所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。
股权支付应为直接持股企业的股权
企业重组业务中，是否符合特殊性税务处理取决于诸多条件，其中之一是股权支付达到一定的比例。财税[2009]59号文件第二条规定，本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付形式。所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付形式。而股份支付必须是本企业或“控股企业”的股权和股份，非本企业和“控股企业”的股权和股份则不符合规定的股权支付。但是，对“控股企业”也存在不同的看法，有的认为母公司为控股企业，有的认为子公司为控股企业。《管理办法》第六条规定，《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。按上述规定分析，不论是以母公司股权还是子公司股权支付，或是其他股权支付，只要是本企业直接持有的企业股权，无论比例，均认可为符合条件的“股权支付”。
明确重组日和重组完成年度
财税[2009]59号文件规定了重组业务发生后的12个月的税收处理等时间计算问题，以及重组年度前后应纳税所得额的计算问题，但是对重组日和重组年度却没有明确规定，这给时间的计算带来不确定性。为此《管理办法》对这两个问题进行了明确，第七条规定，重组日的确定，按以下规定处理：
1、债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。
2、股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。
3、资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。
4、企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
5、企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
第八条规定，重组业务完成年度的确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。
一般性税务处理的企业需要清算
企业重组业务，主要是指企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组。企业重组业务不符合特殊性税务处理的，或虽然符合但选择一般性税务处理的，有以下3种情况的企业需要按照《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定进行清算：一是由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）的法人企业。二是企业合并中的被合并企业。三是企业分立中，被分立企业不再继续存在的被分立企业。而其他债务重组、股权收购、资产收购重组的重组各方企业不涉及清算，只需要按照规定准备相关资料，以备税务机关检查。
《管理办法》第十五条同时规定，对于按一般性税务处理的重组各方，存续企业可以按规定继续享受原税收政策，而注销企业和新设企业不再享受或承继原税收优惠政策。
特殊性税务处理需要备案或由主导方申报确认
按照财税[2009]59号文件规定，企业重组业务符合特殊性重组条件，并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。如果重组各方企业对此项重要业务的税务处理没有把握或者分步实施，需要税务机关及时确认的，也可以按规定向税务机关提出申报确认。《管理办法》第十六条规定，企业重组业务，符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》第十一条规定进行备案。
适用特殊性税务处理的企业重组
《管理办法》对重组中的一些规定进行了解释。如财税[2009]59号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
合并亏损企业的弥补亏损额扩大
在企业合并重组中，如果被合并企业存在亏损，则可以有条件的限额弥补。财税[2009]59号文件第六条规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。《管理办法》第二十六条规定，《通知》第六条第四项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
重组后的企业可承继相关所得税事项
在重组业务符合特殊性的税务处理中，财税[2009]59号文件第六条第四项规定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。第六条第五项规定，企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继。财税[2009]59号文件，对“相关所得税事项”所指并不明确。
鉴于此，《管理办法》第二十八条规定，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理，以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《企业所得税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各企业合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠年限计算应纳税额。合并前各企业或分立前被分立企业按照税收优惠政策规定，以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。
分步实施重组的可以先预计处理
财税[2009]59号文件第十条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。如企业股权收购中，2009年10月转让企业全部股权的50%，2010年5月转让30%，时间相隔不足12个月合计转让80%股权，可以认为符合股权收购特殊性重组条件之一的“购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”。
《管理办法》第三十二条规定，若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的，可在交易完成后，适用特殊性税务处理。主管税务机关在审核有关资料后，符合条件的，可以暂认可适用特殊性税务处理。第二年再进行交易后，应按本办法要求，准备相关资料确认适用特殊性税务处理。上述跨年度分步交易，若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。
12个月内改变重组条件需调整处理
对于符合特殊性税务处理并选择特殊处理的重组业务，如果在规定的时间内（12个月内）重组中的主要条件发生变化，如股东变化、实质性经营活动改变等，导致不再符合原先确定条件的，需要调整原来的税收处理方式。《管理办法》第三十条规定，当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，导致重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。上款所述情况发生变化后60日内，应按照一般性税务处理的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《税收征管法》的相关规定处理。
跨境重组要准备和报送相关资料
财税[2009]59号文件第七条规定，企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
1、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。
2、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。
3、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。
(一)熟悉资本交易事项涉及的税种及相关税收政策
不同的资本交易事项涉及的税种不尽相同。概括起来说，资本交易事项涉及的税种主要有增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、印花税、土地增值税和契税。这些税种除基本规定外，还有若干与资本交易事项相关的专门税收政策，税务人员和纳税人最好都能熟悉、理解、正确适用这些政策。以股权转让和股权收购的现行税收政策为例，股权转让不征收增值税，但单位将股权作为金融商品转让的，应征收增值税。企业转让股权，在企业所得税中可适用一般性税务处理，符合条件的，也可适用特殊性税务处理，或适用非货币性资产投资、股权划转、划入资产的税务处理。个人转让股权，应按“财产转让所得”计算缴纳个人所得税，但个人转让上市公司股票(限售股除外)取得的所得暂免征收个人所得税;属于个人用非货币性资产投资的，可自发生应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。股权转让应按“产权转移书据”贴花，但企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。在股权(股份)转让中，单位、个人承受公司股权(股份)，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。同理，也应不征收土地增值税。
(二)发现资本交易事项
有企业就有与资本有关的税收问题。企业在新办设立、存续期间、兼并重组和注销解散时都会发生相应的资本交易事项。企业在新办设立或存续期间接受股东的非货币性资产投资，企事业单位改制，企业存续期间的股利分配，企业债务重组，企业股权、资产的转让或划转，企业合并、分立，企业注销或破产清算，均是比较重要的资本交易事项。
资本交易事项比较多地发生在新办企业、拟上市和已上市公司、企业集团、热点行业、快速发展的行业企业和行业龙头企业中，我们可以通过工商登记信息、上市公司公告、企业公开信息、新闻媒体报道、企业财务会计报告和纳税申报资料等多种途径发现。
(三)正确确定资本交易事项的类型
从与资本交易事项有关的现行税收政策梳理看，资本交易事项的类型主要有:企业法律形式改变、企事业单位改制、债务重组、股权转让与股权收购、资产转让与资产收购、企业合并、企业分立、撤资减资、非货币险资产投资、增资扩股、定向增发、股权分置改革、股权激励、股权划转、资产划转、划入资产、股利分配、企业清算等。还有一些在实际工作中出现的新型资本交易事项，如股权稀释、股份回购、对赌协议等，目前没有专门的税收政策规定，需要我们根据税法及相关税收政策规定进行甄别处理，甚至需要根据税法原理去进行相应的税务处理。 有的资本交易事项只能归属于一种类型，如债权转股权只属于债务重组;有的资本交易事项可以归属于几种不同类型，如用非货币性资产投资到现存企业，就还有可能属于资产转让与资产收购、资产划转、划入资产、增资扩股等类型。不同的资本交易类型可能有相同或类似的税务处理，如资产收购和股权收购，企业所得税适用特殊性税务处理的前提、条件和具体做法基本相同;不同的资本交易类型也可能有不同的税务处理，如资产收购和非货币性资产对外投资，企业所得税适用特殊性税务处理的前提、条件和具体做法均不相同。因此，资本交易事项类型的划分直接影响到其具体的税务处理，尤显重要。纳税人具体的资本交易事项应该划归何种类型，需要我们根据税法及相关税收政策规定，和纳税人对该资本交易事项税务处理的取向，对资本交易事项的具体交易过程和要件进行仔细分析后确定。
有关专家指出，2008年1月1日起实施的《企业所得税法》及其实施条例确定了企业重组所得税处理的原则，2009年4月底出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称《通知》）规定了具体的政策，《企业重组业务企业所得税管理办法》（以下简称《办法》）则明确了具体操作程序，三者结合构成了企业重组所得税处理的完整法律法规体系。《办法》进一步细化了《通知》，明确了具体操作办法，并规定尚未进行税务处理的企业重组可以依照《办法》进行处理，既可以解决遗留问题，也为今后企业重组所得税处理提供了指南。随着《办法》的实施，重组企业可以事先测算税收成本，重组后及时进行所得税处理。
《办法》可溯及到2008年
《办法》从今年1月1日开始执行，但国家税务总局在《办法》的公告中规定，《办法》时企业已经完成重组业务的，如适用《通知》规定的特殊税务处理，企业没有按照《办法》要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照《办法》要求补充确认。2008年度、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按《办法》处理。
现在出台的《办法》为何要追溯到2008年？原因是此前发生的许多企业重组没有进行所得税处理，或者没有完全按照《通知》的有关规定进行处理，遗留下很多问题。
有关人士介绍，企业重组是指企业发生的产生法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。2008年以来，发生了大量的合并、分立、股权收购、资产收购等多种形式的企业重组，由于企业重组所得税处理的政策和办法不明确，很多企业重组没有进行所得税处理。《企业所得税法》及其实施条例从2008年起开始实施，此前实行多年的绝大多数企业所得税文件停止执行，其中就包括企业重组涉及的企业所得税处理文件。旧的文件废止了，新的文件却没有及时出台。虽然《企业所得税法实施条例》第七十五条规定了企业重组所得税处理的基本原则，但没有规定具体的处理办法，缺乏可操作性，企业只有等待。
2009年4月底，财政部、国家税务总局《通知》，将《企业所得税法》及其实施条例的规定具体化，规定了不同类型企业重组方式适用的所得税处理办法。按理，《通知》实施后，企业重组的所得税处理已经没有障碍，但是纳税人和税务机关在执行《通知》中却仍然遇到很多问题，致使去年发生的不少企业重组也拖着没有进行所得税处理。
企业重组所得税处理法律法规体系完成“最后拼图”
德勤会计师事务所的有关人士告诉记者，企业重组往往涉及增值税、契税、企业所得税等，其中企业所得税处理是最主要的税收问题。按不同方法处理企业重组涉及的企业所得税，会形成不同的企业重组税收成本。在企业重组中，明确的税务处理方式是收购方和出让方成功进行重组的关键。
《企业所得税法实施条例》第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。《通知》按照上述规定，明确了债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等主要企业重组方式的含义，规定企业重组区分不同条件分别适用一般性税务处理办法和特殊性税务处理办法。一般性税务处理办法是在企业重组发生时，就要确认资产、股权转让所得和损失，按照交易价格重新确定计税基础，并计算缴纳企业所得税。特殊性税务处理办法，是指符合一定条件的企业重组，在重组发生时，对股权支付部分，以企业资产、股权的原有成本为计税基础，暂时不确认资产、股权转让所得和损失，也就暂时不用纳税，将纳税义务递延到以后履行。《通知》的最大亮点是规定特殊重组可以享受税收优惠，减轻了特殊重组的税负，鼓励企业通过重组做大做强。
虽然《通知》明确了企业重组所得税处理的政策，但由于许多规定不够具体，可操作性不强。在一次企业重组研讨会上，不少纳税人就《通知》提出了大量疑问，德勤会计师事务所的人士具体分析了《通知》在执行中存在的主要问题，包括特殊重组需要“具有合理的商业目的”的判断标准、重组日确定的具体标准、“原主要股东”的判断标准等关键问题。正是由于这些问题的存在，使《通知》规定的政策，特别是特殊重组的税收优惠政策难以执行，很多企业只有观望，等待具体操作办法的出台，
比如，《通知》规定，企业重组要享受特殊重组的税收优惠，需要符合以下条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
初看上去，上述条件简洁明了，但实际执行时，却无法执行。
第一，“具有合理的商业目的”的含义是什么？具体判断标准是什么？《通知》没有规定，这给主管税务机关留下了主观判断和阐释的空间，同时给纳税人埋下了税收隐患。
第二，“12个月”的起止时间如何确定？企业重组是一个漫长的过程，企业重组何时算完成难以界定。按惯例，判断一项企业重组完成有两个时间标准，即产权变更完成时间和经营实质变更完成时间。有的企业重组，法律规定需要经过政府部门的审批，需要办理产权过户，需要办理工商登记变更，只有在履行上述程序的基础上，再具备经营实质变更条件，企业重组才算完成；而有的企业重组，在法律上没有上述要求，只要经营实质变更完成，即可算企业重组完成。
“原主要股东”的判断标准是什么？在现实中，企业股东构成情况很复杂，有的股东只有收益权没有投票权，因此持有大部分股份的股东不一定能够控制企业，而持有少部分股份的股东却是企业的实际控制人。在这种情况下，主要股东的判断标准是按股份比例确定还是按实际控制权确定？
此外，在企业重组中，往往发生重组各方及主管税务机关对重组适用处理方法的争议，有的要求按一般性税务处理办法处理，有的则要求按特殊性税务处理办法处理，如何统一？
《通知》没有对上述问题作出规定，却要求当事各方在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。如果企业未按规定书面备案，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
正是由于《通知》在执行中存在很多问题，需要《办法》进一步规范。随着《办法》这块最后拼图的出台，企业重组所得税处理法律法规体系就初步形成了。
企业重组所得税处理有了具体操作办法
《办法》总结《通知》执行以来的经验，针对《通知》执行中存在的主要问题，有针对性地作出了规定，形成了企业重组所得税处理的具体操作办法。
针对重组各方对适用处理办法的争议，《办法》规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。对于符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的企业重组，《办法》明确了重组主导方，即债务重组的主导方为债务人，股权收购的主导方为股权转让方等等，并规定由重组主导方向主管税务机关提出申请确认所得税处理办法。有了上述规定，就可以解决重组各方对适用处理办法的争议。
在企业重组的所得税处理中，经常涉及时间的计算，比如上面提到的“12个月”，计算的关键是确定重组日。为此，《办法》明确规定了重组日的确定方法：债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
同时，《办法》明确规定，“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。
此外，《办法》还规定， 重组业务完成年度的确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。
针对纳税人争议最大的如何说明企业重组具有“合理商业目的”的问题，《办法》规定，企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：
（一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；
（二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；
（三）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；
（四）重组各方从交易中获得的财务状况变化；
（五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；
（六）非居民企业参与重组活动的情况。
针对纳税人对企业重组后到税务机关备案或确认需要提交哪些资料的问题，《办法》分不同的重组方式作了详细规定，纳税人只需要按规定办理即可，已经没有疑问。
一、会计准则对会计合并的界定
企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。指出构成企业合并应当至少具备两个条件，即:所合并的企业必须构成业务;一个企业必须取得另一个企业或多个企业(或业务)的控制权。企业合并按照控制对象划分类型分为:
1.同一控制下的企业合并:是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。
2.非同一控制下的企业合并:是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的合并。
二、税法对企业合并的界定与处理
按照合并方式的不同，税法将合并分为吸收合并和新设合并，将会计上的控股合并作为股权收购(即长期股权投资)。财税(2009)59号文企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般税务处理规定和特殊税务处理规定。
一般税务处理:企业合并，当事各方应按下列规定处理。
1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
特殊税务处理:
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额二被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
三、同一控制下企业合并的会计处理与税务处理
同一控制下企业合并的合并方和合并日的确定，与非同一控制下企业合并购买方和购买日的确定原则相同。
(一)在同一控制下的企业合并中，合并方的会计处理原则是权益结合法
权益结合法:是将企业合并看作两个或多个参与合并企业资产和权益的重新组合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，同一控制下企业合并不会造成企业集团整体利益的流人或流出，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应作为出售或购买行为。
(二)同一控制下的企业合并中，合并方会计处理和税务处理
1.同一控制下的企业合并中，合并方会计处理。
①确认—合并中不产生新的资产和负债。
②计量—按账面价值计量。
③合并中不确认损益—合并差额调整所有者权益项目。④合并财务报表应当体现一体化原则。
2.同一控制下的企业合并中，合并方税务处理。
当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并时，表明该项企业合并符合特殊性税务处理规定的条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择特殊税务处理规定。
(三)同一控制下的企业合并中，被合并方的处理
1.同一控制下的控股合并中，被合并方的会计与税务处理
①会计处理:在控股合并中，被合并方除需要进行实收资本(或股本)的内部结转以外，通常无需进行其他会计处理。
②税务处理:被合并方无需进行所得税清算。
2，同一控制下吸收合并和新设合并中，被合并方的会计处理和税务处理。
①被合并方选用一般税务处理规定:被合并方应先进行所得税清算，再结束账簿记录。
②被合并方选用特殊税务处理规定:被合并方只需结束账簿记录;被合并方无需进行所得税清算。新晨
四、非同一控制下企业合并的会计与税务处理
(一)在非同一控制下企业合并中，购买方的会计处理原则:非同一控制下企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，应当采用购买法进行会计处理。购买法是从购买方角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合并取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权。购买方确认所取得的资产和应当承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债，但购买方原持有的资产和负债的计量不受合并的影响。
(二)在非同一控制下企业合并中，购买方的会计处理和税务处理
1.非同一控制下企业合并中，购买方的会计处理。
①企业合并成本的确定。
企业合并成本=购买方在购买日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等公允价值+为进行企业合并而发生的各项直接相关费用+或有对价。通过多次交换交易分步实现的企业合并，企业合并成本二每一单项交换交易的成本之和。
②企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。
③合并差额的处理一企业合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理:企业合并成本>购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额:应确认为商誉，并按规定进行减值测试;企业合并成本购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分:属于负商誉，但不能确认，而应将其差额计人合并当期损益(营业外收人)。
④企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整应当采用追溯调整法或追溯重述法进行调整。
2009年，财政部、国家税务总局出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），并在此通知的基础上于2010年了《企业重组业务企业所得税管理办法》（国税[2010]4号）。根据文件，当符合控股75%和股权支付85%两个比例时，并购各方可以采用特殊性税务处理以避免并购所得税的发生。企业认真研读59号文和4号文，认清目前的税收环境，有助于获得节税利益，并减少并购中的税收风险。
并购递延纳税有门槛
根据财税[2009]59号文，符合特殊性税务处理需要满足5个条件：并购重组业务具有合理的商业目的；被收购股权达到75%以上比例；被收购企业在重组日12个月内依然保持原来的经营业务不变；收购企业支付对价中股权支付额不低于收购价款的85%；被收购企业的原股东取得股权后，自重组日12个月以内不转让获得的股份支付。需要注意的一点是，即使是特殊性税务处理，非股权支付额部分还是要确认所得并当期缴纳相应税款。
当并购采用特殊性税务处理时，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，企业的其他相关所得税事项保持不变。
在股权收购的情形下，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
在资产收购的情形下，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
特殊处理“避税”明显
理论上而言，换股中的特殊性税务处理最终既不会多缴税，也不会少缴税。但是在实践中，它可以递延纳税，如果再考虑到股息红利所得免税的话，其优点与一般性税务处理相比，节税效果明显。从这个意义上说，如采用特殊性税务处理就可以“避税”。
以宏发股份（600885）为例，其原名为力诺太阳，是一只业绩不佳的股票。2012年公司进行重组，重组计划分为两步。首先，实施重大资产置换。公司以截至评估基准日合法拥有的全部资产和负债，与有格投资等企业所合计持有厦门宏发75.01%的股权进行置换。其次，非公开发行股份。拟置出资产的账面价值为-4，295.24万元，评估价值为977.23万元；拟置入资产的账面价值为70，598.87万元，评估价值为237，659.61万元，拟置入资产与拟置出资产之间的差额236，682.38万元，由公司向有格投资等以非公开发行股份的方式支付。
在这一案例中，宏发股份付出价值为236，682.38万元的股权以及价值977.23万元的资产，换取了有格投资持有的厦门宏发75.01%的股权，因此可以选择特殊性税务处理，这种处理可以节省或递延纳税4亿多元。
就企业在股权交易中是否采用特殊性税务处理对公司的影响，以锦江股份（600754）的重大资产重组案可以做出更明白的解释。在该案例中，如适用特殊性税务处理，将使企业递延纳税金额接近10亿。2010年5月14日，锦江股份重大资产重组报告书，同上海锦江国际酒店集团进行重大资产置换。锦江股份以星级酒店业务资产与锦江酒店集团的“锦江之星”经济型酒店业务资产进行置换，以达到专业经营的目的。在该案例中，锦江酒店集团股权支付比例为89%，收购资产达到锦江股份的95.32%。因此，锦江股份和锦江酒店集团的资产重组行为符合59号文件特殊性税务处理的条件，可以享受特殊性税务处理。据测算，如果锦江股份的重组不符合特殊性税务处理条件，重组双方需要当期交纳企业所得税税款9.3亿元。
自然人股东并不适用
59号文提及的交易利益相关方均为企业法人，换股并购中，在被并购企业的股东为自然人的情况下，是否可以适用特殊性税务处理呢？答案是否定的，因为59号文仅针对企业所得税，而涉及自然人股东时适用个人所得税，需依据个人所得税法及相关政策处理。
例如：2010年4月公布的《威海广泰空港设备股份有限责任公司发行股份购买资产报告书》，威海广泰（002111）拟非公开发行股份收购自然人孙凤明持有的中卓时代75%的股权，中卓时代的注册资本为人民币5000万元，经过评估中卓时代全部股权价值7618.83万元，以此为依据确认被收购股权作价5700万元。威海广泰以第三届董事会第八次临时会议决议公告日为股票定价基准日，发行价以定价基准日前20个交易日的平均股价16.59元/股确认，共发行343.5805万股支付给孙凤明先生作为对价。
在该项交易中，孙凤明以自己持有的原值3750万元股权，投资到威海广泰，取得了价值5700万元的股票，该项增值是否需要按照财产转让所得缴纳个人所得税呢？这要分两种情况：
第一，在2011年以前无需缴纳个税。根据国税函[2005]319号文件，非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税，孙凤明再次转让其持有的威海广泰公司股票时，由于根据财税[2009]167号文件规定，定向增发的限售股目前未明确纳入征收个人所得税范围，因此事实上这部分股权转让所得的个人所得税在现行政策框架下，被永久避掉了。
关键词：重大资产重组 财税[2009]59号 企业所得税 特殊性税务处理
上市公司重大资产重组是指上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易达到规定的比例，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易行为。近年来，上市公司基于战略整合的目的而进行重大资产重组的案例越来越多，而一些拥有优质资产的企业通过重大资产重组的方式借壳上市的案例也日趋增多。截至2012年6月12日，本年度中国证监会上市公司并购重组审核委员会已召开16次工作会议，对26家企业的并购重组事项进行了审核。
基于上述发展趋势，中国证监会及相关部门为了规范上市公司重大资产重组行为制定了一系列管理审核办法和信息披露规范文件。另一方面，为了鼓励企业重组整合，财政部、国家税务总局从降低企业并购重组过程中的税务成本的角度制定了一系列相关税务政策，为具有合理商业目的的企业重组提供优惠的税收待遇。本文以《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称59号文）为出发点，结合案例分析该文件对企业重组过程中所涉企业所得税的影响。
一、59号文相关条款
首先来了解下59号文的相关条款，59号文明确提到了两种类型的收购方式：股权收购和资产收购。股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。资产收购是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。收购企业和受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。在一般的股权收购和资产收购重组交易中，被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。但当企业重大资产重组符合59号文的规定时，可以作为特殊性税务处理。股权收购中，当收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
而在资产收购中，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
上述股权收购和资产收购中交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值―被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
二、案例分析
A公司系上市公司，B公司拟将其所持有的10家公司的股权（以下简称置入资产，B公司对其持股比例均在80%以上）与A公司的全部资产、负债（以下简称置出资产）进行资产重组，置入资产和置出资产的差额由A公司向B公司非公开发行股份购买，上述重大资产重组完成后，B公司成为A公司的控股股东，而A公司拥有了置入的10家公司的股权。这就是一个借壳上市的案例。经审计评估，双方交易项目在基准日的账面价值和评估价值如下：（单位：万元）
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在59号文出台前，该项重大资产重组涉及的A、B公司均需要缴纳企业所得税，其金额分别为（假设双方均按25%的税率计缴企业所得税）：
A公司应缴纳的企业所得税金额=（30，000.00―10，000.00）×25%=5，000.00万元
B公司应缴纳的企业所得税金额=（24000.00―68，000.00）×25%=44，500.00万元
也就是说，该项重大资产重组所要计缴的企业所得税共计为49，500.00万元，而在59号文出台后，这项税负明显减少。
从A公司的角度出发，该重大资产重组属于A公司作为收购企业购买B公司所持有的10家子公司的股权，从而实现对10家子公司的控制的交易，属于股权收购。而从B公司的角度出发，该重大资产重组属于B公司作为受让企业购买A公司实质经营性资产的交易，是资产收购。那这个案例是否可以适用特殊性税务处理条件呢？
从A公司角度出发认定该重大资产重组是一项股权收购，则因为A公司所购买的10家子公司的股权都在80%以上，满足59号文的规定；同时A公司为取得10家子公司的股权所支付的对价分别为评估价值为30，000.00万元的资产、负债和216，000.00万元的非公开发行股份，股权支付金额占交易支付总额的87.80%，同样满足59号文关于股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的规定，所以可以适用特殊性税务处理，也就意味着A公司取得的10家子公司的股权按原有计税基础确认，B公司取得A公司的股权同样按原有计税基础确定。由此从税务的角度，整个重大资产重组仅需要就非股权支付对应的资产转让所得缴纳企业所得税，应缴纳的金额= （246，000―68，000）×30，000/246，000×25%=5，426.83万元。
从B公司出发认定该重大资产重组是一项资产收购，因为B公司所购买的是A公司全部的资产、负债，满足59号文受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%的规定，B公司在资产收购过程中以持有的10家子公司的股权作为支付对价，不存在非股权支付，同样满足59号文的规定，可以适用特殊性税务处理，A公司取得10家子公司的股权按原有计税基础确认，B公司取得A公司转让的全部资产负债按原有计税基础确认。由此从税务的角度整个重大资产重组在重组时点无需承担与企业所得税相关的税务成本。
综合两方面的分析，该案例就应缴纳的企业所得税金额最小化而言，最优方案是作为资产收购按特殊性税务处理申报。
做一个延伸分析，如果上述案例中B公司拟将其所持有的10家公司的股权（B公司对其中8家公司的持股比例在80%以上，对另外2家公司的持股比例在70%）与A公司的部分资产、负债（置出资产占其全部资产的70%）进行资产重组，经审计评估，双方交易项目在基准日的账面价值和评估价值与原案例相同。
此项重大资产重组从A公司角度出发仍为股权收购，从B公司角度出发仍为资产收购，但是由于几个关键比例的变化，导致无论从A公司角度还是B公司角度都不再符合特殊性税务处理的条件，那如何才能通过重组项目的调整使之符合59号文的条件呢？由于A公司用于置出的资产只占到全部资产的70%，不满足资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%的规定，所以只能从B公司入手进行调整。因为B公司目前用于置入的10家子公司股权中有2家的持股比例是70%，未达到收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%规定，所以可以考虑先由B公司以所持有的10家公司的股权配以一定比例的现金新设一家全资子公司，然后将其所持有的该全资子公司的股权与A公司进行资产重组，从而满足特殊性税务处理。
参考文献：
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[2]全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（Ⅱ）[M].北京：中国税务出版社.2012
不仅如此，围绕着外商投资企业股权转让所得税的争议还提出了深层次的税法理论问题，例如，应当如何理解并适用股权转让的所得税规则，是否应当在判断应税交易时贯彻“实质重于形式”的原则；现行的股权转让所得确认规则本身是否存在瑕疵，等等。
从这个意义上说，由杨文所引发的外商股权转让争议，提供了一个理想的视角来透视我国股权转让交易的形式与实质，并进一步检讨股权转让课税规则本身。
案例之争：三种不同的分析径路
为分析之便，笔者将案情简要概述如下：
A 出资80 万元设立甲企业，拥有100% 的股权。经营一段时期后，甲企业的所有者权益为90 万元，其中，实收资本80 万元，盈余公积5 万元，未分配利润5 万元。然后，A 将甲企业的全部股权作价100 万元转让给B.B 马上将该股权作价110 万元转让给C.对于上述两起股权转让交易中应税所得的确定，至少有三种不同的分析径路：
第一，基于常识判断，A 与B进行的转让是不同的交易。B 做了一笔股权的转手买卖，100 万元买进随即110 万元卖出，处置股权的收益为10 万元。这是一笔最纯粹不过的财产转让所得，理应全额计入B 的应税收入中纳税。相反，A 作为原始股东转让股权，转让差价20 万元（100-80）不全是股权转让所得，而是包含了一部分投资积累收益，应分别适用相关的税法规则。
第二，杨文的处理方式。杨文依据《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71 号，以下简称“71号文”）的有关规定：“股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（ 以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价”，对两个股权转让交易进行了相同的税务处理：从A、B 各自的股权转让价中扣除相当于甲企业保留盈余部分的10 万元（这是免税的股权投资收益），剩余的转让价与成本价的差额作为股权转让收益，由此得到的结果是B 的股权转让收益为0，即没有应税所得。这一税务处理显然与常识相悖。
第三，李文的处理方式。李文不同意杨文的意见，认为B 有股权转让收益10 万元，甲企业保留盈余部分10 万元属于B 的长期股权投资的投资成本，而不能确认为B 的投资收益。这一结论，与常识理解是一致的。但是，李文用来反驳的依据是对两项股权转让交易进行的财务会计处理程序，它无法解释杨文所依据的税法规则。而且在税务会计与财务会计逐渐分离趋势下，财务会计程序更难以成为税法上确认应税所得的依据。
所有的讨论还必须回到税法本身来，因为杨文对B 股权转让交易的税务处理至少从表面上看符合现行税法71 号文—— B 在转让股权前也享有甲企业的留存收益部分。然而，杨文适用71 号文而得出的最终结果，与基于常识对B 的股权转让行为的判断始终存在着无法调和的冲突。那么，究竟是杨文对7 1 号文的理解有偏差，还是71 号文本身有问题？
怎样理解71 号文：税法规则的立法目的与意义
一般来说，股权投资通常获得两种收益，一种是投资人在持股期间作为股东从被投资企业分得的股息红利，即“持有收益”。另一种是投资人最终转让或处置股权时，因转让收入高于取得股权的成本所获得的收益，即“处置收益”。我国税法采取了不同的处理原则：（1）对于股息（利润）所得，投资方如果是外商投资企业，可以享受免税待遇（参见《外商投资企业和外国企业所得税法》第19 条，《实施细则》第18 条）；如果是内资企业，则适用抵免规则（参见《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》国税发〔2000〕118 号）。（2）对于财产转让所得，则需要全额计入投资方的应税收入，缴纳企业所得税。区别处理的目的在于避免重复征税，因为股息上已经承担了被投资企业一层的企业所得税，不宜再在投资方这一层重复征税，而财产转让所得则只有转让人这一级的所得税。
虽然股权的“持有收益”与“处置收益”看起来界限很分明，但二者其实是有交叉的，体现在股权“处置收益”中很可能包含着一部分股息性质的所得。它对应于投资人在转让股权前应分享的被投资企业的累计盈余公积与累计未分配利润。如果被投资企业事先将这些保留盈利全部分配给股权持有人，它们属于股息所得，可以享受免税或抵免的待遇。如果被投资企业不分配，这些留存盈余就会导致股权转让价格增高，（注：这里隐含的一个假设是股权转让价与净资产价值直接相关。但是，现代财务管理理论对股权的定价并不拘泥于企业的净资产或保留盈余，最有代表性的方法是根据企业未来创造的现金流或未来各年度支付的股利进行贴现所得到的现值之和。斯蒂芬·A·罗斯等著，吴世农等译：《公司理财》，机械工业出版社，2000 年，第86 页。这个问题很大，关系到我国股权转让所得税规则的逻辑基础是否成立，笔者已另文专论，恕此处暂不展开。）从而导致股息性所得转化为全额征税的股权转让所得，增加了投资人的税负，客观上也造成重复征税。在这个意义上说，通常学理上所称的“股权处置收益”还可以更进一步细分为“纯处置收益”与“持有收益”，后者就是指股权转让收入中可能包含的上述股息性所得。71 号文正是基于避免对股权转让所得中的持有收益（即股权投资所得）进行重复征税的目的，而规定可以从股权转让价中扣除股息性质的所得。既然是出于“消除重复征税”的目的，它也就隐含着一个非常重要的前提，即所扣除的股权投资收益应当是一种“真实的”、而不仅仅是“名义上”或者“形式上”的股权投资收益，在这种收益上确实存在着税法“重复征税”的潜在可能，否则，税法做出上述规定的意义就失去了，反而可能成为滥用、逃税的借口。具体到实践中，它要求在判断是否应当对股权转让收入做扣除时，注重交易的实质分析，而不仅仅是看被持股企业的资产负债表上是否有留存盈余。
透视两起股权转让交易的实质
从交易的实质来看，案例中的两起股权转让交易是完全不同的，一个存在股权投资所得，另一个则不存在股权投资所得。具体来说，在A 转让股权予B 的交易中，对于转让人A 而言，其转让甲企业股权的收益为2 0万元（股权转让价100 万元- 股权成本价或出资80 万元）。其中，A 在转让股权前享有甲企业的累计盈余公积5 万元和累计未分配利润5 万元，这是A 当股东期间甲企业经营活动所获盈利的一部分，本可作为股息分配给A 而未分，因此，A 的股权转让价中体现了这部分股权投资收益的价值10万元（5+5）。同时，这些留存盈余在理论上都已经承担过甲企业层面的所得税，（注：只所以说理论上，是因为我国现行税法对外商投资企业实行两免三减的政策，因此，企业的留存盈余上可能并没有实际承担税负。不过，只是我国税法在特定时期实行的特殊政策，它与股权转让所得规则的内在原理之间并不矛盾。）因此，为避免重复征税，应当从股权转让价100万元中剔除10 万元。在这个交易中，A 的股权转让收入中隐含的持有收益与纯处置收益可以比较清楚地辨析出来。
相反，B 与C 之间的股权转让交易就完全不同了。对于B 而言，虽然其取得甲企业股权后也享有该企业股东权益中的累计盈余公积5 万元和累计未分配利润5 万元，但这些保留盈余并不构成B的股权投资收益，因为它们已经包含在B 为取得股权而支付给A的100 万元中，成为B 的股权成本价的一部分。即使B 取得股权后立即将这部分保留盈余进行分配，它们也只是降低了B 取得股权的成本，并不是真正意义上的股权投资收益。况且，顾名思义，股权投资收益应当是投资人在股权持有期间被投资企业新增盈利而分享的收益。B 取得甲企业的股权后马上就转手卖出了，甲企业尚未发生任何变化，这是纯粹的股权处置收益，怎么可能产生“股权投资收益”？
综言之，A 与B 之间的股权转让交易正是属于7 1 号文的规则希望提供保护的交易范围，因为这个交易中存在着面临重复征税风险的股权投资收益。但B 与C 之间的股权转让交易就不同了，它只是纯粹的股权转手交易，并未产生股权投资收益，也就更不存在重复征税的潜在威胁，因此不能适用“从转让价中扣除股权投资所得”的规则。
至此，对于案例中的两起股权转让交易，基于常识的判断与基于税法目的论的解释是完全一致的。
交易实质差异的另一种视角：长期投资v.短期投资
李文从财务会计处理程序的角度对A、B 两项股权转让交易的辨析，给读者展示了透视交易实质的另一个视角。但是，该文有一些致命的缺陷，例如，混淆了财务会计与税务会计的差异，忽略了长期投资与短期投资的区别。这些缺陷导致其论证在理论上无法成立，不过，它依然可以启发读者从税务会计的角度来分析案例中的股权交易。
第一，A 持有甲企业的股权属于长期股权投资。依照现行税法，长期股权投资的计税成本是稳定不变的。当投资方收到股息红利时，就确认有投资收益——股息所得；如果没有收到，就不确认。因此，在本文讨论的案例中，A 投资于甲企业所实现的净利，分配给A 的应当按照股息所得处理，保留在甲企业中的暂时不发生税法上的后果，也不能调整A 的股权投资的计税成本。这样，最终转让该长期投资时，转让价中自然包含着一部分投资收益。
第二，B 的取得股权并转让，并不属于“长期股权投资”，而是一种“短期投资”，甚至可以说一般意义上的商品买卖（只不过买卖的标的是“股权”）。对于这种短期投资的处置收益，迄今为止，税务会计与财务会计的处理原则是一致的，即：交易差价构成处置收益；取得成本中包含的并在取得后收到的利益，在取得之时冲减取得成本。
借助于李文的启发，从税务会计的角度对两起股权转让交易进行分析，再次展示了二者之间本质的差别：以A 为转让人的交易属于长期投资的范畴，以B 为转让人的交易属于短期投资的范畴。税法如果以鼓励长期投资为目的，自然会对二者适用不同的课税规则。
几点启示
通过梳理围绕着外资股权转让所得确认发生的争议，可以对现实中的股权转让交易形成更为丰富的认识，同时也有助于更清晰地理解并适用相关的税法规则：
第一，股权转让交易不是一个抽象的整体，而是有着不同的具体情形。当前的案例之争展示了“原始股东进行的转让”与“股权转手交易”两种情形，它们可能只是实践中最常见的类型而已。虽然目前在税法上尚无对此明确而清晰的定性，但是如果对它们进行相同的税务处理，不仅有悖常理，更重要的是不符合股权转让所得税法所确立的相关规则的基本目的。
这也提示税务实践工作者，在适用71 号文时，应当同时关注特定股权转让交易的形式与实质，不能简单地贴上一个“股权转让”的标签就完事大吉。从某种意义上说，实践中围绕着企业股权转让的所得确认之所以争议迭出，甚至在国家税务总局出台多个文件后依然争议不断，恐怕与人们一直以来把“股权转让”作为一个抽象的整体，忽视股权转让交易的多样性与差异性有关。
第二，对税法规则的适用不是一个机械的过程，不是照搬条文就可以了。对于一些高度抽象的税法原则或者某些非常技术化的规则，还应该去探索这些规则蕴涵的立法目的或者政策意义，从而能够更准确地理解规则，适用规则，这对于实务工作者尤其重要。本文对股权转让交易应如何适用71 号文的分析路径，其背后理念是关注交易实质而非交易形式，依照税法的目的来对抽象的税法规则进行解释，这些都是各国税法奉行的“实质课税”或者“实质重于形式”原则的具体体现。这一原则在我国的税收理论与实务界正获得越来越多的认同。既往的研究大多是依据该原则来解决避税、对非法收入课税等税收难点问题，较少用于对税法本身的目的性解释。本文也算是在这方面进行的一种有益的尝试吧。
第三，通过分析笔者认为，现行税法关于外商投资企业股权转让所得的规定过于粗略，缺乏对基本概念的解释以及对交易类型的划分，客观上给人们的准确理解造成了一定的困难。因此，建议有关部门应尽快对现行股权转让所得税规则进行修改，明确规则的适用条件，对股权交易类型加以必要的细分，给纳税人更为明确的指引，从而推动我国的股权转让交易实践健康、顺利地发展。
「注释
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关键词：外资架构公司、并购、上市公司、税务处理、资产转让
1.前言
2005年，商务部、证监会、国家税务总局、国家工商行政管理总局、国家外汇管理局五部委联合颁布《外国投资者对上市公司战略投资管理办法》，对外资公司并购中国A股上市公司的实现方式进行了规范指导，使得外资对于A股上市公司的兴趣日增，并购行为的实施频率日渐提升。由此，在实际操作过程中，所涉及的审批、税务等一系列问题均对企业行为产生了重要的影响。本文试图从具体实际案例出发，对外资并购上市公司这种企业重组行为中所涉及到的监管审批、税务处理及其选择等问题进行研究讨论，通过对不同方式的异同比较以寻求在实际操作中对企业而言相对较为有利的处理方式。
2.研究案例情况概要
本文所研究的对象是在实际中所遇到的案例：一家民营企业（以下简称“A企业”），此前拟在纳斯达克上市，原本已经建立起海外上市的架构，但因世界经济金融局势动荡，未能成功发行，撤回了IPO申请。为了实现融资目的，促进企业快速发展，实际控制人拟采用并购国内上市公司的方式，将该块资产在境内A股市场上市。该系列资产的实际权属结构如下：实际控制人（中国公民身份）持有一家在英属维京群岛注册的公司（以下简称“BVI公司”）股权，又通过该BVI公司控制一家注册于中国香港的投资公司（以下简称“香港公司”），香港公司再在中国大陆投资设立了一家合资企业（以下简称“合资企业”），合资企业享有外商投资企业税收减免的待遇，并进行实际经营生产。由于管理有方，技术领先，该合资企业发展迅速，盈利能力相当可观。考虑到企业发展需要及目前的实际情况，实际控制人在权衡各方因素后，决定采用借壳上市的方式登陆A股市场。在参考了目前A股市场常见的几种借壳方式之后，笔者考虑了以下的几种操作方案：
3.不同操作方案分析
首先为简化问题起见，在此假设以上所有权结构中均无少数股东存在，即各级控制关系中，均为上级公司100%持有下级公司股权。
其次，无论何种方式，均需取得中国证监会审批通过，故审批事项中，只考虑除去证监会之外的其他有关监管部门的审批。
最后，由于我国大陆的监管法律体系规范性仍有缺失，即在不同部门、不同时期之间的规范性文件也有可能出现冲突情况，笔者认为如在实务操作中遇到这类情况，均应以实际情况为准，在此不多解释。
3.1换股
（1）具体方式：
上市公司向香港公司（合资企业控股股东）发行股份购买合资企业股权，重组完成后，香港公司成为上市公司控股股东，合资企业成为上市公司子公司。
（2）审批事项：
由《外国投资者对上市公司战略投资管理办法》第二条：“办法适用于外国投资者（以下简称投资者）对已完成股权分置改革的上市公司和股权分置改革后新上市公司通过具有一定规模的中长期战略性并购投资（以下简称战略投资），取得该公司A股股份的行为”和第三条：“经商务部批准，投资者可以根据本办法对上市公司进行战略投资”的规定可知，换股方式适用于本办法，需要得到中国证监会以及商务部的批准。
（3）审批事项：
根据《外国投资者对上市公司战略投资管理办法》第六条：“境外实有资产总额不低于1亿美元或管理的境外实有资产总额不低于5亿美元；或其母公司境外实有资产总额不低于1亿美元或管理的境外实有资产总额不低于5亿美元”的规定，要求外资公司作为上市公司战略投资者必须拥有数量可观的实体资产，这无疑是设立了一道准入门槛。笔者认为这项规定主要是对返程投资在境内市场发行上市做出了限制，如果企业存在这样的情形则需要特别注意。
（4）税收问题：
在换股这种方式中，由于不涉及具体的资产转让，其所涉及的税收主要是所得税和印花税，不涉及契税、营业税和增值税。其中所得税可以依据特殊税务性处理，即免税重组。
根据《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》：“外商投资企业和外国企业，转让其拥有的企业的股权或股份所取得的收益，应依照税法及其实施细则有关规定，计算缴纳或扣缴所得税。股权转让收益或损失是指，股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指，股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额”和《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》：“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定”可知，该换股行为可适用于特殊性税务处理。
税务处理在企业重组过程中是一个相当重要的问题，如果不进行合理的筹划则有可能为企业带来巨大的税务成本。我国现行规定中对特殊性税务处理的范围、方式均有明确说明，企业对此须有明确的认识，努力争取特殊性税务处理以延后所得税支出，改善企业现金流。
3.2吸收合并：
（1）具体方式
上市公司吸收合并合资企业，原合资企业注销。吸收合并从本质而言也是一种换股的方式，与前述换股方式的不同主要在于借壳上市时非公开发行股份对象的人数规定有所不同，吸收合并可以不受10名对象的上限限制。
（2）审批事项：
根据《关于外商投资企业合并与分立的规定》第七条：“合并的公司至少有一家为股份有限公司的，由中华人民共和国对外贸易经济合作部(以下简称外经贸部)审批”，则该种行为也需要得到商务部的批准。
（3）税收问题：
由于吸收合并也是一种换股方式，所以其税务问题和换股方式中所遇到的问题相同，在此不作多述。
3.3资产转让：
（1）具体方式：
上市公司发行股份收购合资企业资产，合资企业存续并成为上市公司的控股股东。
（2）审批事项：
由于发行资产方式不同于前述的换股和吸收合并等股权转让方式，在此需要具体分析其所可能产生的问题，首先是这种方式是否适用《外国投资者并购境内企业暂行规定》以及《外国投资者对上市公司战略投资管理办法》的管理范畴？笔者认为，由于合资企业本身属于中国居民企业，并非外国投资者，其管理应优先适用关于外商投资企业合并、分立的相关规定和关于外商投资企业境内投资的相关规定，由此便不属于前述规定管理范畴。
其次，在原《关于外商投资企业境内投资的暂行规定》第6条中规定：“外商投资企业境内投资,其累计投资额不得超过自身净资产的50%”。那么本案例中的资产转让行为是否受到该条规定限制？能否以全部资产作为对价支付上市公司发行新股价格呢？笔者认为，在新《公司法》颁布后，从法理上而言，外商投资企业由于是在中国国内注册，其境内再投资已经与内资企业同等对待，并不存在以上的硬性规定，即合资企业可以以其全部净资产额出资购买上市公司股权。
3.4税收问题：
由于资产转让不同于股权转让，其所涉及的税务处理较为复杂，笔者对此进行了分类分析，具体如下：
（1）所得税：适用免税重组特殊税务处理：
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》：企业取得的资产转让收益或损失，应依照税法及其实施细则及有关规定，计入其当期应纳税所得额计算缴纳所得税。受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定”的规定，资产转让在满足以上条件的情况下，可适用特殊性税务处理。在该案例中，由于合资企业将全部资产均转让于上市公司，由此符合该项规定，可以适用于特殊性税务处理。
（2）增值税
关于资产转让中的增值税，在《关于纳税人资产重组增值税问题的公告》中明确表示：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。由此可见，在本案例中，资产转让方式不涉及增值税。但是特别要注意的是资产重组和整体转让的概念，根据不同企业可能有所不同，需要在实际情况中区别对待，以免增加交易税费成本。
（3）营业税
另外，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》，如果被转让的资产涉及不动产或无形资产，目标公司应缴纳营业税，计税依据为营业额（即目标公司销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用），税率为5%。但另根据《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》和《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》：整体转让产权不征收营业税和增值税的规定，在该案例中合资企业转让其全部资产应可视为整体转让产权，也不涉及营业税的问题。同样，这里也需要注意的是整体转让产权的概念，在本案例中，可认为无需考虑营业税的问题。
（4）契税
在资产转让的方式中，还存在交易契税的问题：如果资产并购涉及不动产，转让时受让方应缴纳契税，税率幅度为3%～5%，具体税率取决于具体地方税务主管部门的规定，也就是说该部分税费成本存在一定的可变性，但基本没有免除的空间。
4.结束语
对企业而言，所考虑的是如何在现行监管规则的框架下快速实现上市目标，同时又尽可能低地降低交易成本，而交易方式的选择对此有重大影响，不可不审慎考虑。
本文通过对以上几种方式的分析研究，可以得出初步的结论如下：换股和吸收合并方式均需要商务部审批，对企业而言时间周期较长，不确定性较多；资产转让方式需要涉及税收的问题，但实际分析以后发现如果适用于整体转让产权的判定，那么综合的税费成本并不多，仍在可以接受范围之内，在某些情况下不失为一种可行方案。
参考文献
[1]《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》，国家税务总局，国税函〔2002〕420号
[关键词] 金融资产 投资收益 税务处理
随着2007年1月执行的《企业会计准则》以及2008年1月1日施行的《中华人民共和国企业所得税法》等规定的实施,各类企业形式的不断规范，投资收益不再是很少遇到的业务形式,而是现实中很常见的经济事项。笔者仅对金融资产的投资收益核算以及交易性金融资产投资收益税务问题进行探讨。
一、金融资产的投资收益核算内容
按照企业新会计准则要求，企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至当期的投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售的金融资产。
第一类金融资产在初始计量时以公允价值计量，相关交易费用计入当期损益；资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。处置该金融资产和负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
第二、三类金融资产，企业应在持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确定利息收入计入投资收益。处置该投资时应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额计入当期损益。
第四类金融资产，在持有期间取得的利息和现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积。处置该资产时，应将取得的价款与账面价值之差计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。
二、交易性金融资产投资收益的核算和税务处理案例分析
下面以交易性金融资产为例，并按照资产负债表债务法的处理原理, 说明与交易性金融资产相关的投资收益核算与税务处理。
1.交易性金融资产取得时投资收益的核算和税务处理
例1:A公司(所在地所得税税率为15%)2008年5月10日宣告分派现金股利,每10股派1元,5月15日在册的股东均可享有,并定于6月1日至5日发放。B企业(所在地所得税税率为25%)于2008年5月12日购入A公司股票20万股,每股市价8元,并为此项投资缴纳税费5万元,B企业不准备长期持有该股票。假设B企业从2008 年起每年利润总额均为1000万元。
会计处理为:
借: 交易性金融资产――成本 1580000
应收股利 20000
投资收益 50000
贷:银行存款1650000
按税法规定,交易费用 5万元不能在应纳税所得额中扣除,而是等到出售时作为投资成本一并扣除。但会计上已经将这5万元从税前扣除,所以应纳税所得额应该为1005万元(1000+5)。此时,B企业交易性金融资产的账面价值为158万元,而计税基础为163万元,由此就产生了5万元的可抵扣暂时性差异。如果期末该交易性金融资产公允价值没有发生任何变化,并且预计B企业未来可以取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时,则可以确认 0.75万元(5×25%)的递延所得税资产。
借:所得税费用2500000
递延所得税资产7500
贷: 应交税费――应交所得税2507500
2.交易性金融资产持有期间的投资收益核算与税务处理
新会计准则规定,对于交易性金融资产持有期间取得的现金股利,除取得时已经计入应收项目的外,在宣告时就确认为投资收益,并计入应收股利。税法规定,企业应计的股权所得,不论是否实际收到,在被投资单位进行利润分配时( 包括以盈余公积转增资本或分配股票式股息时),应并入投资企业的应纳税所得额,依法计算缴纳企业所得税。同时规定:(1)凡投资企业适用的所得税税率高于被投资单位适用的所得税税率的,除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并入投资企业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税。(2)股权所得在被投资单位已纳企业所得税税款,在不超过现行税收制度规定超过按投资企业适用税率计算的抵免限额内,从企业的应纳所得税中据实抵免。
例2:沿用例1的相关资料, A公司2009年5月10日宣告分派现金股利,每10股派1元,5月15日在册的股东均可享有, 并定于 6月1日至5日发放。
会计处理为：
宣告时：借：应收股利20000
贷：投资收益20000
收到时：借：银行存款20000
贷:应收股利 20000
由此发现，新会计准则和现行税法对交易性金融资产持有期间的收益均予以确认,仅仅当投资企业的税率高于被投资单位税率时,计入应纳税所得额中的投资收益必须是还原的税前收益。此时,会计上计入本期利润的是2万元,而税法认定的应税投资收益是2.35万元[2÷(1-15%)],按税率之差补缴所得税即可。
3.出售交易性金融资产时的投资收益核算与税务处理
出售交易性金融资产时，应将实际取得的价款与交易性金融资产的账面价值的差额，作为当期投资损益,并且以前确认的该交易性金融资产的公允价值变动损益应该转入投资收益。其中，交易性金融资产的账面价值为初始投资成本调整了公允价值变动后的价值。
税法规定,企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。其中:正数为处置净收益, 负数为处置损失。①交易性金融资产处置净收益应计入应纳税所得额。②企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。这里所说的投资成本是指计税成本,所以税法确认的处置损益是以计税成本为基础计算的,与会计确认的处置损益有所不同。
例4:沿用例1、2资料，另外，A公司2009年12月31日B企业所持甲公司的股票每股市价为7元；在2010年3月5日,B企业将持有的A公司股票出售, 取得出售收入165万元。
相关会计处理为:
借: 银行存款1650000
交易性金融资产――公允价值变动180000
贷: 交易性金融资产――成本1580000
投资收益 250000
借: 投资收益180000
贷:公允价值变动损益 180000
可以看出,会计最终确认的实现的处置收益是7万元,但是计入会计利润的投资收益是25万元,那是因为其中18万元的投资损失并不影响当期会计利润,只是从未实现损益转入已实现损益而已。而按照税法规定确认的处置损益为2万元(165-163)。如果不考虑其他纳税调整项目,当期的应纳税所得额为977万元[1000-(25-2)],当期应纳所得税是244.25万元(977×25%)。并且此时交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零,说明暂时性差异消失,以前确认的递延所得税资产转回。
借: 所得税费用2500000
贷: 应交税费――应交所得税2442500
递延所得税资产57500
三、结论
金融资产的投资收益产生于各项金融资产的取得、持有期间以及出售金融资产时，其会计核算与税务处理之间存在着一定的差异，在核算时需要予以关注。
参考文献:
[1]财政部:企业会计准则（2006）[M].经济科学出版社,2007
税务总局货物和劳务税司日前发出通知,要求各级税务机关根据近年国内经济和进出口贸易发展的需要,就调整2011年关税税目、税率等有关问题提出建议。进出口税则的调整将会更好地体现关税政策服务于产业结构调整和经济发展方式的转变。尽管我国已经履行完WTO的关税减让承诺,但是,进口关税税率有针对性的下调将是我国今后关税政策调整的主要方向,同时或将伴随的是提高部分资源类产品的出口关税税率。
明确信托融资项目运营方增值税抵扣政策
日期税务总局公告称,项目运营方利用信托资金融资进行项目建设开发是指项目运营方与经批准成立的信托公司合作进行项目建设开发,信托公司负责筹集资金并设立信托计划,项目运营方负责项目建设与运营,项目建设完成后,项目资产归项目运营方所有。自2010年10月1日起,上述经营模式下项目运营方在项目建设期内取得的增值税专用发票和其他抵扣凭证,允许其按现行增值税有关规定予以抵扣。此前未抵扣的进项税额允许其抵扣,已抵扣的不作进项税额转出。
解读:注意上述政策的三个要点:一是属于增值税一般纳税人企业,缴纳营业税的企业不包括在内;二是项目运营方利用信托资金融资的“经营模式”必须符合相关要件;三是,实际执行日期与增值税转型日期相一致,即2009年1月1日(不包括先期转型试点地区)。
示范城市离岸服务外包业务免征营业税
为了进一步促进离岸服务外包产业的发展,经国务院批准,自2010年7月1日起至2013年12月31日,对注册在北京、天津、西安等21个中国服务外包示范城市的企业从事离岸服务外包业务取得的收入免征营业税。2010年7月1日至本通知到达之日已征的应予免征的营业税税额,在纳税人以后的应纳营业税税额中抵减,在2010年内抵减不完的予以退税。
解读:从事离岸服务外包业务取得的收入是指服务外包示范城市企业根据境外单位与其签订的委托合同,由本企业或其直接转包的企业为境外提供规定的信息技术外包服务、技术性业务流程外包服务或技术性知识流程外包服务,从上述境外单位取得的收入。上述政策意味着享受免征营业税政策范围由以往的“企业认定”扩大至示范城市从事该项业务的所有企业。
支持玉树地震灾后恢复重建税收优惠政策出台
财政部、海关总署、税务总局三部门日前联合下发通知,明确多项支持玉树地震灾后恢复重建的税收优惠政策,内容包括免征企业所得税、个人所得税、土地增值税、耕地占用税、印花税、契税、房产税、城镇土地使用税等。同时,对受灾地区促进就业实施多项税收优惠政策,包括招用当地因地震灾害失去工作的人员,与其签订一年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的,按实际招用人数和实际工作时间予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。定额标准为每人每年4000元。
解读:与以往财税政策相比,较有新意的是,自2010年4月14日起,对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的,免征增值税、城建税及教育费附加。对纳税人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠,允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。
公益性捐赠要走“组织路线”
县级以上人民政府及其组成部门和直属机构的公益性捐赠税前扣除资格不需要认定,用于公益事业的捐赠支出,可以按规定进行税前扣除。2008年1月1日以后成立的基金会,在首次获得公益性捐赠税前扣除资格后,原始基金的捐赠人在基金会首次获得公益性捐赠税前扣除资格的当年进行所得税汇算清缴时,可按规定进行税前扣除。
解读:根据目前的政策,纳税人捐赠的税收筹划应掌握以下要点:一,有些捐赠可以全额扣税,有些只能部分扣税;二,个人捐赠扣除个税应属于纳税申报期当期的应纳税所得,当期扣除不完的余额,不得转到其他应税所得项目以及以后纳税申报期的应纳税所得中继续扣除,也不允许追溯扣除;三,行善要走“组织路线”,比如企业或个人自己接洽的直接助学行为或直接向灾区民众发放钱物就不能享受税前扣除;四,个人以实物形式的捐赠,扣税可能有些麻烦。我国目前尚欠缺规范的捐赠物资估价制度,而税务机关的相关作业流程似乎也有缺失。
明确科技重大专项进口税收优惠政策
自2010年7月15日起,对承担民口科技重大专项项目的企业和大专院校、科研院所等事业单位使用中央财政拨款、地方财政资金、单位自筹资金以及其他渠道获得的资金进口项目所需国内不能生产的关键设备、零部件、原材料,免征进口关税和进口环节增值税。项目承担单位在2010年7月15日至2011年12月31日期间进口物资申请享受免税政策的,应在2010年9月1日前向科技重大专项项目牵头组织单位提交申请文件。符合条件的项目承担单位自2010年7月15日起享受进口免税政策,可凭牵头组织单位出具的已受理申请的证明文件,向海关申请凭税款担保办理有关进口物资先予放行手续。
解读:科技重大专项包括核心电子器件、高端通用芯片及基础软件产品,极大规模集成电路制造装备及成套工艺,新一代宽带无线移动通信网,高档数控机床与基础制造装备,大型油气田及煤层气开发,大型先进压水堆及高温气冷堆核电站,水体污染控制与治理,转基因生物新品种培育,重大新药创制,艾滋病和病毒性肝炎等重大传染病防治。
《企业重组业务企业所得税管理办法》解读
企业重组日的确定
企业重组业务是指企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组。债务重组,以债务重组合同或协议生效日为重组日。股权收购,以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。资产收购,以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。企业合并,以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。企业分立,以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
企业应自证“合理商业目的”
企业发生重组业务,应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的:(一)重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规;(二)该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任,也是该项交易的法律后果。另外,交易实际上或商业上产生的最终结果;(三)重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化;(四)重组各方从交易中获得的财务状况变化;(五)重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务;(六)非居民企业参与重组活动的情况。
应采取一致税务处理原则
同一重组业务的当事各方应采取一致的税务处理原则,即统一按一般性或特殊性税务处理。此项规定旨在避免企业利用不同税务处理方式影响应缴税金。
同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理,除此以外按一般税务处理:具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。企业重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例;企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。
若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易,且跨两个纳税年度,当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件,可以协商一致选择特殊性税务处理的,可在第一步交易完成后,适用特殊性税务处理。主管税务机关在审核有关资料后,符合条件的,可以暂认可适用特殊性税务处理。
实质经营性资产
资产收购是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。其中的“实质经营性资产”,是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产,包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。
一、契税政策
2015年3月31日，财政部针对企业事业单位改革重组的契税政策下发《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》，主要内容包括：
1、企业改制、事业单位改制免征契税
企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税;事业单位按照国家有关规定改制为企业，原投资主体存续并在改制后企业中出资（股权、股份）比例超过50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。
2、公司合并、分立免征契税
两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税;公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。
3、债权人承受破产企业的免征契税
企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税;对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税。
4、资产划转、债权转股权、划拨用地出让或作价出资免征契税
对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税;同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转免征契税。经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税;以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。
二、所得税政策
2015年1月8日，财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》，主要内容包括：
1、股权收购比例达到50%，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理。
该文件将过去《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》中有关股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%的规定调整为50%。即股权收购达到这一比例时：（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
2、资产收购比例达到50%，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理。
将过去《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》中有关资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%规定调整为50%，即资产收购达到这一比例时，转让企业取得受让企业股权或受让企业取得转让企业资产的计税基础，可选择以被转让资产的原有计税基础确定。
3、股权、资产划转可进行特殊性税务处理。
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得;（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定;（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
三、土地增值税政策
2015年2月2日，财政部和国家税务总局针对企业在改制重组过程中涉及的土地增值税的有关问题《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》，主要内容包括：
1、整体改建暂不征土地增值税
按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司），对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。
2、企业合并、分立暂不征收土地增值税
按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税;按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
随着新一轮国有企业改革的进一步深入，国有企业整合兼并资产重组业务频繁，企业重组业务的所得税适用问题引发了越来越多的讨论和关注。继2009 年59 号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若按问题的通知》（简称59号通知）之后，2015 年又推出了【2014】109 号《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（简称109 号通知），对59 号通知做了重大修订，本文对此进行解析。
一、企业合并重组业务所得税处理政策变化及影响
根据59 号通知以及2010 年4 号关于《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告，企业发生的各类重组业务如企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等，可以统一按一般性或特殊性税务进行处理。本文认为：一般性税务处理，即合并企业按公允价值确定接受被合并企业的各项资产和负债的计税基础，被合并企业及其股东按清算进行所得税处理；特殊性税务处理，即合并企业接受的被合并企业的资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，被合并企业税务注销不需要经过繁复的清算程序。
59 号通知中明确规定，只有符合下列条件的重组业务才能适用特殊性税务处理：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合通知规定的比例；企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。
2015 年财政部国税总局又下发了109 号通知，进一步放宽了适用特殊性税处理的重组业务的条件，将59 号通知中关于“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”；“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。同时，109 号通知中提出了一个新的概念，即“划转”。
根据通知规定：对100% 直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同的多家居民企业100% 直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：划出方企业和划入方企业均不确认所得；划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
本文认为，在通知中的“划转”是指符合条件的资产在居民企业集团内或居民企业集团间的无偿流转。国税总局109 号通知中的这些调整，对居民企业集团，特别是国有企业股权划转业务适用所得税特殊性处理降低了门槛。政策的放宽，顺应了国资国企改革的潮流，为国有企业集团合理分配资源，理顺产权关系，加速企业集团层级扁平化扫除了障碍。
二、同一控制下企业合并重组业务适用所得税特殊性处理
根据 《企业会计准则第20 号——企业合并》将企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。在同一控制下的企业合并中，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制必须是非暂时性的。国有企业合并重组业务中，较为常见的就是同一控制下的企业合并。
表面看，同一控制下的企业合并，账面上没有产生新的资产和负债，也不体现收入，不涉及应纳税所得。但在实务操作中，由于会计准则和税收政策存在差异，还是应该区别处理。按照国税总局关于企业所得税处理问题的相关规定，同一控制下的企业合并只有满足前述59 号、109 号通知中的相应条件，才能适用所得税特殊性处理。
合并重组业务申请适用所得税特殊性处理应采用前备案的方式，在重组业务完成年度内，由重组业务的主导方，即债务重组的债务方、股权收购的股权转让方、资产收购的资产转让方、吸收合并的重组后存续企业，向其主管税务机关提交企业重组业务适用企业所得税特殊性税务处理的备案申请。
申请中须对重组业务的商业目的做逐项说明，包括：重组活动的交易方式、重组活动的形式及实质、重组活动给交易各方税务状况带来的可能的变化、重组各方从重组活动中获得的财务状况变化、重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务以及有无非居民企业参与重组业务。除了情况说明以外，还应向税务机关提供证明重组业务符合所得税特殊性税务处理的相关资料，如合并协议、政府批文、股权关系证明、审计报告、合并前企业各股东取得股权支付比例情况证明以及重组日起连续十二个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得的股权的承诺书等等。重组主导方在收到主管税务机关核批的《企业重组业务——企业合并企业所得税特殊性税务处理预备案通知书》后，才能通知被合并企业办理税务、工商的注销登记。重组主导方在被合并企业办理完税务、工商注销登记后的三十个工作日内，再向其主管税务机关报送被合并企业注销登记情况相关资料。
近年来，国有企业集团的内部股权划转、吸收合并重组业务频繁，但实务操作中往往忽视了税务筹划在企业长期战略中的运用，造成极大的税务风险。如某国有独资企业集团下属A、B 两家全资二级子公司及一家100% 控股的三级子公司C 公司（非A、B 公司的子公司）。2013 年下半年，集团决定将A 公司的股权划入B 公司； 2014 年上半年，集团为了合理配置资源，决定启用A 公司作为平台公司，将A 公司重新变更为集团的二级子公司，同时决定将C 公司由A 公司吸收合并。在吸收合并之前，集团出于理顺产权关系的考虑，将C 公司的股权先行从其母公司划入了A 公司。所有股权变更的方案以及工商变更的手续，由集团资产部主导办理，事前未与财务部门充分沟通。2014 年6 月，A 公司完成了股权和工商变更，7 月C 公司也完成了股权和工商变更，8 月根据吸收合并协议，C 公司工商注销。
股权划拨时A 公司根据会计准则按C 公司的账面净资产3000 万元确认了长期股权投资和资本公积，吸收合并时再根据C 公司资产、负债的账面价值入账，同时冲减长期股权投资。由于属于集团内部不支付对价的合并，因此不存在合并价差，也不影响当期利润。一切看似顺利的合并重组业务，实则埋下了深深的税务隐患。A 公司作为吸收合并主导方向主管税务机关提交的合并重组业务适用所得税特殊性处理的备案申请被驳回，税务机关认为：第一，从A 公司和C 公司当时的股权关系来看属于母子公司，该类吸收合并在税务上应视同收回投资来处理；第二，从同一控制的角度来理解，由于之前一年内频繁的股权变动，A 公司和C 公司不满足在同一或共同多方控制下满一年的条件。更糟糕的是，C 公司的法律主体已先行注销，C 公司必须在当年完成税务清算，而A 公司则不得不为吸收合并入的C 公司名下诸多不动产的评估升值部分买单。虽然当时C公司账面净资产只有3000 万元，但C 公司90 年代末购买的办公用房2014 年的市场价值已远远高出其账面价值，C 公司净资产的评估增值超过8000 万元，如不能适用特殊性税务处理，则因合并重组业务产生的企业所得税将高达2000 万元。可见，合并重组业务在给企业集团带来规模效益的同时，也是一把双刃剑。实务中切记盲目运用，必须结合税务筹划，做出长远的战略规划。
三、母公司吸收合并全资子公司重组业务所得税适用探讨
母公司吸收合并全资子公司是合并重组业务中的特殊业务，实务中对于该类型业务是否属于“同一控制下且不需要支付对价的合并”，是否能够适用企业所得税特殊性处理，一直存在争议。
一种观点认为，母子公司间的吸收合并，不符合特殊重组的条件。首先，从会计上理解，母公司吸收合并子公司，并不会影响报告主体的变化，因此不满足《企业会计准则第20 号——企业合并》中规定的合并需要符合三个条件即被并购对象构成“业务”，能够实际控制以及能够引起报告主体的变化。其次，从税务角度来看，母公司和全资子公司虽然同由母公司的股东控股，但并不符合税务认定的直接控制的规定，因此也不符合特殊重组“同一控制下”的条件。
另一种观点认为，母子公司间的吸收合并，完全符合特殊重组的条件。其一，从会计账务处理上来看，母公司在吸收合并完成日的个体报表中，按子公司资产、负债的账面价值入账，同时终止确认原来对子公司的长期股权投资。虽然子公司的法律主体注销了，但母公司所能控制的经济资源及其风险报酬并未发生变化。其二，从税务的角度理解，母子公司间的吸收合并完全符合59 号通知规定的合理商业目的原则、权益连续性原则以及经营连续性原则。重组只是将母公司享有子公司权益的方式由取得投资收益变为直接控制资产，根据实质重于形式的原则，这一变化仍然保持了权益的连续性。其三，站在集团的角度，母子公司的重组和兄弟公司的合并之间并没有本质区别，其目的都是为了合理配置资源，提高资产的利用效率。唯一不同的只是兄弟公司的同一控制人为其共同的母公司，而母子公司的同一控制人为母公司的股东。
举例说明：集团母公司A 下设B、C 两家全资子公司，A 公司净资产1 亿元，其中长期股权投资6000 万元，分别为B 公司4000 万元，C 公司2000万元，编制合并资产负债表如下：
假设二：A 公司出于合理调配资源的考虑，自行吸收合并C 公司，重组后报表调整如下：
从上述案例可见，无论是兄弟公司之间还是母子公司之间的吸收合并，只是资产在同一控股集团内部流动，合并重组只是优化了集团的资源配置，并未增加企业集团的净资产。如果只允许兄弟公司间的吸收合并适用特殊性税务处理，而否认母子公司间吸收合并可以适用特殊性处理，显然不合理。
本文认为，从59 号及109 号通知的立法本意上看，所谓的特殊性税务处理，并非对合并重组业务给予免税，而是对符合规定的资产流转给予递延纳税。无论是母公司对子公司的吸收合并还是兄弟公司间的吸收合并，其本质都是对集团内资产的重新配置，属于资本运作，对实体生产经营并不会产生影响。因此，母公司吸收合并子公司的重组方式，应该符合国税总局关于所得税问题处理的立法初衷。
在国资国企改革中，母子公司间的吸收合并是理顺产权关系，将企业集团层级扁平化的重要手段。如果母公司重组合并子公司的目的合理，也能保证原来子公司业务的持续经营，仅因为母子公司非同一股东直接控制就将这种重组方式归为只能适用所得税一般性处理是有失偏颇的，对加快国资国企改革的进程也会是一个很大的阻碍。
