时间：2023-06-15 17:27:54
（一）审计报告上方标题格式为：北京市市政管理委员会课题项目经费专项审计结题审计报告；
（二）审计报告中间标题格式为：被审计课题项目名称及被审计单位名称；
（三）审计报告下方标题格式为：审计机构名称、地址及联系电话；
（四）审计报告文号格式为：审计机构名称缩写＋京政管审字＋〔年度〕××××号。
二、审计报告的基本内容
（一）范围段：主要内容为审计机构受托对审计对象进行经费专项审计的依据和审计程序，范围段的内容如下：
北京市市政管理委员会:
我们接受委托，结合课题项目的实际情况，对××××单位（以下简称“承担单位”）承担的市市政管委××××课题项目（名称）经费的收支情况进行了审计。
承担单位的责任是提供本次审计所需的真实、合法、完整的审计所需的全部资料。
我们的责任是对课题项目总决算表、账簿及会计凭证的合规性、完整性、公允性进行审计并发表审计意见。
我们依据市市政管委制定的《北京市市政管理委员会课题项目经费管理办法》、市市政管委与课题承担单位签订的《北京市市政管理委员会课题项目任务书》以及《中华人民共和国注册会计师法》等有关文件进行独立审计。
在审计过程中，我们结合承担单位的实际情况，实施了包括抽查会计记录与相关资料等项内容，我们认为必要的审计程序，现将审计情况报告如下：
·英文报告格式 ·会议报告格式 ·读书报告格式 ·工作报告的格式
（二）课题项目基本情况：包括如下内容：
1、项目概况
项目名称：
课题名称：
课题编号：
立项时间：
计划验收时间：
项目委托单位（甲方）：
项目承担单位（乙方）：
市市政管委分类归口管理处室：
项目总额： 万元
其中：市市政管委拨款： 万元
2、课题项目主要任务
3、该项目工作停顿或延期原因（有/无），如有请说明情况
4、其他需要说明的情况（有/无），如有请说明情况
（三）审计内容：包括各项经费来源，经费支出的项目预算数，账面数和审定数。各项经费来源的项目预算数、到位数、到位率、支出数和支出率；
（四）审计结果：在审计结果中应按本细则第二章第七条、第八条的规定，对被审计单位出现的问题予以披露，对影响审计结果的其他问题予以披露；
（五）审计意见：对被审计单位的审计结果提出审计意见和建议；
（六）附送文件：包括《北京市市政管理委员会课题项目经费总决算表》、《设备购置明细表》、市市政管委分类归口管理处室对经费预算调整、延期的批复、其他附送文件；
（七）审计报告签章：包括审计机构公章、两名注册会计师签章；
关键词：审计意见 审计收费 或有收费 经济利益
注册会计师作为经济警察，又作为市场经济中的利益主体，在尊严与利益之间选择，注册会计师面临两难境地：一方面要客观、公正地对被审计单位的财务报告发表审计意见，另一方面义要从被审计单位获得审计业务和报酬。当审计意见不能为被审计单位所接受时，注册会计师就很难做到客观发表审计意见、保持其独立性同时，又能继续获得被审计单位的审计及其相关业务，作为有限理性的“经济人”，其行为的最终目的是追求自身利益的最大化，在缺乏有效的对审计质量监督机制的情况下，注册会计师在出具审计报告时，可能会选择用审计意见与经济利益进行交换。审计意见与经济利益交换行为为何会存在?存在所需要的条件是什么?经济利益会以什么方式存在于被审计单位与会计师事务所之间?注册会计师在什么情况下会选择用审计意见与经济利益进行交换?注册会计师考虑时涉及的因素有哪些?如何减少这种交换的发生?本文对这些问题进行探讨。
一、文献综述
(一)国外文献 国外关于审计收费问题的研究已经有二十多年历史，Simunic(1980)最早运用多元线性回归模型考察了可能影响审计收费的10大因素，其中审计年度的审计意见类型也是其中之一。随后许多学者在原来的计量方法进行了相应的调整，在不同国家的审计市场对审计收费的影响因素进行了进一步的探究。由于研究视角不同，得出审计收费的影响因素也不同：Firth(1985)通过对新西兰上市公司审计收费影响因素的研究发现：事务所的规模对审计收费不具有重要影响。但Johnson，Walker与Westergard(1995)在Firth的基础上进一步研究了新西兰的审计市场，发现规模最大的五个事务所的审计收费较其他事务所的审计收费平均高24.1％，即事务所的规模会影响审计收费。
(二)国内文献 国内随着2001年中国证监会颁布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号――支付会计师事务所报酬及其披露》，国内学者关于我国上市公司审计收费的影响因素进行了大量的实证研究。伍利娜(2003)以2000年和2001年282家公司的年报作为样本，研究上市公司审计费用及其变动的影响因素，得出以下结论：负面审计意见在2001年与审计费用显著相关，但被出具带解释说明段的无保留意见与审计费用不存在显著相关关系，因此不能从审计费的角度证实公司支付高额审计费进行审计意见类型变通之明显存在。毛钟红(2008)以2001年至2006年我国8786家上市公司的数据，运用调整后的Simunic回归模型，分析了审计收费及其影响因素之间的关系，发现审计意见类型是影响审计收费的重要因素。
二、注册会计师的独立性
(一)独立性与经济利益 独立性是注册会计师的核心，独立性的缺失是许多审计失败案例发生的原因。经济利益与外界压力对独立性的损害，对于审计质量的提高，对于注册会计师审计行业的发展，以及注册会计师的信誉建立，将会起到阻碍作用。审计意见与经济利益的交换，不仅会损失注册会计师的独立性，而且会损害注册会计师的职业形象。会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；收费主要来源于某一鉴证客户；过分担心失去某项业务；与鉴证客户存在密切的经营关系；对鉴证业务采取或有收费的方式；可能与鉴证客户发生雇佣关系。注册会计师作为市场经济中的利益主体，可能与被审计单位存在经济利益的相联性，注册会计师可能对鉴证业务采取或有收费的方式，损害了注册会计师的独立性，使得注册会计师不能客观地发表审计意见。
(二)独立性与外界压力 会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；受到有关单位或个人不恰当的干预；受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。审计收费在会计师事务所与被审计的单位签订业务约定书时已经确定，但是审计收费是由被审计单位支付，会计师事务所可能受到鉴证客户降低收费的压力，而且注册会计师受到被审计单位解聘威胁，会计师事务所担心失去审计客户，使得注册会计师受到外界压力的影响，从而减少审计程序，出具不客观的审计意见。
三、审计意见类型与审计收费
(一)审计意见类型 审计报告根据审计意见类型可以分为标准审计报告和非标准审计报告。非标准审计报告指是标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的元保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。2001年证监会了《公开发行证券的公司披露编报规则第14号――非标准无保留审计意见及其审计事项的处理》公告，审计意见的权威性大大增加。上市公司规避非标审计意见的动力就越强(陆正飞、童盼，2003)。上市公司为了满足资本市场监管的要求，为了保证再融资和配股的需求，或者是避免被特殊处理或被摘牌。管理层存在粉饰财务报表、操纵利润的动机。在达不到规定的业绩指标时，通过财务造假虚增利润，“购买审计意见行为”成为部分上市公司选择的捷径。非上市公司为了满足所有者和债权人以及潜在投资者的要求，为了争取首次公开发行股票并成为上市公司的机会，也希望注册会计师出具标准的审计报告。对于上市公司与非上市公司都存在利用经济利益购买审计意见的动机。
(二)审计收费 《中国注册会计师审计准则第1111号》规定：审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要方面：审计收费，收费的计算基础和收费安排。在确定收费时，会计师事务所应当考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值：专业服务所需的知识和技能；所需专业人员的水平和经验；每一专业人员提供服务所需的时间；提供专业服务所需承担的责任。在专业服务得到良好的计划、监督及管理的前提下，收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础计算。专业服务的收费依据、收费标准及收费结算方式与时间应在业务约定书中予以明确。
(三)或有收费 或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。由于或有收费将会影响注册会计师的独立性，所以除法规允许外，审计收费中会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证业务，收费与否或收费多少不得以鉴证工
作结果或实现特定目的为条件。(1)审计费用支付方式。审计费用的支付方式主要是分阶段付费，即将业务分为若干阶段，按照业务进行的阶段予以支付费用；预付部分费用，出具报告后再付余款即委托方与事务所双方事先预定部分的预付金额，当审计报告出具后再支付余额；出具报告后付款即委托方在整个审计报告完全出具后委托方才进行付款。这就为被审计单位采用或有收费方式支付审计费用提供了途径，注册会计师为了取得稳定的收益来源，力图保持合约的稳定性。而被审计单位通过提供合谋报酬或信号胁迫，使审计人承担审计风险。审计费用支付方式使会计师事务所在经济上受制于被审计单位，其独立性受到损害。分阶段支付方式使会计师事务所和审计单位之间构成一个无法解开的内在利益冲突环。目前上市公司实际的审计委托人是管理层，审计委员会并不能起到应有的实际审计委托人的作用，被审计对象委托会计师事务所，接受服务的上市公司支付会计师事务所的审计费用，即上市公司经营者而不是上市公司的股东及财务报表使用者聘用注册会计师。会计师事务所从自身经济利益考虑，会计师事务所和注册会计师可能为上市公司提供一切服务，包括出具不实的审计报告。(2)审计费用与咨询费用。审计费用的支付方式为或有收费提供了条件，而且变相的或有收费，将会以服务费用或者咨询费用的形式存在于被审计单位与会计师事务所之间，这更为或有收费提供了另外一种途径。会计师事务所为公司同时提供审计和咨询服务，只要这种咨询服务不是与鉴证业务不相容的服务就是被允许的。在咨询中，对该单位投资活动、经营范围甚至账务处理(税务)知之甚多，在此基础上进行审计可缩小实质性测试范围。所以，事务所开展咨询业务，既是传统审计业务竞争日趋激烈的考虑，更是审计业务发展的自然结果。所以咨询费用与审计费用必定会混合在公司与会计师事务所之间。对于非上市公司而言，审计收费、咨询费用均不需要对外披露，所以或有收费变得更加容易，审计收费在公司于会计师事务所之间协商确定；对于上市公司而言，《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号――支付会计师事务所报酬及其披露》中要求：审计费和咨询费分别披露。但是相对于审计费用，咨询费数额的合理性更难判断；无论是年报、中报审计，还是验资、合并分立审计，都有专门的具体准则、实务公告加以规范，其费用确定多少均可以根据一定比率计算得出；而咨询服务包括对会计政策选择和应用提供建议、担任常年会计顾问或就某一重大事项表明看法等，范围广且报酬无明确的标准。如果两者一起披露，就可以利用咨询费来调节审计费用。更有甚者，上市公司与会计师事务所私下达成一项协议：除了基本审计费用外，按照审计后净利润的一定百分比来支付额外报酬；如果会计师事务所与上市公司达成这协议，这部分额外报酬就计入咨询费。即使咨询费每年可能不同，但对于咨询费的变动并并没有特别的依据。于是咨询费用就以审计费用的方式成为会计师事务所或有收费的存在形式，成为被审计单位与会计师事务所审计合谋的手段。本文将这种变相的或有收费方式也当作或有收费进行分析。
四、注册会计师的选择：审计意见与经济利益的交换
(一)注册会计师收费内在需求 会计师事务所是市场经济中的利益主体，若不满足客户的要求，面临激烈的市场竞争，很可能会失去审计客户，从而失去生存的空间。在这种审计环境下，对于被审计单位而言，会计师事务所的聘请，审计费用是否支付，决定因素不是在于服务质量，而是能否满足委托人的要求、与委托人的亲疏度等非市场因素有关。注册会计师若选择审计意见与经济利益进行交换，可以给注册会计师带来额外的收益，不进行交换将可能会失去审计客户，作为理性的“经济人”，注册会计师会有选择交换的激励。从审计意见与经济利益的交换这种行为的需求方(被审计单位)和供给方(注册会计师)两者的角度分析，被审计单位具有利用经济利益“购买审计意见”的动机，注册会计师具有利用审计意见换取经济利益的激励，所以就具备了这种行为成立的内在因素。与此同时，审计收费的支付方式，或有收费、变向或有收费形式的存在，使得这种行为具有存在的可能性，但是由于注册会计师在接受或有收费时，也意味着注册会计师承受着承担法律责任的风险，所以这种交换达成具有一定的约束条件，注册会计师在选择时需要综合考虑经济利益大小与承担法律责任的可能性以及损失大小。
(二)注册会计师收费选择 在以下两种情况下，注册会计师进行选择。
(1)在没有或有收费的情况下，注册会计师的效用函数为U=E-p(r)L(r)。E为期望收益，指的是注册会计师的审计收入(审计收费)减去审计花费的成本；r是指审计意见的类型，p(r)是指承担相应法律责任的概率，L(r)是指承担相应法律责任的损失。由于不存在或有收费，所以审计意见是注册会计师是根据审计程序和审计证据如实的判断，p和L与r无关。
(2)在可能存在或有收费的情况下，注册会计师在决定是否用审计意见与经济利益进行交换，注册会计师的效用函数同样为U=E-p(r)L(r)。由于可能存在或有收费，所以审计意见可能不是注册会计师是根据审计程序和审计证据如实的判断，p(r)，L(r)与r可能有关。r的差值是注册会计师考虑的因素，即审计意见的变化将会引起p(r)和L(r)的改变。不妨假设标准无保留意见取1，带强调事项段的无保留意见取2，保留意见取3，否定审计意见和无法表示审计意见取4。随着r的上升，p(r)和L(r)会下降，而审计意见与经济利益交换时，一般是用标准无保留意见替换后三种审计意见，这时p(r)和L(r)会增加，与此同时审计收费也会发生改变，E也会变化，注册会计师需要综合考虑经济利益大小与承担法律责任的可能性以及损失大小。
E＞(p(r)L(r))，即审计收费的增加大于可能损失的增加，即获得的超额审计费用需要超过由此带来的承担法律责任的损失，那么注册会计师接受或有收费。在这种情况下，注册会计师为了降低审计失败的风险，将会修改审计工作底稿，以使新的审计工作底稿能够为标准审计报告提供依据。
AE≤(p(r)L(r))，即审计收费的增加不大于可能损失的增加，那么注册会计师不接受或有收费。在这种情况下，注册会计师与被审计单位之间进行博弈，一种选择是注册会计师对经管理层调整后的财务报表出具新的审计意见，另一种选择是被审计单位如果不同意变更业务，又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当解除业务约定。
五、注册会计师独立执业政策建议
(一)需求方分析 (1)改变现有审计委托模式。现有审计委托模式中，实际的审计委托人为公司管理层，而审计收费制度的一个弊端是审计费用的支付方式，会计师事务所直接向被审计单位收取审计费用，审计付费的方式多采用分期付费。所以应该打破被审计单位管理层对注册会计师聘任权的垄断，鉴于我国现在还不具备由审计报告使用者支付审计费用的条件，因而应该在审计单位和被审计单位之间加入一个中立的第三方机构，这个机构的职责就是完成审计委托与审计付费，使审计费用在审计工作开始前由被审计单位交由第三方保管，排除被审计单位对会计师事务所的钳制。并且由第三方负责聘用会计师事务所对被审计单位进行审计。审计工作完
近年来我国越来越强调国家财政安全，强调加强政府廉洁建设，而且越来越多的腐败现象的出现不能不让我们深思，本文通过对政府审计问题进行分析，进而提出解决这些问题的一些对策，希望促进政府审计更好地发挥其“免疫系统”的功能。
关键词：
政府审计；问题；对策
一、政府审计存在的问题
1.缺乏独立性
首先，审计机关隶属各级政府部门，而这些审计机关的主要职能就是对政府所属的各级部门、各单位的财政收支情况进行审计，既然审计部门隶属于各级政府部门，那么对其所属的政府部门进行的审计必然有所顾及，相关的政府部门在对于审计部门做出的审计报告可以给予一定的意见，对于政府不利的审计报告很难向上级反映，审计机关就处于一种很尴尬的处地。其次，行政型政府审计体制独立性的缺乏还表现在审计经费的不独立上。审计机关的审计经费由人民政府财政预算给予保证，将审计机关的审计经费列入本级府的财政预算之中，而审计机关又需要对本级人民政府的财政收支活动进行审计，审计经费得不到保障，这样严重削弱了审计机关的独立性。
2.审计透明度不高
审计机关在对政府进行审计之后应该对外公布审计报告，但是对于审计报告的公布并不是法律上强制规定的，而是一种自愿公开的状态，这就对审计报告的公开水平产生了很严重的影响，公布公开审计报告没有强制性的要求的话，很多地方政府会顾及审计报告公开对其产生的负面影响而选择不公开审计报告；与此同时这种对外公开的审计报告没有固定的内容和格式要求，审计报告公开存在着选择性，各级政府可以对审计机关施加压力让其只公布对其有利的审计报告内容，而真正审计出来的问题却没有办法公布出来，审计的作用没有真正发挥出来。
3.审计信息化水平低
各地审计局在信息化建设方面的投入还比较少，所以审计信息化水平还处于一个比较低的水平，这样在面对庞大的审计业务时候，人员的缺乏加上审计人员工作效率的低下，这对审计工作将产生重大影响，如购买的工程造价等专用软件较少，不利于审计的信息化发展。
二、政府审计主要对策
1.行政型审计体制的转型
我国的审计体制是行政型审计，在经济迅速发展的今天，行政型审计体制是否仍然符合我国的国情，应该结合我国选择的实际情况进行分析，经济迅速发展之后，对审计的独立性要求越来越高，而行政型审计的独立性比较弱，目前我国比较合适的选择是向立法型审计体制转型，将审计机关的独立性增强。审计机关的审计经费由原来的列入地方政府的财政预算进行支持转变为由将审计经费列入国家预算，审计机关的经费应由财政部门在本级年度预算中单出来，报本级人大常委批准后执行，由财政部拨付给审计署，再由审计署按照各级人大核定的数额拨给各级审计机关，这样一来审计机关的经费就不再受制于地方政府，也不会在为审计经费不足无法开展审计工作而担忧，审计机关的独立性进一步加强。
2.健全政府审计的法律制度
健全政府审计的法律制度首先要在《宪法》和《审计法》中对于审计报告的公布进行强制性要求，包括审计报告出具的时间、审计报告的内容、审计报告的格式等等一系列的规范，改变审计机关出具审计报告是其职权而不是其义务的现状，这样一来审计机关不得不按照法律要求出具审计报告，而且这种审计报告有更多的参考意义，在审计报告有了一定的规范之后地方政府在对审计机关施加压力的空间缩小，审计机关更加独立，同时审计报告披露的信息有用性更强。健全政府审计的法律制度还要在审计人员的后续教育方面加以完善，审计人员参加工作后后续学习观念不强，容易懈怠，这样面对多种多样的复杂的审计工作有时能力就会显得不足。如果对审计人员的后续教育进行严格的法律规范，将审计人员的后续教育进行强制性要求，这样审计人员的后续教育方面就会得到保障，进而提高了审计人员专业素质。
3.加强审计业务人员的培训
首先，在专业素质方面针对枣庄市审计人员大多数是会计、审计专业方面的人员，这样就要求审计部门在对审计人员培训时注重加强审计人员其他专业知识的培训。其次，在审计人员思想素质的再教育方面也不能放松，审计人员的专业素质很高但是思想素质不达标一样危险，所以审计机关要提高审计人员思想道德素质，加强审计队伍思想和作风建设。最后，加强审计人员在法律方面的教育也是至关重要的，审计人员只有了解了法律，才会知道自己的责任与义务，法律对违法人员的惩罚会给审计人员造成一种威慑力，这样从思想上降低审计人员违法的概率，审计人员思想过硬，为审计的公平、公正、公开提供了更坚实的保障。
4.审计机关要利用好信息平台
利用好信息平台要求政府信息公开人员要提高意识，特别是要有专业人才来保障审计的公开透明，不能像枣庄市政府一样信息公开人员只有两名，而且是兼职人员，信息公开的基础得不到保障就不能谈信息公开。政府应该利用微博微信平台及时更新政府信息，让公众了解信息，定期组织一些话题讨论，让公众参与其中，真正发挥这些平台的作用，而不是让其成为摆设。
5.加强对审计机关的监督
各级党委、人大要加强对审计机关的监督，定期组织开展审计法律法规执行情况检查，对不按照法律进行审计的审计机关要严格要求，必要时给予一定的处罚，对其形成威慑力，这样严格要求以减少政府审计中的舞弊事件多少发生，同时枣庄市党委、人大还要督促审计机关严格依法审计、依法查处问题、依法向社会公告审计结果，针对不主动对外公布审计结果的审计机关给予警告，严重的给予相应的惩罚，对审计机关严格要求，探索建立对审计机关的外部审计制度，加强对审计机关主要领导干部的经济责任审计。
6.推进审计工具的自动化
(一)项目背景介绍
在报业竞争越来越激烈的今天,企业化经营的观念已深入人心,随着报业不断做大做强,越来越多的报社成立了报业集团。报业集团是报业经济高度发展的组织形式,也是市场经济强化报社的企业属性的必然结果。A报社作为我市的一家企业化管理的事业单位,在竞争激烈的报业中其经营、管理水平如何?是否符合报业集团的基本条件?选择此审计项目,希望通过审计摸清单位家底,揭露单位经营管理中存在的问题,从而进一步完善其内控制度,不断提高该报社的管理水平和经济效益,为报社的转型创造条件。
(二)审计目标、对象、范围及重点
2005年5月,我们对A报社2004年度财务收支和经营效益情况审计,旨在摸清该单位家底、揭露单位会计信息质量、资产质量、重大经济决策等方面存在的重大问题,从总体上把握单位的经营和管理情况,促进单位加强和改善经营管理,建立健全内部控制和自我约束机制,不断提高经济效益,实现固有资本保值增值。对单位获利、偿债能力进行评价,更好地引导报社注重长远利益,克服经营者的短期行为,促进报社稳定、健康发展。同时,审计2004年度A报社的税收缴纳的义务履行情况,查堵税收漏洞,减少政府税收的流失,促进财政收入增长。
(三)主要审计成果及其利用
通过审计,累计查出违法违纪金额1 219.79万元,其中,隐瞒收入864.69万元,弄虚作假套取现金143.20万元,漏交税费211.90万元。根据A报社在财务收支、经营管理中存在的问题以及该单位执行的优惠政策与现行国家相关法规不符的情况以《审计要情》的形式,向市委、市政府主要领导作了报告。A报社根据审计结果,制定和修订了单位内部《财务报销制度》、《集中采购及招标管理规定招标实施办法》等内控制度,并对下属单位的领导人进行了调整。同时根据审计建议,向市政府申请获得了两项政策。该项目相继评为2005年度南昌市及江西省审计机关优秀审计项目。
二、项目的组织与实施
(一)审前调查
审计组按照审计署六号令要求,用了十天的时间进行了审前调查,初步掌握了被审计单位的经济运行模式、管理体制、相关的内控制度及其执行等基本情况,收集了与审计项目有关的法规等资料。
A报社成立于1958年7月,属企业化管理的事业单位,经过半个世纪的发展,已拥有三报一刊。该单位采用的是自行开发的财务软件,备份财务数据无法导入到AO系统。审计组把所有的财务数据和广告、报纸发行业务数据以电子表格Excel的形式导出后,按总账、明细账的科目进行分类、整理。该单位只提供了《费用报销规定》和《发票管理制度》内控制度,而对于广告业务、发行业务、印刷管理等内控制度单位未提供。
审计人员通过对该报社的财务会计数据及业务数据分析,发现以下几个疑点:疑点一,该单位近几年经营都小有亏损,而报纸的广告版面却不断在增加,广告收入也在增加,2004年收入6 423万元,而利润-159.81万元。2004年全年计提福利费1 183万元,远超过按正常规定的标准。疑存在隐瞒收支,虚增支出,从而偷、漏国家税收的问题。疑点二,2004年末单位银行日记账银行存款余额为449万元,而银行对账单银行存款余额为1 108.18万元,未达账项达659.18万元。疑存在通过银行未达账形式隐瞒广告收入问题。疑点三,单位流动负债异常。2004年末,预收账款255.6万元,占负债的6.98%;其他应付款1 020.2万元,占负债的27.84%;而应付福利费2 706.8万元,占负债的73.87%,当年计提福利费1 183万元。疑是人为调节利润问题。疑点四,在对费用支出分析中,各部门人员工资中,广告中心发放工资人员名单比实际人员多260人。疑是以发工资名义套取现金,私设“小金库”问题。
(二)成立审计组、制订审计实施方案
根据审前调查所掌握的情况及此次审计目标,分管局领导多次与处里同志一道研讨审计方案,明确审什么,怎么审等问题。摸家底、揭问题、促管理、提效益等目标思路清晰地展现在大家面前。要想提高审计质量,一是要科学审计,运用现代化的审计手段;二是要整合力量,集中优势兵力作战;三是严格按审计方案实施,注重控制关键环节。
(三)现场审计
审计人员按照各自分工并带着审前调查的疑点开展工作,在审计过程中注意审计情况互相沟通,资源共享,做到整体作战。
1.逐笔核实银行未达账项,查出隐瞒广告收入556万元。针对银行对账单比银行日记账多659万元的未达账金额情况,审计人员通过询问财务主管,得到的解释是:这是由于广告收入内部核算程序所造成的,报社从银行收到的广告收入的进账单,都是交广告中心登记结算,再由其开出发票,再交本社财务处入账核算。2004年底,由于广告收入集中到账,广告中心需与多家公司分别结算,遂没有及时将广告收入进账单交财务核算。果真如此吗?审计人员通过对发票金额、银行入账金额及入财务账收入金额核对,发现每一笔入银行账的收入都开具了发票。审计人员把已开发票而不做收入的情况向被审计单位作了反馈,在事实面前,被审计单位承认这是有意行为,目的是为了调节利润。
2.乘胜追击,再接再厉,隐瞒收入情况再次发现。针对上面的情况,审计组进行了一次讨论,大家一致认为,除了将已到账的收入采取挂银行未达账形式隐瞒收入外,可能还会有其他方法,如将收入隐藏在“预收账款”或收支科目中,还可能采取以物品或消费券等互换、互抵广告收入。由于这种情况一般不会在账上反映,审查起来难度很大,需要审计人员既要有很强的业务能力,又要有严密的逻辑分析能力,还要有足够的耐心。为了进一步查清收入,审计人员分成二小组,继续对财务数据和业务数据进行分析、审查。负责审查财务账的小组,对“预收账款”和收支等科目首先进行分析,发现“预收账款”2004年余额有255.6万元,审计人员对预收账款按各辅助客户逐一核实,发现有90多万元的广告收入属隐瞒挂账的。在收入中审计人员发现有红字冲账记录,摘要中记录为广告折扣,逐笔把这些红字记录凭证调来查证,实为广告费(广告返利),最后统计出这种广告返利242万元,这样做的结果是造成广告收入与支出同时减少,以达到偷税漏税的目的。审查广告业务数据的审计人员利用计算机辅助功能,把业务数据中应收取的广告收入与财务上实际入账的金额(包括挂在往来科目中与通过未达账金额)逐一核对,发现有8万多元的广告收入是通过互换互抵物品、购物券、消费券方式隐瞒收支。
3.虚构员工名单,以发放工资名义,套取现金142.67万元,违规进行账外开支。审计人员在对人员工资的审计中发现,审计调查时了解到报社职工633人含聘用人员,但在实际发放时却多出了260人,经询问财务及人事部门的主管,答复是多出的这些人是广告中心的临时职工,工资是按固定工资加提成结算。审计人员当即提出要看这些人员工资计算资料时,他们却提供不出;审计人员提出需要一部分职工来询问,他们说这些人平时都在拉广告业务,很难找。为了查清问题的真相,审计组长找来报社分管财务的领导就此事交换了意见,在审计人员耐心说服和强大的政策攻势下,他们提供了真实资料。原来,报社为了处理一些广告中心不好在财务账上报销的费用,特意以发放工资名义,套取现金存在广告中心,主要用于广告人员出差费用及奖金。
4.认真疏理,准确计算,挽回税收损失520万元。审计人员对审计中发现的问题进行认真疏理、统计、计算,最后调增应纳企业所得税所得额八项1 286万元,调减企业所得税所得额两项232万元,少缴企业所得税305万元。另外少缴营业税及附加、文化事业建设费215万元,为国家挽回了损失。
5.经营成果分析,效益审计助报社科学发展提供依据。审计人员在审查报社存在问题的同时,将更多的精力放在对单位经营成果的分析上,通过对收入结构的分析得出广告经营的好坏直接关系着报社的发展(其广告收入占总收入的87%)。支出分析中分别对报刊发行成本、费用和广告成本、费用情况进行了结构分析。报刊发行印刷成本既算出了每张报纸的发行印刷成本,又算出了每份报纸成本的固定成本及变动成本。广告成本既按广告全部成本项目分析,又按广告直接费用项目分析,使得各费用结构一目了然,为报社经营决策提供了依据,真实发挥了审计服务的作用。
(四)出具审计报告与后续审计服务
审计结束,审计局依据《审计法》做出了审计决定,出具了审计报告,提出了审计建议,并对报社在财务收支及经营管理中存在的诸多问题以审计要情的形式专题向市委、市政府有关领导汇报。A报社根据审计结果,制定和修订了单位内部《财务报销制度》、《集中采购及招标管理规定》、《招标实施办法》等内控制度;建立了以广告版面和报纸发行份数为基础的收入核算体系,由报社纪检监察室负责落实;加强了对下属单位的经营管理工作,并对管理混乱的下属单位领导人进行了调整。同时A报社根据审计建议,向市政府申请获批准两项政策。
三、项目经验和体会
回顾该此审计项目,有以下几点经验和体会:
(一)选好题、立好项是审计出精品的前提。一是在审计项目的选题上一定要围绕所在单位的中心工作,选准领导重视、群众关心的热点、难点。只有把项目选准了,领导才会重视,才会支持,群众才会关注,这是保证审计工作质量的前提。如此次审计就把效益审计作为此次审计的重要内容。二是安排选择审计项目时,一定要考虑审计自身能力,切忌贪大求多。切忌贪大,就是要充分考虑审计人员的精力、知识结构,不要安排那些范围太广、针对性不强的项目。切忌求多,就是要求在安排项目时要本着“突出重点”的原则,根据自身的力量安排适量的项目。否则就会为了完成项目而匆匆应付,顾不上工作质量,致使结果产生不了任何影响,达不到任何审计效果。避免贪大求多就是为了使审计出“精品”、出成效,造影响,求效果。这次审计既充分考虑了被审计单位的特点、规模等,又充分考虑了审计人员状况及知识结构,做到了量力而行。
(二)搞好审前调查,细化审计方案是优化审计质量的保证。我们首先应熟悉被审计单位的经济性质、管理体制、机构设置及财政财务隶属关系等基本情况,还应了解相关的内部控制执行情况及会计政策选用等一系列需要调查了解的情况,然后对所掌握的内容进行认真、细致的分析,找出审计的着重点,做到科学、合理、全面,减少随意性。好的审计实施方案是审计质量控制的灵魂,是指导审计人员现场作业的“路线图”,对实施审计起着全面控制作用。通过审前调查,基本摸清了被审计单位财政财务政策规定、经营活动情况及存在的主要问题,审计组从促进加强管理、完善制度、提高效益出发,确定具体审计目标、内容和方法,做到有的放矢,确保了此审计项目在严肃财经法纪,促进加强经营管理方面取得明显成效。
(三)领导重视、关心、支持是保证审计质量的保障。市局领导多次组织审计组开会讨论审计项目事项,与审计组成员一起共同谋思路、寻对策、策划并参与了审计方法上的创新,还专门召开了审计建议落实情况整改会。局领导的直接参与,确保了该项目的顺利推进,也增强了项目的影响力。
(四)有效整合审计资源是提高审计工作效率和质量的重要方式。审计组根据项目需要,注重对现有资源进行合理调配,优化组合,由于此项目审计涉及到企业会计、税收等专业性很强的领域,为了保证此审计项目出成绩、出效果,审计局大力整合审计人力资源,根据现实情况,特意挑选了几个在企业财务会计、税收政策及计算机方面有特长的人员组成审计组,最大限度地发挥现有人力资源的作用,更好地发挥现有人员的作用,提高了审计工作效率和质量。
(五)借助计算机审计,创新审计方法是提高审计质量的重要技术手段。现代社会,各单位无论是财务数据还是业务数据基本都实现了计算机管理,有的单位还根据自身特点专门开发了自己的管理系统。审计人员面对被审计单位海量的数据,只有借助计算机强大数据分析、筛选等功能才能对被审计对象的财务数据、业务数据做到有的放矢,提高查出问题的命中率。
受托方：__________________________________（以下简称乙方）
兹由甲方委托乙方进行商品住宅维修资金收支情况的审计，经双方共同协商达成以下约定：
一. 委托的目的、范围和审计原则
（一） 委托目的：对________________________小区的商品住宅维修资金收支情况及其会计报表的公正、客观及一致性原则提供审计报告。
（二） 审计范围：________________年度。
（三） 审计原则：按国家有关法规规章、《中国注册会计独立审计准则》、《上海市商品住宅维修基金管理办法》对物业管理有限公司提供的会计凭证、会计账册、会计报表等会计资料进行审计。
二. 甲方的责任和义务
（一） 甲方的责任是：保护基金安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整，保证会计报表充分披露有关的信息。
（二） 义务：
1. 配合乙方审计工作的需要，及时提供所需的全部会计资料及其他有关资料。
2. 指派有关人员协调开展审计工作，并提供必要的工作场所。
3. 按本约定的规定及时足额支付审计费用。
三. 乙方的责任和义务
（一） 乙方的责任是：按照《中国注册会计师独立审计准则》、《上海市商品住宅维修基金管理办法》的要求进行审计，出具审计报告，对审计报告的真实性和合法性负责。如甲方提出要求，乙方有责任向业主代表大会介绍审计情况及有关查出的问题。
（二） 义务：
1. 按照约定时间完成审计业务，出具体要求审计报告。
2. 在执行审计业务过程中，对知悉的甲方商业秘密负有保密责任。
3. 在_____年_____月____日之前出具审计报告。
四. 审计收费
（一） 本审计业务的收费，按照乙方各类人员预计花费的时间及上海市有关部门规定的收费标准确定为人民币（大写）________________________________________。
（二） 甲方在约定书签订后预付上述费用的_____%，其余_____%在提交审计报告时一次付清。
五. 审计报告的使用责任
乙方向甲方出具的审计报告一式______份，这些审计报告由甲方分发和正确使用，因使用不当而造成的后果，与乙方无关。
六. 约定书的有效时间
本约定书一式二份，甲、乙双方各执一份，并具有同等法律效力。
本约定书自________年______月______日起生效，并在本约定事项全部完成日之前有效。
七. 约定事项的变更
由于出现不可预见的情况，影响乙方审计工作如期完成的，或甲方需要提前出审计报告时，甲、乙双方可要求变更约定事项，但应及时通知对方，并由双方协商解决。
八. 争议的解决及违约的责任
发生争议，由甲、乙双方友好协商解决，发生违约，按照有关规定承担违约责任。
九. 甲、乙双方对其他有关事项的约定
甲方（盖章）： 乙方（盖章）：
【关键词】 高等学校； 注册会计师； 审计
一、财务报告是高校财务受托责任的载体
高校作为非营利性质的公共部门，从政府取得各种教育资源，承担着教学、科研和社会服务的责任。要保证资源被恰当的使用，如实反映管理者的经营管理责任，美国财务会计准则委员会在《财务会计概念第4号公告》提出的财务报告目标中指出，“非营利组织的财务报告，应当向当前和潜在的资源提供者和其他报告使用者提供信息”，以“评价非企业组织的管理者履行经营管理责任的成绩以及其他业绩的表现”。因此，为公正评价高校管理的受托责任，借鉴《财务会计概念第4号公告》的内容，高校应当定期编制反映管理者受托责任履行情况的财务报告，真实地披露部门预算的执行、财务资源的有效运用、资产的保值与增值等责任的履行情况。
当然，高校管理的责任与企业经营的受托责任履行过程中环环相扣的利益驱动相比，具有履行和实现机制的复杂性，无法用一些关键性的财务指标（如每股收益率、资本收益增长率等）来衡量和评价高校履行受托责任和受托业绩的实现程度，从而解除高校的受托责任。因此，按照新公共管理的思路，为评估高校受托责任的实际履行情况，必须借助财务报告的披露，提供相应的财务活动和财务状况，反映高校法定预算的遵从、业绩的实现等信息，并通过专家独立的职业判断，以证明筹集及使用资源的目的是合理有效，并帮助社会了解和评价高校受托责任的履行情况。
二、受托责任是注册会计师审计的基础
基于对受托责任的鉴证是注册会计师的独立审计制度的基本内容，是市场经济条件下经济监督的一种新形式。随着社会对公共经济责任要求的提高，高校作为教育资源的经营和管理者，其运行节约、效率、效果如何，越来越为社会大众所关注，但出于现实考虑，公众和政府自然不可能亲自对高校的运行和管理进行监督和考察，因此，美国政府会计准则委员会（GASB）在《公认审计准则》公告中要求“为保证非营利组织的财务报表应披露的材料均给予了真实的反映，该报表后还要附有一名独立审计师出具的审计报告”。而我国2009年10月颁布实施的《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（［2009］56号）所提出的“将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围”，正是顺应了社会对高校受托责任履行情况进行客观、公正评价的要求，通过赋予独立审计机构来达到对高校使用资源情况的最终控制。
三、实施注册会计师审计存在的问题及障碍
虽然《若干意见》已出台近两年时间，福建、山西等省的财政主管部门也制定了有关实施办法，但从目前实施的情况看，高等院校年度财务会计报表注册会计师审计制度的实行还存在不少问题和障碍。
（一）缺少实施高校年度财务报告须注册会计师审计的法律依据
一是《教育法》及其他法律法规中无“高等学校会计报表须经会计师事务所审计”的相应规定，会计师事务所对高校年度财务报表进行年度审计无相关具体法律依据和实施细则；二是目前高校每年必须接受财政、审计、税务、物价等部门的年度审计或专项检查以及教育主管部门的财务管理规范化检查，政府部门对高校的财务监督检查形式和层次已经较多，会计师事务所对高校财务报表审计可能更是流于形式；三是高校（特别是公办高校）作为办学单位，财务管理的重点是考虑如何将资金用于办学最需要的地方，充分发挥资金的使用效益，基本不存在成本核算和利润调整问题，也不存在投资者的利益平衡问题，中介机构对报表的审计意义和作用无法体现。
（二）会计师事务所由谁聘任的问题
由于会计师事务所之间的行业竞争激烈，以及目前会计师事务所从业人员的职业道德和专业水平参差不齐，如果是由高校自行聘任会计师事务所，注册会计师审计的独立性可能受到影响，审计结论的可信度将受到质疑。
（三）审计收费问题
如年度财务报表审计的相关费用由高校自行负担，那么，实行高等学校注册会计师审计制度将给高校带来较大的经济负担。以广州地区为例，根据《关于印发广州注册会计师行业业务收费标准的通知》（穗注协［2006］7号）文件精神，对会计报表审计收费的依据为资产总额与业务收入总额（孰高），在此原则基础上，按照一定的额度收取服务费。资产总额与业务收入总额（孰高）在5 000—10 000万元之间的，收取30 000元服务费；在10 000万元以上的，收取40 000元以上（0.04%）服务费。对于资产规模大的高校，像广东省重点本科高等院校总资产多在10亿元至30多亿元之间，审计费将达到一两百万元，给高校带来很大的经济负担。
（四）年度财务报告的时间问题
目前，注册会计师审计领域涉及最广的是企业单位，尤其是上市公司。对企业单位（上市公司）而言，只有经过注册会计师审计的财务报表（或税务报表）才能报出，报出时间一般是每年4月份之前。高等学校年度财务报表同样以12月31日为决算日，但财务报告的报出时间要求离决算日非常短。决算日后，高校财务部门需根据财政部门和主管部门的决算编审工作要求，对各项收支账目、往来账目、货币资金和财产物资进行全面清理，在此基础上办理年度结账，编报决算。每年财政部门要求高校上报决算的时间是春节前，其中还需根据财政部门的意见进行数据调整，工作量大，时间安排已相当紧张，若请会计师事务所审计后再行报送决算报表，会导致部门财务报告的上报时间滞后，影响财政报表的汇总与上报。
内部审计虽然不参与单位的经营管理活动，但随着集团公司的规模扩大，内部审计作为集团公司的经济监督机构，其作用越来越重要。集团公司的内部审计不同与社会审计，同样内部审计报告与社会审计报告存在较大差别，社会审计遵循的是《独立审基准则》，而内部审计遵循的是《内部审基准则》。因此两者在审计的独立性上、审计方式、审计重点、审计目的、审计职责作用是不同的，从而使内部审计报告对集团公司内部控制的健全有效，会计信息的真实合法完整，经营绩效，经济责任及经营合规性等进行检查、监督、评价、整改及奖惩建议，内部审计报告作为改进内控管理的参考依据只对集团公司本单位、本部门、股东负责并对外保密。而社会审计主要围绕会计报表进行，对会计报表发表意见，对外出具《审计报告》，具有鉴证作用，需要对股东、债权人、及社会公众使用人负责，社会审计出具的《管理建议书》仅仅指出内部控制制度及执行的不足，出具建议。
但内部审计与社会审计在工作上具有一致性，在审计内容、审计依据、审计方法等方面有一致之处。因此《独立审计具体准则第7号--审计报告》某些要求，值得我们再写内部审计报告时参考，如审计的目的、审计对象、审计依据、审计责任、审计的实施过程等在内部审计报告中也需要体现。需要指出的是内部审计报告更突出对内部控制的关注，要针对内部控制制度及执行的不足提出具体审计意见及处罚建议，这与社会审计的《管理建议书》也有相同之处。以下是abc集团公司出具的分公司审计报告部分内容，目的是希望大家共同探讨。
一、封面
***公司机密内部审计报告
报告名称：关于abc的审计报告
报告编号：abc集团内审字[200x]第0xx号出具
报告时间：200x年xx月xx日
报告抄送：董事长、各副总裁、董事长助理、财务总监、xx部门
二、报告正文
关于abc分公司的审计报告
abc集团内审字［200x］第0xx号
我们于200x年xx月xx日至xx月xx日对abc分公司进行了审计。abc分公司资料的提供和编制、建立健全内部控制制度、保护资产的安全完整是分公司财务及xx管理部门的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上发表审计意见。
我们按照《内部审计准则》有关规定计划和实施审计工作，通过审计目的在于掌握分公司经营情况、内部控制制度执行情况，以便进行分析，从中评价出经营中存在的差距及揭示主要问题，针对重大缺陷提出审计意见。本审计报告中提出的问题及审计意见，请各分公司及公司相关部门在此基础上认真进行自查、完善、整改，后续审计中再发现此类问题按abc规定及本次审计意见进行处罚。
abc分公司的基本情况……
审计中发现的问题及审计意见
一、abc分公司资金管理不规范
1．职工借款随意性，借款金额大期限长，有的借款理由不充分，甚至有的旧账不结又填新账，截至审计日借款金额情况……。借款超三月的有……借款超一年的有……
审计意见：对超三月的借款一律无条件收回，收不回来的分公司经理、会计按4：6承担责任。以后不准出现超三月的借款，不准出现业务理由以外的借款，职工辞职要清理，否则分公司经理、会计按4：6承担责任，并从借款之日起按月1％的利率计算利息并按借款额的20％处以罚金。
2．xx金存在不能及时上缴公司账户的现象，如abc分公司200x年xx月xx日的xx金abcx元,截至200x年xx月xx日尚未上缴，时间长达近xx个月。
审计意见：严格财务控制制度，对不执行财务规定的分公司经理、会计各承担违规金额25％的处罚。
二、存货管理、库龄、结构存在不足
1、业务员借货现象普遍存在，数量之大日期之长令人费解。截至审计日借出存货xx件，折算成金额xx元，为库存金额的xx%。
时间超三月的有xx件，折算金额xx元，其中超一年的有xx件套，折算金额xx元。而且有些业务员已离职，如xx借货xx件折算金额为xx元，已于去年辞职。
审计意见：现有不超一月无损的借货加强催收力度尽快收回；超一月及损坏的借货落实责任人按售价的7折收回现金，没有责任人的分公司经理（或原经理）、会计、保管人员按3：3：4的比例扣款。通过本次清理以后，以后借货理由要充分，分公司经理要审批，分公司会计随时监督，不准出现一个月以上借货，职工辞职要清理借货。否则分公司经理会计保管人员分别按零售价承担3：3：4的责任。
2、存货盘点账实不符严重
存货盘点的目的在于查找错误指出问题，以便管理控制的改进与提高。根据重要性原则，考虑成本效益，本次审计差错的定义为：只要同种类成品，实 盘与账面不符即为账实不符，核对中并不进行合并调整。具体的财务操作必须根据本次审计盘点情况另行仔细盘点，该合并的合并，该调整的进行调整。
(1)盘点对账具体情况
按总数种类差错相抵后计算的差错率为xx%。
账实核对不符情况:
品种
盘盈
盘亏
盈亏绝对值合计
（2）我们通过调查了解、分析具体原因如下……
3、按库龄分析
根据最后一次进货测算，超3个月的库存，占全部库存的xx％；超6个月的库存，占全部库存的xx％；超1年的库存，占全部库存的xx％。超龄库存不但每年耗费较大的资金成本，更重要的是已成为困扰资金周转的桎梏。
库龄种类明细：
品种合计
1－3月3－6月6－12月1－2年2－3年3年上
分析原因……
4、按存货结构周转情况分析，全部xx存货去年同期销售xx件，今年上半年的销量为xx件，abc分公司库存xx件，测算需xx个月销完。
审计意见：在以上盘点的基础上，对现有库存进行库龄的统一排查，在查清库龄的基础上，完善财务软件或xx系统对存货的实时监控，为公司库存管理、经营决策提供信息。同时为盘活库存，加强资金流转，节约财务费用，缓解公司资金紧张的压力，请公司决策层针对公司库存目前的库龄、销售前景预测情况，在消化调整库存结构的基础上，制定有效的清仓利库管理制度，并作为一个长期的策略贯彻下去。
三、费用合理性的难以界定
费用单据报销不规范，如招待费有的未注明为何事招待何人；有的经办人、分公司审签人仅经理一人，审计无法界定是否合理合法。
审计意见……
四、低值易耗品管理存在差距
abc分公司，低值易耗品台账记录无规格型号、无产地、无购入日期或调入日期等，不详细、不及时、不全面、不规范；分公司低值易耗品管理存在缺陷，有的随处乱方、有的损坏不及时修理，如有两张办公桌抽屉、门子损坏无修理，一台转椅损坏放在四楼迎门处。
审计意见：……对丢失、损坏的要落实原因，是责任人原因的要追究责任，加强日常维护、维修工作，分管领导承担管理责任。
五、销售审计情况分析
1、x－x月销售额构成分析
200x年x-x月份abc分公司xx销售金额同比增长xx％。从构成情况看……
2、x－x月销售量分析
从销量及增长幅度可以看出xx、xx、xx增长较快，xx销售增长缓慢，具体分析……
审计意见……
六、1－6月销售费用构成及销售费用率分析
分公司费用构成及销费用率对比情况……
七、店面门头形象、店内布局，专卖店管理制度不健全
……
审计意见……
九、存货进销存、财务收支明细账记录不规范、不全面
abc分公司的存货进销存明细账没有月结、累计；用红字记录出库，商场与商场、专卖店调货不经仓库调账；财务收支明细账无月结、累计，有的不按财务记账规则涂改……
审计意见……
十、礼品卡管理存在漏洞
1、借支礼品卡时间较长，截至xx年xx月xx日，借支礼品卡如下……
2、有效期问题……
3、礼品卡注明一次消费，但实际中存在分次消费或变相分次消费（换卡）的现象……
4、面值、有效日期标注不规范，有的用电脑打印纸条粘贴在卡上，有的在卡上直接圆珠笔或碳素笔书写，有损害于一个知名品牌的形象。
审计意见：规范礼品卡及消费的管理，面值、有效日期标注直接印刷在卡上或统一用电脑打印纸条打印；礼品卡有效期问题严格按卡面上标注执行，个别卡超期一律到总公司核验后处理或折价后换卡消费，分公司无权接受自行处理；如同有效期一样，在维护公司形象及严肃性前提下，严格按礼品卡标注使用；除特殊情况经总公司财务部长批准外不准借出，对私自借出的一律按面值追究分公司经理及会计各50%的责任。本次审计查出的借卡，请及时与有关部门联系，尽快进行财务帐务或收款处理。
十一、分公司财务基础薄弱，不能适应财务管理的要求
库龄分析是一项很重要的基础管理工作，但分公司不能提供出存货的库龄，也从未进行过库龄、库存结构的分析，更无从谈起为公司存货决策提供信息……
合同签订、跟踪管理……
审计意见：以集团公司财务部牵头，组织xx部、xx部共同对存货管理、合同管理等基础性的财务管理工作……
十二、分公司财务核算架构不合理
财务收支控制的高度集中并不等于核算的集中。目前分公司大多有独立的营业执照且为独立的纳税主体，从财税制度上应为独立经营、独立纳税的独立核算单位，但结合分公司的审计情况看，分公司并未形成为独立核算的经营实体，分公司会计行使的职责相当于部门核算员，并不是真正意义上的会计……
审计意见：……
附注：1.abc分公司基本情况表；
2.abc分公司职工借款情况表；
3.abc分公司借货明细表；
4.abc分公司销售分析表；
5.abc分公司费用分析表。
abc集团有限公司总审计师：xxx
助理审计员：xxx
【关键词】注册会计师；审计经费；独立性；审计发展
审计机构是自主经营、自负盈亏的经济主体，迫于生存的压力而不得不尽量多的接受审计业务而忽略审计风险的存在，从而使审计机构在审计工作中处于被动地位，严重的影响了审计的独立性。而被审计单位是审计经费的承担者，倾向于选择对自己有利的审计服务，因而选择能帮助其舞弊的审计机构。但是审计报告的使用者并没有有效方法和监督机制来提高审计的质量。所以在民间审计的工作中，审计机构、被审单位、审计报告的使用者之间没有一个合理的平衡点，从而影响审计信息的质量。
一、民间审计的经费来源
审计机构的经费主要来源于审计业务和咨询服务收费。在现行的审计服务市场上，上市公司为了满足资本市场的监管要求、保证在资本市场上的融资要求；公司管理当局往往通过财务造假来虚增企业利润，从而导致“购买审计意见”的行为。非上市公司为了实现所有者和债权人、投资者对公司利益最大化的要求，也希望注册会计师出具有标准意见的审计报告。
现行的审计费用支付方式主要是分阶段付费，即：首先预付部分费用，再按照业务进行的阶段予以支付，然后在出具审计报告后在支付余款。这样的收费方式为被审计单位采取或有收费提供了可能。在实际工作中，审计机构从自身利益考虑，为了取得稳定的经济来源，、尽可能扩大客户群体，保证与被审计单位合约的长期性；往往接受被审计单位提出的合谋造假的要求，从而忽略审计风险的存在，出具虚假的审计报告。尽管上市公司需要对审计收费和咨询服务费用分开披露，但是我国的相关准则只对报表审计、验资进行了规范性要求；而对于咨询服务的收费，因其范围广，没有相关的准则、规范，所以上司公司往往会利用咨询费来调节审计费；甚至有些审计机构与上市公司协议除了基本的审计费用以外，按照审计后的净利润的一定比例来支付额外的报酬。
二、现行审计收费方式对审计发展的阻碍
注册会计师作为经济警察，往往需要在职业道德和经济利益之间选择：一方面职业道德要求注册会计师应该客观、公正的发表独立的审计意见，另一方面注册会计师又要从被审计单位获得审计业务和经济报酬，所以大大的影响了注册会计师的独立性，阻碍了审计的发展。
（一）独立性的含义
独立性相当于完全诚实、公正、客观认识事实；包括实质上独立和形式上独立。实质上独立指审计机构和审计人员与被审单位之间毫无利害关系，保持独立的精神；形式上独立指审计机构和审计人员在第三者面前呈现一种独立于被审计单位的身份。审计独立性的内容包括机构独立、经济独立和人员独立。机构独立指审计机构必须独立于被审计单位之外；经济独立指审计机构的经济来源应有一定的法律、法规作保证，不受被审计单位的制约；而人员独立指审计人员执行审计业务，必须按照审计范围、审计内容、审计程序进行独立思考，坚持客观公正的精神，作出公允合理的评价。
（二）独立性与经济利益
独立性是注册会计师的核心，而经济地位的独立是审计独立性的实质；但由于注册会计师在对被审计单位的审计过程中，在经济上过分的依赖被审计单位而影响注册会计师的独立性，从而出具虚假的审计报告。
在我国当前的审计环境下，影响审计经济独立的因素主要有：1、审计机构的合伙人和注册会计师可能与被审计单位存在着经济关系，从而影响其作出独立的判断。比如：审计机构为被审计单位提供管理咨询、税务筹划。2、我国的审计机构主要采用合伙形式和有限责任的形式，使得审计机构或注册会计师与被审计单位有着直接的财务经济关系。比如：持有被审计单位的股票债券，审计机构受被审计单位的控制。
三、对我国民间审计发展的思考
会计信息的质量直接关系到国家、投资者和债权人能否做出正确的经济决策和对资源进行有效配置；所以注册会计师依法对被审计单位的相关会计资料审计，并独立、客观公正的发表审计意见，对促进社会主义市场经济的健康、快速发展有着重要的作用；所以我们需要对现行的注册会计师的职业政策进行相关的改革。
1、改变现行的审计委托方式：在现行的审计委托方式中，审计的委托人就是被审计单位，而被审计单位掌握着审计机构的选择权、审计工作的配合权和审计费用的确定与支付权；所以我们应该首先打破被审计单位对审计机构的选择权的垄断，让一个独立于审计单位和被审计单位的第三方来完成审计的委托和审计费用的支付，从而避免被审单位影响审计机构和审计人员的独立性。
2、加强相关法律法规的建设和完善，改变两权分离不彻底的局面。由于相关制度的不完善和公司治理的不规范，导致上市公司的所有者和经营者在形式上分离，却在实质上是一体；从而严重的影响了注册会计师的独立性和审计信息的质量。因此我们需要对企业的经营权和所有权实施全面的改革；改变聘用注册会计师或审计机构由公司管理层决定的局面，改由公司股东大会决定的审计委托方式。
3、对我国的审计机构的组织形式进行转变。由于当前我国的审计机构在总体上规模较小，抗风险能力较差，执业质量不高；所以需要通过审计机构的合并、兼并等方式来着力发展大型的、人才资源丰富的、资产雄厚的审计机构，使其具备能够抵御客户压力的能力，保证审计信息的质量。
4、加强对审计单位和审计市场的监管。在现行的审计委托方式下，存在着审计机构与被审计单位合谋提供具有虚假信息的审计报告；因此需要注册会计师协会需加强对审计单位和审计人员的监督。比如：充分发挥注册会计师协会对审计行业的监督职能，促使注册会计师客观、公正的执业。
参考文献：
[1]曹敏芳.对我国会计师独立性的思考[J].商场现代化,2008(2).
[2]李佳忆.审计质量的影响因素分析[J].财务与会计,2009(4).
关键词：盈余管理；审计收费；影响因素
引言
审计收费（audit fee）是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格，是客户与注册会计师之间重要的经济联系，是会计师事务所的主要收入来源，并日益成为事务所之间进行竞争的主要手段。影响审计收费的因素比较多，国内外大量研究成果表明，审计收费的影响因素主要有上市公司规模、经济业务复杂程度、事务所规模、上市公司所在地、审计任期、审计风险等。在资本市场与会计市场的发展过程中，普遍存在着盈余管理现象，关于盈余管理，有人持否定态度，认为其是一种欺诈性（fraud）行为（goel and thakor,2003），是一种不道德（immoral）行为（brown,1999）；但也有人对其持肯定态度，认为盈余管理则是企业灵活运用法规准则所赋予的会计选择权利对账面盈余进行调整，是不会在会计法禁止行为之列（宁亚平，2005）。那么，国内外学者究竟对盈余管理持怎样的态度，其与审计收费之间有怎样的关系呢？
一、盈余管理的概念辨析
关于盈余管理的概念，目前学术界尚无统一的认识，仍处于进一步探索中，但总体上来说，国外比较通用和流行的定义主要有如下三种：
（一）美国会计学家william r scott（1992）在其《财务会计理论》一书中，把盈余管理定义为，“在公认会计准则允许的范围内，管理者通过对会计政策的选择从而使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。wWw.133229.COM”该观点认为，盈余管理是通过弹性地运用会计准则来操纵会计数据，本身并没有公然违反会计准则，其中隐含之意，盈余管理是正当的。该定义的基础是“理性经济人”假设，即企业管理者为了达到自身利益最大化的目标，便自然产生了盈余管理的动机。此观点的不足之处，即忽略了“人的非理性”。
（二）healy and wahlen（1999）指出，盈余管理是管理当局运用职业判断编制财务报告和安排交易来改变财务报告以误导利益相关者对公司业绩的理解或者影响以报告会计数字为基础的合约的结果。该定义从管理层对盈余管理的目的或动机出发，认为盈余管理是管理层为了给企业或自己谋取私利而实施的一种欺诈行为，旨在误导那些以公司经营业绩为基础的利益关系人的决策行为或影响那些以会计报告数字为基础的契约后果。
（三）schipper（1989）认为，盈余管理是有目的地干预对外财务报告过程，以获取某些私人利益的披露管理（disclosure management）,该观点是基于信息观的，因而被称为“信息观”下的盈余管理。此定义把盈余管理限定在对外报告领域，实质上是对所披露信息的操纵。
国内学者围绕这三个观点，从不同角度、不同研究目的给出过盈余管理的定义。孙铮（1999）指出不管是通过什么手段，只要是生成虚假会计信息的行为都叫盈余管理或盈余操纵，他认为盈余管理和利润操纵同属一个概念。魏明海（2000）认为，盈余管理是企业管理当局为了误导其他会计信息使用者对企业经营业绩的理解，在编制财务报告和构造交易事件以改变财务报告时作出判断和会计选择的过程。宁亚平（2004）认为，盈余操纵包括盈余管理和盈余造假两个内容，两者既为互斥关系，又是盈余操纵的全部形式，两者的主要区别是盈余管理利用合法手段使公司价值最大化，盈余造假属于违法并损害公司价值的行为。
根据以上分析，学者们对盈余管理的认识虽然存在差异，但其均体现出了：盈余管理的主体是企业管理当局，目的是使自身利益最大化，手段是选择性行为，即主观选择的结果。而且人们已逐渐认识到盈余管理是一种客观存在的现象，只要诸如分红、上市、配股、融资等与会计信息有关，只要存在信息不对称，盈余管理就会存在。
二、盈余管理与审计收费之关系分析
独立审计作为一种市场活动，其收费标准必然受到审计市场环境的影响。从经济学角度来考虑，在完全竞争的市场环境下，用于销售的产品和服务的价格完全由市场上的供给和需求自发调节决定，而在不完全竞争的市场环境下，产品和服务的价格除了受市场因素影响外，还受到其他因素如政府管制等的影响。根据中国特殊的国情及制度背景，目前，中国的会计、审计市场尚处于不完全竞争的市场阶段，因此，对注册会计师事务所的收费，往往会受到政府管制等因素的影响。随着社会主义市场经济深入发展，1998年后中国注册会计师事务所脱钩改制，成为独立核算、自主经营、自负盈亏的社会中介机构，其承接业务时不得不考虑成本效益问题。但是，过于降低审计收费，减少审计成本的投入，提供低质量的审计报告，一旦被资本市场和理性投资获取了相关信息，不仅妨碍事务所自身的发展，而且会影响会计师事务所的声誉。因此，为了防止会计师事务所的过于压低价格招揽客户，降低审计质量，财政、物价部门对审计收费制定最低标准，实行价格管制制度。而且，为了促进中国证券市场的健康发展，提高信息披露质量，保护投资者合法权益，2001年12月24日，中国证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，就上市公司在年度报告中披露有关支付给会计师事务所报酬的内容进行了规定，明确要求上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬作为重要事项加以披露。可见，在市场经济中，作为独立审计的收费问题已引起高度重视。
在资本市场中，公开披露的会计信息成为投资者投资决策的重要信息来源，尤其是其中的会计盈余信息及其质量正受到投资者的空前关注，因为会计盈余是企业制定各种契约的重要参数。如果上市公司的业绩表现低于投资者的预期，公司的股票价格可能下跌；当公司高层管理人员的报酬与公司盈余业绩挂钩时，还可能影响公司管理人员的报酬。基于此，公司管理层会不会与审计师合谋人为地修改会计盈余，即实施盈余管理行为呢？会计师事务所作为一种市场主体，在市场经济中，必然会参与市场竞争，虽然其收费受到政府管制的影响，但其自主经营、自负盈亏的特征决定了事务所提供服务的价格必然受市场上供求关系的影响。我们不禁要问审计收费与盈余管理之间是否密切相关呢？下面分别站在上市公司及注册会计师事务所角度分析两者的关系，为此，本文从盈余管理的概念及审计风险两方面进行论述:
（一）基于盈余管理概念角度分析两者间的关系
本文在研究盈余管理与审计收费关系时，倾向认同上面谈到的有关盈余管理的第二种定义，即盈余管理是管理当局与审计师进行合谋，报告虚假或者不真实信息，以误导利益相关者的契约过程。这种契约过程，双方各有目的，比如公司管理层通过盈余管理行为以高额审计费用购买审计意见，获得财务信息，或为了使自身利益最大化，或为了获取配股资格、或为了保牌、或为了再融资，当然还可能为了某种政治目的等，在我国特有的监管制度下，保牌、配股等契约使经理人员进行盈余管理有着强烈的动机。会计师事务所作为自主经营、自负盈亏的经济组织，审计收费是其最主要的经济来源，是其生存和发展的基础和基本动力，因此，注册会计师事务所为了扩大市场份额、获取收入等目的，通常难以抵制以低质量审计获取高额报酬的诱惑，于是违心认可，与之合谋。这种审计合谋是社会审计独立性丧失的表现，此情况下，注册会计师出具的审计报告的真实性必然受到较大干扰，从而极大地影响到审计独立性。正常情况下，注册会计师事务所对审计业务的收费应当能够真实地反映其所提供的专业服务的价值，过高或过低的收费都可能会影响审计的独立性和审计的质量，这种审计独立性和审计质量的降低往往正是审计师与公司管理层进行盈余管理的结果。因此，反过来可以推测，存在盈余管理行为的上市公司很可能给予会计师事务所更高的审计收费。
（二）基于审计风险角度分析两者间的关系
盈余管理受到人的主观意识的影响，容易被人为地操纵，在财务报表中盈余管理比其他要素更具有不确定性，注册会计师对该项目较难审计。通常在国外，盈余管理被视为高固有风险。固有风险包括管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险，在中国，盈余管理也被视为固有风险；而且，中国上市公司的治理结构中，一股独大、内部人控制等现象普遍存在，这样注册会计师在审计过程中会过高地评估固有风险和内部控制风险。在某一风险水平下，注册会计师要把审计风险降低到某个合理的水平就必须增加实质性测试的范围和时间，以降低检查风险，这样注册会计师在审计过程中就会付出更多的精力，投入更多的人力和物力，耗费更多的资源，搜集更多的审计证据，来识别公司管理层实施的盈余管理行为。导致注册会计师的审计时间和审计成本增加，从而就要求其收取较高的审计费用来补偿所花费的审计成本。
另外，国内外学者已通过大量实证研究，验证了盈余管理行为与审计收费之间具有相关性。defond和subramanyam（1998）通过分析盈余管理度量因素之一可操控应计项目金额(discretionary items)，结果发现，可操控应计项目金额越高，审计师面临的诉讼风险越大，为此会相应增加审计收费。王振林（2002）、李爽和吴溪（2004）从非主营业务利润比重的角度计量盈余管理，发现客户盈余管理迹象与审计收费负相关。孟焰（2003）研究发现上市公司亏损年度有多报非经常性亏损以“透支亏损”现象，注册会计师面临上市公司管理层利用非经常性损益调节利润总额和净利润的意图，必然会在非经常性损益的审计上花费更多的人力物力，导致审计收费的增加。
参考文献：
[1]张祥建.大股东控制下的配股融资与盈余管理研究[m].上海：上海财经大学出版社，2007.
[2]宁亚平.盈余管理的定义及其意义研究[j].会计研究，2004，（9）.
徐泰（1990—），男，汉族，山西省忻州市人，学士，会计硕士，单位：山西财经大学会计学院，研究方向：会计信息化。
2012年12月27日，深圳市审计局2012年深圳世界大学生运动会财务收支审计公告，大运会究竟花费几何？审计结果显示，截至2012年9月30日，为举办大运会共投入资金139.96亿元，而大运会收入合计为12.17亿元。审计还发现大运会存在部分项目未按规定实行集中采购，自行采购程序不规范，个别物资使用率较低等五大问题。大运中心主体育场钢结构工程原设计铸管工艺因在施工过程中无法实现，调整工艺后增加投资2000万元；部分钢铰支座通过设计复核后进行强化处理，增加返工、窝工费用544万元。对于出现的问题，审计机关已根据不同情况分别作出处理，有关部门已经介入并对涉事单位及责任人进行问责。
通过研究此次深圳大运会的审计公告，我们可以从中总结出一些关于我国举办的国际运动会财务收支该如何进行审计评价的思路和方法，为今后大型运动会财务收支审计的常态化提供一些经验。
一、 针对大型运动会的审计存在其独有的特点：
1. 持续时间长，参与人员多。大型运动会的举办往往要设置组委会，其人员编制非常庞大，再加上众多志愿者的参与，整个参与人员可想而知。赛区组委会从成立到撤销往往持续数年，所以资金使用的跨度长，辐射面广。
2. 资金项目多，结构较复杂。赛区组委会的资金来源大致可分为：组委会拨款、地方财政拨款、借款、赞助款、门票收入、参赛费收入、资产处置收入等等。资金支出结构大致可分为：食宿费、交通费、裁判员酬金、资产购置费、场地租赁、运营费等等，上述每个收入支出项目又可分为若干小项。因此要求审计人员必须理清工作思路，尽快熟悉赛事组织程序才能达到事半功倍的效果。
3. 承办部门多，调查取证难。赛区组委会及各竞赛委会工作人员，往往是从市各行各业临时抽调，比如：游泳由水利局承办，田径由教委承办，网球由交通局承办。这种现状，给审计的调查取证等工作造成了诸多困难。
二、 大型运动会审计应该从哪些方面入手：
1. 运行与保障支出情况。主要用于开闭幕式、火炬传递、竞赛组织、赛事服务、赛会志愿者、赛事保障等方面。
2. 场馆建设支出情况。主要包括政府投资新建、改（扩）建及临时搭建场馆，企业投资新建场馆，企业现有场馆等。
3. 配套项目支出情况。包括与赛事直接相关的配套设施、专项设备、场馆室外工程、场馆周边灯光与绿化工程等项目。
4. 运动会收入情况。主要有市场开发收入、门票销售收入、参赛费等其他收入、捐助物资折价收入。
5. 重要事项组织及开支情况。重点关注开闭幕式情况、火炬传递情况、志愿者情况、惠民交通补贴情况、资产处置情况。
三、 大型运动会审计应该层层推进，分段实施：
1. 从测试赛审计入手，熟悉赛事环节和规程。所谓测试赛就是为了确保正式比赛的顺利实施，在赛前对所承办的各项比赛进行模拟测试所进行的比赛。可以说，测试赛审计对所有参与审计的人员来说也是一次热身赛，通过对测试赛的审计，使审计人员尽快熟悉了赛事的环节和规程，为确立后续审计重点、提高效率奠定了基础。
2. 盯紧市场开发资产，监督规范运作程序。由于市场开发工作头绪多，情况比较复杂，应该采取分层次、抓重点的工作方法，一是对签订的赞助合同逐项进行梳理，并对其执行情况进行逐笔核对。二是对合同未注明金额的实物赞助物资进行询价。三是对取得的实物赞助物资领用、结存情况进行审核及实地盘点。
3. 突出赛区审计重点，关注经费使用情况。审计关注的重点，一是向各代表团收取的费用是否符合规定，有无违规收费问题。二是专项经费是否按用途使用，有无挤占挪用现象。三是各项赛事支出是否超出预算标准，并对超支、结余情况进行分析。
4. 精心实施决算审计，圆满完成审计任务。决算审计是对赛区组委会全部资金收支情况的全面审计，在完成了上述三个阶段审计后，赛区组委的各项资金的收支工作也基本接近尾声。
四、 运动会的审计工作要注重实效，创新结合：
基于运动会审计的特殊性，我们应该打破常规审计的思维定式，在审计项目中赋予一些新的尝试。
1. 文字叙述与表格列示相结合。审计报告是结果的集中表现，为更好体现大型运动会的特点，在审计报告的表达形式上，我们应打破常规，使用大量的表格代替文字进行反映，表格的使用既能丰富报告的内容增加信息量，又可以弥补文字叙述冗长的不足。这样不仅为财政部门与赛区组委会资产交接提供依据，也为市民了解办赛资金使用情况提供一份“明白账”。
2. 内部审计与外部调查相结合。目前大型运动会的审计模式基本是采用内部跟踪审计的方式，将审计嵌入组委会构成组委会的一个内设部门，采用事前介入、全程跟踪的审计方法，并向组委会报告审计情况。这种方式的优点是能够随时发现和纠正问题，缺点是缺乏独立性，审计报告直接对组委会报告，对外缺乏公正性和权威性。我们可以采取内部审计与外部调查相结合的审计模式，赛区组委会组建时在内部设立财务审计部，负责组委会的日常审计工作，随着筹备资金的逐渐增多，赛事的日趋临近，内部审计在人力、精力及发现问题的整改力度上会力不从心。这时外部审计力量及时介入，弥补内部审计上述方面的不足。审计报告直接上报政府加大整改的力度，审计结果对外公布提高权威性、透明性和公正性。
3. 全程跟踪与重点监督相结合。跟踪审计就是围绕竞技项目跟踪审计，突出表现在两个方面：一是积极发挥跟踪审计的预防功能，提高审计处理的时效性；二是积极发挥跟踪审计的建设性作用，督促其完善手续，规范支出。重点监督主要针对市场开发和财务管理两个环节，一是抓好市场开发工作的监督审计，规范机构的有关商务活动，促进认真执行有关管理办法和规章制度，确保市场开发及后续维权工件公正公开、廉洁高效；二是抓好财务管理环节的监督审计，严格控制预算总规模，科学合理使用资金，严禁大手大脚花钱。切实加强对各类专项经费的管理，按规定专款专用，防止超范围、超标准列支。
4. 适时披露与督促整改相结合。一是建立定期通报制度实行通报整改。二是建立信息反映机制。三是建立审计报告落实机制，始终把审计报告所反映问题的全面落实整改，作为促进审计保障服务运动会的最终目标，因此，建立报告落实机制，是巩固审计成果实现社会效益最大化的着力点。
十以来，中央力行节俭之风已经形成氛围。虽然中国的体育比赛总量不够，但我们不需要大量的综合性运动会，而是要借鉴国外经验，多开展和举办单项锦标赛。总之，减少综合赛会、节俭办赛将是中国未来的必由之路。（作者单位：山西财经大学）
参考文献
[1] 深圳大运会审计结果—罗旭. 来自搜狐网
关键词：澳门 审计报告 特点 启示
一、澳门审计署审计报告概述
澳门特别行政区审计署于1999年12月20日成立，是一个由审计长领导， 享有财政自治权，并对行政长官负责的独立机构。澳门审计署现有工作人员80人，其主要职责是审计澳门特区的总账目，并对公共行政领域的部门及机构，以及大部分经费由财政支付的实体等审计对象进行各项审计工作。审计署通过发挥其职能，促使“审计对象”提高透明度，提升效率和效益，为澳门特区居民的整体利益而服务。澳门审计署一直秉持专业、独立、尽责、客观的理念开展各项审计工作，经过十多年的发展，增加了社会对公共审计的了解， 令澳门特别行政区逐渐建立起一个接受和重视审计的文化。
澳门审计署的审计工作主要有三种，一是政府账目审计，即对每财政年度政府的总账目及各自治部门的管理账目进行审计监督；二是专项审计，即由政府账目审计延伸出来具有特定性的专项审计工作，对其预算管理、内部管理、管理模式及财政活动之效益进行审查；三是衡工量值式审计，即对审计对象在履行职务时所达到的效率、效益及节省程度三方面进行审查、分析，评论经济效益的优劣。澳门审计署的审计报告在报送行政长官后会在审计署网站上进行公布，公众可以自由下载。澳门审计署近两年来共审计报告12份，其中政府账目审计报告2份，占比16.7%；专项审计报告和衡工量值式审计报告各5份，各占比41.65%。专项审计和衡工量值式审计已成为澳门审计署审计工作的重点。在审计报告中，澳门审计署注意运用抽样审计、资料分析、数据对比、图文结合等方法来描述审计内容。
二、澳门审计署审计报告的特点
（一）审计报告的可读性强
一是审计报告的谋篇布局考虑不同的阅读对象。仔细研读澳门审计署的审计报告可以发现，每份报告的布局都可划分为“简要版”和“详尽版”。“简要版”言简意赅，往往只用两到三页就将审计的整体情况、建议以及被审计对象的回应呈现出来，便于迅速了解情况，宏观把握全局；“详尽版”则资料丰富、内容详实，综合运用文字、图表、照片等手段对审计的各个方面进行详细的描述，便于推敲分析，弄清整个审计过程的来龙去脉。具体而言，“账目式审计”报告中的“审计长报告书”部分；“专项审计”报告和“衡工量值式审计”报告中的摘要部分就属于各自报告的“简要版”，其在整个审计报告中所占的篇幅大概只有10%左右，其余部分则为“详尽版”。“简要版”部分如下表所示：
二是“模块式分解”提升了读者的阅读效果。人民银行的审计报告一般都是按照基本情况、发现问题、原因分析、审计建议的顺序来布置，可以称之为流线型报告模式。相比之下，澳门审计署的审计报告则是采用模块式的分解，即将被审计单位的工作分成多个模块，每个模块又分成更细小的工作单元来报告。每个工作单元又包括基本情况、审计发现、改进建议和被审计单位的回应等部分，并制作了详细的索引目录，既能让读者迅速的找到目录中标注的篇章，又方便读者就其关心的问题集中阅读，从而提升读者的阅读效果。比如：在《澳门基金会对社团的资助发放》中，就将基金会的工作分为“申请资助时所申报的收入及开支预算与最终执行结果之差异、资助款项发放后的跟进和监督、对受资助者提交活动报告义务的监督及对违反者的处分”等模块。
（二）审计报告的互动性强
一是注重审计双方的交流互动。研读澳门审计署的审计报告，会有一种读武侠小说的酣畅淋漓之感。审计双方你来我往，相互过招，且都有理有据，刀光剑影之间，孰是孰非，一目了然，正所谓“灯不挑不亮，理不辩不明”。具体来看，澳门审计署在审计报告的整体框架中增加了审计对象的回应以及就审计对象回应的补充两部分内容，并在报告后附上了审计对象回应的原件。审计对象回应部分不仅包含审计对象对结论的认同及整改情况，同时也包含审计对象对某些结论存有的质疑，而就审计对象回应的补充部分又会就这些疑问给出进一步的解释和说明。如果存有较多异议，审计报告还会在附件中列出更为详细的回应内容。比如：在《持续进修发展计划》中，澳门审计署在审计报告附件中专门就审计对象回应部分中的76处疑问进行了逐一解释。
二是注意交流过程中的方式方法。如果说互动交流是达成共识的基础，那么交流过程中使用的方式方法则是达成共识的关键。在澳门审计署的审计报告中，对被审计单位的每一部分工作都作出详尽的描述，综合运用文字、图表、照片、示意图等手段，力求在报告中严谨、准确的呈现实际情况。其中就包括被审计单位为完成该项工作已经采取了哪些措施、取得了哪些成绩、审计部门在对该部分工作开展审计时采取了哪些方法等，对于审计中发现的可予改进之处，更是不惜篇幅，力求描述准确、以理服人。在交流过程中不急不躁，摆事实，讲道理，让被审计单位自己去判断审计发现的问题是不是有理有据，做到以理“服”人，而不是以规章、制度“压”人。
（三）审计报告的逻辑性强
认识问题和解决问题是逻辑的两个方面。问题认识的怎么样，解决的怎么样，是判断逻辑性强弱的根本标准。澳门审计署的审计报告在认识问题层面，其审计分析层层深入；在解决问题层面，其审计建议切实可行。
一是审计分析层层深入。在澳门审计署的审计报告中，大部分篇幅都用于审计发现的分析。虽然很少引用依据，但分析却全面深入，层层递进，如庖丁解牛，逻辑性极强。比如在《横琴岛澳门大学新校区建设费用估算》的专项审计报告中，审计署发现建设办没有建立一个以控制建设费用为目的的估算并对估算进行检视和更新，针对该审计发现，报告首先对审计发现进行了描述，其次分别从项目管理决策和公共资源分配两个角度分析该发现可能造成的不良影响。其中在分析该审计发现时，采用层层深入的方法。原文如下“建设办因应设计费用的判给而建立了最初估算后，继续以这个粗略的估算，作为建设费用控制指标……再者，即使建设办已掌握更多较为具体的资讯时……，但仍没有因应各项因素的变动，主动计算更切合实际的工程费用，对有关估算金额做出整体更新。”在这种不断深入，层层递进的分析下，最终得出“建设办在适时检视、调整和更新项目估算的工作方面存在不足，不利于监控整个项目在建设费用方面的变化”的结论。
二是审计建议切实可行。审计具有确认与咨询功能。只有当提出的审计建议切实可行时，审计的功能才能发挥出来。如果审计建议只是空中楼阁，无法实施，那也就失去了审计原本的价值。在澳门审计署的审计报告中，每条审计发现通常会对应一条甚至多条审计建议，每条建议只说明一个方面，虽然内容不多，但都比较具体，切实可行。如在《澳门基金会对社团的资助发放》的审计报告中，其中一条审计发现是“基金会在收到社团提交的活动报告后所编制的跟进表中未对其中资助款项收入所出现的异常状况做出详细的分析和跟进研究，评估出现有关差异之合理性”，针对这条审计发现给出的两条建议分别为“基金会应关注受资助者在活动期间所得到的收入是否与基金会做出审批时的依据有所不同，并对异常的情况展开调查研究”和“基金会应尽快落实对受资助方执行账目进行调查和审计的监察机制，并且订定执行上的原则和细则，例如审计对象的纳入准则和对受资助者账目审计的深度及广度范围和审查标准。在订立准则后应与受资助者进行充分的沟通，让其清晰了解并做出相应的配合，解决基金会和受资助者在账目审查事宜上的分歧和障碍，落实执行有关的审查机制”。
三、对人民银行内部审计报告的启示
澳门审计署在审计方面取得的成绩与他们所采取的“提供审计增值服务”的姿态密不可分。在阅读澳门审计署审计报告的过程中，可以很明显的感觉到审计人员是在与被审计单位一起思考如何更好的改进工作，提供审计增值服务，而不仅仅是查错纠弊。相比之下，我们的报告似乎缺少了一些亲和力，更像是以居高临下的姿态来“发现问题”。对于人民银行而言，开展内部审计的出发点应该是帮助被审计单位或部门持续提高完成工作的经济性、效率性和效果性，而不仅仅是简单的查错揪弊。具体而言，我们应把提供增值服务的姿态体现到审计报告中去：
1、定位更友善。在我们的审计报告中，要牢记内审部门所扮演“提供增值服务”的角色，要把这种理念融化在报告的字里行间，这不仅体现了一种友善的态度，更反映了我们工作的性质和特点。
2、沟通更充分。内审人员应多层次、多角度的与被审计人员交流，表现出同被审计单位互动互助的过程，被审计单位的解释也应反应到报告中去。
3、语气更缓和。审计报告在描述问题时，应尽量使用缓和的语气，并且充分考虑到被审计单位面临的困难，以及为解决该问题已经做出的努力。本着实事求是的原则，在尊重客观事实的基础上，尽可能“润物无声，踏雪无痕”。
4、建议更具体。前面已经提到，澳门审计署的每一条审计建议都确保具体可行，而且具有针对性，每条审计建议都切实考虑到了被审计单位面临的困难，不仅是提出了问题，也设身处地的去思考如何改进。我们内审部门也应注意这一点，在审计报告中提出切实可行的审计建议，画好审计报告的“点睛之笔”。
参考文献：
[1]陈丹萍.我国内部审计管理现状与对策[J].审计研究，2007.6
【关键词】诚信；注册会计师；博弈
自古以来，诚信一直被视为人类的一项优良品德。在我们看来，诚信即诚实不欺，恪守信用；而注册会计师诚信有着它特定的涵义。对于一个注册会计师来说，诚信意味着恪守独立、客观和公正的原则，遵守注册会计师职业道德规范，在每次执业过程中都能坚持为客户提供高质量的服务，不受其他外在因素的影响。注册会计师坚守诚信不仅是对社会负责，也是对公众负责；不仅是一种经济信用，更重要的是一种社会信用。随着党的十的召开，诚信被提升到一个新的高度。
而我国众多的财务造假案件使社会公众不得不对CPA的诚信产生质疑，CPA审计诚信问题已严重影响社会公众的信心，而我国注册会计师行业也一直存在着诚信缺失的现象。本文从我市CPA审计诚信缺失的现状入手，基于博弈论分析了我市CPA审计诚信缺失的原因并提出相应的解决对策。
1.CPA审计诚信现状
我国正处于计划经济向市场经济转轨的阶段，转轨必然导致我国在经济发展过程中存在诸多矛盾，其中就包括经济制度不完善带来的财务舞弊造假事件的发生。从美国的安然事件、世界通信公司到国内的琼民源、银广夏、红光实业等，这些财务造假案件的发生在给这些企业自身带来巨大的损失同时也使得CPA审计诚信问题严重影响了社会公众的信心。
活力28、蓝田股份、幸福实业……随着“神话”般的一个个“绩优股”的跌落，上市公司财务造假案件件令人触目惊心，财务会计造假是世界各国普遍存在的问题，CPA审计诚信危机也又一次引起人们关注。如何摆脱诚信危机并重塑CPA独立、客观、公正的职业形象，已成为人们亟待解决的大问题。全国包括我省在内的会计师事务所都普遍存在着诚信缺失的问题，荆州的上市公司比较少，而以中小企业居多，很多审计人员在审计过程中都没有执行必要的审计程序，更加剧了社会公众对审计诚信的质疑。
2.博弈模型
2.1 博弈假设
第一，在这个模型中，博弈双方分别是甲方被审计单位管理层和乙方执行审计业务的注册会计师，且双方都是经济人，企图实现个人利益最大化。
第二，假定乙方完全有能力辨别甲方提供的财务报告的真假。同时将真实的财务报告定义为A类，不真实的财务报告定义为B类；而乙方出具的审计报告也分为标准报告和非标准报告两类。[2]
第三，设Ca为乙方的审计成本；Cm为甲方承担的审计费用（贿赂金除外）；R0为甲方提供A类报告而获得的收益；ΔR为甲方提供B类报告获得的额外收益；d为乙方为B类报告出具标准审计报告时接受的贿赂金；e和f分别为监管部门发现B类报告而给甲方和乙方的惩罚；g为乙方出具非标准审计报告给甲方带来的损失；p为监管部门发现甲方造假的概率，p∈[0，1]。
2.2 博弈模型的建立
按照以上假设可以归纳出甲方和乙方的博弈矩阵（见表1）。其中，前者为甲方的收益，后者为乙方的收益。
2.3 博弈模型的分析
在这个博弈模型中，甲方的行动在前乙方的行动在后，乙方能观察到甲方的行为过程，因此是一个完全信息动态博弈。从表1可以看出，如果甲方提供A类报告，乙方不管做出何种选择其收益大小都不会变；而如果甲方提供B类报告，乙方的选择则由h与d-pf 的大小决定；同样地，如果乙方选择提供标准审计报告，甲方的选择取决于ΔR-pe是否大于0；如果乙方选择非标准审计报告，由于ΔR是恒大于0的，因此甲方的最佳选择是提供B类报告。[3]
2.4 诚信缺失的原因分析
在上述博弈模型中，博弈的子博弈精炼纳什均衡为：甲方提供虚假财务报告， 乙方提供标准审计报告，这就产生了双方合谋、注册会计师失信问题。由此可见， 注册会计师不具备应有的职业道德（d）、民事赔偿（e、f）不能兑现、审计收费（Cm）不合理、政府监管力度（p）不够等因素引发了目前注册会计师的诚信危机。
2.4.1 注册会计师职业道德总体水平不高，素质参差不齐
我国独立审计的主体是注册会计师，在资本市场尚不成熟的环境下我国半数以上的注册会计师都不具备应有的职业道德，受各种各样物质利益的影响，在执业过程中通常失信于自己，失信于社会，更没有认识到失信给自己的信誉、审计行业的信誉以及整个社会带来的负面影响。从上面对博弈模型的分析中我们可以看到，d即注册会计师为不真实的财务报告出具标准审计报告时接受的贿赂金数额是比较大的。注册会计师除了在数量上达不到社会的要求之外，质量上也存在很大的缺陷。在经济快速发展的背景下，会计、审计、证券以及网络等各个领域的知识更新速度越来越快，然而受到注册会计师自身适应新知识的能力不强、政府给予的政策扶持力度不够以及相关行业对教育的投入不够重视等方面的限制，2/3以上的注册会计师都无法适应知识的快节奏变化。
2.4.2 民事赔偿机制不健全?违规成本低
在当前发达的资本市场上，企业披露虚假的财务信息必将受到严厉的惩罚，对于欧美等制度健全的国家来说，高额的民事赔偿就是其中的重要组成部分。然而在我国众多财务造假案件中，与被审计单位管理层进行合谋的会计师事务所及其注册会计师所受到的惩罚远远不及由此给广大投资者及社会公众带来的损失，更不及造假案件给整个社会带来的严重后果。例如在蓝田案例中，法院也只是判决华伦会计师事务所对原告的经济损失承担连带赔偿责任。结合上面的博弈模型的分析结果，e和f也就是监管部门发现不真实的财务报告而给被审计单位管理层和注册会计师的惩罚是及其微弱的。
2.4.3 收费制度不合理
在甲乙双方的博弈矩阵中，参数Cm即甲方承担的审计费用是决定双方收益大小的共同因素，同时也决定着注册会计师是否选择诚信执业。正是由于我国的审计收费不合理导致了博弈双方的收益并不正常，也间接引发了诚信缺失问题。审计收费制度不合理产生的最直接影响便是低廉的费用无法保证注册会计师获取到足够、恰当的审计证据。为活力28进行审计的立华会计师事务所以及为蓝田股份执行审计业务的华伦会计师事务所的收费同样存在着上述问题。不合理的审计收费制度使得注册会计师在审计过程中并没有遵守相应的职业道德，也没有发挥其真实的专业技术水平。
2.4.4 监管机制不力
在对博弈模型的参数p进行分析时了解到，抽样检查方法不可避免的覆盖率低、随机性大等特点使得监管部门发现弄虚作假的概率p很小，这充分证明了我国目前存在的政府监管不力的现象。国家财政部门、审计部门以及证券监督管理部门都在一定程度上代表国家和社会的共同利益，但是各个行政管理部门之间的协作与配合程度不高，在对注册会计师进行监督检查的过程中往往要求不能够统一，迫使事务所没有统一的方向。[4]除此之外，政府与会计师事务所以及企业之间存在着严重的行贿受贿现象，这也直接导致了注册会计师在执业过程中不可能保持其应有的独立性，诚信缺失便油然而生。
3.应对CPA诚信危机的对策
3.1 提高审计人员职业道德，建立诚信文化
党的十强调，文化是民族的血脉，是人民的精神家园，必须加强社会主义文化的建设。社会主义道德建设要求我们坚持依法治国和以德治国相结合，弘扬中华民族的传统美德；同时要深入开展道德领域突出问题的专项教育和治理。诚信作为社会主义道德建设的重要一环，诸如政府、企业、事业单位、社会公众等都要引起高度的重视。作为审计过程中的重要博弈一方，注册会计师只有从根本上提高自身的职业道德，才能真正树立起“经济警察”的好榜样。
3.2 强化注册会计师的民事赔偿责任
失信成本偏低即违约付出的代价较小是造成我国资本市场审计行业失信现象泛滥的根本原因。[5]目前我国对注册会计师的处罚侧重于行政处罚，辅之以民事赔偿，而刑事处罚几乎没有，并且行政处罚也仅仅只是警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、吊销有关执业许可证、吊销注册会计师证书，这些处罚对广大注册会计师起到的警示作用微乎其微。从万福生科的财务造假案件中我们也可以看到目前我国的民事赔偿力度还不够，我国应以此为鉴，规范会计师事务所及注册会计师的奖惩制度，颁布相应的法律法规，从法律层面上提高注册会计师的违规成本。
3.3 加强政府监管
古往今来，地方保护的现象普遍存在，大多数机构人员不仅以其独有的权力扰乱经济的正常发展，而且采取了很多不合法的方式。在活力28财务造假案件中，荆州市政府也对立华会计师事务所进行了包庇，这严重损害了政府在人民群众心目中的形象，降低了政府信用。在我国改革和发展的道路上，政府起着引领作用，政府信用水平的高低直接影响到企业或个人的信用水平的高低。因此，各级政府部门应积极采取行动，从国家长远利益的角度出发，防止会计信息的虚假披露，从而给我国CPA行业的发展提供一个良好的平台。[6]
3.4 统一收费标准，改变费用结算途径
对待审计收费的问题，我们可以考虑规范注册会计师的收费行为，使注册会计师在接受委托之前有个可以参考的标准，使价格规范化。就委托方直接向审计人付费的方式而言，可采取利用证监会对审计人员的执业情况、是否遵守职业道德以及结果的准确性进行考察的方式确认费用。除此之外，对于事务所的审计收费和其他投资咨询等方面的服务收费分开结算，这样可以从根源上解决会计师事务所收费的内在缺陷，促使其真正成为值得社会信赖的中介服务机构。
参考文献
[1]张连起.在路上：注册会计师之360度观照[J].财务与会计，2010（12）：214-215.
[2]郭立国，魏巍.注册会计师诚信的博弈分析[J].哈尔滨商业大学学报，2006（6）：79-81.
[3]徐琳.基于博弈论的CPA诚信缺失问题研究[J].科技创业月刊，2009，4（8）：58-59.
[4]梁贻昌.我国独立审计诚信分析与研究[J].财会通讯，2011（7）：45-47，
[5]冯卫东.试论构建会计诚信体系若干问题[J].会计研究，2009（2）：14-19，
[6樊豆.基于进化博弈理论的会计信息失真分析[J].会计之友，2011（8）：108-109.
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