时间：2023-06-16 16:06:15
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇绩效审计方法，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
与传统财务审计不同的是，绩效审计没有严格的审计准则可供遵循。绩效审计吸收了管理咨询中专业分析的合理成分，同时严格保证审计人员的独立性、客观性。绩效审计沿用了一部分传统财务审计的方法，比如审阅法、核对法、函询法、观察法、盘点法、抽样法等，但也有自身独特的方法。绩效审计在收集审计资料和评价审计事项过程中，除运用财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，更主要地运用了调查研究和统计分析技术。除了常规的财务审计方法对绩效审计同样适用外，绩效审计还采用一些独特的方法。对此，学术界主要有三种观点:一种观点认为绩效审计的方法包括三个部分。如竹德操等(1997)认为，其方法体系包括审计方法基础(含哲学基础、理论基础和数学基础)、一般方法或绩效审计模式(即收集审计证据，对照审计标准，作出审计评价，提出审计意见和建议)，以及审计技术方法(有审阅法等传统审计方法，因素分析法等经济活动分析法，网络图法等图表审计方法，回归分析法等数学分析方法，量本利分析法等现代管理方法，其他技术方法等)。另一种观点认为绩效审计的方法包括四大类。如李敦嘉(1996)认为，绩效审计方法包括四类:第一类是核实的方法，如审阅法;第二类是对比的方法，包括实绩与计划比;第三类是分析的方法，包括因素分析法等;第四类是评价的方法，包括现值法等。也有人认为绩效审计的方法由四个部分组成，包括审计工作组织方法、审计查证方法、审计分析方法及审计评价方法。还有一种观点认为绩效审计的方法可以简单地分为两种，然后再行细分。如任月君等(1999)认为，绩效审计方法包括财务审计方法(审阅法等)和其它方法(如指标对比法、比率分析法等)。由于绩效审计对象范围广泛，审计项目实施中为实现审计目标所采用的方法也无法固定，管理学、社会学、统计学、经济数学等社会科学研究的方法几乎都能适用于绩效审计。事实上，绩效审计工作本身就很复杂，审计过程中往往是多种方法交叉使用或同时使用，各种方法很难完全分开。而且，不同的审计项目，其所采用的方法也应有所区别。从原则上说，凡是有利于绩效审计开展的方法都应归入绩效审计方法(体系)。当然，随着时间、地点及审计项目的不同，绩效审计方法会有所不同或有不同的内容，但是，基本可归为两类，即传统审计的方法与专门用于绩效审计的方法。为了推动绩效审计方法的研究，本文对绩效审计分析方法和绩效审计评价方法作一探索和分析。
一、绩效审计分析方法
(一)成本效益分析法
成本效益分析法，是将一定时期内项目的总成本与总效益进行对比分析的一种方法。即通过分析成本和效益(效果)之间的关系，以每单位效益(效果)所消耗的成本来评价项目效益(效果)。针对支出确定的目标，在目标效益额相同的情况下，比较支出所产生的效益及所付出的成本，通过比较分析，以最小成本取得最大效益为优。
(二)数量分析法
数量分析法，即对经营管理活动相关数据进行计算分析，并运用抽样技术对抽样结果进行评价的方法。
(三)因素分析法
因素分析法，是将影响投入(支出)和产出(效益)的各项因素罗列出来，分析所有影响收益及成本的内外因素，计算投入产出比，进行综合分析的一种方法。即查找产生影响的因素，并分析各个因素的影响方向和影响程度。
(四)层次分析(AHP)法
层次分析(AHP)法，基本原理是根据具有递阶结构的目标、子目标(准则)、约束条件及部门等来分析方案，用两两比较的方法确定矩阵，然后把判断矩阵的最大特征根相对应的特征向量的分量作为相应的系数，最后综合出各方案各自的权重(优先程度)，是一种定性和定量相结合的方法。
(五)统计分析法
统计分析的方法有很多，但最主要的是回归分析法。回归分析法是对两类或多类经济数据之间的因果关系进行分析，推导出相应回归方程，然后以此回归方程来推算自变量与因变量的变化规律。回归分析法的实质是从观察数据中找出自变量与因变量之间的相关关系。统计分析是绩效审计中用来了解情况、进行分析的常用方法。在评价经济性、效率性、效果性时，经常用统计分析的方法，分析其中各因素的影响，确定其中的因果关系或者找出存在的差距及原因。统计分析方法相对于调查来说，不易操作，要求审计人员具备一定的技术和能力，但准确性强，结论相对可靠。回归分析可以同时检验几个变量之间的关系，与趋势分析法和比率分析法相比，可以提供更加丰富的资料。这种方法需要具备一定的统计知识，但是随着计算机应用的普及，可以利用专门的统计软件来进行复杂的回归分析，使审计人员更容易应用这一方法。
(六)数据包络分析(DEA)法
数据包络分析(DEA)法，即以相对效率概念为基础，以凸分析和线性规划为工具，应用数学规划模型计算比较，来评价多输入和多输出的“部门”(称为决策单元)的相对有效性。DEA方法可以被看做是一种非参数的经济估计方法，实质是决策单元之间的相对效率，从而对评价对象做出评价。DEA方法根据一组关于“输入—输出”的观察值来确定有效生产前沿面。
(七)分析程序法
分析程序法，是指审计人员通过对与审计事项有关的重要金额、比率、结构或者趋势进行比较和分析，从中发现异常变动和异常项目的审计方法。分析程序主要有四种类型:一是比较分析。就是将与审计事项有关的若干个可比数据(包括某一相关数据、经济数据、经营数据、非经济数据、预算或计划、多期数据、行业数据等)进行对比，找出同一时期、同一性质的若干数量之间的差异，从而对公共资金筹集、管理或使用情况进行总结，发现问题，合理评价。比较分析法是对绝对数所做的比较。例如，将被审计单位当期的营业收入总额与预算营业收入总额这两个绝对数进行比较。二是比率分析。就是通过计算各种比率来分解、剖析被审计项目绩效。比率分析法是对各种比率的比较。如常见的速动比率、流动比率、存货周转率等财务指标以及其他各种技术指标。三是结构分析。所谓结构分析法，是指对某项信息各个组成部分所占的比例进行分析。例如，对企业的各类产品占生产总量的比例进行分析，可以确定各个货种的盈利能力，也可以用于判断被审计单位当期的经营是否符合组织的发展战略。四是趋势分析。就是将与被审计项目有关的若干期财务或者非财务数据进行比较和分析，从中找出规律或发现异常变动。趋势分析法，是指对两个或两个以上的历史数据进行对比分析，以便计算出它们增减变动的方向、数额，以及变动幅度，包括绝对数趋势分析和相对数趋势分析。
(八)数理统计方法
数理统计方法，主要有主成分分析、因子分析、聚类分析、判别分析等。主成分分析法是把原来多个变量划为少数几个综合指标的一种统计分析方法，从数学角度来看，这是一种降锥处理技术;因子分析法是从指标的独立性角度筛选指标，根据因子载荷的大小来挑选指标，留下载荷较大者;聚类分析法是从指标的代表性角度筛选指标，先采用系统聚类法将指标聚为一定数目的类别，然后选择每一类中的代表指标作为入选指标，以每类中平均相关系数较大而类间平均相关系数较小的指标为代表指标;判别分析法是预先根据理论与实践确定等级序列的因子标准，再将待分析的变量指标安排到序列的合理位置上的方法。
(九)调查法
调查法，即凭借一定的手段和方式(如访谈、问卷调查)，对某种或者某几种现象、事实进行考察，通过对收集到的各种资料进行分析处理，进而得出结论的方法。访谈是指通过访谈者与被访谈者之间的交流来获取信息的方法。访谈有多种方法，可以通过电话、面对面、信函访谈，访谈形式可以一对一、一对多、多对多进行，访谈对象可以是被审计单位有关人员和单位外的相关人员，如人大代表、研究人员、社会专家、长期关注某一事项的人员等。但应注意的是，访谈获取的证据一般不能作为事实性证据的惟一证据，就是说，访谈获取的证据还需要经过审计人员的进一步证实。当涉及的人员或单位很多、以致无法进行必要访谈时，可以采用问卷调查的方式。问卷调查关键的环节是设计一整套科学合理的表格，要求所有内容采用问答方式，这些问题应该非常明确，切忌模棱两可或带有某种诱导性。对于受益面比较广的资金支出，特别是具体到某一类公众个体的资金，比较适合这种方法，比如扶贫资金、三峡移民资金等。
(十)专题讨论会
专题讨论会，即通过召集相关管理人员就经营管理活动特定项目或者业务的具体问题进行讨论的方法。
二、绩效审计评价方法
(一)目标评价法
目标评价法，是将当期经济效益或社会效益水平与其预定目标标准进行对比分析的方法。它分析所完成(或未完成)目标的因素，从而评价支出绩效。此方法既可用于对部门和单位的评价，也可用于周期性较长项目的评价，还可用于规模及结构效益方面的评价。
(二)综合评价法
综合评价法，是在多种指标计算的基础上，根据一定的权数计算出一个综合评价值，依据综合评价值对公共支出项目进行评价。综合评价法是我国目前绩效评价使用最多的方法。我国政府部门和地方政府大多采用这种方法，评价的准确度较高、较全面，但在指标选择、标准值确定及权数计算等方面较复杂，操作难度相对较大。该方法可综合成本效益法、最低成本法、专家意见法、生产函数法等各方法的优点，适用项目支出、单位支出、部门支出和财政总体支出等各层次的绩效评价。
(三)360度反馈评价法
360度反馈评价法，是一种多角度进行的比较全面的绩效评价方法，也称全方位考核法或全面评价法。它由审计对象的上级、同级、下级以及客户综合评价同时结合自我评价综合而成。所谓360度反馈评价，就是指帮助一个组织的成员(主要是管理人员)从与自己发生工作关系的所有主体那里获得关于本人绩效信息的反馈过程，这些信息来自包括上级、下属、平级同事、本人及客户和供应商等。360度反馈评价方位全、角度多、误差小;实行匿名方式，比较客观;有助于促进组织成员彼此之间的沟通和互动，提高团体凝聚力和工作效率，促进组织变革与发展。但这种方法也存在评价成本大、评价时间长、评价工作难度大等问题，同时，需要对收集到的信息进行分门别类的统计和分析，往往需要一些外部专业的咨询公司来指导完成。
(四)公众评议法
公众评议法，即通过公众问卷及抽样调查等方式，获取具有重要参考价值的证据信息，来评价目标实现程度的方法。它是指对于无法直接用指标计量其效益的支出项目，可以采取问卷统计、测评等方式向公众进行该公共支出项目实施效益情况的调查，以评判其效益高低。该方法适合于对公共管理部门和财政投资兴建的公共设施进行评价，具有民主性、公开性的特点。
(五)沃尔评分法
沃尔评分法，把若干财务比率用线性关系结合起来，以评价企业的信用水平。沃尔选择了流动比率、产权比率、固定资产比率、存货周转率、应收账款周转率、固定资产周转率和自有资金周转率等7项指标，分别给定各自的分数比重，然后通过与标准比率进行比较，确定各项指标的得分，从而对企业的信用水平做出评价。沃尔评分法也可用于对经营者的绩效评价，其缺陷在于所选定的指标不够科学全面，另外，当某项指标严重异常时，会对总评分产生不合逻辑的重大影响。
(六)综合指数评分法
综合指数评分法，是在沃尔评分法的基础上改进发展而来的。综合指数评分法增加了盈利指标和成长指标，使指标体系较为完善;在给每个指标评分时，分别规定了上限和下限，从而减少了个别指标异常对总分的不合理影响，但其全部指标为财务指标，可能会使经营者忽视非财务指标;由于评分时有标准分值作基础，某一指标即使为负值，其得分也可能为正值，不甚合理。
(七)平衡计分卡(BSC)
平衡计分卡(BSC)，是一种全面、系统、有效地考察和评价企业经营业绩的财务和非财务指标体系的方法。它根据公司的战略目标设计测评指标，从财务、流程、客户和创新学习能力四个不同的维度对公司的经营管理绩效进行综合、全面、系统地测量和评价。
(八)关键绩效指标(KPI)法
关键绩效指标(KPI)法，是指把对绩效的评估简化为对几个关键指标的考核，将关键指标当作评估标准，把员工的绩效与关键指标做出比较的评估方法，在一定程度上是将目标管理法与帕累托定律的有效结合。关键指标必须符合SMART原则:具体性(Specific)、衡量性(Measurable)、可达性(At-tainable)、现实性(Realistic)和时限性(Time－based)。这种方法的优点是标准比较鲜明，易于做出评估。缺点是对简单的工作制定标准难度较大，缺乏一定的定量性;绩效指标只是一些关键的指标，对于其他内容缺少一定的评估。关键绩效指标设计流程:设计企业级关键业绩指标;设计部门级关键业绩指标;设计岗位级关键业绩指标;制定评分要素和评估标准;确定指标权重;对关键业绩指标进行特性与属性测试;构建指标逻辑;建立指标辞典。操作流程分为三步:关键绩效指标体系的设计;关键绩效目标体系的制定;关键绩效指标和目标的评估与调整。运用关键绩效指标法应注意的事项:不同岗位应该有不同的关键业绩指标组合;关键业绩指标与绩效目标的衡量，可量化的量化，难以量化的细化，但评估手段要量化、可操作;激励指标与控制指标相结合。
(九)目标管理(MBO)法
目标管理(MBO)法，是一种综合性的绩效管理方法，是一种以建立目标体系为基础的考核方法，它特别强调全体员工共同参与设定具体的又确实能客观衡量工作业绩的目标。MBO将组织整体目标逐层转化为各阶层与各单位的子目标，形成目标体系，同时，以预定的目标作为激励员工的工具，定期回馈上级共同讨论进行绩效评估，是一种完整的规划与控制程序。
(十)标杆管理法
标杆管理法，即对经营管理活动状况进行观察和检查，通过与组织内外部相同或者相似经营管理活动的最佳实务进行比较，来考核和评价绩效的方法。它定义为“一个将产品、服务和实践与最强大的竞争对手或是行业领导者相比较的持续流程”。标杆管理活动分为五个阶段，每个阶段有3个步骤。一是计划阶段:确认对哪个流程进行标杆管理;确定用作比较的公司;决定收集资料的方法并收集资料。二是分析阶段:确定自己目前的做法与最好的做法之间的绩效差异，拟定未来的绩效水准。三是整合阶段:就标杆管理过程中的发现进行交流并获得认同，确立部门目标。四是行动阶段:制订行动计划;实施明确的行动并监测进展情况。五是完成阶段:处于领先地位;全面整合各种活动;重新调校标杆。标杆管理分为四类:内部标杆管理、竞争标杆管理、职能标杆管理和流程标杆管理。
(十一)历史动态比较法
历史动态比较法，是将某一类支出或项目的历史数据进行对比分析，了解其历史上的变化及效益波动情况。它既可以看出其发展趋势，也可以了解各种因素在不同时期的影响及作用机理，进而分析其效益差异的成因及改进方向。该方法适用于项目支出、单位支出和部门支出的绩效评价。
(十二)费用职能比较法费用职能比较法，是将公共管理部门及单位担负的社会职能与相关费用进行比较分析，从而评估其工作质量和效率。在公共管理部门及单位职能定位明确的情况下，行使某一项职能所需的资金应有一定的数量约束，只要数量约束是严格的，评估就会有比较充分的依据，部门和单位社会职能行使情况及行政效率的高低就可能被评估出来。但职能具有扩展性及不确定性，会相应增加评价的难度。
(十三)经济增加值(EVA)法
经济增加值(EVA)法，是一套以经济增加值理念为基础的财务管理系统、决策机制、激励机制的评价制度。从算术角度来说，经济增加值是从税后利润提取包括股东和债权人的所有资金成本后的经济利润，是公司业绩衡量的指标，衡量企业创造的股东财富的多少。
(十四)最低成本法最低成本法，也称最低费用选择法或最低投入法，适用于那些不易观测或计算公共支出效益大小的情况。该方法通过分析比较项目的投入，评价和选择费用或成本最低为最优，如社会保障支出项目，以成本最低为原则来确定最终的支出项目。该方法主要适用于对项目支出进行绩效评价。
(十五)生产函数法
生产函数法，即通过生产函数的确定，明确产出与投入之间的函数关系，借以说明投入产出水平即经济效益水平的一种方法。用公式表示就是:Y=f(A，K，L…)，其中Y为产出量，A、K、L等表示技术、资本、劳动等投入要素。生产函数法不仅可以准确评价综合经济效益，而且对评价资源配置经济效益、规模经济效益、技术进步经济效益等都有重要作用，但函数关系的确定较为复杂。该方法更适合项目的绩效评价。
(十六)“本量效”分析法
“本量效”分析，是指将公共支出项目绩效评价中所涉及的项目投入、项目产出与项目效果这三大类指标分别赋予“本量效”的内涵。即将“项目投入”与“项目成本”相对应，“项目产出”与“项目所涉及业务的数量”相对应，而“项目的最终结果”与“项目的绩效”相对应。对公共支出项目的绩效评价，可采用“本量效”分析方法，并将该分析方法贯穿于公共支出项目的决策、实施和完成的全过程评价之中。
(十七)功效系数法
功效系数法，是指根据多目标规划原理，将所要考虑的各项指标分别对照不同分类和分档的对应标准值，通过功效系数转化为可以度量记分的方法。综合分析判断法则是指综合考虑影响企业经济效益和经营者业绩的各种潜在的或非计量的因素，参照评议参考标准，对评议指标进行影响比较分析判断。根据《国有资本金绩效评价规则》的规定，国有资本金绩效评价指标体系由基本指标、修正指标和评议指标三个层次共32项指标构成，基本指标和修正指标是定量指标，评议指标为定性指标。功效系数法从理论上来说也属于综合指数法，它的改进之处在于在绩效评价中所起的功效不同。将指标分为三个层次，更主要的是增加了非财务指标，因而更加科学、完善。它的不足之处是:盈利指标所占权重较高，达42%，而盈利指标较容易人为调节，从而诱使经营者粉饰或片面追求权重较高的指标;修正指标也仅仅是对基本指标额进一步说明，并没有修正基本指标中存在的问题;这种方法测算起来过于复杂，指标体系也不尽全面。
(十八)模糊数学法
模糊数学法，是采用模糊数学建立模型，对经济效益进行综合评价的方法。其将模糊的、难以进行比较判断的经济效益指标之间的模糊关系进行多层次综合评价计算，从而明确综合经济效益的优劣。该方法适用于经济效益能准确计量的财政支出评价，项目支出和单位支出的绩效评价均可采用。
(十九)目标成果法
目标成果法，即根据实际产出成果评价被审计单位或者项目的目标是否实现，将产出成果与事先确定的目标和需求进行对比，来确定目标实现程度的方法。
(二十)专家意见法
专家意见法，是指通过邀请在某一方面具有特长的若干专家，对项目支出绩效进行评价后，汇总分析专家意见的一种评价方法。在绩效审计中，衡量项目绩效优劣与否，既取决于内容的科学性和绩效标准的合理性，也取决于是否找到合适的衡量、评价方法。由于政府绩效审计的对象往往是公共部门、公共管理活动、公共服务行为及公共产品，因此无法完全套用对工商企业的一些评价方法来评估政府机构的活动，要求审计人员必须寻求衡量政府部门绩效的专门技术和系统方法。当然，在政府绩效审计中并不排斥己被传统审计所证明了的有效的审计技术，只是在某些方面出于特殊的需求，政府绩效审计需要有更多的专门技术可供审计人员选择应用。在各种审计方法中，每一种审计方法都有其局限性和不足，这就对审计人员提出了更高的要求。在实施政府绩效审计过程中，必须灵活选择和运用各种审计方法。
关键词 绩效 审计 现状 方法
绩效审计是对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价，是从第三者的角度，向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，促进资源的管理者或经营者改进工作，更好地履行经济责任，同时，它还可以促使管理公共资源的个人和单位能够对其行为负责任。政府绩效审计就是围绕政府的职责和行为，对提供的公共产品、公共服务及其产生的经济效益和社会效益等进行综合评价，监督政府部门所管理的公共资源或公共支出的经济性、效率性和效果性。
1 我国政府绩效审计的现状和存在的问题
目前，世界上许多国家都实行了绩效审计，具有代表性的国家有美国、英国、加拿大等。我国绩效审计虽起步较晚，但在我国经济不断发展和政府政务公开的趋势下，政府绩效审计的开展已是我国经济发展的客观要求。随着《审计署2008年至2012年审计工作发展规划》的公布，审计工作提出了“全面推进绩效审计”的目标。结合我国目前的绩效审计现状，主要存在以下问题：
1.1我国政府绩效审计的法律制度建设还不够完善。我国实行国家审计制度至今仅有二十多年的时间，绩效审计则更是刚刚起步，相关的法律法规和制度建设还不完善。《审计法》规定了“审计机关应对被审单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，但这仅仅是一个宏观的法律依据，缺少具体的有针对性的制度规范，指导绩效审计目标与范围的确定、审计方法的选择采用等具体法律法规、实施细则尚未出台，未能给绩效审计的开展提供―个足够坚固的社会法律平台。
1.2没有统一的绩效审计评价标准和方法。绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，也没有统一的方法和技术，在实际工作中审计人员只能根据自身的业务水平和审计经验去探索，加大了审计风险。
1.3我国审计人员的配置缺乏复合性。由于绩效审计对象评价的多面性和复杂性，对审计人员业务、分析能力的要求特别高，除财务审计知识外，还需要掌握经济学、社会学、管理学、计算机、法律等综合知识，多元化的审计人员结构是绩效审计得以顺利开展的根本前提之一，而我国现有审计人员大部分都是审计、会计及工程专业，难以满足绩效审计的要求。世界上很多国家都已形成了多元化的审计人员结构，其中最为典型的就是美国，而我国的政府绩效审计有着比西方各国更加广泛的审计领域，实现审计人员结构的多元化也就显得更为迫切。
1.4国家审计工作要求高、任务重。随着我国经济建设的快速发展和政府投入的急剧增加，国家审计的任务与日剧增，审计人员的力量并没有相应增加，造成目前审计人员疲于完成审计项目，缺少充分的时间来研究探讨绩效审计方法，提升绩效审计水平，这无形中降低了绩效审计工作的效率和质量。
2 解决我国政府绩效审计问题的对策
2.1建立绩效审计的法律、法规依据。法律依据是开展绩效审计最关键的一环，我国应尽快制定相应的政府绩效审计准则，并在准则中对政府绩效审计对象、目的、程序、报告基本形式等做出具体规定，使审计人员在实际工作中有章可循。
2.2统一制定绩效审计的评价标准和方法。绩效审计对象千差万别，应根据绩效审计项目的行业、领域进行适当划分，针对不同的审计对象，制定配套的评价标准。此外，在国内广泛开展政府绩效审计的研究，从理论上探索开展绩效审计的路子、方法，积极开展绩效审计的试点项目，为绩效审计的全面开展摸索方法、积累经验。
2.3改善审计人员结构，增强审计力量。首先，审计人员配置应合理化、多元化。在今后吸纳审计人员方面应注重审计人员的整体结构，同时对非财经类人员也应进行适当的财经知识培训，使其更能胜任绩效审计的工作任务。其次，加强对现有审计人员的综合培训。围绕如何开展绩效审计和评价项目的经济性、效率性和效果性开展针对性较强的业务培训，着力提高综合分析能力。此外，各审计机关也可根据本地区绩效审计对象的具体情况，对部分无法在短期内满足绩效审计需求的人才，可以向社会招募对口人才设立专家库，弥补审计队伍专业知识和专家力量的不足。
3 对我国政府绩效审计方法的初步探讨
3.1准确选定绩效审计项目
我们在选择绩效审计项目时，应综合考虑以下几个因素：(1)预计的审计效果；(2)资金规模；(3)管理风险；(4)影响力；(5)审计成本和可操作性。一般来说，预计审计效果大、资金规模大、管理风险大、影响力强、审计成本低和可操作性强的项目，绩效审计的成效最佳。
3.2制定切实可行的审计实施方案审计方案是审计行动的先导，由于政府绩效审计的综合性强，没有现成的理论操作指南，也没有统一的评价标准和方法，因此更需要在充分的审前调查和审计组成员共同商讨的基础上，针对具体的审计项目和审计目标制定出更为周密细致的审计方案，审计目标明确，审计内容具体、详尽，对不同的内容提出不同的审计方法，并确定相应的评价标准和分析方法，以减少审计人员在审计过程中的随意性。
3.3注重审计资料的收集
政府绩效审计综合性强取证范围广，需要有大量的审计证据来支持，如：评价被审计单位支出是否节约、投入是否高效、目标是否达到，评价政府投资项目是否可行、建设是否成功、成本是否合理、建成效果是否明显等都必须辅之以翔实、确凿的证据；需要多渠道获取审计证据，如：审计调查取证、由被审计单位提供、向其他相关单位和部门获取等；需要获取多种形式的审计证据，如财务数据、业务数据、统计数据等。因此，我们要转变审计思路，灵活运用各种取证方法从各方面收集审计证据，所获取的数据，应充分、可靠、有效、相关、合理，尤其在保证审计证据的充分性和可靠性方面要注入更多的精力。
3.4坚持审计与调查分析相结合
政府绩效审计是通过对各种数据的定量、定性对比分析，对政府投资项目和经济行为做出客观、公正的评价的过程，要做到传统审计方法与各种调查分析方法相结合。绩效审计综合性强，需要多渠道收集证据，要灵活运用多种调查方式，如：问卷调查、实地观察、座谈会、询问、公开征求意见等，每一种调查方法都各有优缺点，要结合运用，并按照各审计阶段的需要分别进行审前、审中、审后的调查。分析也是绩效审计中的常用方法，主要有比较分析法、因素分析法、净现值法、抽样分析法、趋势分析法等。在评价经济性、效率性、效果性时，需要使用统计分析的方法，分析其中各因素的影响、确定其中的因果关系，还要运用非统计抽样分析技术、业务测试、量本利分析等方法。分析方法相对于调查方法来说，不易操作，要求审计人员具备一定的技术和能力，但准确性强，结论相对可靠。
3.5一份高质量的审计报告
审计报告是一个项目的精华和总结，一份高质量的审计报告更能反映出审计的成果，扩大审计影响面。首先，绩效审计不能只罗列审计发现的问题和处理处罚情况，要从经济、效率、效果性的角度对问题进行深刻的剖析，并提出解决问题的措施和建议，从根源上解决问题。其次，应指出审计过程中发现的管理体制、资源使用等方面存在的缺陷，产生的影响和后果，提出改进意见和建议。此外，对取得的成绩和有利影响也要进行揭示和分析，在指出问题的同时肯定成绩，全面地对审计项目做出客观公正的评价。
参考文献：
1 刘晓滨、关克娇，《绩效审计之我见》
绩效审计的基本要素
（一）审计目标
审计目标是审计活动的既定方向和要达到的预定结果。政府绩效审计的基本目标定位是：
1.对被审计单位是否经济、有效地执行有关政策进行独立审计检查。
2.对被审计单位和审计对象实现既定目标的程度和所造成的各种进行报告，为决策机构提供相关的评价意见。
3.发现并审计对象在经济性、效率性、效果性方面存在的迹象或绩效不佳的领域，提出审计建议，以帮助被审计单位进行整改。
（二）审计范围
1.财政性资金（或称公共资金）支出。其主要有：
（1）行政事业单位的经费支出。行政单位涉及各级政府部门、人大、政协、以及由国家财政提供工作经费的党派机关和部分团体；事业单位包括文化、科研卫生、社会福利及其它社会公共事业部门。
（2）国家投资建设项目。主要是指由财政性资金 （财政拨款或财政融资）投资的各种建设项目。有些项目并不全部是由国有资金投入的，但只要是属于政府审计管辖范围内的投资项目都可以进行绩效审计。
（3）其他各种专项公共资金的使用。专项资金是指财政预算安排的或有关部门、单位依法自行组织的，具有特定用途的财政性资金。比如行政事业专项资金、社会保障基金、农业专项资金、环境保护专项资金等。
（4）国际组织和外国政府援助、贷款项目。
2.国有及国有资产占控股或主导地位的和金融机构。
（三）审计职能
审计目标决定了审计职能。绩效审计除了一般审计所具有的监督职能、服务职能外，还特别强调评价职能即在监督的基础上对被审计单位的资金使用和项目执行情况，也即经济性、效率性和效果性进行评价。比如，被审计单位所选用的执行方式是否体现了经济性？所获得的结果是否与所使用的资源相匹配？结果是否与政策目标保持一致？对社会的影响如何？等等。
（四）审计程序
政府审计程序通常包括制定审计项目计划、审计准备、审计实施和审计终结四个阶段，绩效审计也不例外。绩效审计准备阶段的关键工作是建立具体、明确的审计目标和绩效标准，为此，必须充分了解和掌握被审计单位或项目的基本情况，比如相关法规、协议、工作目标或项目目标、内控制度，单位或项目的产出情况包括产品或服务、社会影响等。
（五）审计报告
绩效审计报告是审计机关集中体现审计结果、反映审计目标实现程度的一种书面文件。报告的写作应当行文简练，突出重点，体现实质。与财务审计报告不同的是，绩效审计报告是对外报告，报告接收人是有关政府部门，报告人是审计机关而不是审计组。绩效审计报告的内容主要包括：
1.相关的背景资料。说明该审计事项为什么值得审计注意，介绍审计实施的基本情况和被审计项目或单位的基本情况，并说明在评价绩效时有哪些特别的考虑，比如被审计单位受到了什么影响和限制等。
2.绩效标准和结论。评价绩效的标准和结论以及支持结论的依据，必须一一列出，不管是好的方面还是差的方面。对于经营管理活动中存在的问题还要指出根本原因。
3.审计建议。审计建议针对的是重要领域，要客观、合理、具有可行性。
美国和加拿大的绩效审计报告中有一点很值得我们借鉴。在其报告的最后通常增加一项内容，即被审计单位对报告的反馈意见，其中包括被审计单位管理层对审计结果、审计结论和审计建议的意见，计划采取的改进措施，以及审计机关对于被审计单位反馈意见的看法和对报告的修改说明。这样的报告更具说服力，所提供的信息也更加全面、完整，对审计机关和审计人员也提出了更高的要求。
绩效审计的技术
（一）信息收集技术信息收集就是审计取证。绩效审计沿用了一部分传统财务审计的方法，比如审阅法、核对法、函询法、观察法、盘点法、抽样法等，但也有自身独特的方法。
1.实地观察。对整个被审计单位的工作布局情况加以观察，了解经营管理的全过程，看其工作功能的发挥，并获得对组织的整体印象；对存货、设备状况进行实地观察，注意发现是否有多余积压、废弃等浪费现象；对于项目、工作现场进行实地观察，可以了解项目的运作过程。
2.面谈。向有关人员分别提问并获得回答，采用口头询问同时做文字记录的方式。被询问者可以是被审计单位的高级主管、一般管理人员、当事人，也可以是有关外部人员包括某方面的专家等。
3.座谈会。也可以把它理解为一种多元式的面谈。在召开座谈会之前，可以事先将有关调查表提交给被审计单位，以便他们有时间适当做些准备，并选择相关的人员参与座谈。
4.调查问卷。当涉及的人员或单位很多、以致无法进行必要询问时，可以采用调查问卷的方式。关键的环节是设计一整套合理的表格，要求所有采用问答方式，这些应该非常明确，切忌模棱两可或带有某种诱导性。对于受益面比较广的资金支出，特别是具体到某一类公众个体的资金，比较适合这种方法，比如扶贫资金、三峡移民资金等。
5.审阅法。审查阅读与被审计单位或项目有关的文件资料包括以前年度的审计报告，从中找出有用的信息。
（二）信息评价技术
1.比较分析法。比较就是将实际情况与一定的参照物或基准进行对比，基准可以是计划、预算、标准、设计、、同行业等。
2.因素分析法。对事实进行分析找出成困。比如某单位的办公费用明显超支，那么，是因为人员增加还是工作量增加？是因为浪费还是预算不合理？
3.统计抽样。统计抽样方法适用于总体比较庞大的审计事项，同样也需要机软件的辅助。统计抽样的方法有如系统抽样、分层抽样、货币单位抽样、随机抽样等。随机抽样有时会被误以为随意抽样，其实后者并不是统计抽样方法。在传统财务审计实务中比较经常使用的就是随意抽样，要么是主观选取数额较大的，要么是任意选取。而随机抽样是有严格的，可以使用随机数表，但最好是借助于计算机产生随机数。
一、引言
在我国，政府审计研究存在两种概念：绩效审计与效益审计。绩效审计多用于理论研究界，研究力量多为高等院校、研究机构的学者、教授，而效益审计多用于审计实务界，研究群体多为审计实务人员和审计机构人员。国内政府绩效审计研究可分为几个部分：绩效审计理论基础研究，对中美之间、西方国家之间的绩效审计比较研究，评价标准体系研究，绩效审计的问题与困境研究，另外一部分是针对具体审计对象和案例的审计实务研究，主要集中于社保资金、公共工程投资、农业、资源与环境等领域。[1]
本文尝试从两方面研究绩效审计方法：一方面研究美国政府绩效审计方法变迁的动力和轨迹；另一方面，试探性从美国联邦政府有关数据来实证分析各种因素对绩效审计方法实施效果的影响，并提出相关启示。
二、美国政府绩效审计方法的变迁轨迹
（一）美国政府绩效审计相关概念
美国会计协会和美国政府问责办公室两大机构对美国政府绩效审计概念进行了阐述。美国会计协会1993年给绩效审计的定义为：“由独立审计人员所开展的对一个机构、项目、职能或一项活动的系统且客观的评价，审计发现、结论和建议报送给负责监督或负责提出改进措施的党派或组织。”[2]这一概念可以认为是绩效审计从广义上的一种阐述，但如何评价、评价项目的哪些内容以及相关的纠正和预防措施等都没有很好说明。而政府问责办公室，即原来的美国审计总署（简称都是GAO），从狭义上很好地阐述了绩效审计的概念，也是本文所选择的定义。
2003年，美国《政府审计准则》第四次修订版中将绩效审计定义为：“绩效审?是指对照客观标准，客观、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。绩效审计还要为负责监督和采取纠正措施的有关各方在改进项目经营和决策以及加强公共责任方面提供信息。”[3]可见，美国绩效审计充分反映了被审计事项的经济性、效率性和效果性。
（二）美国政府绩效审计方法的变迁轨迹
绩效审计方法是执行审计职能、完成审计任务、达到审计目标所采取的方式、手段和技术的总称。绩效审计方法的变迁与绩效审计变迁两者相互联系，相辅相成。绩效审计方法一般会伴随着绩效审计的变化而变化，但绩效审计的变化不一定会引起绩效审计方法的变化。但大多数情况下，两者的变化过程是一致的，即绩效审计的变化会引起绩效审计方法的变化。
李璐将美国政府绩效审计分为发票检查方法、综合审计方法和项目评估方法三个阶段。[4]在第三个阶段，李璐认为20世纪80年代开始的新公共管理运动的核心理念主要包括三个方面：对绩效观念的强调，对量化评估方法的重视，对公共受托责任的关注。[5]
在对美国政府问责办公室网站上所公开的数据进行分类整理后，本研究提出美国政府绩效审计方法变迁四阶段的变化（见表1）。
三、美国政府绩效审计方法变迁动力的实证分析
为了研究美国政府绩效审计方法实施的效果受到哪些因素的影响，可从影响绩效审计方法变迁的动力因素来分析。在美国政府绩效审计方法变迁的轨迹中，本研究得出如下四个假设：
（一）美国政府绩效审计方法变迁动力的分析及假设
动力一：由于纳税人负担增加等因素导致美国联邦政府财务状况的变化，引起社会公关注政府对公共资源的利用是否合理，进而要求政府绩效审计。税收收入和非税收入等引起政府财政收入的增加因素，对美国联邦政府的财务状况带来正面的影响，而美国联邦政府财务状况对保证绩效审计的实施存在一定影响。由此，可得出假设一。
假设一：美国联邦政府的财务状况对政府绩效审计方法实施效果产生正面影响。
动力二：美国联邦政府绩效预算管理结果，也会影响政府绩效审计方法的实施效果。在绩效预算管理中预算准备、预算批准、预算执行的结果相对决算来说效果越好，则在一定程度上说明了绩效审计方法的实施效果也比较好。由此，可以推测得出假设二。
假设二：美国联邦政府绩效预算管理对政府绩效审计方法实施的效果产生正面影响。
动力三：美国联邦政府财务报告的会计基础对绩效审计方法的影响。采用权责发生制为基础计量会计要素越多，或者对负债要素采用权责发生制为基础计量程度越高，联邦政府绩效审计方法实施的效果越好。由此，可以推测得出假设三。
假设三：美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对实施绩效审计方法的效果产生正面影响。
动力四：与政府会计活动相关的法案、法规和相应准则的颁布对绩效审计方法的变迁也存在积极的影响。1981年、1988年和1994年、2003年、2007年和2011年六次对政府审计准则的修改。每一次政府会计审计准则的变化都会直接影响到财务和绩效审计方法的具体操作，具体操作细节上的变化又会对绩效审计方法实施的效果产生影响。由此，可以推测得出假设四。
假设四：美国政府审计准则的变化给以后若干年美国政府绩效审计方法实施的效果会产生一定的正面影响。
（二）数据、变量和模型
1数据
样本选取2002―2012年美国联邦政府财务报告中财务报表数据，其来源于美国政府问责办公室的官方网站。美国联邦政府合并财务报表包括六张报表：净成本表、运营与净资产变动表、净营运成本与统一预算赤字调节表、统一预算和其他活动现金余额变动表、资产负债表、社会保险表。每年10月1日始至次年9月30日止，为美国联邦政府的一个财政年度，也是合并报表的报告年度。
2变量
（1）因变量（Y）。由于美国联邦政府的净成本是一段时间运营后的结果，而净资产是某个时点的美国联邦政府财务状况，故需要估计出某一年的净资产的简便方法是取年初和年末净资产的平均数。政府绩效审计方法实施效果（Y）=政府运营净成本/（期初的净资产+期末的净资产）。
（2）自变量（X1）。美国联邦政府总资产减去总负债后得到净资产，衡量了美国联邦政府运营一年后政府的财务状况。当联邦政府中负债比例增加，对联邦政府的财务状况产生负面影响，进而也会影响绩效审计方法实施的效果。美国联邦政府的产权比例（X1）=联邦政府的总负债/联邦政府的净资产。
（3）自变量（X2）。对于美国联邦政府绩效预算管理的衡量，可以通过美国联邦政府财务报告中联邦预算与联邦政府的净成本的差异率来衡量。由于净成本在净成本表中以负数来反应，为后期的回归分析，取其绝对值，美国联邦政府预算管理的绩效（X2）=联邦预算/│净成本│。
（4）自变量（X3）。通过联邦预算总额与净资产的比例来衡量某一年度，此数值越大，说明权责发生制为基础的计量程度越小，对政府绩效审计方法实施的效果影响越小，即X3与Y是负相关。联邦预算与联邦政府净资产的比例（X3）=联邦预算/净资产。
（5）自变量（X4）。美国政府审计准则在近十年内发生两次较大的修改，分别在2003年和2007年，故在2004年和2008年的观察变量X4的取值为1，其他观察变量取0。当某一年美国政府审计准则变化，则次年X4=1；否则X4=0；
3模型
令绩效审计模型的输出为因变量Y，绩效审计模型可以认为是因变量Y与自变量X1、X2、X3、X4的多元线性回归模型为：Y=β0+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+μ0。其中，β0称为回归常数，β1-4称为回归系数。μ是随机误差。
（三）模型结果分析
1模型参数检验和拟合效果
由表1得出：相关系数为0988，说明自变量与因变量之间的相关性很强。相关系数平方数值为0959，说明自变量X可以解释因变量Y的975%的差异性。显著性水平为0000，说明了因变量与自变量的线性关系是非常显著的，可以建立线性模型。
2模型的回归结果
从表2中得出：常数项数值为0209，其显著性概率为0374，大于005，说明常数项不能有效解释因变量，即美国联邦政府绩效审计方法效果受到外界因素的影响。美国联邦政府财务状况对绩效审计方法实施效果影响的显著性概率为0621，大于005。说明变量X1，即联邦政府的产权比例对绩效审计方法实施效果影响为负相关，相关系数为-0097，但联邦政府的产权比例不能有效解释其对绩效审计方法实施效果影响。假设一未能被有效验证，只能在一定程度上说明美国联邦政府的负债适当减少，导致美国联邦政府财务状况变好，进而可促进绩效审计实施的效果，但解释的效果并不显著。
美国联邦政府绩效预算管理对政府绩效审计方法实施效果影响的显著性概率为0，小于005，两者存在相关关系，相关系数为017。假设二被验证，即联邦政府的绩效管理中预算准备、预算批准、预算执行的结果都会对政府绩效审计方法实施的效果产生正面影响。
美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对实施绩效审计方法的效果影响显著性概率为0，小于005，说明两者存在相关关系，相关系数为1852。假设三被有效验证，即美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对绩效审计方法实施的效果存在着比较大的正面影响，也充分说明政府财务报表中以权责发生制为基础记录的负债，尤其是隐性债务，对其最终的绩效审计来说比较重要。
美国政府审计准则的变化对美国政府绩效审计方法实施的影响显著性概率为0436，大于005，说明虚拟变量X4，也对绩效审计方法实施效果影响为正相关，由于其相关系数为0005，说明每一次政府审计准则的变化对以后绩效审计方法实施的效果产生很小的正面影响，而审计准则的变化未能有效影响绩效审计方法实施效果，只可解释其中的564%影响因素。假设四未能被有效验证，说明每一次政府审计准则的变化，未能从根本上改变被审计项目的??计结果。
（四）结论
从美国政府绩效审计方法变迁过程中分析得出其四个动力因素，并构建这四个因素对政府绩效审计方法实施效果影响模型，研究结论如下：
美国联邦政府财务状况对绩效审计方法实施效果产生正面影响的结论，虽然未能被有效验证，但也一定程度上说明政府的财务状况直接或间接影响着其后进行的绩效审计。其原因在于，美国政府的财务状况影响着美国政府问责办公室进行绩效审计的经费来源。美国政府问责办公室直接向美国国家预算机关申请所需要的款项，由国会预算委员会直接拨付，而美国政府问责办公室在其职责范围内使用预算拨款而不受政府控制和行政当局的干预。
美国联邦政府绩效预算管理对政府绩效审计方法实施效果产生正面影响。绩效预算是政府绩效管理的组成部分，特点为：一是追求效率的理念。二是先进的信息技术作为管理的技术支撑。三是通过公共选择机制来增强责任，提高支出效果。这些为其后的政府绩效审计提供了有力的帮助。故而对政府绩效审计方法实施效果产生正面影响。
美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对实施绩效审计方法的效果产生正面影响。收付实现制下的政府财务报告不能全面反映政府资金运动，会计报告信息不够完整，而权责发生制可以提供收入支出方面更全面、准确的信息，能够对政府的资产、负债进行全面的反映，进而对后期的绩效审计提供强有力的审计证据，给绩效审计方法的实施带来更好的效果。
美国政府审计准则的变化对美国政府绩效审计方法实施产生正面影响。2007年版的《美国政府审计准则》的编写体例采用的是“块块式”模式，即按照审计工作总的要求、审计的主要类型和职责编写。因此，准则的变化对强化绩效审计、优化绩效审计方法起到促进作用，进而美国政府审计准则的变化对美国政府绩效审计方法实施效果产生直接影响。
四、对我国的启示
美国政府绩效审计方法变迁动力的实证分析的结论，从政府的财务状况、绩效预算管理、财务报告的基础和政府审计准则对我国的政府绩效审计具有一定的建议性指导作用。
【分类号】：F239.4
摘要：近年来，随着我国社会经济的发展，地方政府使用和管理的财政资金大幅增加，而社会公众也越来越关注政府财政资金的使用效率和最终效果，对地方政府的绩效审计开始起到越来越重要的作用。本文即在阐述我国地方政府绩效审计特点的基础上，分析我国地方政府绩效审计的现状，并就未来如何开展地方政府绩效审计提出相应的对策。
关键词：地方政府；绩效审计；现状；对策
1 地方政府绩效审计的特点
与其他审计活动相比，地方政府绩效审计主要具有以下几方面的特点：
（1）审查范围较为广泛。地方政府绩效审计的对象不仅有物质生产部门，也有非物质生产部门，还涉及到对工程建设项目的审计等等。不仅包括被审计单位的各项业务活动，还涉及到非经济范畴的管理活动。除了常见的地方政府财政收支和公共建设工程审计以外，还包括对地方政府财政资金的使用效率和结果进行相应的审查。
（2）审计标准的多样化。比如盈利单位的业务绩效不仅有经济效益，同时也要考虑其社会效益。衡量经济效益时，可以考虑运用价值指标；而社会效益难以进行定量分析，这时就需要进行定性分析，运用定性标准，必须根据被审计单位或者公共工程项目的实际情况，进行综合评定。
（3）审计过程的延续性。在绩效审计的过程中，如果仅仅审查当期业务活动的绩效，就很难获得充分的审计证据对其绩效进行全面客观的评价。因此，必须保持审计过程的延续性，即审查业务活动产生的滞后性效益。
（4）多样化的审计方法性。由于地方政府绩效审计的内容变化无常，由此导致其审计方法也是灵活多样。比如不仅可以采用传统的财务审计的方法（诸如顺查、逆查、抽查、详查等各种方法），还可以采用系统法、论证法、综合分析法以及模糊分析法等现代审计方法。
（5）审计结论的建设性。目前，地方政府绩效审计已经延伸到社会经济生活的各个方面。通过对被审计单位经济业务活动的全面评价，揭示出影响绩效高低的关键因素所在。根据审计结果，向被审计单位提出改进建议，帮助被审计单位找到提高绩效水平的方法和措施，充分发挥绩效审计的建设性作用。
2 我国地方政府绩效审计现状分析
我国地方政府绩效审计经过三十多年的发展，在促进我国政府改进管理水平和提升服务质量，提高财政资金使用效益方面发挥了重要的作用。但是，总体来看，我国地方政府绩效审计在实际运行过程中还存在着以下一些问题：
（1）审计体制不利于绩效审计的开展。由于我国目前仍然是以“行政型”体制为主，由此导致审计主体的独立性不强，这种制度上的弊端和缺陷必然会削弱绩效审计监督的公信力。这样，作为地方政府下属的审计机关由于缺乏必要的独立性，很难真正发挥绩效审计的监督职能。
（2）相关审计证据的获取难度较大，对审计证据的评价不确定性因素较多，由此进一步加大了审计风险。绩效审计最终的评价结论是建立在相关可靠性证据的基础之上。只有获取足够的可靠性审计证据，才能评价被审计单位的财政资金支出是否合理，是否具有较高的资金使用效率，是否实现了最终的目标。但当前地方政府绩效审计最大的困难就在于难以获取和收集充分、客观的审计证据。此外，由于目前地方政府的绩效审计并没有统一的审计标准和程序作为依据，采用的技术和方法也多样灵活，由此导致得出的审计结果面临的不确定性因素较多，审计风险进一步加大。
（3）绝大多数地方政府绩效审计还是传统的“事后审计”，这样就很难发挥绩效审计的监督职能和建设性作用。同时，地方政府绩效审计缺乏系统的评价标准，审计人员的综合素质普遍不高。
3 完善我国地方政府绩效审计的对策
（1）提高国家审计机关的独立性，改变审计体制，实现“行政型”向“立法型”的转变。首先将国家审计机关从政府机构剥离出来，赋予国家审计署独立的处理权和处罚权，提高国家审计机关的独立性。其次是调整审计范围，将审计重点放在重大财政收支、重要公共工程建设项目、重要行业领导干部任期的经济责任审计上，关注对国家财政资金使用和管理情况的绩效评价和审计监督。第三，将地方审计机关从各级政府中剥离出来，由国家审计署直接领导，其领导的任免由上级审计机关决定。最后改革审计经费编报制度，根据国际惯例，由各级审计机关逐级上报审计预算经费。
（2）加快政府绩效审计方法及其应用，积极开展效益审计，提高财政资金的管理水平和使用效益。除了常规的财务审计方法对绩效审计同样适用外，绩效审计有时还需要采用一些独特的方法。因此，在结合我国实际和借鉴国外经验的基础上，加快对绩效审计方法及其应用研究。特别是对绩效审计方法的产生与发展，绩效审计方法的体系及种类，问题分析方法与系统分析方法的内涵和特点，问题分析方法与系统分析方法的应用等进行重点研究，形成政府绩效审计。
（3）从事后审计为主向事前、事中审计为主转变。公共资金支出特别是建设性项目的事前预算、可靠性分析以及经常性支出的定额控制等内容对其资金使用效益影响很大，绩效审计应该突破单纯的事后审计的传统方式，转移到事前、事中审计上来。对政府的重大经营决策、重点投资项目等实行事前审计监督。绩效审计除了要进行有效的事后监督外，更应在事前预防和事中控制中发挥积极作用，对审计事项在相关部门做出重大决策前。审计部门应提前介入决策程序，预测决策可能存在的风险，在审计事项实施过程中，定期对项目的实施情况进行监督，
将财政资金支出风险降到最低限度，最大限度地发挥资金使用的效益。
（4）提高审计人员综合素质，为地方政府绩效审计的顺利开展储备足够的人力资源。要想做好地方政府绩效审计，其关键就在于审计人员的综合素质和业务能力。因此，必须进一步提高审计人员综合素质，优化审计队伍专业结构，满足地方政府绩效审计的发展要求。首先建立严格的准入标准，可以通过全国性的统一资格考试进行选拔；二是实行专业技术职务定期考核制，加强审计人员的后续教育和培训，不断更新相关知识；三是审计人员必须享受相应的政治经济待遇，以保证绩效审计队伍的竞争性和稳定性。
参考文献：
[1]付代红，朱敏文.我国政府绩效审计发展的瓶颈及对策研究[J].财会通讯.2010（24）：60-68
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[3]赵敏.审计制度与单位财政的规划发展[J].现代商业.2012（05）：45
[关键词]环境绩效审计解决策略
随着环境问题的日益突出，实现经济的可持续发展日渐成为各国政府和社会各界的共识，强化环境管理已经成为各国发展经济进程中必不可少的工作。作为环境管理体系的重要组成部分的环境审计也被提上日程，而环境绩效审计作为环境审计的重要组成部分，其重要性也越来越受到关注。但目前我国大部分审计力量集中在了环境财务审计和环境合规性审计上，而环境绩效审计开展的比较少，忽视了对环保项目的效率性和效果性的评价。为了今后更好的开展环境绩效审计，必须不断总结环境绩效审计一实践经验，努力创新环境绩效审计技术与方法。
一、环境绩效审计的定义和必要性
环境绩效审计方法是指为了达到环境绩效审计的目的所采取的一切措施和手段。它是由相互联系的一系列方法组成的，包括常规环境绩效审计方法和特有环境绩效审计方法。环境绩效审计方法与环境绩效审计质量密切相关，是决定环境绩效审计质量的关键。因此，全面正确掌握运用环境绩效审计方法，对于保证环境绩效审计质量，搞好环境绩效审计工作，具有重要意义，因此研究环境绩效审计方法有其必要性。
1.开展环境绩效审计是环境管理的需要
进入20世纪后，环境问题成为人类生存和发展的重大问题，环境管理构成了政府公共受托责任的一个重要组成部分，保护和改善环境成为政府义不容辞的责任。审计工作者理应把握机会，顺应民意，总结各国审计实践经验，广泛开展环境审计(包括环境绩效审计)，拓宽审计领域，完善审计职能，丰富审计手段，增强审计技能，促进现代审计向更广阔领域和更高层次发展，为完善环境管理做着自己的贡献。
2.开展环境绩效审计是提高环保工作效率的需要
现在，用于环保力一面的资金逐年增加，而环境问题却末随人们的重视及越来越大的投入而得到显著改善。面对仍然严峻的环境形势，增大环保投入只是一力一面，提高投入的使用效率和环境政策的适当性更是我们必须考虑的重要问题，而开展环境绩效审计则是我们解决这一问题的重要途径。然而，由于环境审计发展时间不长，人们对这一领域的认识还很模糊，对于作为环境审计重要内容和发展力一向的环境绩效审计更是缺乏了解，因此，开展对环境绩效审计的研究工作很有必要。
3.开展环境绩效审计有利于企业实现高效与创新
随着各国环境保护运动的发展与绿色消费潮的兴起，环境绩效与经济绩效间的相关性越来越明显。陈劲、刘景江、杨发明(2002)在《绿色技术创新审计实证研究》一文中，对企业环境绩效与经济绩效、创新绩效间的关系做了统计相关分析，说明二者有较高的相关关系，并且反映发展能力的企业销售额增长率指数与环境绩效的相关系数较反映企业净资产报酬率指数与环境绩效的相关系数更高，这是因为发展能力反映了企业长期的发展潜力，它与环境绩效的相关性更高。
4.开展环境绩效审计研究是发展审计理论的需要
随着环境问题的出现，特别是环境管理的需要，受托经济责任迅速扩展到环境领域，形成受托环境责任，而其中一个重要力一面就是受托环境绩效责任。为了确保受托环境绩效责任的有效运行，开展环境绩效审计是必不可少的措施。可见，环境绩效审计是随着受托经济责任的扩展而形成的审计新领域。而该领域，人们的探索才刚开始，远不够系统和深入，因此，加强该领域的研究工作，是完善现有审计理论，发展新审计理论的一个重要思路。
二、我国环境绩效审计面临的问题
1.环境审计基础理论和实践不完善
我国环境审计开展较晚，研究的学者较少，没有形成一致、权威的环境审计理论观点，而实践方面，由于我国环境绩效审计开展的比较少，因此从实践中借鉴的比较少，环境审计理论和实践都不很成熟。
2.环境会计的不完善制约着环境绩效审计方法的发展
环境绩效审计的进行需要搜集充分的环境效益与环境成本等方面的会计数据资料，然而由于我国对环境会计的研究刚刚起步，环境资产、环境负债、环境成本、环境效益等的内容还在讨论之中，企业缺乏确认和计量环境效益与环境成本的系统。我国大多数企业的环境会计的确认、计量方面的混乱，对公布环境会计资料持低调姿态，很少进行定量分析;公布的环境资料不全面而且可比性差，看不出花费的资金、取得的成果和规定的指标之间的关系。这给环境绩效审计方法的研究带来了实践上的困难。3.缺少评价环境成本效益的指标体系
环境绩效审计是一项很复杂的工作，其不确定性和风险因素很多，环境绩效审计工作的全面实施和审计质量的保证难度都比较大，且目前环境绩效审计较多的采用环境成本效益的分析方法，这必然对环境成本效益进行分析，然而反映环境成本和环境效益应采用的指标，及其计量方法，却没有一个统一的标准。
4.缺乏复合型研究人员
由于目前我国环境绩效审计开展的比较晚，环境绩效审计的理论和实务研究人员都比较缺乏。据调查，我国缺乏环境学、工程学等相关知识的研究人员，同时缺少实务研究者，这样导致研究的结果缺乏实用性、可操作性等。
三、我国环境绩效审计问题的解决策略
1.正确借鉴国外经验，建立完善的环境绩效审计理论体系
我们的理论和实务工作者应运用辩证唯物论、系统论、信息论等知识，借鉴西方环境绩效审计的科学成果，努力研究环境绩效审计方法理论，建立和完善环境绩效审计理论体系。但借鉴国外的环境绩效审计方法，并不意味着照搬，必须领会其实质并结合我国国情和环境绩效审计的具体内容，找出自己的特色，达到为我所用的目的。因为国外尤其美国和我国环境绩效审计的起因不同。美国环境绩效审计起源于企业内部动力，企业为了改善自身形象和降低经营风险，从内部首先开展环境审计。而我国环境绩效审计起源于外部压力，从而对其强制性进行监督和评价。因此出发点不同，目的不同，由此导致的环境绩效审计内容也不同，因此借鉴国外环境绩效审计方法的时候，要与我国的实际情况结合起来。
2.尽快建立起我国的环境会计体系，为环境绩效审计提供操作平台
环境会计信息披露是连接环境会计工作和环境审计工作的关键点，信息披露的完整性和公允性除受到环境会计理论发展的影响外，主要受国家法规的影响。环境会计信息披露制度的建立是实施环境保护审计的前提条件。但我国现行的企业会计制度、准则中没有要求企业必须披露环保信息的规定，更没有对与环保有关的经济活动进行记录、计量的具体标准，使真正意义上的环境绩效审计难以开展。为此，加强环境会计理论与方法的研究，借助适当的理论指导，才可望突破实务操作的障碍，并为环境绩效审计方法的研究提供一个广阔的平台。
3.研究要与实证研究相结合
环境绩效审计力法的研究属于应用理论的研究，只有更好地与我国的环境绩效审计实践结合起来，进行实证研究，才能在环境绩效审计力法的研究上有重大突破，才能更好地指导我国的环境绩效审计。因此笔者建议，在今后进行关十环境绩效审计力法的研究时，应更多地倾向于实证研究，积极采用案例研究和调查研究。.
4.研究环境成本效益指标体系
要想建立良好的环境绩效审计方法，研究一套比较完善的成本效益指标体系是比较重要的。笔者认为我们可以借鉴发达国家的经验来研究适合中国特点的环境绩效审计标准，可以临时选派各专业的专家组成课题小组来专门研究这一问题，如会计专家、审计专家、环境经济学专家、环境工程学专家等。
5.培养复合型人才
一方面可鼓励有志从事环境绩效审计研究的财经专业人员学习环境经济学、环境工程学等相关学科知识，或鼓励环境科学专业的人员学习审计学、会计学等知识，以便更好的将审计学与环境科学有机的结合起来，培养复合型人才，将环境科学与审计学更好的融合在一起，努力创新环境绩效审计的新方法。
另一方面，也可鼓励环境绩效审计的实务工作者多参与理论研究，因为理论指导实践又来源于实践。理论研究者和实务研究者结合起来才能更好更快地推动环境绩效审计方法的研究。再者，环境绩效审计可以开展联合审计，即联合会计主管部门、环境保护部门，聘请环境工程技术专家、律师等加入审计工作。利用他们的专业知识和技术，提高环境绩效审计的效率和效果。
参考文献：
[1]张志成:在我国推广环境绩效审计的策略研究[J]．企业论坛．2006(12)
新公共管理的提出，使得政府绩效审计有了新的进展和提升。以新公共管理为出发点，对政府绩效审计现状和存在问题进行分析与研究，切合实际加以完善，进而实现政府绩效审计工作提高且取得合理、有效结果。本文主要分析我国政府绩效审计存在的不足和问题，从新公共管理视角出发，提出加强政府绩效审计实施的相关措施，进而增强政府绩效审计的作用，促进国家经济发展和社会和谐。
关键词:
公共管理;政府绩效审计
一、新公共管理运动对政府绩效审计的意义
随着经济体制建设的逐渐完善和运作，以新公共管理视角为基本对政府绩效审计进行重新定义和实施，并产生一定的影响。其一，新公共管理运动实施，能够为政府绩效审计营造良好的政治环境，使得绩效审计充分发挥出其作用和意义;其二，新公共管理运动实施，能够为政府绩效审计营造良好的制度环境，使得绩效审计成为国家经济体制改革与发展的根本推动力;其三，新公共管理运动实施，能够为政府绩效审计营造良好的社会环境，使得绩效审计成为满足和反映政府管理的重要途径;其四，新公共管理运动实施，能够为政府绩效审计营造良好的技术环境，使得绩效审计成为实现政府权力的一种监督管理重要工具。
二、政府绩效审计存在不足和问题
(一)绩效审计体制建设不够健全化近年来，随着我国经济的快速发展，政府体制建设逐渐完善并改革，然而，政府绩效审计仍然存在较多的不足和问题。首先，政府职能未能实现由权力型职能向服务型职能的转变，许多政府部能仍然存在人员过多、办事效率低、业务环节复杂等现象，政府绩效审计与考核实施未能与实际情况相结合，政府管理行为不公开化;其次，公共财政管理体系建设不够完善，政府部门权利职能实施不够明晰，从很大程度上局限和影响了政府绩效审计的发展与实施，进而弱化了政府绩效审计的发展;最后，审计体制仍然采取传统行政管理模式，各级审计机构受到国家、地方政府双重管理，绩效审核体制不够健全。审计部门业务受上级审计部门管理，而人力、财力和物力等管理则受各地方政府部门管理，这使得政府自身审计管理工作开展陷入困局，影响政府绩效审计工作独立性，且限制了审计部门监督管理权利与职能。
(二)审计评价标准规定明显不全面我国政府绩效审计尚未制定有效的、完善的、合理的相关法律法规和缺少可行的审计评价标准规定。政府绩效审计主要针对相关财务收支具体情况的真实性和合法性，而审计关于绩效审计的标准尚未明确，法律法规关于审计经济活动合法性和真实性监督也只停留在数据信息方面，对具体实施政府绩效审计并无准确规范管理和评价标准。由于政府决策和财政资金使用难以进行量化评价和分析，因此，政府绩效审计对象具有明显不同，同时，所采用的审计评价标准也存在差异。审计评价标准应根据审计对象具体情况，制定相应规定，而当前并未真正实现绩效审计具体化，评价标准的不全面和不规范，导致审计结果不实，进而直接影响了政府绩效审计的最终结果。
(三)绩效审计技术和方法缺乏创新我国政府绩效审计应用较晚，尚处于实践与完善阶段，绩效审计技术、方法和人员等方面存在一定的不足。政府绩效审计的对象往往存在多元化和复杂化等特点，简单的绩效审计技术和方法很难满足绩效审计结果需求，审计结果易出现偏差和不实。由于我国政府绩效审计处于探索阶段，实际审计过程中仍然采用传统的审计方法，对事后审计较为重视，但缺乏必要的审计跟踪，容易错失审计最佳时期，取证不实且难以对审计结果进行有效更正和改善。与此同时，我国政府绩效审计开展缓慢，审计工作人员综合专业能力偏低，在实际的政府绩效审计过程中难以做出正确的、针对性的分析与评价，缺乏丰富的传统审计技术和经验，降低了政府绩效审计的实效性。
三、新公共管理视角下政府绩效审计加强措施
(一)深化政府绩效审计体制建设新公共管理视角下的政府与公民之间关系逐渐向服务性关系转变，以服务人民为宗旨，提高政府职能权利实施，实现社会和谐。同时，国家公民也更重视政府财政支出的具体使用，提高财政资金效益最大化。公共管理的全面实施和提升，主要针对和实现服务性。自我国行政体制建设和完善以来，应当建立以政府绩效审计为中心的相关评价部门，切实解决和处理政府绩效审计过程中存在不足和问题，针对当前我国经济形式、体制建设问题和公共资源配置情况等，提出合理的、有效的相关措施。深化政府绩效审计体制建设，优化政府工作人员配备和提高办事效率，使得政府绩效审计由以往的单纯监督评价机构向科学的激励约束机制而转变，进而实现我国政府绩效审计的快速发展。
(二)提高政府绩效审计可操作性根据我国实际经济形势和国情，制定相关政府绩效审计评价标准，构建合规化审计体系，提高政府绩效审计可行性，促进国家经济发展。其一，重视效率与公平之间关系。政府绩效审计进行评价时应提高审计工作效率，且实现政府审计公平性，确保政府绩效审计有效性;其二，重视经济、社会和生态效益彼此之间的关系。政府绩效审计评价指标在确保经济收益、社会效益的同时，还应当保证生态效益的取得，以维护和实现国家公民最高经济收益为根本，构建和谐社会，充分发挥出审计评价指标的重要作用;其三，重视宏观与微观经济之间关系。政府绩效审计评价指标应与我国经营发展战略目标为基础，在当前国家宏观经济体制形势下，采取适当的绩效审计方法。同时，从微观环境变化着手，关注各企业、项目细化管理，通过政府绩效审计及时发展存在的问题，并对其实现完善和改革，增强政府效益审计在当前经济形式下的可操作性。
(三)创新绩效审计技术和相关方法我国政府绩效审计实施应以国家相关法律法规为根本，依据相关政府绩效审计法规规定，明确审计部门工作职责，进而改善绩效审计技术和方法。一方面，根据审计对象、内容等方面不同，制定具有针对性的绩效审计方法，创新绩效审计技术，提升审计结果效力;另一方面，根据绩效审计的不断发展和完善，加强正义审计工作人员专业能力和业务水平，定期开展审计方面专业知识培训，实现整体审计工作人员素质提升，提高新公共管理下的政府绩效审计定位。
参考文献:
［1］白海荣．对政府绩效审计问题的探讨［J］．当代经济，2012(15)．
快速发展的经济，也极大的推动了审计事业的发展，绩效审计工作成为了我国社会大众非常关注的问题。其中，强化绩效审计对我国现代社会经济的发展具有重要的作用，有利于优化资源配置，构建科学合理的绩效审计制度，以便我国政府能够充分将职能发挥出来。基层审计机关在我国绩效审计工作占据重要位置，但也遇到了很多严峻与突出的问题，而也是阻碍我国绩效审计工作一个重要因素。现阶段，有效开展审计工作的一项必然要求就是将基层绩效审计中出现的问题解决好，从而让我国政府的审计目标顺利实现。 一、基层审计机关开展绩效审计的困境在当前基层审计机关规范绩效审计法律的过程中，以往审计单位在财政财务收支方面依然采用的是笼统性管理方法，影响了审计单位财务收支的真实性与合法性，配套制度还不够完善，审计标准空白，不仅绩效审计方面评价标准缺失，也不具备可操作性指导文件。当前我国当前基层机关都实行的是双重领导，而各级地方政府和行使公共管理职能的部门则是绩效审计中的重要对象，势必会影响到审计人员的独立性，因而是否客观公允地进行审计评价还需做细细思量。（二）缺乏规范的评价体系绩效审计为了充分发挥功效，便需要严格按照相关的标准内容来评价各个项目的效益，而当前在单位的绩效审计过程中缺乏规范的评价体系，在一定程度上阻碍了绩效审计的发展。然而，由于绩效审计对象不尽相同，所以在评价的过程中难以准确制定评价标准，即不知到底是以审计对象的效果性为主，还是以经济性为准。即便是项目相同，其评价标准也不尽相同。选择不同的评价标准将大大影响审计的结果，从而严重阻碍绩效审计工作的开展。从这个角度可以看出，如果绩效审计体系不够完善，将严重影响审计人员对项目评价的客观性、公正性。
（三）审计人员知识结构不均衡影响组织效能的重点就是人员素质，因为审计工作面临的经济社会环境越来越复杂，需以知识的专业性为基础促进自身分析能力与判断力的提高，如财务知识、法律知识、统计知识等均需要从学科中培养来胜任审计工作。比如，在对企业长期亏损进行计算时，既要将人工查账的方式结合起来展开审计分析，还需借助其它方法，如假设检验、多元同归分析等，来促进绩效审计专业化水平的提高。二、促进基层审计机关绩效审计工作提升的对策和建议（一）建立完善法律法规体系《审计法》、《审计法实施条例》、《国家审计基本准则》等都是我国现行的政府审计法规体系，而界限不清、充分设置等问题也普遍存在于这些规范体系中。从国外绩效审计发展的成功经验来看，只要是绩效审计开展较好的国家均颁布有一定的法律法规，包括绩效审计的意义、目标、范围、审计证据的收集方法等均涵盖其中。但就我国的实际情况而言，依法审计即为审计机关的原则，所以需在第一时间制定绩效审计的法律法规，通过法律来约束基层审计机关与审计人员。
第一，对《审计法》进行修订，将基层审计机关开展绩效审计的审计范围、审计权限和法律地位等内容增加到审计法中，站在法律的角度对绩效审计予以规范，给基层绩效审计提供更好的法律环境，使其得到更好的发展。第二，对《政府绩效审计准则》予以制定，在对审计试点丰富经验进行总结的同时，和《审计法》相结合，颁布和我国国情相符的绩效审计准则，使政府绩效审计的方法、内容和实施程序等在一系列的规则和标准下得到规范，具体包括准备、实施、报告阶段的工作内容和采取的审计方法等，使绩效审计各阶段工作的开展有一定的理论依据作保障，确保工作的有序进行。
（二）建立规范的评价体系基层政府绩效审计有效开展的必然要求就是一套较强可行性的评价体系的建立。社会效益和经济效益的评价是绩效审计标准的主要内容。经济效益标准的评价应立足于企业的经济效益，将其作为参考。社会效益应和审计对象的行业性质相结合进行确定。因为用量化指标对社会效益进行衡量的难度较大，所以，原则性的规定也是社会效益评价标准中所具备的，但应和具体情况相结合，将一些补充条款制定出来，使社会效益的评价标准得到不断完善。
（三）要加快人才培养绩效审计具有较强的宏观性和专业性，以及较高的审计成本和审计风险，同时对审计人员有着较高的要求。现阶段，基层审计机关审计人员的素质和绩效审计的需要极不相符，在编制等因素的影响下，基层审计机关要想将高素质的综合性人才引进难度较大，所以可借助多种方式培训现有的审计人员，将其业务知识和能力提高是较为有效的措施。基层审计机关可以向有关专家发出邀请，让其对审计人员相关专业知识进行传授，同时还可以安排人员到有关院校进修、到其它绩效工作开展的较好的优秀审计机关进行学习和交流，进而使审计人员的绩效审计能力和素质得到有效提高。
（四）强化创新，全面开展绩效审计1.整合审计资源，实现绩效审计成果最大化。和被审计单位建立联动关系，在审计组中加入被审计单位管理部门或被审计单位相关人员，邀其一起参与到项目审计中，如此既将被审计单位积极性给调动了起来，也突显了审计项目的成效。积极配合纪检监察、组织人事等部门，对协作联动机制予以完善。有机结合绩效审计项目、经济责任审计、专项资金审计等，充分发挥合力作用，以达到事半功倍的效果，与此同时，还需对审计人力资源整合机制予以强化，将股室界限与专业分工打破，对审计力量进行集中搭配，实现优势互补的目的。
2.运用先进的审计技术方法，提高审计效率。审阅法、观察法、访谈法等均为经常用到的收集审计证据的方法与分析方法，且对绩效审计工作也都非常适用。专项审计调查方法就是一项适用于绩效审计的方法，其可高效率地设计被审计单位与被审计事项的多个层面、另外，在审计中引入计算机技术，促进审计效率的提高。
结语：总之，通过透析我国现有基层审计机关的绩效审计情况，可清楚的看到在基层全面开展绩效审计还存在诸多问题，包括管理体制、组织结构、人员素质等。但可以预见的是，完善基层绩效审计不是一蹴而就的，还需花费较多的时间和精力，深入改革管理体制，整合组织结构，完善相关法律法规体系，提升人员业务素质等。
一、清河县农村公共投资绩效审计存在的问题及成因
由于清河县农村公共投资审计改革工作比较晚，所以目前仍处于传统的发展阶段。如果对农村公共投资审计进行改革，这将会改善政府公共支出效率低下、财政资金浪费等问题。联系清河县的现状，我们指出农村公共投资绩效审计工作存在的问题。
（一）亟待加强绩效审计队伍配备，人员素质参差不齐。因为进行审计业务工作需要专业的理论知识和实际的操作能力，因而对工作人员的素质要求也非常高，所以审计人员必须具备扎实的专业知识和专业素养。首先，审计人员必须熟悉有关审计工作的法律、法规和政策；其次，审计人员自身必须具备精湛的专业知识和业务素养；最后，审计人员必须严格遵守职业道德规范，独立、客观、公正地进行审计工作。目前，审计人员综合素质是清河县审计工作必须重视的问题。
清河县农村公共投资绩效审计的审计队伍存在的问题主要有两个方面：首先是审计队伍的人员数量不够。绩效审计不同于常规审计，绩效审计的业务量非常大，既要对账务进行审计，又要对业务流程数据进行审计，而每年新增的审计人员数量非常少，从而形成了绩效审计工作量大而审计人员数量小的现象。其次是审计队伍专业素养不高。农村公共投资的涉及面非常广，不仅包括义务教育、基础设施建设、福利保障、文化服务、娱乐信息等多个方面，这些投资项目进行绩效审计评价的方式不相同，都各有其特色，此情况下，审计人员需要具备财会、审计、数学、社会学、经济学等专业知识，并且实际的操作能力也必须非常强。从目前的情况来看，特定对象的审计人员主要是由财会人员组成，其他非财经类毕业的工作人员则比较少见，导致工作人员的知识和技能单一，难以适应审计工作的快速发展。
（二）尚需丰富绩效审计技术方法，审计手段还比较落后。目前，清河县的审计人员使用的审计方法主要为传统的财务审计方法，比如对政府投资项目进行的审计中，审阅法、调查法等常用审计方法仍为重要的审计方法，审计主要凭借以往的经验判断。而要对于转移支付给农业、农村、农民的财政资金的实际使用情况和效果进行审计，需要通过审查资金使用是否实现了预定的目标、资金使用效率是否较高、资金用途是否符合规定等几个指标来进行。使用的方法和技术要复杂和多于财务审计，其分析方法也比较先进，比如运用统计、计量分析方法，等等。
近几年，国家机关、企事业单位信息化的改革进行的如火如荼，被审计对象的信息化趋势，迫使绩效审计工作也需要使用计算机技术。审计部门为适应这种变化，需要加大对计算机技术的投资力度，使用信息化的方法来加强和规范审计工作。但在调查中发现，计算机在审计工作中的运用并没有得到好的实现，有些审计机关使用的绩效审计方法还是传统的手工查账方法，所以，全面实现审计工作信息化还需要不断地努力。
（三）审计报告利用率不高，需加强审计成果落实。绩效审计工作所出具的审计报告，主要为政府部门使用，拥有知情权的公众对审计报告了解较少。审计报告的利用率越高，则审计工作取得效果也越大。而目前清河县农村公共投资绩效审计所取得成果的实际应用情况还存在不足之处，产生这样结果主要是普通人群对于这项工作的了解较少。事实上，公众参与绩效审计工作能带来很多益处，如有助于公众更好地了解到政府对公共资金使用的实际情况，从而监督政府的工作，提高绩效审计工作质量。
被审计单位缺乏对绩效审计结果的重视，对审计人员指出的问题和改进意见缺乏积极性，不利于审计责任的追究。因此，必须加强审计的监督作用，强化审计的制约功能，对于那种在财政资金使用中的浪费现象，对于那种因为管理不严、制度缺失、有令不行、有禁不止造成严重后果的，要加大问责力度。有关部门和机构应依据审计结果，加大对绩效审计过程发现的问题和违法行为的打击力度，明确指出其问题责任人，进行适当的处理处罚。
二、国外农村公共投资绩效审计经验借鉴
（一）政府的审计工作应当以绩效审计为主。通过对国外绩效审计工作进行研究，能够发现国外绩效审计工作的覆盖面很大，大至国防事业，小到环境保护，涉及了绝大多数政府能够直接参与的工作，并且绩效审计工作的执行强度较高，工作量能够占到审计工作本身的80%以上，并且这个比例呈不断上升趋势。
外国通常把绩效审计看作是针对公共资源的去向所产生的，很少将其考虑在企业绩效评价方面。相对于国外的发展水平，清河县绩效审计工作水平有待提高，目前财务审计仍然作为审计工作的主导方面，绩效审计虽然有所开展，但是更侧重在国有企业，而对行政机构的评价明显欠缺，现在清河县绩效审计工作的开展甚至达不到审计项目总量的25%，应加强绩效审计的力度。
（二）为农村公共投资绩效审计工作配备多元化审计人员。农村公共投资绩效审计开展得如何，跟审计人员的能力条件有关。现在各国政府的绩效审计人员结构逐渐面向多元化，包含各种职业。以美国审计署的情况为例，在绩效审计人员5，200人当中，包括2，500名注册会计师以及大约1，500人的律师、电脑专家、工程师、经济学家等等。这给审计工作应对能力的增强打下良好基础，评价时更能从专业角度看待问题。清河县审计人员几乎全部是财务类，绝少有其他专业介入，因此，面对农村公共投资业务数据进行审计时往往力不从心，从中可看出专业多元化的必要性，否则工作的全面性和科学性得不到保证。清河县应当从提高农村公共投资绩效审计工作的科学性出发，建设能力多元的工作队伍，促进事业综合发展。
（三）运用科学的审计方法。审计工作者要注意选择适当的审计方法，查清查透被审事项，这样才能全面和真实地反映被审计事项。因为绩效审计工作的内容很多，在进行证据收集以及具体内容分析时，不应局限方法，要多项配合。根据国际上的使用情况，审计方法的内容还是较多的，例如观察法、图表法、审阅法、询问法、统计分析法等。国外将绩效审计与电脑网络技术充分结合，形成专门用于审计工作的技术，例如在英国正在普遍运用的CAAT，发展潜力巨大。对电算化会计系统的操作大大加快了绩效审计的精准性和高效率，绩效工作的科学性增加。清河县现在所具备的条件使其工作手段还停留在财务审计的相关方法上，并且比较传统，尽管投入了计算机的使用，但是手工审计还是常用的工作方法，计算机审计相对滞后，跟目前的绩效审计需求还有一定距离，更科学、更具有操作性的审计手段亟待出现。转变审计思维，应用先进的审计方法，加强与国际接轨的能力，这是新时期绩效审计所面临的必然选择。
三、推进清河县农村公共投资绩效审计发展的建议
随着对农村公共投资的力度不断增大，从提高新农村建设力度的角度出发，增强绩效审计工作在公共投资方面的力度，是未来清河县政府重要的工作内容，对于清河县现行的在农村公共投资方面所体现出来的绩效审计的缺陷，应当力求加强学习能力，借鉴国外经验，提出推进清河县农村公共投资绩效审计发展的政策建议。
（一）加强农村公共投资绩效审计工作宣传力度。农村公共投资绩效审计工作并没有被大多数人所了解，普及宣传成为了重要任务。通过各种媒介手段，如网络、电视、宣传板、报纸等，促进整个社会对这项工作的了解。这些对象中也包括政府部门，要促进政府部门了解农村公共投资绩效审计，改变从前形式化认识，改变对审计结果不重视的现象。为了使工作的开展得到各单位的重视和配合，鼓励绩效审计对被审工作形成正面影响，将绩效审计当作提升资源分配效果和改善工作的重要方法；其次，对包括大量农民在内的广大人民大众进行相关知识的普及，增强宣传的覆盖面，促进农村公共投资绩效审计被广泛深入地了解。宣传能够提高农村公共投资绩效审计的工作效率，保证审计结果充分落实；最后，政府要发挥宏观调控能力，引导理论研究走向，将农村公共投资绩效审计当作理论研究工作中的重要课题，聚集专家团队，总结新研究的相关经验，促进已形成的基础理论规范化和系统化，从而促进实务操控能力的增强。
（二）优化审计人员结构，提高审计队伍专业素质。与财务审计相比，绩效审计所涉及的范围要广。而且两者在审计的内容以及方法上都存在很大的差别。要想真正的做好绩效审计工作，国家审计机关就必须不断地充实完善我国的审计队伍，提高审计人员的职业素养，审计人员不仅要有熟练的专业技能，还要具备经济学、社会学等相关领域的知识。除此之外，还应该熟练地使用计算机。目前，清河县市的审计队伍存在一定的缺陷，比如知识结构比较单一、知识面过窄等。针对这种情况，我们可以开展以下几方面的改革工作。首先，对现有的审计工作者要合理地开展后续教育工作，努力提高他们的专业技能，主管部门可以组织一些培训活动，通过这些培训，不断地学习国内外的先进经验，同时还应该加强相关的实务培训工作，比如选派人员到审计工作开展优秀的地方吸取经验，积极地鼓励现有的员工开展绩效审计学习活动。其次，要不断地扩充队伍。招聘时要尽量的选用复合型的审计人员，这样可以有效地改善队伍的结构。再次，改革审计的人力资源体系，激励员工竞争上岗，提高他们的竞争意识以及工作责任心，最大限度地发挥员工的才能。最后，聘请专家参与到审计工作中，因为农村的公共投资涉及的绩效项目范围非常广，审计人员的知识往往存在一定程度的欠缺，因此应该充分的调动外部力量来弥补队伍知识结构层面表现出来的缺陷。
一、开展海关内部绩效审计的必要性
（一）开展海关内部绩效审计是政府审计发展的必经阶段从世界审计发展史看，政府绩效审计兴起于第二次世界大战后的西方国家，20世纪40年代以后，随着国家公共开支的大幅增长，经济资源与需求矛盾的日益尖锐，人们对提高公营部门支出的效益和明确支出经济责任的要求越来越高，政府审计的范围发生了很大变化，政府审计开始进入以绩效审计为中心、绩效审计与财务审计并存的现代审计发展阶段。欧美国家的政府绩效审计在20世纪70至80年代得到较快发展，20世纪90年代完成了传统财务审计向绩效审计为中心的转变，截至2005年，开展绩效审计的工作量高达80％以上。欧美工业化国家各国最高审计机关已对政府绩效审计的概念、内容、目标、标准和方法、程序、审计报告等做了规定，并制定了审计指南，但各有不同。由此可见，政府绩效审计是经济发展到一定程度，政府审计的必经阶段，随着我国经济的发展，公共开支不断增加，公共管理的复杂性日益显现，人们对社会公平正义的诉求不断增强，实施政府绩效管理显得格外重要，政府绩效审计也必将成为审计工作的重点。因此，开展海关内部绩效审计也是海关内审工作的发展方向和必须遵循的规律。（二）开展海关内部绩效审计是我国审计实务发展的要求我国对政府绩效审计的理论探索始于20世纪80年代，实践探索始于21世纪初，大致分为三个阶段。2000年至2005年，试点探索阶段，随着建立高效、精干、廉洁的服务性政府机构的提出，如何利用绩效审计促进政府利用有限资源，提高财政支出绩效的实践探索变得迫切，我国开始试点探索政府绩效审计，主要体现在以深圳和青岛为试点代表的政府绩效审计。2006年至2008年，发展阶段，《审计署2006至2010年审计工作发展规划》将“全面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果，建设资源节约型和环境友好型社会”作为审计工作的主要任务，从审计内容和审计方式上坚持“两个并重”作为完成该项任务的保障，它标志着政府绩效审计已经成为我国审计工作的发展方向。2009年至2012年，全面推进阶段，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府机关责任追究制。到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”，这标志着我国审计工作由财政财务收支审计与效益审计并重，提升到全面推进政府绩效审计层次。十几年来，我国不断探索政府绩效审计的实现方式并提出了明确的要求，同样，海关内部审计也要根据国家审计确定的工作方向，开展海关内部绩效审计。（三）开展海关内部绩效审计是加强海关内部管理的必然选择随着我国经济的迅猛发展和经济结构的转型升级，海关职能实现方式也在不断地调整，根据当前国际贸易的形式和海关的管理结构，一项业务的办理往往涉及多个部门，内部流转的环节较多，协调性事务不断增加，必然会影响行政效率和行政效果。新一届的海关总署党组提出了“四好”工作目标，2013年全国海关关长会议要求完善海关考核评价机制，开展各直属海关“四好”绩效管理制度研究，在此情况下，海关内审部门也要围绕“四好”工作目标，开展绩效审计研究，提出绩效审计的实现途径，评价绩效管理制度是否可行合理，考核评价机制是否有效落实，为提高海关管理绩效，更好地实现“四好”目标服务。另一方面，从海关近年来发生的违法违纪案件看，直接违反规定的案件不断减少，而用工作效率换取不正当利益情事的发生呈上升趋势，开展海关内部绩效审计可以进一步加强监督，发挥事前预防的作用，防范廉政风险。
二、海关内部绩效审计的现实基础
（一）合规性问题呈现减少的趋势，为开展绩效审计提供了必要的前提近年来，海关构建风险管理机制，推进大监管体系建设，不断建立健全内部控制机制，形成了良好的内部管理机制，依法行政水平不断提高。各领域加强职能监控和检查，有效控制了违法违规问题的发生。专门审计监督有了长足的发展，近年来，海关通过经济责任审计、督察等监督工作，发现和查处了大量违规情事。从审计监督的结果看，商品归类、减免税等领域的合规性问题呈下降趋势，发现的问题多涉及新的商品以及非海关审批权限所致，为开展绩效审计提供了必要的前提基础；另一方面，部门之间的联系配合，“结合部”之间的问题日益突出，对开展绩效审计提出了现实需求。（二）海关内审体制不断规范健全，为开展绩效审计提供了有力的体制保障近年来，海关相继出台了关于经济责任审计、督察、内部控制等内审领域的署级规范，海关内审的审计方法、审计手段不断创新，审计人才队伍建设不断加强，已经形成了较为完备的海关内审法制、组织、评价、队伍体系，为开展海关内部绩效审计提供了有力的体制保障。（三）各领域逐步形成绩效考核评价指标，为开展绩效审计提供了权威的标准内审部门在开展绩效审计时，需要运用相关领域的考核评价指标，一方面评估考核评价指标的落实情况，另一方面也需要对指标的合理性和可行性予以评价。在当前海关系统，有的部门已经建立了或正在研究制定本领域的绩效考核评价指标，并逐步予以完善。这些绩效考核评价指标的确立，为海关内部绩效审计的开展提供了检查评价依据和权威标准。（四）海关探索开展绩效审计，积累了一定的经验2005年，海关开始探索开展内部绩效审计，在前期试点和学习先进审计理念的基础上，结合海关自身特点，于2007制定了《开展海关管理审计的指导意见（试行）》，用以指导全国海关的绩效审计工作。经历了最初的试点后，至2012年，已对多个海关开展了管理审计，另外，许多绩效审计的要求分散于领导干部经济责任审计、内控审计、业务督察的相关规定中。通过绩效审计实践，海关基本理清了开展绩效审计遇到的主要问题，取得了一定经验。2013年，海关内审工作目标中，增加了绩效管理的标准，要求在内审工作中，围绕绩效管理要求，检查资金使用、进出口监管的经济、社会、环境效益是否达到预期效果，揭示决策失误、管理不善造成的损失浪费问题。
三、海关内部绩效审计存在的主要问题
（一）绩效管理理念有待进一步强化首先，存在“依法行政”教条化的倾向。目前，海关已经从1998年腐败案件的阴影中走出，在十六字工作方针的指导下开展工作，很好地发挥了各项职能，但是与此同时，有的执行者，甚至于有的管理层又走进了“机械执法”的误区，有的认为海关就是执行部门，只需要认真执行规章制度，实现工作目标就可以了，不需要考虑效率、效益的问题，投入成本与实际产出是否成比例不是海关应该考虑的问题。其次，对绩效审计的理解还不统一，一方面，我国的绩效审计理论研究大多是“舶来品”，有的理论著作甚至是纯粹翻译国外的著作，同时冠以效益审计、风险管理审计、风险绩效审计等全新的名字，还提出了“5E”、“6E”等诸多内容，而对符合我国实际情况，特别是符合我国政府管理实际情况的绩效审计理论，则是较少涉及；另一方面，深圳市、浙江省的政府绩效审计走在了前列，其实务做法具有指导意义，但至今未形成一套国家颁布的绩效审计准则，这种局面一定程度上造成了大家对绩效审计理解的不一致。再次，有的审计人员对开展绩效审计有“畏难情绪”，审计人员在开展绩效评价时，往往难以找到问题的依据，最终的结果是相关不良绩效的问题作为审计建议提出，内部审计人员也多由此对开展绩效审计产生“畏难情况”，希望能在相关规定完善后再开展绩效审计。（二）绩效审计机制不健全首先，绩效审计制度不健全，限制了包括海关内部绩效审计在内的政府绩效审计的发展。我国政府绩效审计处于发展的早期阶段，大家都在摸索着开展绩效审计，并没有多少成文的规定，《审计法》及相关规章也主要是针对财务审计和法规审计而做出的规定，基本上没有考虑绩效审计的特殊要求。中国内部审计协会于2007年实施了《经济性审计》、《效果性审计》、《效率性审计》等关于绩效审计的内部审计准则，对绩效审计做出了一些原则的规定，但是这些准则一方面由于机构的原因，并不具有强制性的法律地位，只能供海关参考，另一方面其规定较为原则和理论化，对绩效审计具体操作实施的指导性并不大。海关总署自2005年至2007年在海关系统开展了绩效审计（管理审计）试点，并在总结试点经验的基础上，于2007年制定了指导意见，该意见对海关内部绩效审计起到了推动和指导作用，但由于无成熟审计程序和标准可以借鉴，该意见并没有对海关绩效审计的标准以及评价指标的获得予以规定，因此，该意见对海关内部绩效审计的理念启蒙作用远大于其实务指导作用。其次，绩效审计的开展方式有待明确，审计方法有待进一步研究完善。绩效审计不同于传统审计，它在审计方式和审计方法上与传统审计有着明显的区别，海关目前的审计还大多停留在合规性审计阶段，使用的审计方法多为报表审查法、流程记录检查法等方法，并不能充分揭示绩效管理方面的问题，亦无法对绩效问题做出有效的评价。（三）绩效审计评价标准的权威性和公信力还需进一步增强一方面，不同部门对某一项业务的考核有重复，都根据自身监控范围制定了评价指标，但是由于评价指标的计算统计口径不一，导致指标计算结果出现差异，内审部门在使用相关指标时，被审计单位常常提出异议，有时会出现内审部门无法做出评价或做出的评价难以得到被审计单位认可的情况；另一方面，指标应用的公信力有待行政高层的确认和高级管理层的认可，各部门的考核指标在本业务领域的适用比较顺畅，但内审部门在把相关指标整合成综合性指标体系，评价被审计单位整体情况时，则需要得到行政高层和总署各部门、各直属海关等高级管理层的认可，在现行行政体制下，这是一项需要长期协调、逐步推进的工作。（四）现有海关内审人员的素质难以满足开展绩效审计的需要首先，绩效审计师需要具有较强的资料分析判断能力和归纳评价能力，需要不断更新知识，适应审计发展的需要，这就对绩效审计师的综合素质提出了更高的要求，但是，海关内审部门作为海关一个新生部门，内审人员长期从事合规性审计，对开展绩效审计的认识还不到位，其分析判断能力和综合评价水平离绩效审计的要求还有差距。其次，海关对内审人员的绩效审计业务的培训还需加强，近年来，海关系统每年都要举办内部审计培训，主要围绕领导干部经济责任审计、内部控制审计等题目开展内审业务培训，培训的内容大多是工作任务的布置，合规性审计的方法和技巧，并没有针对绩效审计理念、绩效审计方法等内容的培训。再次，绩效审计师的培养需要长期的过程，一个优秀的绩效审计师需要经过海关多个岗位的培养，既需要一定的专业知识，也需要管理、审计等方面的知识，而目前，海关对绩效审计人员的培养缺乏长远的规划，对绩效审计师与传统审计师的区别没有研究，这种缺乏人才储备和规划的情况都不利于今后海关内部绩效审计的全面开展。
四、海关内部绩效审计的发展对策
（一）转变并树立绩效管理观念，建立行政绩效管理模式海关做为国务院直属机构，实施垂直管理，其管理结构较地方政府而言相对简单，总署和直属海关机关做为管理者，隶属海关做为执行者，更容易树立绩效管理的理念并在工作中予以贯彻实施，从而为绩效审计的开展创造良好的氛围。首先，在顶层设计时，要有绩效管理理念，决策者在做出决策部署时要考虑投入行政成本与产出的关系，在制度设计和方案制定时，尽可能地优化行政资源配置，从行政管理的开端确立绩效审计的理念。其次，执行者要根据管理层的决策部署，争取以最快的速度、最经济的成本实现海关决策目标，并将执行中遇到的资源浪费和效率低下的情况向决策管理层反馈，进一步完善优化执行机制，只有在绩效管理的理念下形成良好的上下联动的绩效管理机制，才能为绩效审计创造良好的环境，使开展绩效审计的起点更高。再次，监督者要适时介入到海关行政管理的流程中，及时发现纠正管理中存在的绩效问题，以利于决策者及时修正管理目标，执行者及时完善执行措施，提高行政管理绩效。（二）建立海关内部绩效审计制度，为绩效审计开展创造良好的制度环境当前，“依法行政”、“按章办事”的理念已深刻贯穿于海关各项工作中，如果没有一套完备的海关内部绩效审计制度，那么，开展系统化、经常化的海关内部绩效审计工作就是一句空话。虽然《宪法》、《审计法》并未提供明晰的上位法支持，海关可根据自身管理情况和形势需要制定海关内部的绩效审计制度，规定海关内部绩效审计开展的原则、范围、评价标准、方法、程序等事项，为绩效审计的开展提供海关内部的上位法依据，海关内审部门出台海关内部绩效审计的操作规范，广泛征求海关各部门、各管理层级的意见，重点就评价标准等事项交换意见，这不仅是规范制订过程，也是宣传绩效审计理念，使绩效审计得到海关内部广泛支持、减少实施过程中阻力的过程，通过内部绩效审计制度的制定和实施，为海关开展内部绩效审计创造良好的制度环境。（三）将绩效审计融入到海关传统审计中，开展合规性审计和绩效审计相结合的综合审计根据国际上开展绩效审计的经验，海关绩效审计所处环境以及海关内审部门自身的实际情况，目前在海关开展纯粹意义上的绩效审计，时机尚未成熟，比较现实的做法是将绩效审计融入到传统审计中，开展综合审计，在审计进行的各个环节融入绩效审计的内容。首先，结合目前海关开展的审计项目，在审计目标上明确绩效管理的目标，将审计目标由“合规”为重转向“合规”与“绩效”并重。其次，在审计核查中，要在验证“合规”的基础上，进一步分析绩效管理情况。再次，在审计分析评价时，要对绩效管理情况进行评价分析，不仅评价被审计对象管理是否合规，还要评价其管理的绩效情况。（四）创新审计方法，构建形成多元化的海关内部绩效审计模式绩效审计发展领域和绩效审计的服务对象众多，绩效审计的目标就不可能是单一的，内容也不可能做到完全统一，因此绩效审计的目标与内容必须是多元化的，必须针对具体情况分门别类，确定各领域适用的绩效审计目标与内容，绩效审计目标与内容的多元化决定着绩效审计程序与方法的多元化，以此构建形成多元化的绩效审计模式。海关在开展内部绩效审计时，应结合海关管理特点，主要以审计对象和操作过程为基础选择审计方法，并注重各项沟通结果的运用。首先，以审计对象界定为基础选择审计方法，对海关税收征管、通关监管、保税监管、稽查、企业管理等执法类业务，主要采用效率分析法、风险绩效评估法。效率分析法，是指对海关履行公务所花费的时间进行比较分析，分析效率低下的原因（企业原因或海关原因），提出改进海关管理的意见。风险绩效评估法，是指要对海关业务执法行为进行汇总分析，查看是否存在无效执法，浪费海关监管资源的行为和情况。对财务管理、政府采购、后勤服务等为执法业务服务的综合保障类业务，更多的要采用比值衡量法、进度核对法。比值衡量法，主要是对各类财物类数值进行比对，按照年度变化、不同海关同类业务支出的情况进行比对，比较综合保障类工作本身的绩效情况。进度核对法，海关综合保障工作是为海关执法服务的，内审部门要根据预算安排情况对综合保障的各项工作推进情况进行跟踪核对，查看是否存在影响海关执法的情况，在执法部门和后勤保障部门之间架起一座联系沟通的桥梁，两者能够有效联通，促进后勤保障工作绩效的提高。其次，注重沟通成果的运用，绩效审计的证据除相关单证数据外，更重要的是调查问卷、座谈交流、情况反馈等沟通的结果，这是做出绩效审计评价的重要来源，也是支撑评价结论的主要依据之一。近年来，英国海关实行一种称为“绩效评估”的全新的管理模式，通过签订绩效协议，让所有的员工参与制定所在部门工作计划的全过程，让每个人都明白自己所从事的工作在本部门目标和任务中的作用，而且每个人工作效果的好坏也都可以通过协议的条款来进行衡量，同时也为员工奖惩提供了依据。这种目标明确、公正平等、保持沟通、鼓励参与的全员管理模式值得我们借鉴。（五）逐步形成符合海关特点的绩效审计评价标准体系，提高标准的权威性评价标准的确定是绩效审计工作的重点，我们可以从以下三个方面建立海关内部绩效审计标准。第一，遵循性导向的绩效审计评价标准。这类绩效审计的评价标准包括国家政策、法律、法规、被审计海关管理制度、被审计项目的中长期计划、被审计项目计划、预算、建议书、可行性研究报告和初步设计、被审计海关自定标准、项目合同要求的标准等。第二，指标导向的绩效审计评价标准。这种绩效审计的评价标准主要包括海关各领域绩效指标和指标的标准值。绩效指标主要指海关各领域制定的用于考核本领域工作绩效的定性指标和定量指标。指标必须确定由相应的标准值，这样才能通过审计评价得出结论，指标的标准值可以是被审计海关的历史水平，业务管理平均水平，也可以是业务管理最佳水平。第三，流程导向的绩效审计评价标准。内部控制审计、风险管理审计是一种典型流程导向的绩效审计，这种绩效审计的审计评价标准主要包括最佳实务、最佳案例标杆等。（六）着眼长远，加强绩效审计人才的培养和储备绩效审计师与传统审计师有很大的不同，充满挑战性，它是掌握多种知识，精通多种方法的复合体，对海关内部审计部门而言，绩效审计人才的短缺将是制约海关未来绩效审计工作开展的瓶颈所在。要加强海关绩效审计人才的培养和储备，首先，要在海关内部加强绩效管理人才的培养，单一的绩效审计人才的培养在海关是不可取的，只有在海关形成一支绩效管理的队伍，才可能在这支队伍中挑选出绩效审计的人才队伍，绩效审计师应该是绩效管理队伍中的精英；其次，形成海关绩效审计人才培养的长远规划，牢固树立“人才是审计工作的第一资源”和“人才兴审”的理念，将海关内部绩效审计人才的培养工作纳入海关发展战略；再次，促进海关内审人员知识结构多样化，海关的业务特点决定了仅仅懂得财务审计并不一定就能做好绩效审计，绩效审计人员需要掌握一定的管理知识和其他财务以外的知识。当前，要加大海关内审部门与其他部门的人员交流力度，通过不间断的“换血”、“充电”，让内审人员学习各部门的相关业务，提高内审人员开展绩效审计工作的能力和水平。
作者：张志勇单位：广东分署执法监督处
一、绩效审计视角下经济责任审计改进的预期目标
1.以绩效审计的视角提升经济责任审计目标
促进绩效审计与经济责任审计相结合，首先要在经济责任审计的目标当中体现绩效审计的理念。要探索将绩效理念引入经济责任审计目标，将揭示因领导干部决策失误、管理不善造成的损失浪费、效率低下、国有资产流失等重大问题，评价领导干部在推进所在单位职能履行、加强内部管理、提高绩效水平等方面的工作实绩，促进被审计领导干部加强和改善内部管理，不断提高决策、管理和绩效水平，为被审计领导干部考核、奖惩提供参考依据，作为审计的主要目标之一，不断提升经济责任审计目标的层次。
2.以绩效审计的视角深化经济责任审计内容
在审计工作方案、审计实施方案中关于审计重点内容的确定，以及审计实施的过程中，要结合被审计单位的实际情况突出绩效审计的内容。不仅要对经济活动真实性合法性进行监督，还要突出对被审计领导干部所在单位的经营发展、事业发展状况的考查；不仅要检查决策机制的健全性、决策程序的规范性、决策内容的合法性，还要检查决策事项的效益性、实施过程的效率性、实施结果的效果性等；不仅要关注检查内部控制制度的健全性和有效性，还要关注内部控制制度在完善管理，提高绩效等方面发挥的作用。
3.以绩效审计的视角探索经济责任审计方法
在经济责任审计项目的实施过程中，要不断探索既满足绩效审计目标又符合现阶段绩效审计发展实际的审计方法。在审计实施过程中，不仅要采用查阅帐簿、审阅资料、实地查验、询问调查等传统的审计方法，还应采用因素分析、量本利分析等经济活动分析法，网络图等图表审计方法、回归分析、时间序列等数学分析方法。
4. 以绩效审计的视角完善经济责任审计评价
在综合分析、全面评价被审计领导干部履行经济责任情况的同时，要突出“四个重点”，即：围绕重大经济决策的全过程，突出决策程序的执行过程和结果这个重点，对决策绩效作评价；围绕资金流转过程，突出资金的核算、管理、使用这个重点，对资金管理使用绩效做出评价；以内部管理状况为基础，突出内部控制制度执行情况这个重点，正确评价其对绩效水平的影响；以被审计领导干部任职期间所在单位的经营发展和事业发展状况为基础，突出对总体绩效的评价，促进被审计领导干部切实履行好经济责任。
二、绩效审计视角下经济责任审计面临的难点
1.经济责任审计真实性和合法性的问题成为困扰绩效审计开展首要难题
从目前经济责任审计的实践来看，有些被审计单位 在信息资料的真实性、经济活动的合法性方面依然存在问题，财务会计活动和经济行为的规范化仍有待进一步提高，这就为绩效审计的广泛和深入开展造成一定的困难。审计人员不得不花费大量的精力，首先对不真实的财务信息进行调整、对不合法的经济行为进行揭示。在真实性合法性的问题没有得到基本解决的情况下，绩效审计难以达到较大的覆盖面和较高的层次。
2．经济责任审计在贯彻绩效审计理念方面缺乏广度和深度方面存在难点。绩效审计，包括经济性、效率性和效果性审计，涵盖了被审计领导干部任职期间所在单位经济运营和经济活动的各个方面，覆盖较广，涉及较深。但目前经济责任审计中对于绩效问题的关注尚处于探索阶段。对于企业一类营利性组织的绩效评价仍侧重于财务业绩评价和一般意义上的管理绩效，而缺少包括企业顾客、员工等利益相关者的满意程度和企业产品、学习与成长能力等诸多方面在内的综合绩效评价，绩效审计工作的着眼点和层次有待提高。
3．绩效审计的评价标准缺乏确定性，对经济责任审计评价造成一定的障碍。绩效审计评价会涉及各类财务指标和非财务指标，有的指标本身就比较难以量化，加之影响被审计单位绩效的因素比较复杂，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，存在着很大的不确定性。评价标准不仅要符合一般公认标准，还要与被审计单位进行充分沟通并得到认可。这样，审计人员实践经验和判断能力上的差别，就为评价上的随意性留下了过大的空间，审计质量和审计风险难以有效控制。
三、推进绩效审计与经济责任审计相结合的建议
1.在稳妥中推进、在探索中前行，逐步推进绩效审计与经济责任审计项目的结合
绩效审计涉及面广、难度较大，审计的方式方法也与传统审计有较大区别。因此在选项上应坚持可行性、重要性和实效性的原则，对审计项目进行分析筛选。要结合现有的审计资源配备情况，选择被审计单位本身财务工作比较规范、财务数据的真实性较高，相关评价指标及数据较易取得的经济责任审计项目。同时在审计内容和范围上要有所侧重，要侧重于可能存在的严重铺张浪费、控制薄弱、效率低下、效益不高、效果不好的环节开展绩效审计，探索并扩大其与经济责任审计相结合的领域。经过试点取得经验后，逐步加大绩效审计的比重。
2.结合经济责任审计评价指标体系建设，规范绩效评价指标和标准
评价指标体系是审计人员对领导干部经济业绩高低优劣进行评价或判断的依据和参照系，所以，制定一套体现绩效审计理念的经济责任评价指标体系，既是对经济责任审计工作的规范，也是深化和拓宽绩效审计与经济责任审计相结合的保证。目前我们关于绩效的评价指标还只是针对某一领域或某类资金，尚未有一套科学系统的衡量绩效的指标体系及审计评价标准。因此，需要结合经济责任审计评价指标体系的建设，从领导干部管理运用的全部政府性资金、国有资本、相关社会资金入手，设置科学合理的绩效指标和标准，对其经济责任和绩效水平进行公允、全面的评价。
【关键词】 激励机制； 绩效信息； 非财务计量绩效信息； 绩效审计； 非财务计量绩效信息审计
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）23-0124-06
一、引言
委托关系是人类社会文明孕育的有效制度安排，是文明社会大多数活动的运行架构。在委托关系下，委托人如何激励人是合约的核心内容之一。然而，无论激励机制如何设计，人的绩效都是激励的基础。同时，人的绩效还是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事项的实现基础。所以，在委托合约中，人绩效是关键要素[ 1-5 ]。正是由于人绩效如此重要，人有积极性来操纵绩效信息，从而出现绩效信息失真。例如，现实生活中的“数字出官，官出数字”及上市公司财务报表造假都是典型的绩效信息失真。为了应对绩效信息失真，出现了一些有针对性的治理机制，包括绩效信息审计在内的绩效审计便是其中之一①[ 6 ] 。关于绩效审计有不少的研究，然而，关于非财务计量绩效信息审计的一些基础性问题还没有系统化的理论框架。本文从理论逻辑上分析非财务计量绩效信息审计的基础性问题，构建非财务计量绩效信息审计基本理论框架。
随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，对非财务计量绩效信息审计的基础性问题进行理论逻辑分析，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
非财务计量绩效信息审计的研究包括在绩效审计的相关文献中，分为两类：一是审计职业组织的绩效审计指南；二是研究性文献。
关于审计职业组织的绩效审计指南，有国际组织的，也有一些国家的。最高审计组织国际组织发表的《利马宣言――审计规则指南》中有绩效的内容，还专门了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》及《绩效审计指南》。一些国家也了绩效审计指南，例如，GAO的《美国政府审计准则》有绩效的专门章节。国内也有些审计机构了绩效审计指南，例如常州市审计局了《绩效审计操作指南（试行）》。审计职业组织的绩效审计指南涉及到非财务计量绩效信息审计的方法。
关于研究性文献，主要涉及绩效审计的概念、影响因素、方法、绩效评价指标、绩效评价标准等[ 7-15 ]，还有一些文献研究特定领域的绩效审计，例如环境绩效、投资项目绩效、高校绩效等[ 16-18 ]，也有少量文献研究绩效审计理论问题[ 19-20 ]。
总体来说，关于绩效审计的一些基础性问题还缺乏系统研究，关于非财务计量绩效信息审计更是如此，本文拟探究这些基础性问题，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架。
三、基本理论框架
本文探究非财务计量绩效信息审计的基础性问题，这些问题包括：为什么会有非财务计量绩效信息审计――审计需求？什么是非财务计量绩效信息审计――审计本质？希望非财务计量绩效信息审计干什么――审计目标？非财务计量绩效信息审计是对谁审计――审计客体？非财务计量绩效信息审计的审计内容是什么――审计内容？非财务计量绩效信息审计由谁来审计――审计主体？非财务计量绩效信息审计如何审计――审计方法？非财务计量绩效信息审计与审计环境是什么关系――审计环境？通过对上述问题的探究，形成非财务计量绩效信息审计基本理论框架。
（一）非财务计量绩效信息审计需求
审计需求关注为什么审计，非财务计量绩效信息审计需求也不例外。一般来说，委托关系有三种类型，一是公共部门委托关系，二是私营部门委托关系（上述两种委托关系都是原始意义的委托关系），三是组织内部的委托关系②。这三种委托关系下，都存在信息不对称、激励不相容和环境不确定问题，因此，人都可能产生机会主义行为。为了治理人的机会主义行为需要设计一些应对机制，其中，信息报告制度是重要的机制之一。信息报告制度要求人向委托人真实地披露与经管责任相关的信息，这些信息主要包括两方面的内容，一是资源使用情况，二是责任目标完成情况。由于人的资源是委托人提供的，所以，委托人会关注资源使用情况。委托人将资源交给人，一定是希望人完成特定的事项，这就表现为人责任目标，委托人当然会关注这些目标的完成情况。一般来说，非财务计量绩效信息审计是以非财务计量的视角表征人责任目标完成的量化信息。
人在报告上述信息时，完全有可能操纵信息，甚至弄虚作假，也可能由于非故意的错误导致信息失真。其原因如下：第一，由于绩效信息是委托人激励人的基础，同时，这些信息在很大程度上还表征人的努力程度，所以，在自利动机的驱动下，人具有操纵绩效信息的积极性。由于信息不对称的存在，人有信息优势，在这种情形下，人具有了操纵绩效信息的可能性。由于上述积极性和可能性的存在，人作为信息责任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，绩效信息是由人加工生产出来的，而人是有限理性的，在信息生产过程中可能出现错误。上述绩效信息舞弊和绩效信息错误，共同形成绩效信息的失真。
委托人作为理性人会预期到人的上述绩效信息失真，为了治理人的绩效信息失真，委托人会推动建立一些治理机制来应对绩效信息失真，信息审计是其中的机制之一。关于财务资源使用状况相关的信息是财务信息，绩效信息审计是作为绩效审计的一部分，非财务计量绩效信息审计属于绩效审计的部分，主要关注这类信息是否失真。当然，非财务计量绩效信息审计只是治理非财务计量绩效信息失真的机制之一，委托人最终采用何种治理机制或治理机制的组合是由成本效益决定的。一方面要达到治理效果，另一方面还会考虑治理成本，非财务计量绩效信息审计如果符合成本效益原则，则会成为委托人选择的治理非财务计量绩效信息失真的机制或其中之一。
（二）非财务计量绩效信息审计本质
审计本质关注审计是什么，非财务计量绩效信息审计本质也不例外。非财务计量绩效信息审计属于绩效审计，所以，其本质不能离开绩效审计本质。笔者先分析绩效审计本质，然后再分析非财务计量绩效信息审计的本质。
一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[ 21 ]。以此为出发点，绩效审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任相关绩效中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。与审计一般相比较，这里强调了经管责任相关绩效，而不是一般意义上的经管责任，很显然，其内涵更加特指，所以，其外延也就更加收敛。即使如此，对经管责任相关绩效的理解也有不同的观点，主要有两种：一种观点认为，这里的绩效主要是指与经济性、效率性和效果性相关的信息，绩效审计一方面关注这些信息的真实性，另一方面将这些信息与既定的标杆进行比较，以确定绩效水平，这种观点称为狭义绩效审计观。很显然，这种绩效审计观只承认真实性和效益性绩效审计。另一种观点认为，这里的绩效除了包括经济性、效率性和效果性相关的信息外，还包括行为是否合规，绩效审计还要关注责任人的相关行为是否符合既定标准，这种观点称为广义绩效审计观。很显然，这种绩效审计观同时承认真实性、效益性和合规性绩效审计[ 22-23 ]。
无论采用何种绩效审计观，都离不开绩效信息审计。非财务计量绩效信息审计属于绩效信息审计。其本质可以表述为：非财务计量绩效信息审计是以系统方法独立鉴证经管责任相关非财务计量绩效信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里强调的是经管责任相关非财务计量绩效信息，收敛了这种审计的内涵和外延，其范围域限定在经管责任相关非财务计量绩效信息。
审计本质的另一个维度是审计功能。一般来说，审计具有鉴证、评价和监督三大功能，非财务计量绩效信息审计也不例外。鉴证就是判断特定主题与既定标准之间的一致性，非财务计量绩效信息审计本质本身就包括这种含义，所以，鉴证是非财务计量绩效信息审计的基本功能。评价是在鉴证的基础上，将绩效与一定的标杆进行比较，以判断绩效水准。在许多情形下，委托人需要将人的绩效与一定的标杆进行比较，以确定人的绩效水平，如果授权审计人来履行这种职能，非财务计量绩效信息审计就有了评价功能。监督就是对发现偏离的责任者进行处理处罚，如果委托人授权审计人对责任人进行处理处罚，从技术逻辑来说，并不存在障碍，所以，非财务计量绩效信息审计可以具有监督功能。
（三）非财务计量绩效信息审计目标
审计目标是指希望审计干什么，非财务计量绩效信息审计目标也不例外。一般来说，审计目标区分为终极目标和直接目标。就终极目标来说，是指审计委托人期望通过非财务计量绩效信息审计干什么或得到什么。根据前面的分析，我们知道，在委托关系中，为了应对非财务计量绩效信息失真，委托人推动建立一些有针对性的治理机制，希望通过这个机制来抑制非财务计量绩效信息失真，非财务计量绩效信息审计是这些治理机制的组成要素。所以，审计委托人希望非财务计量绩效信息审计在抑制信息失真方面发挥作用。具体来说，就是希望审计能抑制非财务计量绩效信息失真。
就直接目标来说，是审计人希望通过非财务计量绩效信息审计干什么或得到什么。总体来说，审计人当然的目标是生产审计委托人满意的审计产品，履行好委托人的审计委托或授权。一般来说，非财务计量绩效信息审计产品有三种类型，一是审计鉴证产品，二是审计评价产品，三是审计处理处罚产品。审计鉴证产品是关注非财务计量绩效信息是否真实，一般以审计报告的形式出现；审计评价产品是将鉴证后的非财务计量绩效与适宜的绩效标杆进行比较，以判断责任方绩效水平，一般以绩效评价报告的形式出现；审计处理处罚产品关注非财务计量绩效信息偏离责任人的惩处，一般以审计决定的形式出现。上述审计产品只是产品清单，最终生产什么审计产品是由委托人需求决定的。
当然，直接目标是终极目标的基础，没有直接目标的达成，终极目标也就没有基础。另外，直接目标要以终极目标为导向，根据终极目标的需求来确定直接目标，也就是根据消费者的需求来确定生产什么产品。
（四）非财务计量绩效信息审计客体
审计客体关注审计谁，非财务计量绩效信息审计客体也不例外。由于委托关系具有广泛性，所以，人绩效信息也具有广泛性，由此，非财务计量绩效信息审计客体也具有广泛性。本文前面指出，委托关系包括公共部门委托关系、私营部门委托关系和组织内部委托关系，这三种委托关系下的人都是绩效信息审计客体，当然也都是非财务计量绩效信息审计客体。
在公共部门委托关系中，审计客体是公共责任承担者。政府的委托人是公众，在单一制国家，上级政府也是下级政府的委托人③。对于政府部门、政府事业组织来说，本级政府是委托人；对于非政府的NGO来说，供资者是委托人。人的绩效信息包括两部分，一是资源及其使用状况，二是公共责任完成情况。一般来说，资源及其使用情况体现在财务报告中，而公共责任完成情况则体现在各类绩效报告中。这里的公共责任有多种情况，可以是一个单位或部门的职责，也可以是一个项目的实施，还可能是一项政策的执行，也可以是一类公共资源的管理。所以，公共部门的绩效审计分为单位（部门）绩效审计、项目绩效审计、政策绩效审计、资源绩效审计，上述四方面的绩效审计都包括非财务计量绩效信息审计。
私营部门委托关系主要是私营企业，股东是委托人，管理层是人。管理层的绩效信息包括两部分，一是资源及其使用情况，主要体现在财务报告中，针对这种信息报告有专门的财务审计；二是经营绩效，包括财务成果、营运绩效、核心竞争力、可持续发展等方面的成果，这些绩效中，财务成果来源于财务报告，其他各类绩效信息基本都是非财务计量绩效信息，需要有专门的非财务计量绩效信息审计来鉴证其真实性。一般来说，股东是将企业作为一个整体来关注的，在一些特定情形下，股东也可能关注某些特定的项目，例如，大型工程项目、重要的科研项目，所以，这些情形下，项目也可能成为绩效审计的特定客体。
公共部门和私营部门都有内部组织层级，所以都存在内部委托关系，上级是委托人，下级是人。上级将一定的资源交付下级，并要求下级完成特定的职责，下级要向上级报告资源及其使用状况，更要报告其职责履行情况，非财务计量绩效信息主要体现在职责履行情况中。在一些特殊情形下，上级交付下级实施特定项目，这类项目的绩效信息也就成为报告内容。
以上所述的各类非财务计量绩效信息审计客体，归纳起来如表1所示。
（五）非财务计量绩效信息审计内容
审计内容关注审计什么，非财务计量绩效信息审计内容也不例外。一般来说，非财务计量绩效信息审计客体不同，其承担的经管责任内容也不同，所以，其绩效信息审计内容也不同。根据本文的分析（表1），绩效信息审计客体包括以下主要情形：单位绩效、工程项目绩效、科研项目绩效、政策绩效、资源绩效。不同情形下的绩效信息不同，从而审计内容也不同。
1.单位绩效信息审计内容
单位绩效包括的范围很广，凡是具有独立职能的组织都应该报告其职能履行情况，从而都具有非财务计量绩效信息。在公共委托关系中，一级政府、一个政府部门、一个政府事业单位、一个NGO组织，都具有独立的职能，都应该报告其职能履行绩效，都会有非财务计量绩效信息。当然，由于不同单位的职能不同，其绩效信息也不同，进而其非财务计量绩效信息内容也不同。例如，高等学校的绩效指标与医院不同，从而，其非财务计量绩效信息内容也不同。另外，即使是同一单位，在不同时期，委托人对其绩效的关注重点也可能不同，从而引致非财务计量绩效信息内容不同。例如，对于各级地方政府，以前的绩效考核中并不关注资源环境绩效，党的十以来，将生态文明提到了重要日程，所以各级政府的绩效指标中，资源环境绩效成为重要内容，进而，这方面的非财务计量绩效信息也就成为政府审计重要内容。
2.工程项目绩效信息审计内容
工程项目绩效分为两个阶段，一是建设绩效，二是营运绩效。建设绩效包括建设成本、建设质量、建设工期、建设环境影响等，不同的项目在上述各方面的权重可能有些区别。营运绩效一般是工程项目的设计功能实现情况，主要体现为一些非财务计算指标，不同的工程项目，其功能指标差异较大。
3.科研项目绩效信息审计内容
科研项目绩效主要关注科研成果及效果，科研成果是科研的直接产出，而效果则是科研成果使用后的产出。很显然，不同的科研项目，成果和效果的指标不同。
4.政策绩效信息审计内容
政策绩效主要关注政策事实和价值两个维度，事实维度是指政策目标达成情况，一般体现为一些量化指标；价值维度指政策产生的影响，这些影响是以价值判断为基础的，也可能体现为一些量化指标，其中包括非财务计量绩效信息。
5.资源绩效信息审计内容
这里的资源是指为特定目标而设定的具有专门用途的资源，资源绩效是指其特定目标达成情况，一般也体现为一些量化指标的非财务计量绩效信息。
（六）非财务计量绩效信息审计主体
审计主体关注谁来审计，非财务计量绩效信息审计主体也不例外。审计主体的要求包括独立性和专业胜任能力，由于专业胜任能力是可以建立的，所以，从根本上来说，对审计主体的唯一要求是独立性。当然，在保持独立性的前提下，还要考虑成本效益原则。根据这两个原则，在不同的委托关系中，审计主体有不同的选择。
在公共委托关系中，当政府本身作为审计客体时，其审计主体只能是上级政府建立的审计机关，或者是同级政府分权制衡下，本级政府的一种权力通过其设立的审计机关对另一种权力进行审计。当政府部门或事业单位作为审计客体时，本级政府设立的审计机关或上级政府审计机关都具有独立性，都可以成为审计主体，究竟选择何种审计主体，要从成本效益原则来考量。至于单个项目、单项政策、一类资源的绩效信息审计，可由这些事项负责的机构来确定其审计主体选择，基本类似于上述政府本身、政府部门或事业单位的审计主体之选择。至于NGO组织，其审计主体有两种情形，一是供资者积极参与NGO组织治理，此时，可以由供资者选择审计主体，可以委托民间审计组织来审计，也可以申请政府审计机关来审计；二是供资者基本不参与NGO组织治理，此时，政府审计机关应该积极地参与其中，作为审计主体。当然，当政府审计机关作为审计主体时，也可以采取业务外包的方式，委托民间审计组织来实施，这并不改变政府审计机关作为审计主体的事实。
在私营委托关系中，对于企业管理层的审计，股东一般会委托民间审计组织来实施。当然，如果股东投资了许多企业，也可以建立自己的审计机构来对接受投资的企业进行审计。究竟选择何种审计主体，股东会基于其成本效益考虑而理性作出。
在单位内部委托关系中，审计客体是单位内部组织，其审计主体有两种选择，一是建立内部审计机构，二是委托民间审计机构，选择何种审计主体，单位最高领导层会根据成本效益原则作出。
非财务计量绩效信息审计主体的选择中，一个需要讨论的问题是绩效考核部门能否作为审计主体？从独立性来说，在许多情形下，绩效考核部门可能不具有应有的独立性，此时，就不宜作为审计主体。例如，在公共委托关系中，一些指标是层层加码确定的，下级绩效指标可能是上级绩效的基础，没有下级指标的操纵，上级绩效可能难以完成，在这种情形下，上级绩效考核部门可能难以保持独立性，从而也就不能作为这些绩效指标的审计主体。当然，如果绩效考核部门能保持应有的独立性，从专业胜任能力来说，绩效考核部门应该是没有问题的，如果还符合成本效益原则，则绩效考核部门是可以作为绩效信息审计主体的。
（七）非财务计量绩效信息审计方法
审计方法涉及怎么审计，非财务计量绩效信息审计也不例外。从审计基本理论视角出发，这里仅关注审计取证模式。一般来说，审计取证模式包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式，上述四种模式在非财务计量绩效信息审计中都有可能采用。
命题论证模式是存在完整信息链的情形下，为了验证上一层级的信息，可以追踪支持其形成的下一层级信息，通过层层追踪，最后使得最高层级的信息得到验证。这个追踪过程，类似于将大命题分解为小命题，通过小命题的证明来获取对大命题的证明。一些非财务计量绩效信息存在完整的信息链，可以用到这种取证模式。例如，为了验证产品的销售量，可以跟踪到不同客户的销售量，不同客户的销售量可以追踪到销售发票，销售发票还可以追踪到出库单和运货单，而出库单还可以通过存货明细账追踪到入库单，进而追踪到生产记录，运货单还可以追踪到运费支付记录。当然，命题论证模式的审计程序较为复杂，审计成本较高，但是，通过这种取证模式获取的审计证据，可以支持审计师发表合理保证审计意见。
数据流程模式是不存在完整的信息链但数据流程本身可以鉴证的情形下采用的审计取证模式。在一些情形下，数据是闭环产生的，不受人的干扰，如果经过评估，认为数据生产流程值得依赖，则其生产的数据当然也就值得依赖。例如，为了改善公共服务的质量，英国于1991年颁布的citizen's charter initiative法案要求英格兰及威尔士审计委员会负责开发公共服务绩效评价指标，并定期公布经过审计后的这类绩效数据。由于这些绩效指标大多数是非财务指标，这些审计机关采用的工作方法是不对数据本身进行审计，而是对数据产生的流程进行审计，并公布对这些流程的审计结果[ 24 ]。一般来说，由于数据流程模式本身并没有验证数据，数据流程的可靠性只是数据质量的数据证据，所以，这种取证模式通常支持审计师发表有限保证审计意见。
数据分析模式是通过数据之间的逻辑关系来验证数据是否存在失真。许多非财务计量绩效数据与一些数据存在某种可验证的逻辑关系，如果责任方提供的数据不存在这些逻辑关系，则很有可能是这些数据存在失真。例如，产量与用电量之间存在逻辑关系，作为绩效指标的产量如果有较大幅度增长，而用电量却没有增长，这就存在两种可能，一是该单位出现了节电技术，二是产量数据失真。如果没有采用节电技术，则产量数据就是虚假。当然，数据分析模式的分析方法很多，特别是在大数据背景下，用于数据分析的相关数据很多，从而使得这种审计取证模式具有较为广泛的适用性。但是，一般来说，这种数据发现的只是可能的疑点，是否真的存在失真，还需要进一步验证。即使对疑点核实之后存在数据失真，通常也不能肯定是否还有其他类型的数据疑点，所以，通常只支持审计师发表有限保证审计意见。
专业测量模式是通过现场测量的方式来获取数据，将获取的数据与责任方提供的数据进行比较，以判断责任方数据的可靠性。这种取证模式有两个关键，一是现场测量以获取数据，一定要保证专业性，并且专业测量的方法要与责任方相一致；二是当发现测量的数据与责任方提供的数据存在偏离时，如何判断这种偏离，因为数据受到一些权变因素的影响，在不同时点测量得到的数据可能存在差异，如何确定合理的差异是问题的关健。例如，环境责任绩效指标可以采取专业测量的方式来验证，但不同时点测量的数据可能存在差异，要判断责任方提供的环境绩效数据是否存在失真，就要合理确定可容忍的偏离范围。
（八）非财务计量绩效信息审计环境
在基本理论层面，审计环境理论关注两个问题，一是审计环境如何影响审计，二是审计如何影响审计环境，非财务计量绩效信息审计也不例外。
从审计环境对审计的影响来说，非财务计量绩效信息审计环境从两个路径影响审计：一是影响审计需求，不同的审计环境下，对非财务计量绩效信息是否存在审计需求及何种非财务计量绩效信息是审计重点，存在重要影响，例如现在非常重要的资源环境责任信息审计，在以前并没有得到重视，发生这种变化的原因是资源环境问题的严峻性；二是影响审计技术方法，在不同的审计环境下，能用于非财务计量绩效信息审计的技术方法也不同，例如，在专业测量模式用到的测量技术就受到科学技术环境的影响。
从审计对审计环境的影响来说，非财务计量绩效信息审计主要通过审计产品来影响审计环境。非财务计量绩效信息审计产品包括鉴证产品、评价产品和处理处罚产品，这些审计产品通过委托人及利益相关者的使用，会影响人及利益相关者的行为，从而影响非财务计量绩效信息质量，进而影响委托关系下的经管责任之履行和公共责任的履行及企业的营运。
四、结论和启示
非财务计量绩效信息审计是治理绩效信息失真的机制之一，本文从理论上分析其基础性问题，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架。
关于审计需求，由于自利和有限理性，非财务计量绩效信息可能出现失真，为了应对这种信息失真，委托人会推动建立信息治理机制，非财务计量绩效信息审计是其中之一。
关于审计本质，非财务计量绩效信息审计是以系统方法独立鉴证经管责任相关非财务计量绩效信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排，可能具有鉴证、评价和监督三大功能。
关于审计目标，非财务计量绩效信息审计的终极目标是抑制非财务计量绩效信息失真，直接目标是生产让审计委托人满意的审计产品，包括鉴证产品、评价产品和处理处罚产品。
关于审计客体，公共部门委托关系、私营部门委托关系和组织内部委托关系中的人，都是非财务计量绩效信息责任方，从而都是审计客体。
关于审计内容，人绩效信息包括单位绩效信息、工程项目绩效信息、科研项目绩效信息、政策绩效信息、资源绩效信息，上述信息中都包括非财务计量绩效信息。
关于审计主体，非财务计量绩效信息主体包括政府审计机关、民间审计机构和内部审计组织，委托人会根据独立性和成本效益原则选择审计主体。
关于审计方法，命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式在非财务计量绩效信息审计中都有可能采用。
关于审计环境与审计的关系，一方面，审计环境通过审计需求和审计技术方法两个路径来影响非财务计量绩效信息审计；另一方面，非财务计量绩效信息审计通过审计产品使用所发挥的效果来影响审计环境。
本文的研究启示我们，非财务计量绩效信息审计是一个系统，而系统功能的发挥很大程度上依赖于系统各要素之间的协调配合。在建立和实施非财务计量绩效信息审计制度时，要以系统的观点，就事论事、缺乏系统思考建立的审计制度是不可能发挥其预期功能的。
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