时间：2023-06-16 16:06:27
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇会计审计战略，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、引言
2006年2月15日财政部新的《中国注册会计师执业准则》引入了现代风险导向审计的指导思想，并对注册会计师的审计工作提出了新的要求，其中最为核心的部分是第1211号“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”、第1231号“针对评估的重大错报风险实施的程序”和第1301号“审计证据”。这些准则要求注册会计师了解被审计单位及其环境以识别重大错报风险、评估重大错报风险、对这些重大错报风险加以应对，并记录于工作底稿之中。现代风险导向审计从战略的角度考虑企业的经营风险，从而确定审计重点领域，将审计资源有的放矢地分配到各个领域之中。
二、战略管理会计的特点
1、具有明显的外向性。战略管理会计跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多地投向影响企业的外部环境。
2、更注重长期、持续的发展战略。现代企业非常重视自身健康地可持续发展。以下八个因素对企业的持续健康发展至关重要：顾客满意程度、制造优良、市场占有率、产品品质、可信赖程度、敏感性、技术领先地位、优良的财务业绩。因此，战略管理会计必须超越单一的期间界限，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，更注重企业持久优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益。所以，构成企业竞争地位的上述因素都是战略管理会计必须研究的内容，而不仅局限于优良的财务业绩这一财务指标。
3、将提供更多的与战略有关的非财务信息。企业要想获得持续的竞争优势，必须依仗众多的非财务指标。与战略有关的财务与非财务信息包括：战略财务信息和经营业绩信息、企业管理部门对上述战略财务与经营业绩信息的评价分析、前瞻性信息、背景信息、竞争对手信息。
4、是一种全面性、综合性的风险管理。战略管理会计高瞻远瞩地把握各种潜在的机会，回避可能的风险，包括从事多种经营而导致的风险、由于行业产业结构发生变化导致的风险、由于资产、客户、供应商等过分集中而产生的风险、由于流动性差导致的风险等等，以便从战略的角度最大限度地增强企业的盈利能力和价值创造能力。网
5、更加注重会计信息的相关性和及时性。由于未来企业的竞争充满风险，信息使用者更关注的是企业的未来信息，因此，会计信息的相关性就成为保证会计信息质量的首要因素。同时，一系列先进管理观念和技术的广泛运用，迫切需要战略管理会计提供实时信息，而信息技术的迅猛发展则为此解决了技术上的难题。
6、对企业效益的评价发生了变化。战略管理会计对企业效益的评价将从狭隘的财务效益转向全方位的综合性效益，经营成果计算的重点将从利润计算向增值计算转变。与此相适应，对企业效益的评价应以为企业全面、长期地提高竞争力、发展能力，奠定牢固基础为基本出发点，而不应拘泥于一时的、短暂的得失，形成微观效益和宏观效益、目前效益和长远效益、经济效益和社会效益的有机统一体。同时，随着智力投资的扩大和知识创新步伐的加快，物化劳动的转移价值所占的比重越来越小，而由高智力的员工所拥有的专利权等无形资产所创造的价值增值却大幅增长，所占比重越来越大。这样，企业计算经营成果的重点应从计算利润转向计算价值增值，并通过编制专门的增值表加以系统反映。
因此，战略管理会计是以取得整体竞争优势为主要目标，以战略观念审视企业外部和内部信息，强调财务与非财务信息、数量与非数量信息并重，为企业战略及企业战术的制订、执行和考评，揭示企业在整个行业中的地位及其发展前景，建立预警分析系统，提供全面、相关和多元化信息而形成的现代管理会计与战略管理融为一体的新兴交叉学科。
三、风险导向审计的特征
1、风险导向审计的内涵。风险导向审计是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。
2、风险导向审计的特征。由此可见，风险导向审计强调对审计全过程风险的评估与控制，同时对固有风险进行评估，这是风险导向审计的重要思想之一。评估固有风险有助于审计人员确定财务报表各部分发生错弊的可能性，从而有利于分配审计资源，提高审计效率、效果。（1）重心前移。基于客户战略系统的现代风险导向审计将审计重心从以审计测试为中心转移到以风险评估为中心。（2）风险评估重心转移。在现代风险导向审计模式下，风险评估重心由控制风险向联合风险转移。（3）风险评估方式改变。在现代风险导向审计模式下，风险评估由直接评估变为间接评估。（4）风险评估结构化。现代风险导向审计使风险分析从零散走向结构化。（5）分析性程序成为风险评估核心。（6）审计师专业知识结构改变。由于审计重心转移，风险评估采用的各种分析方法大量借鉴了战略管理会计知识，这就要求注册会计师的专业知识结构发生相应的改变，会计师事务所也应相应地融合审计和咨询两大资源。（7）审计测试程序个性化。由于现代风险导向审计测试计划基于审计师的风险评估结果，且不同的客户显然存在不同的风险，因此审计测试程序必然会“因人而异”，要采用相应个性化的审计程序。（8）审计证据范围扩大。在现代风险导向审计模式下，审计师可扩大审计取证范围，从一般员工处或供应商、销售商等获取审计证据，这是针对管理层舞弊的有效侦查措施。业内人士和专业咨询人士的意见也可作为对审计师审计专业判断的补充。（9）审计证据向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移，注册会计师必须充分了解客户整体战略经营环境，并由此出发评估客户的经营风险和审计风险，因此注册会计师必须从外部取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。
四、战略管理会计在风险导向审计中的应用
现代风险导向审计模型中的“重大错报风险”包括财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险。其中，前者是指财务报表整体不能反映企业经营实际状况的可能性；后者是指交易类别、账户余额、披露和相关的其他具体认定层次经济事项本身的性质和复杂程度与实际不符，由于企业管理当局本身的认识和技术水平有限以及由于企业管理当局局部或个别人员舞弊或造假造成错报的可能性。
1、通过企业环境分析评估审计风险。被审计单位内部或外部对财务业绩的衡量和评价可能对管理层产生压力，促使其采取行动改善财务业绩或纠正歪曲财务报表的行为。对企业的经营环境进行分析，了解公司的主要收入和业务的来源。注册会计师通过了解被审计单位的环境，分析企业报表项目变化的原因，判断引起这些变化的合理性。
注册会计师了解被审计单位所处行业的状况，有助于注册会计师对被审计单位形成初步的判断；注册会计师了解被审计单位法律环境和监管环境，使注册会计师掌握被审计单位受到哪些部门及相关法律法规的约束。此外，结合被审计单位自身情况，注册会计师通过职业判断也可设计其他需要了解的外部因素程序，例如宏观因素的景气度、利率的变动和资金供求情况、汇率变动等。网
对被审计单位外部环境的充分了解有助于注册会计师识别审计风险。
2、通过企业的经营能力分析评估审计风险。企业的经营能力是企业的生产资料、人力、财力，技术和管理资源等基于环境约束与价值增值目标、通过配置组合与相互作用而生成的推动企业运行的物质能量。企业经营能力评估是指对企业经营能力进行系统分析，并科学、客观地作出全面评估的过程。
通过经营能力分析，注册会计师可以了解到：被审计单位是如何创造价值的；被审计单位是否已经实行了有效的经营活动来迎合经营战略；威胁到被审计单位实现战略目标的重大经营活动。
被审计单位的经营活动中那些相对重要的经营环节被称作关键经营环节。关键经营环节是审计的敏感环节，也是审计风险的重要来源。它一般具有三个特征：第一是对企业经营目标的实现至关重要，因为它们包括了被审计单位竞争优势与核心能力的业务活动；第二是经常与外部存在广泛交流，这一类型的环节一般与企业外部有重要的、规模比较大的联系，这些联系通常会产生大规模的交易并被反映在会计报表中；第三是具有较高的经营风险，它是最有可能被审计单位发生问题的地方，从而具有较高风险。因此，现代风险导向审计的顺利开展需要注册会计师对关键经营环节有深入的了解。识别关键经营环节之后，注册会计师需要收集大量的资料和信息，对关键经营环节进行评估。这些信息包括：经营环节的目标；经营环节中的业务活动；环节信息流，包括相关信息系统；经营环节的关键风险；环节风险的应对措施，比如内部控制；环节风险的防范业绩计量。
注册会计师通过了解被审计单位的经营能力，分析企业报表项目变化的原因，判断引起这些变化的可能性。
五、结束语
战略管理会计是为适应顾客需求个性化、多变化和国际经济竞争日趋激烈的新形势而形成的，它是管理会计向战略管理领域的延伸和渗透，是二十一世纪管理会计的发展主题。在新审计准则的颁布实行后，评估审计风险已成为注册会计师审计的重点，所以要求注册会计师要对企业的经营环境、内部条件、战略目标等几个角度入手对审计风险进行评估。
注册会计师在评估审计风险时应先对企业的整体风险进行评估，从多个角度进行分析，尤其应对风险较大的项目进行评估。例如对上市公司的利润分析，利润对上市公司而言至关重要，如果利润下降会直接影响股民对该公司的投资，所以注册会计师应对此进行着重分析。注册会计师还应根据企业的性质，采取不同的审计投放重点。
【参考文献】
[1]蔡春：现代风险导向审计论[M].中国时代经济出版社，2006.
目前审计职业界普遍使用的审计风险模型是由美国注册会计师协会1983年提出的。该模型认为审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三要素组成，对审计风险的计量为：
审计风险=固有风险×控制风险×检查风险
根据上式，在既定的审计风险下，检查风险可计算如下：
检查风险=审计风险/（固有风险×控制风险）
根据上述模型，审计主体在确定可接受的审计风险时，首先要评估固有风险、控制风险，在此基础上推算可接受的检查风险。该审计风险模型存在如下缺陷：
1.1只定性分析审计风险该审计风险模型只是定性地分析了客观存在的风险。该模型考虑的风险只考虑了有关审计风险控制的环节，并用公式来描述审计风险的概率，无法直观地进行定量分析，即计量审计风险给审计主体带来的损失金额的可能性。
1.2审计风险因素不全面该模型考虑的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只从审计主体的审计检查方法和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他主要原因，如报表使用者的诉讼请求因素、社会宏观法律环境因素等。
1.3无法描述道德风险审计案件中存在的一些问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，人们除了关注审计技术和程序的发展外，亦开始关注审计主体的自身行为，由此产生了审计主体的道德问题。但是，传统的审计模型无法描述由于不道德行为所产生的风险，包括：企业与审计主体串通舞弊，出具不恰当的审计报告；审计主体接受贿赂；审计主体为了经济利益压低价格有损同业等。
1.4对审计风险的表述不完整随着审计风险含义的扩大，审计风险控制就不能只局限于审计过程和所审计的对象，必须把审计风险的控制放在一个系统中全面把握，还应考虑审计环境影响、人员因素及后果等。审计风险范围也应扩大为审计主体风险、会计师事务所风险和会计行业风险，还包括审计结论利用中产生的法律风险以及赔偿风险。
2现代审计风险模型的发展
现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所简化，但审计风险的内涵和外延却扩大了。
2.1认定层次风险认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报。
2.2会计报表整体层次风险会计报表整体层次风险主要指战略经营风险（简称战略风险）。把战略风险融入现代审计模型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。
2.2.1从战略风险的定义来看：战略风险是审计风险的一个高层次构成要素，是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险源自于企业客观的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易。传统审计风险模型解决的是企业的交易和事项在本身真实的基础上，怎样发现会计报表存在的错报，将审计重点放在各类交易和账户余额层次，而不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，这很可能只发现企业小的错误，却忽略大的问题；现代审计风险模型解决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致会计报表存在错报怎样进行审计的问题。
2.2.2从审计战略来看：现代审计风险模型是在系统论和战略管理理论基础上的重大创新。从战略角度入手，通过经营环境—经营产品—经营模式—剩余风险分析的基本思路，可将会计报表错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式紧密联系起来，从而在源头上和宏观上分析和发现会计报表错报，把握审计风险。而将环境变量引入模型的同时，也将审计引入并创立了战略审计观。
2.2.3从审计的方法程序来看：现代审计风险模型注重运用分析性程序，既包括财务数据分析，也包括非财务数据的分析；且分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。例如毕马威国际（KPMG）为应用现代审计风险模型的理念与方法，研究制定了经营计量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），专门分析企业在复杂的市场环境和产业环境下的经营情况，以确定关键经营风险如何影响财务结果。BMP提供了一个审查影响财务信息和非财务信息流的分析框架。
2.2.4从审计的目标来看：现代审计是为了消除会计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定会计报表整体是不可信的，从而引进全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑一一排除。而该模型充分体现了这种观念。
3现代审计风险模型的分析应用框架
3.1确定总体审计风险概率审计风险可按其发生的可能性大小分为基本确定、很可能、可能和极小可能。可能性一般按概率来进行表述，如极小可能的概率为大于0但小于或等于5％。
社会公众对注册会计师的期望值很高，独立审计存在的价值就在于消除会计报表的错误和不确定性；缩小或消除社会公众合理的期望差距。独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础，但独立性最终体现在注册会计师独立承担审计风险责任方面，因而降低审计风险是注册会计师的“灵魂”。审计风险就是审计失败的可能性，它只能控制在极小可能程度以下，用数学概率表示应不超过5％。
3.2分析战略风险在确立了总体审计风险概率应该控制在5％以下之后，应全面分析战略风险。以企业的经营模式为核心，以自上而下和自下而上相结合的方式了解企业的内外部经营环境、经营产品，并在此基础上分析确定企业经营有效性和会计报表的关键认定是否合理、合法。新的国际审计准则列举了28种可能暗示存在舞弊风险的环境和事项（IAASB，2003）。
3.3分配剩余审计风险评估完战略风险概率后，可按照传统的方法分析认定层次的风险概率，两者结合起来考虑就是重大错报风险概率。最后根据确定的总体审计风险概率和评估的重大错报风险概率，得出关于剩余审计风险也就是检查风险的概率，据此确定实质性测试的性质和范围，即可将审计风险减少到满意程度。
在这种状况下，社会各界尤其是监管层和会计、审计业界，分别从各自的角度思索和寻找着解决路径。监管层――强调了公司内、外部治理机制的重构与完善，会计理论界反思着会计的本质和会计规则的改良，审计――则大力提倡现代风险导向型。美国著名的Treadway Committee（1987）提出了著名的反舞弊四层次机制理论，他们建议任何组织实体可以通过下列四道防线来防止会计舞弊的发生：高层的管理理念、业务经营过程的内部控制、内部审计、外部独立审计。
因此，笔者拟从会计信息失真的成因入手，以一名“内部审计师”的视角，探讨对会计信息失真的治理，从而更好的建筑起内部审计――这道反舞弊防线。
一、会计信息失真的分类及其成因
会计信息真实性是相对的、动态的，我们可以把会计信息失真划分为“会计信息失实”和“会计信息造假”。
（一）信息不对称是造成会计信息失真的根本
1.会计信息的制造者和使用者的信息不对称。所有权和经营权的分离，以及委托――模式的出现导致会计信息的制造者和使用者在会计信息的获取时间及所获得的内容上出现了差别。在公司治理存在缺陷的情况下，会计信息制造者就可能出现道德风险或进行逆向选择，违反诚信原则，提供虚假会计信息。
2.信息不对称产生的“劣币驱逐良币”问题。信息制造者制造大量虚假的会计信息，而投资者关心的只是股票价格的升降，对会计信息的真实性缺乏应有的关注，从而造成市场对虚假信息的需求大量增加，形成畸形循环。
3.信息不对称导致会计人员存在两种选择：假设市场中只存在两个会计人员，一个会计人员执行领导授意做假账，另一个不执行领导授意，博弈的结果：会计人员在现实生活中更倾向表现为一起执行领导授意做假账。
（二）会计自身缺陷是造成会计信息失真的原因
人为操纵会计原则导致的会计信息失真;由于会计法规、会计准则和会计制度本身的不完善和制定的滞后性产生的会计信息失真。由于职业判断造成的会计信息失真;会计人员整体素质不理想导致的信息失真。
（三）利益驱动是会计信息失真的原动力
1.经济利益是最常见的造假动机，也是造假者最强大的内在驱动力。造假者通过造假旨在得到直接的或间接的、现实的或潜在的经济利益，当这一切不能通过正常途径获得时，就不得不依靠做假账来实现。企业通过提供虚假会计信息可以骗取投资者、债权人甚至国家有关部门的信任，并因此获得投资、贷款或减免税收等经济利益。企业家作为企业的最高负责人，具备迫使会计制造虚假信息的条件，并因此获得职务、薪金等方面的收益。会计作为会计信息的制造者，其行为也会影响会计信息质量的好坏。
2.对企业造假处罚力度轻，执法不严也是导致我国企业会计造假的重要原因。目前，我国对查实的会计造假往往是“重经济处罚，轻法律处罚;重对单位处罚，轻对个人处罚;重内部处理，轻外部公开处理”，从而削弱了法律的效力。
总之，会计信息的确认、计量、记录与报告既受制于技术规范，又受制于企业治理结构。一个经营管理、内部控制存在重大缺陷的经济主体，其财务报告很难达到真实公允的目标，会计信息失真也就是自然而然的事情了。与此同时，各种信息质量及责任保障机制如果再失效，会计信息失真便终成定局。
二、会计信息失真的内部审计治理
由上述对会计信息失真、动因的分析，我们已经回到了会计信息产生的原点――企业。企业是什么？“一个创造利润的组织（An organization to make a profit）”？错。它是一个通过经营商品（包括出售服务）来体现自己职能的组织，德鲁克曰。它只存在于一个发展的经济之中，是使经济成长、发展和变革的一种特殊的社会器官。这个定义体现了企业的两项基本职能：营销和创新。营销和创新产生出经济成果，其余的一切都是“成本”。利润是什么？利润就像人体所需要的氧气、食物、水和血液，它们并非人生的目的，但是没有它们，人就不能活下去。因此，利润是结果而不是目的。那么，决定企业的是什么呢？顾客。只有通过他们对商品或服务的购买，才使物品转化为商品，经济资源转化为财富。企业想生产什么并非十分重要。顾客想买什么，什么是他们的认知价值，那才是决定性的。他们决定着企业是什么，企业生产什么，企业是否会兴旺。就像SUN公司总裁兼首席执行官爱德华・詹德说：“每天早晨起来的时候，我并不是去看纳斯达克股市有什么变化，我脑子里想的是去做我们想做的业务。我们所做的投资是长期投资”，“我们不想采取那些短期行为，把利润扩大到最大化。”而实际上，最终胜出的偏偏是目光远大的企业，他们的核心价值观、核心竞争力，使他们能永续地长存。
本着这样的理念，企业或是其他形式的组织，只是实现其核心价值观的工具与手段。组织设计应牢记本组织的宗旨，作为工具，恰当的运用。在组织中，现代内部审计从无到有，由弱变强，六十多年来，适应企业保护资产、加强内部控制、提高经营管理水平和经济效益的内在需求的发展变化，国际内部审计领域发生了巨大的变化。内部审计师协会（IIA）先后七次修改了对内部审计的定义，1999年的新定义为：一种旨在增值和改善机构运营状况的独立的、客观的保证和咨询活动。它通过引入系统化的严谨方法，评价和改善风险管理、控制和治理程序，帮助所在机构实现其目标。西方国家内部审计机构已在组织中取得了较高的组织地位，日益成为一种公认的、成熟的职业，内审领域大大扩展，很多人已用综合审计、管理审计、“5E”（经济、效率、效果、合理、环境）审计等概念来作为内部审计的代名词。且其审计理念由单纯“查错纠弊”，扮演“猎人”与警察的角色，向“积极兴利”，为管理服务转变。
尽管如此，内部审计仍面临严峻的挑战，而且随着经济一体化和全球化的进程加快，企业面临的风险日益增多，但传统的风险管理已不能适应企业的需要。金融创新产品如套期保值、资产负债管理等已逐渐被一些企业运用到风险管理实践中，从而形成了整体化风险管理的发展趋势。整体化风险管理是对传统的纯粹性风险管理的超越，其目标是把企业面临的所有风险都纳入到一个有机的、具有内在一致性的管理框架中。内部审计与整体化的风险管理融合，并由内部审计开展战略审计，将可充分发挥内部审计实现组织价值增值的功能，实现组织的目标，从而从源头上掐断会计信息失真之基。
（一）提升内审地位、实施战略审计
战略审计是通过评价、监督上市公司最高层的战略决策和一般经营层的战略执行来促进上市公司目标的实现。它构成了管理审计的重要内容。目前，在我国企业逐步构建并推广战略审计可以提高企业战略决策和战略执行的效率，充分发挥内部审计实现组织价值增值的功能，进一步完善企业治理结构。
关于战略制定过程的审计，主要是审查评价该战略确定的经营范围是否与企业的管理控制能力相匹配;是否符合企业目前的发展状态等。对各职能战略的审计，则主要是分析、评价其是否与企业的发展战略保持高度的正相关性，各职能战略之间是互相支持，制定的战略是否简单易行以及战略是否缺乏实质性内容等。当企业经营环境发生重大变化时，应评价其对企业战略造成的影响并及时进行调整，这也是战略制定过程审计的重点内容。
关于战略执行过程的审计，首先应判断各职能部门是否制定了与上述企业发展战略相适应的分战略。其次，还要检查企业内部是否存在灵活的沟通机制，能否保证各职能战略之间的相互支持;实施过程中各种信息的传递是否畅通，能否将相关信息迅速反馈给战略制定者;相关执行人员是否存在不称职或用人不当现象;检查战略实施所需的资源条件与现实存在资源之间是否存在较大的缺口等。
关于战略实施结果评价标准的制定。一项战略从制定到实施，必须定期地对其结果予以评价，以确定相关人员的功过业绩。特别是出现企业并购、最高管理层职位变动以及企业经营业绩大幅下降时，更应对相关战略予以评价。战略结果的评价标准应具有综合性、全面性和层次性。
（二）融合风险管理、改善企业运营
整体化风险管理，强调企业管理者站在全局的角度，综合运用各种风险管理工具进行风险管理。因此，内部审计作为风险管理体系中的重要组成部分，也必须适应这一变化发展，特别要在提高自身整体意识、独立性、客观性、宏观性方面做出调整。具体而言，需要在以下方面进行创新：
1.加强整体化风险管理理念的培育。内部审计是企业自我约束机制的重要组成部分，是风险管理的倡导者和推动者。内部审计人员要正确地认识企业所处的环境，加强与企业风险管理部门的合作与交流，并时时保持适度的危机感。内部审计人员除了要求自己站在全局、整体的角度充分认识企业风险外，还要通过事前、事中、事后的评估和对内咨询服务，向企业其他成员灌输风险意识，使其认识到企业所面临各种风险的利弊，并自觉地参与风险管理。只有真正树立了企业全员的风险管理意识，才能实现企业的整体化风险管理。
2.以企业经营目标为内部审计起点。内部审计以企业经营目标为起点，首先，能将自身关注的范围与职责扩大，以更加充分地体现自身的管理和价值增值功能，具体而言，就是促使自身更加全面地辨识风险;其次，其他职能部门也普遍关注企业经营目标的最终实现，这为内部审计部门与其他职能部门平等交流提供了基础，从而改变了以前双方的监督与被监督的关系。
3.建立企业风险管理数据库和风险预警系统。企业风险管理信息的交流与共享，是实施整体化风险管理的必要条件之一。信息技术的发展，为企业内部实现资源共享和信息传递创造了条件。企业内部审计部门也应结合自身的执业经验、行业内外信息，参与建立企业风险管理数据库。同时，应综合企业风险管理部门、财务部门等职能部门各自的风险管理体系，建立企业风险预警系统。在企业风险达到预警时，及时报告相关部门并启动该系统。
4.改进内部审计组织模式和人员结构。整体化风险管理强调整体性和全局性，这决定了内部审计部门在企业中需保持一定的超然性和权威性。企业下属的各级内部审计主管或主要内部审计人员由总部直接委派并垂直管理，这样既可保证内部审计参与风险管理的权威性，也有利于整个企业内部风险管理措施的互补。内部审计人员结构既包括人员构成结构，也包括人员知识结构。在人员构成结构方面，应实行弹性人员编制，以少数职业内部审计师为主，辅以更多的其他职能部门的内部协审员参加。在人员知识结构方面，必须认识到内部审计师是复合型的专业人才，要求综合能力较强、知识面较广，因此，应定期对内部审计人员进行信息技术、风险管理技术、金融创新等方面的培训，以保证其知识的不断更新。
・・・・・・参考文献・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・
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[4]周茂华.中国内部审计准则 YOU'RE WELCOM――中国内部审计准则初探[J].审计与理财，2004，（12）.
[5]余玉苗，等.我国上市公司战略审计初探[J].财会月刊，2004，（A3）.
[关键词] 电算化会计 审计程序 矩阵分折 战略矩阵匹配
会计电算化，是电子计算机在会计工作中应用的简称，就是把以电子计算机为代表的现代化数据处理工具和以信息论、系统论、控制论、数据库以及计算机网络等新兴理论和技术应用于会计核算和财务管理中，以提高财会管理水平和经济效益，进而实现会计工作的现代化。
一、会计电算化对审计的影响
会计电算化，虽然没有改变审计目标，但在一定程度改变了审计线索的收集方法，并可在一定程度上利用计算机扩大审计的范围，使审计发挥更大的作用。同时也能为用于各种财务审计软件的开发积累实际经验，在自助型会计系统的内部审计方面有着明显的优势。会计电算化对内部审计的影响，大体表现在以下几个方面：
1.对审计线索的影响
实行会计电算化后，会计数据的存储介质和形式，会计数据的生成和传递形式都发生了变化，审计人员很难甚至根本无法用肉眼跟踪会计业务和处理，也无法用传统的方法考查会计档案数据的安全性，完整性和准确性。为了更有效地审计会计电算化系统，在系统设计开发过程中必须提出审计要求，系统的各种数据文件都应留下审计线索。
2.对审计技术方法的影响
在手工会计系统的情况下，审计人员进行审计，一般都是手工操作。但是，在会计电算化信息系统的情况下，审计人员应掌握计算机知识及其应用技术，把计算机当作一种提高审计质量和效率的有力工具来使用，并要不断积累经验，结合本企业的实际开发出既规范又具有充分保留和提供审计线索功能的审计软件。如ERP软件较适应现代审计要求，在初始录入凭证时有一条记录记载，在改动、删除时，并不是在原记录上变动，而是另有记录反映。
3.对审计人员的影响
在手工系统中，审计人员凭借自己的经验、专业知识，结合运用各种审核检查的方法，就可以达到目的，然而在实现会计电算化信息系统以后，由于会计电算化信息系统的环境比手工会计系统更为复杂，审计人员只依靠原有的知识和技能已无法胜任对会计电算化信息系统的审计工作。因此，审计人员除具备丰富的财务会计审计等方面的知识和技能外，还应具备一定的计算机知识，对会计电算化系统有一定的了解，对会计电算化系统可能出现的错误及舞弊要深刻的认识，更重要的是审计人员应熟练的运用计算机进行审计。
4.对审计对象的影响
传统的审计对象是被审计单位的会计报告及其他的资料,而会计电算化条件下的审计对象将是被审计单位的原始资料及系统的功能（同时在知识经济时代下，审计的重点，由重视存货与物质资源有关的业务转向重视智力资源和知识产权等与非物质资源有关的业务。随着Internet的发展，咨询服务机构可以利用互联网的强大功能根据用户的要求代为记账、算账、报账）。
二、会计电算化对审计影响的SWOT矩阵分折
所谓SWOT分折法，是指优势（Strehgths）、弱点（Weaknesses）、机遇（Opprtunities）、威胁（Threats）4个要素的缩写，根据这个四要素对所处的环境和形势进行分折，以便充分认识，掌握和利用有利条件和优势，控制、化解不利因素和威胁，达到扬长避短的目的。
1.优势（Shrehgths）
(1)提高审计的有效性
(2)促进审计后信息化变革
(3)增强审计的实时化，多元化
2.弱点（Weabnesses）
(1)传统审计线索的缺失
(2)审计对象的扩展和审计技术的复杂化
3.机遇（Opprtuhibies）
(1)审计信息化发展的趋势性
(2)有效推动审计工作的规范化
4.威胁（Threats）
(1)信息化环境下审计准则与标准的缺失
(2)会计信息化系统的安全性问题
三、会计电算化对审计影响的SWOT战略矩阵匹配
1.SO战略选择:利用会计电算化，抓住外部机遇
(1)大力推行计算机审计
计算机审计是与传统的手工审计相对应的概念，其内容包括：①审计人员对计算机信息系统进行审计，即把计算机信息系统作为审计的对象；②审计人员利用计算机辅助审计，即把计算机作为一种工具，帮助审计人员完成部分审计程序。
(2)为审计信息化创造良好的审计环境
创造良好的审计环境包括：①良好的审计监督法律环境、特别是要建立和完善有关的计算机审计的法律、法规，为全面推行计算机审计创造一个良好和法律环境；②良好的审计质量控制环境，通过建立和完善审计工作质量控制制度和审计人员后续教育制度，创造一个良好的审计质量控制环境；③良好的其他监督形成相配合的环境。审计监督属于高层次、综合性强的经济监督，具有和其他各种监督形式相互协调和相互配合的功能。信息时代，切实加强与其他监督形式的配合与协调，对于最大限度发挥审计监督的作用显得尤为重要。
2.WO战略选择:抓住外部机遇,改进内部弱势
(1)重建审计线索
审计线索对审计来说极为重要，传统审计环境下，从凭证到账薄，从账薄到报表，每一步都有文字记录都有经手人签字，审计人员完全可以根据需要跟踪审计线索。但在信息化条件下，审计线索可能会中断甚至消失，因此，我们可以通过在电子化原始数据形成时，同时在审计部门和其他有关部门也形成原始数据的“原本”或相关的数据库的方法，来重建电子审计线索，从而可以使各部门相互监督和牵制，同时也给计算机提供可信的审计证据。
(2)加快对计算机审计人才的培养
会计电算化环境下，传统的审计技术受到了挑战，审计线索的改变，审计对象的拓展，审计内容的日趋复杂化，要求审计人员能通过计算机迅速、有效地对这些电子账进行抽样，审阅和复核，对审计人员提出了更高的要求（因此，从长远的观点看，培养一大批能够独立开展计算机审计业务的专门人才，是解决我国计算机审计人才乏的有效途径）。
3.ST战略选择：利用内部优势,规避外在威胁
(1)加快有关审计准则的制定
(2)防范系统风险
4.WT的战略选择：改进内部弱势，减少外在威胁
(1)采取多种审计模式
(2)开发通用和专用的计算机审计软件
总之，随着电子技术的飞速发展和电算化信息系统的普及应用，审计工作中的新问题和新课题将不断出现。对其深入研究，必将开成新的会计理论和方法，而新的会计理论和方法的确立，又将使电算化会计在新的基础上获得进一步完善和发展，也使得电算化会计环境下的审计工作不断的高速改善，真正做到保证会计数据的可靠性和真实性，提高企业的经济效益。
参考文献：
[1]财政部注册会计师考试委员会:审计.东北财经大学出版社
关键词：传统风险导向审计；现代风险导向审计；比较
随着时代的发展，企业所面临的经济环境日益复杂，原有的账项基础审计和制度基础审计的弊端在经济发展的潮流中逐渐显现，各种审计失败的案例引起了人们的思考，因此，为了更加有效的实现审计的职能，维持良好的经济秩序，以风险为导向的审计应运而生。从二十世纪八十年代至今，风险导向审计也已从传统的风险导向审计过渡到了现代风险导向审计阶段。
一、传统风险导向审计
（一）传统风险导向审计的概念
传统的风险导向审计是一种在利用审计风险模型的基础上，评估财务报表固有风险和控制风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围的审计方法。这一方法的重点在于审计风险模型的运用，即“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”。其中“固有风险”是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性；“控制风险”是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性；“检查风险”是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报而未能被实质性测试发现的可能性。
（二）传统风险导向审计的缺陷
1.注册会计师没有从被审计单位的整体出发，不能深入了解被审计单位的具体情况。传统风险导向审计将审计重点放在了控制测试这一环节中，着重于对被审计单位内部控制的检查，在一定程度上局限了注册会计师的审计思路。
2.审计程序的实施完全取决于对检查风险的评估。注册会计师根据审计模型倒推检查风险，检查风险越高，实质性测试的工作量就越少；反之，实质性测试的工作量越多。但这种主观的估计对于审计质量是有较大影响的。
3.实践中难以对固有风险进行准确评估。固有风险和控制风险贯穿于整个企业的各个层次，二者之间很难作出严格的区分，而传统的风险导向审计在企业层面仅仅评估固有风险，这种估计显然是十分不可靠的。
二、现代风险导向审计
（一）现代风险导向审计的概念
现代风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，从而将剩余风险降低到可接受水平的一种审计方法和技术。它改进了传统的审计风险模型，以“审计风险=重大错报风险×检查风险”来评估被审计单位的风险。在这个模型中，“审计风险”是指会计报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当会计意见的可能性；“检查风险”是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现的可能性；“重大错报风险”包括两个层次，即会计报表整体认定层次和认定层次。
这一方法强调的是审计风险的影响因素来源于整个企业所面临的经营风险，审计应建立在企业所处社会和行业的宏观环境、战略目标和关键经营环节分析的基础上，注册会计师需要综合评价经营风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。
（二）现代风险导向审计的优点
1.对风险的把握更加全面，对审计风险的评估更加可靠。现代风险导向审计是以企业所处的宏观环境为背景，综合分析企业面临的各项挑战，整体评估审计风险。在实务中，注册会计师是站在战略的角度，以经营环境、经营模式为风险分析的起点，把被审计单位和周围环境联系为一个整体，从宏观上判断和发现财务报表中存在的重大错报。
2.审计目的明确，审计效率提高。现代风险导向审计的着手点是重大错报风险，从而确立检查风险。它将企业内外部的风险转化为财务报表错报风险，从而更快的确立审计重点，审计效率明显提高。
三、两种方法之区别
（一）本质不同
从本质上来说，传统风险导向审计还只是停留在观念层面，并没有使审计过程和审计方法产生巨大变化。因为在审计实务中，审计人员所采用的是制度基础审计的基本方法，增加了风险定量评估的内容，并将风险定量分析视作审计风险控制的一种重要手段。审计人员依然采用一种自下而上的审计思路。它还只是制度基础审计的延伸。
现代风险导向审计则是一种全新的方法，它有一套全面并且科学的审计方法，并且有完整的审计思路，即“企业整体层面的分析——经营环节层面的分析——会计报表重大错报风险的分析”，将会计报表风险与企业经营风险联系起来。虽然这种方法在实施过程中，仍然要用到制度基础审计的方法，但它并没有局限于对企业的内部控制的分析。
（二）审计方法不同
传统风险导向审计采用“自下而上”的审计方法，从被审计单位会计报表的固有风险和控制风险入手，了解内部控制、实施控制测试，根据控制测试的结果确定实质性测试的性质、时间和范围，即传统风险导向审计是以交易为基础，从交易的角度确定是否存在重大错报。这种方法虽然有了较大突破，但主要依赖实质性测试，范围过于狭窄。
现代风险导向审计是以经营风险为基础，运用“自下而上”和“自上而下”相结合的方法，先“自上而下”对报表形成预期，再“自下而上”地根据预期实施相应的审计程序。注册会计师在这一过程中借助于“战略分析—经营环节分析—剩余风险分析”的基本思路，从企业的战略管理分析入手，通过战略风险和经营风险的导向和严密的逻辑推理，一步一步推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序，然后通过实施审计程序和取证的结果，结合重要性的判断，判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。相比之下，现代风险导向审计引入了企业战略管理分析工具，逻辑性、专业性和准确性都得到了提升，大大提高了注册会计师发现客户会计报表中重大错报的能力。
（三）对风险的认识
传统风险导向审计中将风险的范围局限于会计方面的风险，因此，注册会计师在进行审计时忽略了许多外在的重要因素，更加侧重的是会计报表项目本身的固有风险和控制风险。但在实际情况中，固有风险是很难从经营风险中单独剥离出来的，这很大程度上依赖于注册会计师的判断和估计，所以，传统风险导向审计在可靠性、准确性上存在不足。
现代风险导向审计中，风险的概念除了包括会计报表项目本身的风险外，更多的考虑企业的战略风险和经营风险。注册会计师在审计过程中从企业所处的经营环境、条件到经营方式和管理机制等内外部各个方面来分析，以战略风险和经营风险的评估为审计工作的重点，进而控制会计报表的风险。在风险上的延伸和改进无疑又增加了现代风险导向审计的可行性。
（四）审计证据的范围
传统风险导向审计的审计证据主要包括实施控制侧试和实质性测试获取的证据，大部分情况下只是局限于内部证据。
现代风险导向审计则扩大了审计证据的范围，也就是说，现代风险导向审计实现了审计证据有内部向外部的转移。在实务中，注册会计师会充分了解被审计单位整体经营环境，并从外部获得大量的证据来评价风险评估的恰当性，以此来评估客户的经营风险及审计风，这样也就大大增加了审计证据的范围，为注册会计师实施进一步审计增添了信心。
（五）审计程序由单一化向个性化转变
传统风险导向审计的审计程序倾向于是一种标准化形式，对不同的被审计单位都使用标准相同的审计程序。这种标准化审计程序存在很大问题：一是不能对症下药，没有充分贯彻风险导向审计思想；二是限制了审计人员的临场发挥，由于很多客户的财务人员都是注册会计师出身，或者系统学习过审计，或者有与注册会计师打交道的经验，使注册会计师无法突破客户预先设置的障碍或防范措施，难以做出正确的审计结论。
而现代风险导向审计要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。相比之下，这种量体裁衣的方式有助于注册会计师找到适合于不同的被审计单位的审计程序，使得审计更加适应环境变化，可以在很大程度上避免由于程序的标准化而疏漏的错报，提高审计质量。
（六）对注册会计师的能力要求逐渐提高
传统风险导向审计侧重于会计层面的评估，对注册会计师的要求只是在会计和审计的方面。
【关键词】现代风险导向审计 注册会计师 对策
一、现代风险导向审计的内涵与特点
现代风险导向审计作为一种新的审计模式倍受职业界的关注。我国于2006年2月了一系列新的审计风险准则，并于2007年开始实施，这标志着我国注册会计师审计从规则上已进入现代风险导向审计模式时代，这些审计准则的和实施也为现代风险导向审计模式在我国审计实务中的运用创造了条件。2010年11月1日财政部批准了修改后的注册会计师执业准则，该体系最大的变化是将现代风险导向审计理念全面取代了制度基础审计的理念，要求注册会计师在审计过程中以重大错报风险的识别、评估和应对作为审计工作的主线。
（一）现代与传统风险导向审计模式的区别
1.从审计思路上看
传统风险导向审计模式采用的是一种“自下而上”的审计思路， 认 为注册会计师只要通过对被审计单位会计报表各个项目及相关交易 的各个“认定”的固有风险和控制风险的评估和测试，并加以综合，就可以为审计意见提供充分适当的证据。现代风险导向审计模式要 求注册会计师运用“自上而下”与“自下而上”相结合的手段，对财务报表风险做出合理的专业判断。即首先运用“自上而下”的思路，从企业的战略管理分析入手，通过战略风险与经营风险的导向和严 密的逻辑推理，一步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关 的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果，结合 重要性的判断，“自下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险并形 成最终的审计意见。
2.从审计侧重点来看
传统风险导向审计模式侧重于对财务报表本身的分析，通常难以 对固有风险做出准确评估，往往将固有风险简单地确定为高水平，转 而将审计资源投向控制测试和实质性测试。而现代风险导向审计模 式则侧重于对整个企业的经营环境和经营过程的分析，它将被审企业置于社会经济体系中，分析其所面临的经营风险及对风险的控制施，从而形成对财务报表的预期，根据预期对财务报表进行判断。审计重 心发生了前移，使得以审计测试为重心到以风险评估为重心。
3.从审计风险的方法来看
由于对审计风险的认识不同，导致了两种风险导向审计模式所运 用的审计风险模型不同。传统风险导向审计模式以“审计风险=固有 风险×控制风险×检查风险”为审计风险模型。现代风险导向审计以 “审计风险=重大错报风险×检查风险”为审计风险模型。现代审计 风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所化， 但审计风险的内涵和外延却扩大了。其中重大错报风险包括两个层 次：会计报表整体层次和认定层次。认定层次风险指交易类别、账户 余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和 控制风险。会计报表整体层次风险主要指战略风险和经营风险。
（二）现代风险导向审计的特点
1.对内部控制运用全面
在制度基础审计中，风险导向审计主要考虑控制环境 、会计系统和控制程序等三个因素，同时也可扩展到五个因素：控制环境、管理部门的风险评价、会计信息与传递系统、控制行为和监督。由于内容的扩展，内部控制制度在风险导向审计模式下演变为内部控制结构，这相对于原来的系统导向审计只考虑内部会计控制和内部管理控制进步了很多。
2.以风险为导向的审计模式
在风险导向审计中，以风险为导向，可以影响经济业务的内部环境和外部环境，是以经济业务整体为重点，综合分析评价企业经营所处的内外环境，根据评价结果确定审计水平，最终目的是要将审计风险控制在社会可接受的水平以下。
3.全面考虑风险因素
风险导向审计在账户余额和财务报表两个层次分别评估，注册会计师在各个审计阶段分别评估账表项目的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险。随着审计工作的深入，注册会计师在各个阶段针对不同风险要素做分别侧重的评价，这样审计人员所能够获得的与风险要素相关的信息就非常多，使对风险要素水平的评价也更加准确和客观。
二、现代风险导向审计的运用及问题
（一）会计师事务所管理理念落后于现代风险导向审计
会计师事务所审计信息系统建设无法适应现代风险导向审计的需求。目前国内部分大型的证券资格会计师事务所逐步开发了相应的审计业务实施系统，其余证券资格会计师事务所和非证券资格会计师事务所尚未建立自身的审计职业系统。由于国内会计师事务所执业系统信息化建设起步较晚，大部分会计师事务所审计业务执行系统仅仅是将被审计单位的内部控制了解及其测试、实质性程序等纳入信息系统建设中，在“对审计项目的风险识别和评估”方面未能够建立系统化的体系，大部分事务所仅仅将审计准则相应的内容做了简单的列示，没有根据风险评估环境的需要建立完整严密的风险识别和评估体系，风险评估环节缺乏定量的数据支持，分析程序未能够在审计业务系统中得到充分的体现。此外，审计业务系统未能够完整的将风险评估环节和后续的内部控制测试和实质性程序等做有效的衔接。
（二）会计师事务所在宏观政策、行业等方面研究的投入无法满足现代风险导向审计的需求。
现代风险导向审计要求注册会计师需要了解被审计单位所处环境的宏观政策情况，包括货币政策、财政政策、税收政策等，需要了解与被审计单位相关的汇率波动、利率等基础金融工具因素。需要注册会计师了解被审计单位所处行业的情况，包括市场需求、竞争对手、生产技术等。目前国内会计师事务所较为重视会计、审计等财务审计相关的专业知识的研究投入，尚未对宏观政策、客户所处行业等方面做持续不断的研究，未能够建立相应的信息库，导致注册会计师在进行具体项目风险评估过程中无法得到会计师事务所层面在该等方面的系统科学的支持，很多时候是依赖于项目负责人或者项目组成员平时对该等内容的了解，往往出现信息过于宏观，未能够与被审计单位联系到一起，出现信息不完整，导致在该等信息运用到被审计的单位风险评估过程出现偏差。
三、现代风险导向审计对中国注册会计师的挑战
（一）对注册会计师职业判断的挑战
现代风险导向审计的核心――风险评估程序，实质上就是职业判断的过程。在风险导向审计中，职业判断范围的扩大、受托责任的复杂化，使注册会计师不仅要对被审计单位的财务状况做出判断，要关注的还有过去事项、社会责任、持续经营能力、被审计单位的经营情况和所在行业整体情况以及宏观环境、政府政策对被审计单位的影响等诸多事项。对于近年来不断出现的新兴行业或新兴业务，注册会计师在审计中需要对这些特殊事项可能存在的重大错报风险给予特别关注。针对特殊性质的业务，注册会计师不能仅依靠原有的职业判断来评估风险，还需要相应的准则指南指导其审计工作。这就要求注册会计师要具备较强的专业技能、丰富的知识以及对最新审计准则的理解和掌握。
（二）对注册会计师审计理念的挑战
现代风险导向审计首先考虑的是被审计单位所面临的战略风险，是从被审计单位所处的宏观经济环境来分析其经营风险、生存发展能力以及管理水平等，并在此基础上对重大错报风险予以评估， 然后再看财务数据的准确性即“自上而下”，这是一种较高层次战略观的体现，是一种全新的审计理念。现代风险导向审计要求注册会计师跳出被审计单位的财务报表即“出乎其外”，首先对其宏观经济环境进行综合的分析，包括了解被审计单位的行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素;被审计单位的性质;被审计单位对会计政策的选择和运用;被审计单位的目标、战略以及相关经营风险;被审计单位财务业绩的衡量和评价;被审计单位的内部控制等六项内容。
（三）对注册会计师职业能力的挑战
风险的评估很多要涉及非财务方面的内容，显然，现代风险导向审计要求注册会计师具备宽口径的知识结构，采用 宏观战略管理理论和方法对导致被审计单位财务报表发生错报的根源入手，充分全面地了解和评估其经营风险。而目前我国注册会计师过于狭窄的知识面尚无法满足这一要求，目前中国注册会计师都是通过全国统一的五门注册会计师资格考试而获得执业资格的，具有比较高的执业水平，但相对来说缺乏除此以外的其他相关的行业知识，如金融知识、 行业产业知识、企业战略管理方面知识等。
四、注册会计师有效应对现代风险导向审计的策略
（一）注重信息资料数据库的建设
注册会计师在进行现代风险导向审计时要了解被审计单位及其环境。了解与被审计单位相关的行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素、被审计单位的目标战略，只有强大信息库才能满足审计的需要，降低审计成本，提高审计的效率。通过调查可知注册会计师在进行风险评估时，缺乏信息的支持，导致审计成本上升，审计效果不佳。“四大”会计师事务所在近百年的时间里，建立了强大的数据库，注册会计师可以比较方便的获得有关被审计单位的行业信息、监管环境等相关的信息，并且建立了一系列的指标评价体系，为注册会计师提供参考。首先，信息库的建设应该注重信息的收集，关注行业的动态发展，法律法规的变化，这项工作应由专门的部门负责。其次，信息库的建设应注重风险评估体系的运用，如波特五力模型的运用SWOT分析等。最后，应该注重审计案例和审计总结的积累。
（二）加强会计师事务所的文化建设
会计师事务所的文化是指在一定的条件下，在长期的审计实践活动中，通过审计组织领导者主动倡导和精心培育的，并被审计组织全体成员所认同和遵循的具有本审计组织特色的管理思想、行为规范及其物质形态的总和。会计师事务所的文化是一种隐性的力量，它在无形之中影响着会计师事务所人员的行为方式，重要的是工作方式和工作态度。只有建立起积极健康的事务所文化，才能避免审计工作底稿编制流于形式，事务所内部不同部门对审计要求不统一等问题。然而，值得我们注意的是事务所是一个人员流动较大的组织，而且国内很多较大规模的会计师事务所是由很多地方小所整合而成，这无疑为事务所的文化建设增添了难度。
（三）提高注册会计师的综合素质
现代风险导向审计的运用是对注册会计师综合素质的一次挑战。一方面是学习能力的考验。审计准则的变化对注册会计师的审计工作提出新的要求，注册会计师只有具备较强的学习能力才能掌握现代风险导向审计的精髓。另一方面现代风险导向审计需要注册会计师具备丰富的知识储备。注册会师不仅要掌握审计、会计的知识，还要掌握经济学、管理学方面的知识。注册会计师自身要加强学习，强化自身的职业怀疑精神，提高自己的职业判断能力和专业判断能力。会计师事务所应注重注册会计师的培训，提高注册会计师对现代风险导向审计的认识，强化注册会计师风险意识，为注册会计师运用现代风险导向审计提供更多指导，构建一套风险评估体系。此外，会计师事务所应制定合理的招聘政策、晋升机制和薪酬待遇。在招聘会计、审计专业人员的同时，也应注重招聘法律、机械、工程、税务等专业的人才。在制定审计计划时，要注意人员结构的合理性。此外，注重专科生、本科生、研究生、博士生的人员比例。并且应制定合理的薪酬制度和晋升机制以留住人才。
参考文献：
[1] 叶陈刚，孔慧 平. 现代风险导向审计应用探析[J].中国注册会计师，2008，（5）.
一、上市公司会计信息加工与披露行为的博弈分析
上市公司提供的信息对于投资者、债权人、税务机关等都是至关重要的，但这里仅讨论会计信息对于上市公司股价形成的影响。如果会计信息市场没有任何的监管者，公司管理层自主独立向市场提供会计信息，投资者也独立自主使用这些会计信息进行投资决策；投资者显然会怀疑这些会计信息的完整性和真实性，进而影响其投资决策；而管理层在加工会计信息时也会考虑投资者可能会有什么样的反应，进而会影响其信息的完整性和真实程度。那么，这一相互影响、相互制约的应对过程就是一个典型的博弈过程。由于双方不可能就某一具体会计信息达成一项具有约束力的协议，因而该博弈是非合作博弈。
1、基本假设
（1）假设信息市场没有监管者、中介机构和咨询机构，管理层和投资者完全独立地活动。
（2）局中人为上市公司管理层和投资者，管理层的战略选择可简化为两种：信息真实（Z）与信息做假（J），而且二者必选其一；投资者也有两种战略选择：购买公司股票（G）与拒绝购买或抛售（N）。
（3）局中人具有对方的完全信息，即双方都了解对方的战略选择和效用，但并不包括具体选择哪种战略。
（4）局中人是完全理性的，双方都会在对对方战略选择做出预测的情况下选择自己最优的战略。
2、博弈模型
根据以上假设，可以建立起管理层和投资者之间的非合作博弈效用矩阵如下表。
表1中的数字分别代表了管理层与投资者在各种战略组合中的效用水平。
3、分析与结论
第一，根据矩阵中的效用水平，可以排除ZN和JG两个战略组合。因为若管理层选Z，投资者易推断出选G比选N好；管理层选J，投资者推断出选N好。
第二，在GZ组合中，假定投资者选择购买（G），则管理层肯定选择信息做假（J）；显然，这一组合不可能使双方达成均衡。但这一组合却是对市场最有利的。
第三，在JN组合中，如管理层选择J，则投资者就倾向于选择N；反之，若投资者选择N，则管理层也会倾向于选择J。因而JN是唯一能在给定其他局中人的战略选择时，能使所有局中人都能对自己的战略选择满意的一组战略组合。此时，该博弈达到了纳什均衡（显然并非最优组合）。
以上我们讨论了上市公司管理层与投资者之间的博弈，事实上，上市公司之间也存在着你做假得利后我也要跟着做假的类似于“囚徒困境”的博弈过程。以下我们将建立一个双矩阵博弈模型来分析上市公司之间的关于诚实与做假的博弈行为。
（1）假设条件：①局中人为两家规模、效益等各方面都基本相同的上市公司甲和乙；②局中人甲和乙都是理性的经济人，都在有限范围内追求自身利益最大化；③信息可以自由流动。
（2）模型的建立：由于甲和乙都可以选择诚实或做假，这样在甲和乙之间就有四种不同的战略组合：甲和乙都选择诚实，双方均可以得到P1的效用；甲选择诚实，得到P2的效用，而乙选择做假，得到远大于P2的效用P3；甲选择做假，得到P3的效用，而乙选择诚实得到P2的效用；甲和乙都选择做假，各得到P4的效用。从目前我国股票市场上市公司会计信息做假难以发现更难以遭查处的实际情况来看，很明显一家做假而另一家诚实时做价的效用最大而诚实的效用最小，都做假的效用要大于都诚实，即有：P3＞P4＞P1＞P2。其效用矩阵见下表2。
（3）分析与结论。第一，如甲和乙开始时都选择诚实，则它们都获得P1的效用；但一方选择做假时，它将得到超额的效用P3-P2，如股价的上升、获得配股权、有好的公司形象等，还可以用新的做假掩盖以前的做假，因此它将选择永远做假；而诚实的一方却只能得到P2的效用，在观察到此种情形后，它也将选择做假，双方均得到P4的效用。所以，（做假，做假）是该博弈的纳什均衡。第二，如甲和乙一开始就都选择做假，它们都将得到P4的效用。此时，（做假，做假）也是该博弈的纳什均衡，该博弈处于均衡状态，并将持续下去。
因此，博弈的结果是在给定战略的效用前提下，为了获得自身利益的最大化，局中人都会选择做假。但如果改变做假的效用水平，则局中人的选择又会不一样。如设定做假遭查处的处罚为Q，且一定会被查处（即高度置信的威胁），效用程度就会变为P1＞P2＞P3-Q＞P4，而此时就会得到双方都选择诚实的纳什均衡。但在现实别是在我国股票市场上，首先做假遭查处的概率就不高，有些是很明显的做假行为都没有被查处；其次就是即使进行了调查，却久拖不办，最后不了了之；最后就是查处后的惩罚太轻（管理层的法律责任几近为零），没有威慑力。这样一来，在市场上就形成了诚实吃亏，而做假成为上市公司的理性选择。因此，在上述上市公司管理层与投资者的博弈中，投资者始终认为公司管理层会做假的信念是理性的，而诚实的管理层也会认为既然如此还不如做假，最终达成的是危害市场各方利益的纳什均衡。
二、会计事务所与上市公司审计合谋的博弈分析
审计在股票市场中的作用在于解决委托过程中股东与管理层之间的信息不对称问题。注册会计师作为独立中间人被引入，通过实施审计程序，把管理层的“私人信息”予以揭示并进行鉴证，从而减少股东和管理层的信息不对称。但是，这种机制同时会导致注册会计师与股东之间的信息不对称。会计事务所有动机利用自己掌握的“私人信息”向股东寻租，并和管理层分享“租金”。因此，一旦有对合谋双方有利的“诱因”发生，会计事务所就会放弃独立公正的立场，与上市公司管理层达成合谋。
作为理性的经济人，审计合谋双方的决策取决于影响其收益或效用的各种因素的变动。以下将通过分别建立管理层要求审计合谋与会计事务所愿意审计合谋的行为决策模型来进行分析。
1、管理层要求审计合谋的博弈分析
前已述及，上市公司管理层在目前的博弈规则下有很强的信息做假和虚假披露的动机，在引入注册会计师后，以自身利益最大化为目标的管理层在一定条件下必然会要求甚至是威胁利诱会计师事务所与其审计合谋。若T为管理层的现有效用，审计合谋受到查处和惩罚后的效用为T1，R为被查处的概率，T2为没有审计合谋的效用。则：
要求审计合谋的期望效用=T（1-R）+T1R
当：[T（1-R）+T1R]＞T2即（T-T2）/R＞(T-T1)时，审计合谋就会发生。
不难看出，管理层要求审计合谋的动机取决于查处概率R和合谋收益（T-T2）。首先，在R和T一定的情况下，如不合谋的效用T2大幅减少（管理层如实披露经营不善导致巨额亏损的信息将会被解职而失去高薪和权利）时其审计合谋的动机会十分强烈。其次，当（T-T2）一定时，查处概率R越大，则合谋的动机越小。最后，如T1与T2相差不大或没有变化即处罚成本很小或没有，就会极大的增大管理层审计合谋的动机。实际情况也的确如此，我国的上市公司都是由地方推荐的，只要能融资为地方经济建设出力，即使作假也是为了地方经济而非个人私利，面临受处罚的危险要小得多。而且即使处罚也是针对管理层集体，有法不责众的传统。因此，审计合谋作假的私人成本几近为零，而管理层对查处的概率和受到严厉处罚的估计明显偏低甚至于无威慑力,所以博弈的结果是审计合谋成为现存制度下的最优选择。而这又是监管制度和制度执行的问题,且留待后面研讨。
2、会计师事务所审计合谋行为的博弈分析
会计师事务所接受股东委托对管理层的经营情况进行审计，其收益包括现实的审计收费，也包括预期未来收费的贴现值。如以S表示审计收益，S1表示审计合谋遭处罚后的收益（S＞S1），查处概率为P；以S2表示不参与审计合谋而被解除审计合同后的收益（S2≥0），D为不参与审计合谋被解除合同的概率。则：
参与审计合谋的期望收益=S（1-P）+S1P………………①
不参与审计合谋的期望收益=S(1-D)+S2D……………②
参与审计合谋的行动条件为：①＞②即（S-S2）D/P＞(S-S1)
从上述条件可以看出，会计师事务所的决策主要受处罚力度、解聘概率、解聘后的收益影响。从我国的实际情况来看，目前从事上市公司审计业务的事务所规模普遍偏小，市场分散且地域性强，低层次竞争十分激烈，只要事务所敢说“不”，失去客户的概率就非常大。事务所为保住“饭碗”即使冒着被查处的风险也不得不与之合谋。假设合谋一定会被查处(P=1)，合谋就取决于D、S1和S2。就我国目前的实际情况来看,虽然在法律上决定会计师事务所聘任的是公司股东大会，但由于前述的股权结构和治理结构的缺陷，导致内部人控制严重，会计师事务所的聘任与否实际上是由公司管理层决定的，即审计市场的购买者不是真正的需求者，从而出现劣质产品排挤优质产品的现象。事务所真正在乎的是D而不是S1和S2；因为上市公司解聘就意味着事务所丢饭碗，而合谋只要不是作假太绝，S1和S2在目前的制度下就不会是负数。因此审计合谋也就不一定能杜绝。
综上所述，我国会计师事务所与上市公司审计合谋的现象频繁出现，根本原因在于现行的公司治理结构导致管理层对虚假审计意见的强烈需求。这一需求再加上会计师事务所在市场中的劣势地位，使审计市场的有效需求基本上丧失。尽管处罚不力也是审计合谋的诱因之一，但单纯提高惩罚力度却不能有效地解决问题。因此有必要从整个制度环境和市场环境入手进行改革，以此改变博弈局中人的决策行为，使其有动机选择有利于市场发展的战略组合。
摘要:运用博弈论原理系统分析了会计信息披露过程中的经营者、会计人员、投资者、注册会计师、政府监管部门等利益相关者的态度与行为,指出了导致会计信息造假的多方面原因,并提出了相应的治理建议。
一、会计信息提供者之间的博弈分析提供会计信息是市场经济对企业的基本要求,但是企业是否提供真实的会计信息则取决于真实会计信息能否带来利益。
利益追逐是会计造假的潜在动力,这一潜在动力能否成为现实动力取决于会计信息披露的环境。假设存在两个企业,他们存在共同的利益驱动,会计行为都有“会计诚信”和“会计造假”两种选择,在选择会计行为时,他们没有信息沟通,可以估计会计行为的收益,企业会计行为不受监管或监管很弱。这是一个类似于“囚徒困境”的完全信息静态博弈。其战略式表达如下:1.参与人集合:企业A和企业B,用i=1,2表示;2.每个参与人的战略空间:Si={Sij}={会计诚信,会计造假},i=1,2;3.每个参与人的支付函数:Ui=Ui(SijS-i),i=1,2收益矩阵表示,若两个企业都选择会计诚信,则收益均为A;若都选择会计造假,则收益均为B;若一个企业选择会计造假,另一个企业选择会计诚信,则造假企业获得比诚信企业更多的收益,甚至影响诚信企业的收益,设造假企业获得收益为D,诚信企业获得收益为C。按照前文的假设,显然,D>B>A>C。分析可得,S*=(S*1,S*2)=(会计造假,会计造假)是该博弈的纳什均衡。也就是说,D>B>A>C条件下,两个企业都毫无例外地选择“会计造假”。造成这一结果的直接原因不是会计行为本身,而是不合理的利益分配格局(造假者获得相对收益,而诚信者却获得了相对惩罚),即博弈规则的不合理。要改变这种状况,必须改变博弈规则,调整收益矩阵,使诚信企业能够获得更多利益。如果收益矩阵中的相关数据变为以下关系:C>A>B>D,那么,上述博弈的纳什均衡则变为:(会计诚信,会计诚信)。因此,能否实现从“会计造假”向“会计诚信”的转变,关键取决于这种利益分配格局能否转变。这种转变与会计信息披露的利益相关者对待“会计造假”的态度紧密相关,其中包括通过会计信息反映其业绩的经营者、直接生产会计信息的会计人员、作为委托方的股东、作为会计信息质检员的注册会计师以及作为博弈规则制定者的政府。所以,有必要进一步分析他们在会计信息披露中的态度和行为。
二、经营者与会计的博弈分析两权分离条件下,投资者通过会计信息来掌握经营者的经营业绩,为了谋求自身利益最大化,经营者往往具有“会计造假”的自然动机。
但是,经营者的造假动机能否实现取决于会计的态度和行为,这就形成了经营者与会计之间的博弈。与企业间的静态博弈所不同的是,在正常情况下,会计受雇于经营者,其造假动机远远低于经营者,而经营者往往采用威逼利诱的手段使会计与之合谋。所以,在提供会计信息时,会计的态度往往取决于经营者的态度,二者之间存在完全信息动态博弈。经营者只有一个信息集,两个纯战略:威胁、不威胁;会计人员有两个信息集,每个集信息集上有两个可选择行动,因而有四个纯战略:(1)不论经营者行动如何,都选择造假;(2)经营者威胁,会计人员选择造假,经营者不威胁,会计人员选择不造假;(3)经营者选择威胁,会计选择不造假,经营者选择不威胁,会计选择造假;(4)不论经营者行动如何,会计都选择不造假。该博弈的扩展式表述如下:1.参与人集合:i=1,2;2.参与人行动顺序:经营者先行动;3.参与人的战略空间:经营者的战略空间S1=(威胁,不威胁),会计的战略空间S2=({造假,造假},{造假,不造假},{不造假,造假},{不造假,不造假});4.参与人的收益函数。为分析方便,一个假定的合乎逻辑的收益组合如果经营者选择“威胁”,会计将选择“造假”,如果经营者选择“不威胁”,会计将选择“不造假”。但是,如果经营者知道会计的理,则必然选择“威胁”,所以(威胁,{造假,不造假})=(威胁,造假)是该博弈的惟一子博弈精练纳什均衡。从这个分析中我们可以得出几个基本结论:(1)会计人员并不是会计造假的罪魁祸首;(2)会计监督职能的发挥是有限的;(3)由于会计人员与经营者的地位悬殊,二者之间的博弈是非平等博弈,会计人员很可能成为经营者会计造假的帮凶。当然,导致经营者一定选择“威胁”,而会计一定选择“造假”的直接原因是的利益分配格局。为了转变这种格局,需要引入惩罚规则。规则1:经营者承担会计造假的全部法律责任。规则2:会计人员承担会计造假的全部法律责任。规则3:会计人员承担主要责任,经营者承担连带责任。规则4:经营者承担主要责任,会计人员承担连带责任。在规则1条件下,经营者将承担全部的造假风险。如果经营者认为其所承担的造假风险足够大,以至于打消了造假念头,则会计人员的最优策略是“会计诚信”。但如果经营者认为这种风险所带来的损失不足以抵消造假收益,经营者仍然会选择“威胁”,会计则毫无考虑地选择“造假”。这种情况下,由于会计人员不承担法律责任,会计人员的行为完全取决于经营者的行为,会计的监督职能被大大地削弱。
在规则2条件下,由于会计人员承担全部法律责任,故经营者的最优选择是“威胁”。但是,由于会计人员的人事任免和奖惩权掌握在经营者手中,会计人员将面临“造假承担全部法律责任”和“不造假被降级、冷落甚至开除”的两难境地。无论哪种选择,都使会计人员屈服或受制于经营者。在规则3条件下,虽然经营者承担连带责任,但由于会计人员承担主要责任,最终将演化为规则2的情形在规则4条件下,由于经营者承担主要责任,其造假倾向受到较大制约,不会贸然选择“威胁”,同时由于会计人员对造假承担一定的连带责任,也受到一定的风险制约而不会轻易与经营者合谋。从会计造假行为过程来看,经营者是主动的,会计人员是被动的。规则1和规则4从主动者角度控制会计造假行为是比较合理的。如果加强对会计造假的监督和惩罚力度,使经营者承担的现实法律责任足够大,这时经营者将选择“不威胁”,会计将选择“诚信”,纳什均衡为:(不威胁,诚信)。我国新《会计法》总则第四条规定,单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责,是非常合理的。
三、投资者之间的博弈分析两权分离条件下,所有者通过会计信息来掌握企业的财务状况、经营成果和现金流量,检查经营者的经营业绩。
在对经营者的会计信息披露行为进行监督时,小股东与大股东的态度和行为是大有差异的。由于小股东的股权过于分散,对经营者进行监督为小股东带来的收益远远少于大股东,小股东在证券市场上往往难以“用手表决”,而只能“用脚投票”,因而小股东缺乏对经营者监督的积极性,在监督经营者行为时存在“搭便车”现象。小股东与大股东之间的这种行为构成了一个“智猪博弈”,二者的战略空间都是(监督,不监督)。若大股东选择“监督”,小股东可以坐享其成;若大股东选择“不监督”,小股东也无所谓。所以小股东的最优战略是“不监督”,而大股东为了自身利益,只能选择“监督”。纳什均衡是,大股东担当起搜集信息、监督经营者的责任,小股东则搭大股东的便车。但是,另一种情况是,大股东很可能利用小股东对会计信息质量的“麻木”以及二者掌握会计信息的不对称,侵犯小股东的利益。事实上,在“一股独大”现象广泛存在的情况下,绝大多数经营者并不是背着大股东去造假,而是与大股东合谋。这时,经营者和大股东共同成为会计造假的主谋,成为博弈的一方,小股东成为博弈的另一方。在这个博弈中,小股东由于在信息能力和经济能力等方面的劣势,只能选择“不监督”,而大股东和经营者则选择“会计造假”,小股东成为会计造假的最大受害者。
四、注册会计师行为的博弈分析注册会计师的行为选择过程也是注册会计师与有关方面的博弈过程。
这里至少存在三个博弈:注册会计师之间的博弈;注册会计师与企业之间的博弈;注册会计师与委托人(股东)之间的博弈。第一个博弈是完全信息静态博弈,注册会计师的战略空间是:(审计舞弊,客观公正),这是一个类似于“囚徒困境”的博弈。从行业竞争的角度看,当前审计行业的无序竞争使注册会计师不得不以降低审计质量为代价来求得自身的生存和发展。一方面,与来自客户的威逼利诱和市场竞争的巨大压力相对应的是较小的舞弊成本;另一方面,与提供优质审计服务需要承担较高的审计成本相对应的却是丧失客户的潜在风险。从被审计单位的角度看,在目前资本市场尚不发达的情况下,企业往往是按照法律和制度的要求被动地接受审计服务,他们更喜欢价格低、麻烦少的注册会计师,提供优质的审计服务不仅得不到好处,而且还会遭受“白眼”。第二个博弈是完全信息动态博弈,在不考虑其他条件下,注册会计师的行为取决于企业是否向其提供了额外收益。假设被审计企业的战略空间是:(收买,不收买),则注册会计师的战略空间是:({审计舞弊,审计舞弊},{审计舞弊,客观公正},{客观公正,审计舞弊},{客观公正,客观公正})。因为被审计企业总是希望注册会计师与其合谋,所以在不考虑其他条件下,(收买,{审计舞弊,客观独立})=(收买,审计舞弊)是该博弈的纳什均衡。但是,如果注册会计师舞弊将受到严重惩罚,以致于其放弃额外收益而恪守独立,则(不收买,客观公正)是该博弈的纳什均衡。由于注册会计师与委托人之间同样存在由于信息不对称导致的人“逆向选择”和“道德风险”问题,所以,第三个博弈类似于企业经营者与所有者之间的博弈。正如上文分析,注册会计师很可能与经营者串通,从事审计舞弊。
五、会计信息披露者、注册会计师与政府监管部门的博弈以上博弈的参与人中,企业经营者和会计人员可以抽象为会计信息披露者,注册会计师是会计信息质量的检查者。
他们的行为很大程度上取决于政府监管部门的态度。所以,有必要建立会计信息披露者、注册会计师与政府监管部门之间的博弈。会计信息披露者的战略空间与注册会计师的战略空间仍然不变;政府可选择的行为有:严惩、惩罚不力、不惩罚,由于惩罚不力与不惩罚的最终效果并无较大差别,所以,政府部门的战略空间可归纳为:(严惩,不惩罚)表中括号内字母表示概率,大写字母表示收益,显然,在正常情况下,E>F>D,B>C>A。对于会计信息披露者,其会计造假的平均收益与会计诚信的平均收益相等时,即:[Dr+E(1-r)]q+E(1-q)=F,简化后,得qr=E-FE-D(1)其中,E-F为会计造假未被发现比会计诚信的增量收益,E-D为会计造假未被发现比被发现并受到严惩的增量收益。qr为会计造假并被发现的概率。当会计造假并被发现的概率≥E-FE-D时,会计信息披露者选择会计诚信;否则,选择会计造假。对于注册会计师,其审计舞弊的平均收益与客观公正的平均收益相等时,得:pr=B-CB-A(2)其中,B-C为审计舞弊未被发现比客观公正的增量收益,B-A为审计舞弊未被发现比被发现并受到严惩的增量收益。pr为审计舞弊并被发现的概率。当审计舞弊并被发现的概率≥B-CB-A时,注册会计师选择客观公正;否则,选择审计舞弊。由(1)式和(2)式可以进一步得出以下结论:若q或p一定,则r随D或A呈同向变化。即:在检查力度一定条件下,如果处罚力度不大(D较大,A较大),那么,必须加大处罚的严格程度(提高r)。若r一定,则q随D呈同向变化,p随A呈同向变化。即:在惩罚的严格程度一定的条件下,如果处罚力度不大(D较大,A较大),那么,必须加强检查力度(提高q,提高p)。若D与F相差不大,A与C相差不大,即“严惩”不严,则会计信息披者必然选择会计造假,注册会计师必然选择审计舞弊。因此,有效制止会计造假和审计舞弊,必须同时加强四方面的工作,即:(1)制定明确的处罚制度;(2)加大检查的力度;(3)提高处罚的严格程度;(4)加大处罚的力度。:
六、结论与建议利益追逐是会计造假的潜在动力,这一潜在动力之所以能够成为现实动力,至少包括以下几方面的原因:
(1)缺乏能够正确反映会计信息质量及其作用的有效资本市场;(2)缺乏能够惩恶扬善的有效奖惩制度;(3)缺乏增强会计监督职能和审计监督职能的职业保护机制;(4)缺乏监督会计信息披露行为的合理的公司治理结构;(5)缺乏高效的监管机制、监管措施和监管方法;(6)缺乏有效的制度执行保障机制。因此,提高会计信息质量至少要从以下几方面入手:(1)进一步完善资本市场;(2)制定有效的奖惩制度;(3)建立会计职业、审计职业的职业保护机制;(4)进一步完善公司治理结构;(5)建立与奖惩制度相配套的高效的监管机制;(6)建立相关的制度执行保障机制;(7)严厉打击会计信息披露的地方保护行为。
参考文献:
【关键词】会计职业判断；博弈模型
一、经营者与投资者的博弈分析
现代企业的主要形式以股份制公司为主，公司的经营权和所有权是分离的。公司的所有者只能通过经营者提供的财务信息来决定是否继续投资以及经营者的报酬，而经营者也需要吸引更多的外来投资来扩大公司的规模，所以经营者就有可能利用会计职业判断的空间来歪曲披露公司的会计信息。
在博弈模型中，投资者需要考虑到经营者是否提供真实的会计信息，经营者也需要考虑到投资者在发现所披露的歪曲信息时的反应，所以，我们就建立投资者与经营者的博弈模型。当经营者选择披露真实的会计信息时，投资者选择投资，双方各可以获得1个单位的收益；当经营者选择披露虚假的会计信息时，由于投资者从失真的会计信息里看到了公司的发展潜力，投入更多的资金，所以经营者获得了3个单位的收益，而投资者获得了-1个单位的收益；当经营者选择披露真实的会计信息而投资者不选择投资，双方都不能获得收益；当经营者选择披露虚假的会计信息而投资者也不投资，经营者可能会因为润色之后的会计信息受到更多的投资者关注，所以获得1个单位的收益。综上所述，投资者的占优战略受限于经营者披露的会计信息的真实性而无法确定，经营者无论投资者投资与否，选择披露虚假的会计信息能获得更高的收益，所以经营者的占优战略为披露虚假会计信息。
显然这种情况的发生对经济有秩序的发展是极其不利的。但如果我们在经营者与投资者的博弈中加入法律环节，即经营者虚假的会计信息不仅不能获得收益，反而会受到法律的严惩，这样双方的战略会有所改变。此时，当经营者披露虚假会计信息的时候，获得 -1个单位的收益，而投资者由于经营者被惩罚后进行投资，所以还是可以获得1个单位的收益。这样就出现一个纳什均衡点，即（1，1），表示的是经营者真实的会计信息，投资者进行投资。所以，当对披露虚假会计信息的企业进行严惩，才能使得企业按照正确合法的会计原则进行会计处理，正确运用会计职业判断，提高会计信息的真实性。
二、会计人员之间的博弈分析
企业的会计人员之间也可能有着一种博弈：一个会计人员为了取悦领导，接受领导的指令，从而违背职业道德，错误的利用会计职业判断的空间，进行对企业经营业绩的粉饰；另一个会计人员如果不接受指令，那么接受指令的会计人员获利；如果接受指令，则双方都可能得到好处。这样，我们可以建立一个博弈模型。
我们可以得出，会计人员甲、乙会陷入了“囚徒困境”，双方的占优战略都是接受作假的指令，而（3，3）是一个占优战略均衡点，即两个会计人员都选择作假。在现实工作中，很多企业“不造白不造”，弄虚作假泛滥成灾，成为社会一种普遍的选择。因此，从博弈论的角度看，造假行为是造假者的一种理性的选择。
三、经营者与审计人员之间的博弈分析
企业经营者与审计人员的关系是雇佣关系，企业的财务信息需要审计人员审计之后才能对外公布，而审计人员接受企业的聘用审计相关会计信息之后获得相应报酬。在现实的工作中，审计人员是否受聘、审计费用的高低以及是否长期合作都由经营者决定，所以审计人员就有可能为了自身的利益，纵容经营者利用会计职业判断的空间进行不恰当的会计处理，从而使得所披露的会计信息失真。
企业经营者和审计人员之间也存在着一种博弈：经营者先披露会计信息，审计人员之后进行审计，发表审计意见，这是一种完全信息下的动态博弈。我们可以建立一个博弈模型。
当经营者披露真实的会计信息时，博弈结束，经营者可以获得3个单位的收益，审计人员获得2个单位的收益；当经营者披露虚假的会计信息时，博弈继续，审计人员必须做出选择。如果审计人员选择出具虚假的审计报告，协同作假，则经营者和审计人员都可以获得更多的收益；如果审计人员选择出具真实的审计报告，经营者的利益收到影响降为2个单位，而审计人员也可能因为受到解聘而使自己的收益降为1。
如果在博弈中考虑到法律法规的因素，审计人员协同造假的风险加大，比如把审计人员出具虚假审计报告的收益改为负数，即没收其违法所得，并追究其法律责任等，这样审计人员出具虚假审计报告的可能性就大大减小。经营者考虑到审计人员的选择，也会披露真实的会计信息，有效的保证了会计职业判断的正确运用和会计信息的真实性、可靠性。
四、会计职业判断的博弈分析启示
1.必须完善相关的法律、法规
由于经济的发展，会计制度、会计准则的不断完善，使得会计人员获得的会计职业判断的空间加大，这时候法律作为会计约束机制的最高层次，就必须起到决定性的作用。就像本文中经营者与投资者的博弈和经营者与审计人员之间的博弈一样，如果法律能够严惩这些违法的行为，相信经营者也不敢冒着巨大的风险随意的进行对自己有利的会计计量，这就对提高会计职业判断的水平有重大的意义。
［关键词］审计市场行业专业化经营战略
当今世界，全球化和科学技术对经济的影响日益加深，企业经营环境的市场化和国际化程度越来越高，影响经济的各种因素的变化越来越快，企业组织结构及其经营活动方式日趋复杂，一些企业管理层出于筹资、业绩等方面考虑而存在舞弊动机，其舞弊手段呈现出隐蔽性、深入性、技巧性。这使得会计师事务所面临着前所未有的全新的执业环境和执业风险。
事实上，许多审计失败案件发生的一个重要原因就是注册会计师缺乏对客户所在行业相关知识的充分了解。比如在“银广夏”一案中，中天勤未从各种渠道调查二氧化碳超临界萃取产品的基本知识和同一行业相关企业的重要指标，委派的审计人员对客户的新产品产能、外贸出口的基本流程等也缺乏必要的了解。再如，沈阳华伦会计公司由于行业知识的欠缺，而未能从毛利率、现金流量、行业应收账款周转期与收入的关系等判断出“蓝田公司”水产品业绩的异常。一宗宗惨重的审计失败案件告诫人们，充分了解行业背景知识、成为行业专业化的会计师事务所的重要性。本文试就会计师事务所行业专业化的内涵、动因以及国内会计师事务所实施行业专业化战略等问题与大家作一探析。
一、会计师事务所行业专业化的内涵
会计师事务所行业专业化：是指会计师事务所把经营战略的重点放在某种或少数几种行业的会计服务业务中，集中所有资源和能力在这些行业中培育特殊专长，并凭借其对行业知识掌握的优势，为行业提供专业化服务以在该行业中占据较大的市场份额，并以此构成会计师事务所的基本骨架，从而带动会计师事务所的成长。也就是说，会计师事务所的专业化经营是以注册会计师的技能与服务对象的“专”，来实现会计服务产品的“精”与“高”的特色经营战略。
这种专业化战略具有如下特点：①目标是占据市场领先地位。②确立核心业务，缩小业务范围。③给客户提供专业指导，全过程服务。④技术开发和创新能力强。⑤有高素质的技术专业人员和管理人员。⑥在服务质量上有竞争优势。⑦走向国际市场，参与全球分工或取得资源配置。
二、行业专业化的动因及优势
我国审计市场属于较为典型的分散竞争市场。会计师事务所如果将客户过多地分散在不同行业，无异于将战线拉长，将被置于多领域的竞争状态，难以形成一个有突出优势的行业品牌。所谓“术业有专攻”，即便是国际“四大”，也不可能在全部行业或不同规模和客户群上全面开花。它们中有的在金融行业具备优势，有的在制造业具备优势，不一而足。因此行业专业化可以被视为以创造可持续的竞争优势为目的的一种事务所竞争策略。正如AICPA的一位发言人Steve Goldfarb所指出的，行业专业化并不是新事物，但它非常重要，而且正越来越流行。
⒈专业化经营战略，获得选择性的市场领导地位。审计市场的发展变化都是缘于一定的诱因，会计师事务所呈现出行业专业化经营的特征也是基于一定的经济背景和会计师事务所的发展战略。目前我国的会计师事务所，绝大多数是综合型的，各种业务无所不做，但大多不专、不细、不精，难求更高的服务质量和效率。会计服务市场对外开放以后，很难与国外专业化程度很高的服务相竞争，相当部分的业务市场，尤其是高端的市场只能拱手相让。
会计师事务所实行专业化经营，可以积累与行业紧密相关的特殊知识，如行业生产经营活动在工艺流程、经营惯例等方面的特点，行业平均或正常的经济技术指标，行业的一般会计政策，国家对该行业的重要监管规定和标准等。随着行业客户资源的增加，将形成客户行业知识资源优势以及审计实务中积累的与行业相关的技术方法优势等，而新进入者想在短期内拥有是非常困难的。
⒉专业化经营战略，满足客户日益专业的需求。任何一个专业获得人们承认的根本原因，在于其提供了不可替代的优质的服务。随着客户对于审计服务要求的日益提高，常规的仅仅完成财务数据的审计已远远不能满足客户的要求，客户经常会要求在完成审计工作的同时，对其内部管理、内部控制提出相应的建议，进而延伸到专业的咨询服务。如果会计师事务所在该行业的业务中没有相当的经验，很难满足客户的需求，或者虽能满足客户的需求，但是需要投入大量的精力，较高的成本。
会计师事务所实行专业化经营，可以凭借其丰富的行业知识，为客户提供优质的增值服务，如政策咨询、投资策划、管理顾问、税务等咨询业务，这样可以区别于竞争对手以获得客户的认同，从而在行业中形成品牌。
⒊专业化经营战略，提高注册会计师专业胜任能力。注册会计师的执业能力除来源于专业的理论外，更多的则是源于实际工作中经验的积累。就注册会计师个体而言，需要掌握的已不仅仅是财务会计、审计知识，更重要的是行业背景、法律与监管环境、企业生产经营特点、经济技术指标和计算机信息系统等知识，知识的宽度一下子扩大了。若还要求每个注册会计师对各种行业的知识均能熟练掌握，几乎是不可能了。
会计师事务所实行专业化经营，让注册会计师集中精力钻研某一行业的专业知识，一方面，能够节约或减少注册会计师因经常变换不同行业所需的时间和学习成本。另一方面，能够更深入地了解客户生产经营的特征，特殊的交易流程，客户内部控制的薄弱环节等，更好地发挥“干中学”效应，有助于积累相对丰富的实务经验，提高专业胜任能力，防范审计风险。
三、我国会计师事务所行业专业化的发展思路
专业化发展是社会分工细化的必然产物，是适应市场发展的内在要求，会计师事务所以专业化经营战略作为企业获得竞争优势的手段，符合当前国际经济全球化发展的趋势。
首选，培育会计师事务所行业专业化经营的意识。行业专业化经营是会计服务市场发展到一定阶段的客观现象，会计师事务所要有战略眼光，不能光顾眼前利益而忽视长远发展。会计师事务所可以通过专题研究、日常培训等方式去认识和了解行业专业化经营战略，并使这种战略意识渗透到事务所的经营理念、思想方式等方面，融入到日常管理和发展规划中去。
其次，根据会计师事务所自身的特点正确定位。实施行业专业化发展战略，要明确自己的核心业务和发展方向，也就是目标市场定位，即在什么领域成长、向什么方向发展。在业务选择时，不仅要看短期内是否能盈利，还要看能否取得核心竞争力。在一个逐渐成熟的市场里，企业的核心竞争力决定了它在竞争中的成败。只有找准市场切入点，才能在竞争中不被淘汰。因此，会计师事务所要根据自身条件、特长，考虑所在地区的市场资源、经济结构、发展前景及竞争对手情况等因素，对审计市场进行细分研究，识别不同需求群体的需求差异，慎重选择将聚焦发展的行业。在认定的生存空间努力，把业务做精，做出品牌，形成自己的核心竞争力。
第三，明确客户的要求。企业的生存与发展取决于产品或服务满足客户需求，并使其满意的程度。在美国的会计教材中对于客户需求有一句经典的论述：“人们与我们做生意是出于他们自己的原因，而不是我们的原因。”所以会计师事务所应该清楚客户的需求，制定有针对性的服务计划，为客户提供各种优质的增殖服务，使客户对会计师事务所产生强烈的依赖感和忠诚度。同时，根据客户的需求不断去开创新的服务业务，这样可以区别于竞争对手以获得客户的认同。
关键词：现代风险导向；审计模式；应用
现代风险导向审计模式引入了全新的审计理念和审计方法，成为了人们关注的焦点。目前，现代风险导向审计理念已经被我国一部分会计师事务所采纳并付诸实践，在具体的实践运用过程中，我们发现现代风险审计具有不可比拟的优势，并对审计质量的提高起到了积极作用。但由于法律环境、注册会计师的知识结构等方面的制约，现代风险导向审计在我国的应用仍存在着一些困难，需要我们在审计实践中不断探讨，找出应对之策。
一、现代风险导向审计模式分析
随着社会的发展，审计模式前后经历了三个阶段：账项基础审计阶段、制度基础审计阶段和风险导向审计阶段。其中，风险导向审计阶段又分为传统风险导向审计阶段和现代风险导向审计阶段。
现代风险导向审计具有创新性和继承性这两个特点。与传统风险导向审计的从分析企业财务报表的固有风险和内部控制风险入手，实质性测试的性质、时间和范围由内部控制测试的结果来决定不同，现代风险导向审计首先从分析企业的战略着手，接着分析企业的经营环节、财务报表剩余风险，从而决定实质性审计程序的性质、时间和范围并建立企业财务报表风险与企业战略风险之间的逻辑联系，进而提出了注册会计师从源头分析和发现会计报表错报的观念，使审计方法更为科学有效。这是现代风险导向审计的创新性的体现。现代风险导向审计的继承性体现在它对传统的详细审计、制度基础审计和传统风险导向的审计等基本方法在一定范围内的保留，即现代风险导向审计不排斥详细审计、制度基础审计和传统风险导向审计等基本审计方法中仍有用的部分，并在此基础上进一步发展，与企业战略管理联系起来，将分析对象扩大到整个企业的风险管理范围。
总之，现代风险导向审计要求注册会计师通过各种角度了解企业内部经营风险及与其经营密切相关的外部风险因素，使其能全面识别和评估重大错报风险并据此确定总体审计策略和进一步审计程序。因此，与传统审计方法相比，现代风险导向审计能更有效地分配审计资源，提高审计质量，更适应全球经济发展形势对审计的要求。
二、现代风险导向审计在我国的应用
（一）现代风险导向审计所需信息严重不足
现代风险导向审计要求对被审计对象的整体经营环境进行充分了解，注册会计师在实际的审计工作中首先应执行风险评估程序，再针对具体的客户采用个性化的审计程序，即根据风险程度不同的客户和同一个客户的不同风险领域来实施不同的审计方法。但目前在我国，大部分会计师事务所对客户的基本信息并不了解，如客户的经营目标、经营战略、经营风险等，有关的信息存储极度匮乏，未能达到现代风险导向审计的要求，这严重影响了审计结果。由此可见，如果注册会计师事务所不建立功能强大的信息库，没有存储相关客户的众多信息，将无法顺利进行审计活动，实现审计目标。
（二）注册会计师的知识结构有待完善
注册会计师的专业判断是现代风险导向审计的根本要求，始终贯穿于整个审计过程，而注册会计师自身的知识结构决定了其专业判断。例如，要对被审计对象的经营风险做出准确评估，注册会计师不仅掌握会计和审计知识，还应熟悉业绩评价、战略管理和薪酬管理等现代管理知识，从而做出准确判断，恰当评估审计风险。另外，注册会计师对一些常用分析软件和工具的熟练运用也十分重要，只有这样才能满足分析性复核程序的要求并有效地识别出财务报表上的重大错报风险。然而，我国注册会计师的素质显然还达不到现代风险导向审计的基本要求，这严重地影响了现代风险导向审计的准确性和有效性。
（三）难以对企业经营风险进行恰当的评估
在日益复杂的审计环境下，现代风险导向审计要求对企业的基本情况要有较深入的了解。但在我国的实际审计活动中，大部分会计师事务所没有意识到掌握企业基本情况这一要求的重要性，并未对企业的经营状况及其所在行业的经济情况做深入的调查和了解。这成为了我国注册会计师事务所引入现代风险导向审计的最大障碍。另外，由于缺乏对企业经营风险进行有效评估的具体方法，因此即便意识到了开展风险导向审计需要对企业的经营状况等有清楚的了解，注册会计师也很难对企业经营风险做出恰当的评估。
（四）道德法律环境尚待完善
一般而言，在法律风险有限的前提下，会产生注册会计师的道德风险问题。当法律风险较小，不会造成较大的审计风险损失时，注册会计师就有可能为了减少工作量而不严格按照审计程序来进行审计，甚至故意忽视被审计单位的违规问题。当法律风险较高，可能导致较大的审计风险损失时，注册会计师就会严格按照审计流程，执行更为详尽而具体的审计程序来提高审计质量，避免较高的审计风险带来的损失。然而，我国的会计师事务所基本处于很低的法律风险环境下，当审计风险发生后，会计师事务所及注册会计师受到的更多是行政上的处罚，而不是民事和刑事上的处罚。所以，在道德规范的基础上，法律的惩治力度有待加强，以促使注册会计师主动地提高其审计质量。
三、我国推广现代风险导向审计的政策建议
（一）建立功能强大的信息库，大力开发审计程序软件
建立达到现代风险导向审计要求的功能强大的信息库，存储与客户相关的足量信息是会计师事务所实施现代风险导向审计的必要条件。只有在获取足够多信息的基础上，注册会计师才能在执行风险评估程序时准确地掌握企业的战略、风险、业绩等情况，做出准确的职业判断，有效开展审计活动。除了功能强大的信息库，还需应用能够处理这些庞大信息的审计程序软件。这样，在审计过程中，通过对数据库信息进行加工整理并运用软件构建模型以及由电脑自行检验和核对，便可以达到直接对大量信息进行加工分析并极大提高审计效率的目的。但不容乐观的是，目前我国还不具备这样的条件，所以，在现阶段推行风险导向审计模式的首要任务是建立功能强大的信息库和大力开发审计程序软件。
（二）加强审计队伍建设，提高审计人员综合素质
审计人员的综合素质是影响风险导向审计能否顺利推行的关键因素。首先，要注重培养具有牢固专业素养的审计人才。为此，应在相关财经院校增设注册会计师专门化的课程或专业，通过规范的理论指导和专门的技能培训，完善注册会计师规范化的补充渠道，培养拥有扎实功底的专业人才。其次，应进一步加强对现职人员的职业后续教育，不断提升其综合素质。只有逐步形成一支拥有较强综合素质、高度敬业精神、合理知识结构的注册会计师队伍，才能从根本上达到推行现代风险导向审计的要求。
（三）建立并完善相应的审计理论和审计标准
目前，从整个行业来看，大多数审计人员不论是在观念上还是技术上都没有接受现代风险导向审计，而且在大环境中还缺乏相应的配套措施及现代风险导向审计的理论和标准，因此整个行业仍按照制度基础的模式实施审计。鉴于此，首先应加强研究审计基本假设、基本概念和基本原理，完善审计理论体系，为现代风险导向审计的实际应用提供坚实的理论基础；其次，在普及制度基础审计的同时，可先在个别部门和单位建立现代风险导向审计试行点，将理论运用于实践，再从实践中完善理论；再次，应借鉴国际审计和鉴证准则理事会起草和修订的审计风险准则，来修订和完善我国《独立审计准则》中的相关审计风险准则。
（四）制定并完善法律制度
随着《审计法》、《行政复议法》、《公司法》、《证券法》等相关法律法规的颁布和完善，特别是最高人民法院的《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》的，我国的法律环境已得到进一步改善。但在这些法律中规定的审计人员的责任，基本都以行政责任为主，民事责任和刑事责任为辅；另外，我国对证券市场的管理不够规范、约束力较弱，存在诉讼门槛过高、诉讼成本与收益不对等的现象。因此，为了有效地推行现代风险导向审计，不仅需要加大对审计人员违法行为的责任追究与处罚力度，还要进一步完善法律环境以适应新形势的要求。
参考文献：
［1］罗洪霞．风险导向审计应用研究及思考[J]．财会通讯学术版，2006,（2）．
［2］廖文凯．风险导向审计在实际应用中存在的问题[J]．审计与理财，2008,（7）．
关键词： 信誉；重复；博弈；会计师事务所；投资者保护
中图分类号： F224.32;F239.2 文献标识码： A 文章编号：1003-7217(2011)06-0087-05
一、引 言
自美国安然和安达信事件之后，我国上市公司和会计师事务所重大失信事件也相继发生。银广厦、科龙事件中负责审计的会计师事务所在对公司的年报进行多次全面审计后都出示了无保留意见的审计结论，对上市公司财务造假发现不了或者故意被蒙蔽甚至共谋造假的行为导致了会计师事务所的信誉危机。这些经济违法和违规行为发生，不仅使得投资者在进行投资时无法分辨公司的真实业绩，而且还严重的损害了会计师事务所的信誉。会计师事务所作为第三方中介机构，其审计报告是投资者了解和获悉上市公司财务状况的主要依据，如果其不能提供真实、可靠的上市公司信息，投资者的利益将会受到损害。因此，深入分析导致会计师事务所信誉缺失的原因，制订提高我国会计师事务所信誉的有效措施，是目前我国资本市场建设中亟需研究和解决的一个重要问题。
二、文献回顾
关于会计师事务所和投资者的关系，学术界的理论解释主要集中在以下几个方面：（1）根据委托理论，由于投资者和管理者的利益存在着矛盾，而所有者又难以监督管理者的行为，由此引发了问题，并产生了委托会计师事务所作为投资者人对管理当局编制的财务报告进行审查的需要。因此，投资者、会计师事务所和企业管理者三者之间构成了一个多层委托关系。在这种关系中，会计师事务所在保护投资者利益过程中发挥了监督和甄别作用［1］。（2）根据信息经济学理论，公司内部人掌握着比外部投资者更多的关于公司的信息，公司对不同质量会计师事务所的需求往往为市场理解为一种关于公司状况的信号，因为风险不同的公司一定会选择不同质量的会计师事务所来降低其潜在的诉讼成本［2］。
会计师事务所在投资者保护中发挥作用的关键是建立其信誉机制。与一般企业不同，会计师事务所的有形资产和注册会计师的技能只是提高其信誉的手段，Svetozar&Pejovich认为信誉是事务所最重要的资产，它的作用是其他资产无法替代的［3］。Newman认为会计事务所为投资者识别内部人的侵占风险与监督人的行为过程中具有重要作用，是投资者保护体系中的一个重要组成部分［4］。
国外学者对于信誉问题的研究可谓由来已久，其主要分析工具是重复博弈理论（Repeated game）。Macaulay、klein&Leffler的研究具有代表性，他们认识到企业与顾客的重复交易中信誉的重要性［5,6］。Axelrod的实验结果也表明，即使在有限次重复博弈中，合作行为也会频繁出现［7］。Kreps和Wilson建立了一个不完全信息下的信誉模型，证明了在多阶段的重复博弈中，只要博弈期限足够长，贴现因子充分接近1，就可能会导致企业产生建立高质量信誉的动机［8］。
近几年，国内也涌现出许多用博弈理论来分析会计师事务所信誉的文章，其中李正龙建立简单的审计博弈模型探讨审计约束力度以及被审计部门与审计单位之间的关系［9］。王广明、张奇峰从博弈的角度对注册会计师的“诚信”进行了经济学分析，并通过对现实的考察，发现我国目前还不具备产生“诚信”的制度基础［10］。徐剑锋运用完全信息动态博弈，分析了信誉机制对会计师事务所、被审计企业和政府的影响［11］。上述可见，有关我国会计师事务所信誉提升的研究，主要是基于会计师事务所、被审计企业和政府之间的博弈分析。然而，上述研究明显存在一个缺陷，就是忽略了投资者对于提升会计师事务所信誉的作用。众所周知，会计师事务所提供的产品主要是对上市或者拟上市公司、证券投资基金管理公司等提供的会计报告所进行的审计服务，这种产品的需求方主要不是被审计单位的管理层，而是被审计单位的主要利益相关者――投资者（或潜在投资者）。所以，投资者十分关注会计师事务所的信誉状况。基于上述认识，本文拟从投资者与会计师事务所之间博弈的视角研究会计师事务所的信誉问题，并在此基础上提升我国会计师事务所信誉的思路和对策。
三、信息不对称下的基本模型
本文选择的分析模型的基本假设是：信息不对称条件；参与人投资者和会计师事务所都是理性经济人，都是风险中立的。本文假设会计师事务所和投资者分别有两种战略选择。会计师事务所的两种战略选择是：第一种选择是提供低质量的审计，如在执业过程中不实施必要的审计程序，或者操作程序不规范，甚至提供虚假的审计鉴证信息；第二种选择是提供高质量的审计，也就是提供全面、客观、真实、充分的审计鉴证信息。投资者的两种战略选择是：使用会计师事务所提供的审计报告或不使用会计师事务所的审计报告。
一个交易周期分三阶段进行：（1）在第一阶段，会计师事务所将决定提供高质量或者低质量的会计信息，选择低质量审计时发生成本CL，选择高质量审计发生额外成本CH。（2）会计师事务所在投资者选择不信任时获得收入RL，在投资者选择信任时可获得超额收益RH，且RH＞CH（投资者愿意为高质量审计服务支付更高的报酬）。（3）当投资者选择不信任，即投资者只根据自己所获得的信息进行投资而不考虑会计师事务所的选择时，则无论会计师事务所怎样选择投资者都可获得收益IS；当投资者选择信任，则在会计师事务所提供高质量信息时可获得超额收益IB，则投资者收益为IS＋IB。由于高质量信息使投资者获得企业额外的信息，且这些信息是可靠的，因此，投资者可以据此增加或减少其在该企业的投资额，这将增加其收益或减少其损失，本文将这一增加的收益与减少的损失定义为IB（＞0）。（4）如果会计事务所提供低质量信息要以p的概率发生惩罚成本F，如果投资者选择信任则以p的概率遭受超额损失IL（IL假设为投资者遭受的超额损失并扣除从注册会计师处获得补偿的净值，且IL＞0），以1－p的概率获得超额收益IB。由此得到单期支付矩阵如图1。
在投资者与会计师事务所存在信息不对称条件下，会计师事务所有降低产品质量的机会主义动机，而且其审计质量不能在短期内被消费者观察到，降低质量在短期内可以为其带来更大的收益，在投资者一方存在道德风险。再加上我国目前对会计师事务所的事前监督和事后惩罚力度不够，使得会计师事务所即使因提供低质量审计服务而受到的惩罚成本pF低于提供高质量审计服务所需的成本CH。如果交易只有一期，那么在投资者选择信任后，由于pF＜CH，会计师事务所提供高质量信息得到的收益RH+RL-CH-CL小于它提供低质量审计得到的收益RH+RL-CL-pF，因此它没有动机提供高质量的审计，而理性的投资者可以预期到会计师事务所总会选择提供低质量审计，不论是否观测到信息是低质量的，投资者都选择不信任，会计师事务所的收益为RL-CL。可见，在监管不严的情况下，{不信任，低质量审计}是唯一能在给定其他参与人的战略选择时，每个参与人都能对自己的战略选择满意的一组战略组合，也就是说，该博弈在{不信任，低质量审计}达到“纳什均衡”，造成帕累托无效非合作均衡，相对于高质量高收益的状态{信任，高质量审计}，这是一个效率较低的均衡结果。之所以出现这种情况，是因为交易只发生一期，会计师事务所不会关心交易结果对自己未来收益的影响，因而也就没有树立信誉的必要。由此可得到这样一个结论：
结论一：在会计师事务所追求短期利益的支配下，低质量审计服务时有发生，信誉机制起不到作用（如一次博弈模型）。
上述分析可见，我国会计师事务所信誉缺失的主要原因可归结为以下两个方面：一方面是投资者普遍缺乏对会计师事务所的信任；另一方面是由于这种信任感的缺失，使得新出现的会计师事务所很难树立品牌信誉，只能不断提供低质量的会计信息，而这反过来又进一步加深了投资者对产品质量的普遍不信任，这种低信任和低质量的相互促进恰好构成了一种低效率陷阱。
四、逆选择下的重复博弈模型
由于在信息不对称条件下，投资者在交易前无法通过观测到审计的质量来区分高质量的会计师事务所和低质量的会计师事务所，因而他们将根据对高质量审计和低质量审计比例的预期来确定自己的战略选择，而我国目前的会计师事务所信誉严重缺失，这样高质量的会计师事务所将会退出市场，这就导致逆向选择的出现。
和前面的基本模型一次博弈不一样，在现实经济当中，会计师事务所的运营具有长期性，因此交易应当是多期的。
下面我们来考查是否这种低效率就是一个长期的稳定状态。将以上基本模型进行如下拓展：假设会计师事务所的类型为两类：一类具有本文基本模型所描述的特性，我们称之为策略型会计师事务所；而另一类始终会提供高质量产品，我们称之为诚信型会计师事务所。会计师事务所的类型为私人信息，投资者无法直接观察到。在博弈开始时，投资者认为市场上的会计师事务所中有r0比例为诚信型。下面我们讨论r0比较小的情况，因为这比较符合我国的实际情况。为了抽象掉道德风险的问题，诚信类型的会计师事务所不能随便改变审计质量（即假设他选择提供高质量的审计服务），因此本文只关注策略型会计师事务所的决策问题。
如果投资者发现了会计师事务所在某期提供了低质量的审计服务，则今后所有的投资者都确知该会计师事务所为策略型。此后，子博弈将进入到本文在基本模型中分析的非合作均衡也即一直维持低效率状态。即该会计师事务所此后始终会提供低质量审计，投资者也只能获得收益IS，会计师事务所在未来得到的总支付为：V0=（RL-CL）/（1-δ）（δ为会计师事务所的贴现因子）。现在我们考虑投资者在t期前没有观察到会计师事务所提供过低质量审计的情况。定义在t期前投资者预期某个交易会计师事务所是诚信型的主观概率为rt-1。由于引入了逆选择问题，我们这里需要讨论策略型会计师事务所采取混合策略的情形。定义p′为会计师事务所提供低质量产品，投资者在当期就能发现的概率。定义qt为第t期策略型的会计师事务所提供低质量产品的概率。如果投资者发现会计师事务所提供低质量产品，此后rt＝0；如果投资者没有发现会计师事务所提供的是低质量审计，那么根据贝叶斯法则更新对会计师事务所类型的判断：
rt=rt－1rt－1+(1－rt－1)(1－qt)+(1－rt－1)qt(1－p′)（1）
投资者预期会计师事务所在t期提供高质量审计的概率为gt=rt+（1-rt）（1-qt），因此会计师事务所在t期的收益为：Rt=gt（RH+RL）+（1-gt）RL=gtRH+RL。
对于策略型会计师事务所来说，如果在t期前投资者没有观察到它提供过低质量审计，在第t期提供高质量审计获得的收益为：VH=Rt-CH-CL+δV(rt)，其中V(rt)为投资者认为会计师事务所有rt的概率为诚信型时该会计师事务所得到的未来收益。会计师事务所第t期提供低质量审计获得的收益为：VL=（1-p′）Rt+p′RL-CL-pF+δ［（1-p′）V(rt)+p′V0］。显然，如果VH＞VL则qt=0；如果VH＜VL则qt=1；如果VH=VL，则qt∈［0，1］，两种选择对会计师事务所没有差异，因此，若要会计师事务所不偏离合作，只有VH≥VL成立，即：
RH+RL-CH-CL+δV(rt)≥
(1-p′)(RH+RL)+p′RL-CL-pF+
δ［(1-p′)V(rt)+p′V0］（2）
对（2）式同除δp′得:
RH/δ+V(rt)≥(CH-pF)/δp′+V0（3）
根据Rt定义可以看出，存在使得在＜rt时，对于任意τ＞t时期均有Rτ/δ+V(rτ)≥(CH-pF)/δp′+V0，因此，该会计师事务所从t期之后的最优选择是始终提供高质量审计服务。
根据上述分析，可得到结论二：当会计师事务所追求长远利益目标时，信誉机制将自动发挥其功效，从第二期开始，均衡条件下，一定存在一个关于企业信誉的市场。
在多阶段的重复博弈中，只要博弈期限足够长，贴现因子充分接近1，就可能会导致企业建立高质量信誉的动机（Kreps和Wilson，1982）。模型中的贴现因子δ是衡量会计师事务所是否重视信誉的尺度，因此，在一定条件下，当会计师事务所越重视其信誉，即δ越大，则会计师事务所越是倾向于提供高质量审计服务。由式（3）可得：
δ≥CH-pF-p′［RH-V0］p′Vrt（4）
影响（4）式成立的因素有RH、CH、pF、p′V(rt)、p′V0五个。易得CH-pF-p′［RH-V0］p′Vrt是RH、pF和p′V(rt)的减函数，CH和p′V0的增函数。因此，增加高质量的审计收益（RH）、降低选择高质量审计时发生的额外成本（CH），增加对违规审计的惩罚（F），增加会计师事务所好信誉价值（V(rt)），减少其坏信誉价值（V0），使得CH-pF-p′［RH-V0］p′Vrt减少，则δ越易满足大于CH-pF-p′［RH-V0］p′Vrt的条件，即诚信体制越容易建立起来。
根据上述分析，可得到结论三：以下条件有利于会计师事务所从低质量状态向高质量状态转变：（1）会计师事务所贴现因子越大;（2）高质量的审计收益越高;（3）提供高质量的审计比低质量的审计所能增加的成本越小;（4）违规审计的惩罚越大;（5）会计师事务所对未来收益（信誉）的重视程度越大，对短期收益（信誉）的重视程度越小。
按照会计制度规定的有关会计师事务所资产的定义：为事务所所拥有、能够给事务所未来带来收益，会计师事务所只有一种真正的资产，即信誉，其他皆为费用。正是因为会计师事务所的价值在于信誉，才能真正实现积极、稳妥、可靠地创造收入，才能真正做大。一个事务所拥有多少固定资产、流动资产，多大的注册资本，多少高薪聘请的高级人才，以及向保险公司缴纳的巨额保险费用，等等，这些都是成本，而耗费的这些成本、失去信誉所换来的收入也是代价，是对未来可能产生的风险的代价。
尽管出了“安然”事件，市场上的潮流还是认为境外“四大”普华永道、毕马威、安永、德勤的公信力比较高，聘用他们可以提升公司形象。COSO通过对虚假财务报告的公司和历史上无违规的公司的比较研究中发现，前者比后者更少聘用信誉度高的前“六大”会计师事务所［12］。
根据上述分析，可得到结论四：会计师事务所的信誉越好，它们在审计市场中的市场份额就越大。在任何一个均衡中，随着时间的增加，对于历史清白的会计师事务所而言，投资者认为它是诚信的可能性越大，其品牌的信誉价值也会随之增加。
五、保护投资者权益和建立会计师事务所信誉的有效途经
（一）加强会计师事务所自身信誉的建立
会计事务应从自身信誉机制的建立出发，确保信誉机制发挥功效，追求长期收益、重视信誉。信誉机制的建立首先要将会计师事务所的“信誉”资本化，即将信誉赋予市场价值；其次，在信誉资本化的前提下，将信誉资本等级化并落实到注册会计师个人，即根据执业审计师的不同信誉等级对审计服务实行等级收费，并在会计师事务所内部配套实行等级利润分配机制等，这样的制度安排旨在激发会计师事务所内部对信誉资本的偏好，从而更有积极性恪尽职守履约以积累“高价”的信誉资本。
（二）确保投资者对会计师事务所选择的建议权和质询权
在信息不对称模型中，我们发现会计师事务所有降低审计质量的机会主义动机，这主要是因为会计师事务所受聘于上市公司、证券公司、基金管理公司等，其工作在绝大程度上也是协助上述公司完成特定事项，这种雇佣和被雇佣的关系导致会计师事务所的独立性受到影响，在一些上市公司虚假陈述案件中，会计师事务所在一定程度上助长或者放任上市公司违法并侵犯投资者。为了维护会计师事务所的独立性，除了将委托人与被审计人分开，还要发挥投资者尤其是中小投资者在选择会计师事务所方面的建议权和质询权，这样才能使得会计师事务所在为上述公司服务的同时还考虑到中小投资者的权益。
（三）建立投资者愿意为高质量的会计师事务所支付高报酬的机制
在“理性经济人”的假设下，市场上每个人都是追求自身利益的最大化，那么在同等条件下投资者更愿意将审计业务委托给收费更低的会计师事务所来做，而在审计收入降到低于审计成本的时候，会计师事务所为了获得利益就会通过压缩审计时间、减少审计程序来降低审计成本，这种机制最终导致审计收费不断下降的恶性循环，在审计市场上出现“劣币驱良币”现象。在重复博弈中，我们发现如果投资者愿意为高质量的会计师事务所支付较高的报酬，将有助于规避两者在博弈过程中出现逆向选择，从而产生靠近合作均衡的动机，如此良性循环，既提高了会计师事务所的审计质量又维护了投资者的权益。
（四）加大对违规会计师事务所的处罚力度，并提高投资者对违规会计师事务所提出诉讼的意识
根据模型，如果在会计师事务所偏离合作均衡时给予惩罚，使得注册会计师事务所的偏离行为不会给其带来超额的收益，不合作战略也不再成为会计师事务所的最优战略。而且，违规会计师事务所的处罚力度越大其建立高质量信誉的动机也越大。投资者尤其是中小投资者在其权益受到分割和侵害的情况下可以向法院提讼，让违规会计师事务所对侵犯投资者权益的行为承担相应的责任，从而积极阻止其漠视甚至直接侵犯投资者权益的行为发生。
参考文献：
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Game Analysis of the Investors and Public Accounting Firm under the Asymmetric Informatioin
HAN Dan
（International Business School,Shanxi Normal University,Xi’an 710062,China)
Abstract：Under asymmetric information, public accounting firms and investors individually take two different strategic selections. The low trust and low quality lead to the low reputation of public accounting firms in China. After the repeated game model being built in the paper, the methods to get rid of low reputation has been found. Four efficient ways can used to protect investors and build the reputation of public accounting firms: reinforce reputation, ensure enquiry right, set high reward mechanism and increase penalties.
Key words：Reputation; Repeat; Game; Accounting firms; Investor protection
收稿日期： 2011-08-20
