时间：2023-06-16 16:10:00
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计计划总体审计策略，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一 审计风险评估研究回顾
所谓风险，根据美国项目管理学会(PMD)的定义，是指“正面或负面影响项目内容的不确定事件或条件”，风险与不确定性有着紧密的联系。审计过程中存在的信息对称，特别是存在管理舞弊时，采用正常的审计程序难以形成可靠的审计结论，从而为审计执业带来高度不确定性，也就是审计风险的根源。
(一)审计风险评估的实务探索对审计风险的评估处于探索之中，出现了多种经营分析和风险评估框架，如COSO，COCO、平衡记分卡、波特五力模型、全面质量管理、系统思想、竞争性战略、战略系统审计等，这些工具和技术形成了早期现代风险导向审计的基础。审计师利用这些工具和技术去理解客户的价值和定位，理解客户面临的风险，以此增强对非抽样风险的控制，同时也为客户提供增值性的非审计业务。大型的会计师事务所在20世纪90年代中期都开始探索自己的风险审计方法或战略系统审计(sSA)框架，但各个事务所的名称各不相同。
(二)审计风险评估的理论研究我国一些学者也对审计风险的评估技术进行了研究，如王桂兰(2006)提出了将案例推理引入到审计风险评估研究中，运用现代风险导向审计的理念，构建审计重大错报风险评估框架，同时将先进的计算机审计技术应用于多样性的分析性复核中，建立一套科学的评估系统以便较为准确地识别、评估审计中的风险因素，以期达到有效避免盲目审计，合理分配审计资源，有针对性地执行审计程序，发现重大错报，从而实现降低审计风险的目的。顾晓安(2006)以新国际审计准则中重大错报风险评估体系的内容为基础，针对如何将从企业及环境了解到的风险因素与认定层次可能发生的重大错报相联系，提出了首先通过业务循环来进行风险因素的识别、筛选和初步风险评估，再将业务循环的风险同报表认定层次相对应的两阶段风险评估法，并设计和描述在专家系统平台上实施该风险评估系统的系统结构、功能模块和操作流程。目前，这些方法仍在不断发展和完善之中，其名称和内容虽然并不完全相同，但本质都属于现代风险导向审计。与之前的着重于静态风险评估不同，本文建立了动态评估方法体系，研究审计风险评估的过程步骤，从每一步骤人手，分析其风险组成，并进行归纳、分层，提出一个审计风险评估的三维分析概念模型，由此建立审计风险与审计策略的关联关系。
二、审计风险的动态评估过程
Knechel教授认为，现代风险导向审计方法应由两部分组成，即风险的评估和根据风险评估证据确定用什么样的测试来获得证据。据此思路，可将审计风险的动态评估划分为：确定审计范围、寻找审计风险点及相适合的审计技术、评价审计风险与对策方案、实施审计策略这四个相互关联的步骤(如图1)。
(一)划定审计范围审计人员对企业的内部控制状况及商业经营环境进行评估，结合审计业务约定数，划定审计范围。该范围不是一旦确定就固定不变的，应随着审计人对被审计对象的了解加深而不断调整。
(二)寻找审计风险点及相适合的审计技术一旦审计范围确定，就必须根据审计师的个人经验判断及审计专家系统提示的信息来寻找风险点，如将各风险因素分配到业务循环中，在业务循环层次上筛选和分析风险因素，由此将风险具体化，进行初步的风险评估。对风险点进行筛选后，选择适合的审计技术，如风险分析技术或实施计划控制测试、实质性测试等对策方案。
(三)评价审计风险与对策方案按优先顺序排列，再根据审计力量、审计目标、内部控制状况、商业经营环境等加以评价。
(四)实施审计策略着重于如何以一种特定的战略姿态将审计方案付诸实施。体现了审计人员对不确定性预见与自身能力和资源调控能力的反复结合，是一个动态调整和不断发展的过程，这也是其与传统静态技术评估方法相比的最大不同。动态评估过程本身对审计人员就是一种学习，而这种学习又充实了这个过程。
三、动态评估过程中审计风险的识别
风险识别贯穿动态评估的全过程，要找出所有评估过程中的风险组成，即不确定事件和可能导致重大错报的原因和条件。按照动态评估的4个基本步骤来识别审计的风险所在。
(一)确定审计范围中的风险审计范围确定的过程又可以称为审计战略定位，审计师需要根据业务约定书，结合被审计单位的经营历史、财务状况，以及审计师自身的技术能力来确定审计范围。这一范围的确定过程中，审计师的经验判断是主要依据，因此存在诸多的不确定性。首先不同的审计师对审计范围的理解可能会有差异，审计师对被审计对象的了解有限，确定错误的审计范围有可能加大重大错报的风险；其次被审计对象存在管理舞弊的可能，会刻意引导注册会计师进入错误的审计范围，从而阻碍注册会计师通过风险导向审计将会计报表重大错报风险和经营风险联系起来从而发现会计报表的错报。
(二)寻找风险点及适合审计技术过程中的风险风险点的识别需要借助一定的技术，如重大错报案例研究技术、业务循环控制缺陷识别技术等。限于审计力量，审计师更有可能采用经验判断来寻找风险点。寻找到风险点后，审计师需用敏锐的眼光识别具有针对性的技术，根据内部技术储备和外部技术可利用情况来寻找和发现适合的技术去消除审计风险点，揭示其中关系到重大错报的可能性。这一步骤的风险表现为：(1)审计师寻找到了错误的风险点，导致审计工作无效果；(2)审计师能力不够，不能采用或者执行适合的审计技术；(3)审计技术不完善，存在固有缺陷，导致采用该技术后不能获得理想的审计成果。
(三)评估过程中的风险按照质量控制的原则，对审计风险及对策方案的评估应该由不同的审计师担任。这是一个将审计资
源技术能力、审计范围与风险点相匹配的过程。审计机构内的评估小组必须仔细研究每一项审计技术是否能用于审计风险点揭示，如何服务于审计范围，是否在审计师的技术能力范围内等。该步骤的风险主要来自评估小组的综合能力，特别是对审计师所处的被审计对象微观环境的判断和理解，以及如何与审计师自身资源和能力相匹配所带来的风险。
(四)实施审计策略的风险审计策略的实施贯穿审计全过程，使用动态评估过程技术，需要审计师根据审计情况来调整审计策略，这一过程的风险有：审计师调整审计策略能力风险，审计师能否关注审计风险早期信号，特别是对这些信号及其变化的认识和理解的差异性。由此及时调整策略，这样可以节省审计成本。
四、审计风险的三维分析
通过上述动态评估过程主要环节中的风险识别，不难看出审计风险的评估过程也是一个风险识别的过程，其风险具有系统性、多维性和动态性的特点。但风险总是客观存在的，也是可以通过一定方法测量或预测的，可从风险来源的角度，将过程中错综复杂的风险按经营及内部控制风险、财务风险、审计技术风险三个方向进行归纳，建立三维分析模型，但由于各种风险的远近、程度不一样，还须进一步对每个方向上的风险进行分层分析。
(一)经营及内部控制风险新国际审计准则要求注册会计师了解企业及其环境，包括：行业状况、监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质及对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位财务业绩的衡量和评价。从相关内部控制情况，评估可能的重大错报风险。
(1)行业状况、监管环境以及其他外部因素。可能造成重大错报的行业状况、监管环境以及其他外部风险因素，包括竞争环境、供应商和客户、技术进步、适用的财务报告准则、法律和政治环境以及与行业和企业相关的环保要求等。
(2)企业性质，包括企业对会计政策的选择和应用。企业性质包括产权结构、组织结构、经营项目、筹资和投资。对于企业性质的了解可以使审计人员理解财务报表中交易的类型，并对账户余额和披露产生预期；对于所有权人之间及与其他企业之间关系的认识可以发现关联方交易并合理地进行评估；如果企业有复杂的组织结构，则要考虑合并报表中可能发生的错误；了解企业对于会计政策的选择和应用，考虑是否适合于企业经营性质，与相关行业所用的会计制度是否一致等。这些考虑和关注对重大错报风险的评估都有着重要作用。
(3)目标和战略以及相关的经营风险。经营风险是指对企业经营目标和战略的实现造成影响的事件和状况，大多数经营风险最终都会有财务后果，会对报表产生影响，但并不是所有的经营风险都会造成重大错报。
(4)企业财务业绩的衡量和评估方法。不管是内部还是外部的业绩评估都会对企业产生压力，从而使得管理人员改善经营业绩或者直接对财务报表进行粉饰。对于企业业绩衡量方法的了解可以使审计人员判断管理层行为是否会增加重大错报的风险。
(5)内部控制。控制活动可能对于某项特别性质的业务或者账户余额的单个认定产生影响。如企业建立的用来保证其员工准确地计算和记录存货的控制活动就直接同存货账户余额的完整性和存在性认定相关。
(二)财务风险来源财务风险来源分析是通过常规财务分析、财务失败风险分析、财务舞弊风险分析三个部分来完成的。常规财务分析主要通过盈利能力、偿债能力等的五力分析模型来完成，分析评价常规的财务指标。财务失败风险分析主要通过z模型等来完成，对财务情况进行预警。财务舞弊分析是审计风险分析需重点关注的内容，实证研究的结果表明，自从净资产收益(ROE)作为上市公司申请配股的依据之一，上市公司在ROE数据上存在着明显的操纵行为；而单位负责人又是造成会计信息失真的主体因素。管理舞弊是管理层试图以舞弊财务报表为手段获得更多的机会利益，独立审计师如不能查出这种舞弊行为，就须承担法律责任，管理层与审计人员之间存在严重的利益冲突，因此管理层不可能真正地配合独立审计师有效地实施审计工作，由此带来巨大的审计风险。
(三)审计技术风险来源现代审计已形成系列的技术方法，用于审计师对重大错报风险(RMM)、重大缺陷风险(RMW)和检查风险(DR)的评估。较常用的如审计抽样技术，该技术存在抽样风险，即审计师依据抽样结果得出的结论与对审计对象总体执行同一审计程序所得到的结论可能不相符合。又如，业务实质性测试，该技术目的是确定原始凭证与记账凭证是否相符、账务处理是否正确，而“一条龙造假”表现为假账真做，特别是在当前信息化环境下，大量的单据是电脑自动生成的，均能做到账证相符、账务处理正确，账表相符，因此就电脑账下审计人员再实施交易业务实质性测试，验证账账、账表是否相符也便失去了意义。再如，分析性测试，该技术是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。目的是评价业务和余额的总体合理性。我国《独立审计具体准则第11号――分析性复核》指出，“如果分析性复核使用的是内部控制生成的信息，而内部控制失效，注册会计师不应该信赖这些信息及分析性复核的结果”，并且分析性程序究竟能在多大程度上提供有用的实质性证据，还取决于其在具体情况下的可靠性。
关键词:863计划 项目课题 财务风险 财务验收 审计风险
一、审计风险研究
为了了解863计划课题财务验收审计中可能存在的风险因素，笔者认为首先需要了解以下几个方面的内容。
首先，我们需要了解关于财务验收审计的目的。财务验收审计需要对预算执行情况、经费使用情况等进行评价，预算执行情况是否符合课题经费使用的目标相关性、政策相符性、经济合理性的原则。
其次，我们需要了解863计划课题经费来源及拨付使用（项目协作单位）。863计划课题经费来源两部分：其一为863计划专项经费，来源于中央财政拨款；其二为配套经费，来源于课题承担单位的自筹资金及其他单位拨付的经费。课题专项经费先划拨至课题承担单位，课题专项经费和配套经费再由课题承担单位及时、足额拨付给相关的项目协作单位。
最后，我们需要了解863计划课题专项经费及专项经费监督管理办法、课题承担及协作单位内部财务管理制度等方面的内容。专项经费管理办法及专项经费监督管理办法明确提出哪些行为或事项是不能通过财务验收的，通过了解其相关内容，以此为审计工作的展开提供一个指引。
二、“863计划”项目财务验收审计风险分析
通过上述内容的了解，笔者整理了以下关于863计划课题结题财务验收审计可能面临的问题及这些问题带给审计工作的风险：
(一)预算编制方面
(1)编报虚假预算，套取国家财政资金；
(2)提供虚假财务会计资料；
(3)提供虚假配套资金承诺。
由于预算编制及申报对于财务验收审计人员来说，尚不足够具备专业能力，更多的是结合预算执行情况、经费使用情况的对比来进行分析。
(二)课题承担单位内部管理、会计核算及预算执行方面
(1)课题承担单位内部管理制度不健全，财务管理和会计基础性工作薄弱，造成编报数据不准确；
(2)课题经费不按项目核算，在不同课题中进行结转；同一课题经费开支项目同时列支专项经费和配套经费，或相同性质内容的费用支出分列在不同的课题经费开支项目中；
(3)不严格执行预算，存在超预算、超范围、超标准支出行为；
(4)挪用或挤占课题经费、报销与课题无关的费用、摊销立项前不合理费用；
(5)未经批准调整课题支出预算；
(6)不按规定开支人员费、劳务费，会议费、差旅费不按规定范围和标准进行报销，乱发津贴、补贴，超额提取管理费；
(7)外拨经费不合理，不对外拨的专项经费和配套经费进行区分；违反规定转拨、转移课题经费；
(8)固定资产管理不规范，购置的固定资产不及时入账、纳入单位固定资产管理，形成账外资产；用立项前已购置的固定资产抵作专项经费使用或是作为配套经费使用；
(9)课题经费未单独核算，造成课题经费实际使用情况难以核实；
(10)配套资金不到位、不及时足额到位；配套资金必须为现金配套，存在是否已实物、无形资产、其他课题冒充配套资金；
(11)课题经费中支付各种罚款、捐款、赞助及投资等；
(12)课题经费在承担单位不同课题中结转；
(13)预算执行过程中重大事项未报告，如出现课题计划任务调整、课题负责人变更或调动单位、课题承担单位变更等影响预算执行的重大事项；
(14)课题结余经费管理不规范，少报、漏报、隐匿不报结余资金，以及结余资金不按规定及时处理。
基于以上影响课题财务验收审计因素的分析，下面我们谈谈关于863计划课题结题财务验收审计策略及关键的实施程序。
三、“863计划”项目财务验收审计风险对策
863计划课题验收系以课题任务合同书和课题预算书为依据，对课题任务完成情况、经费管理和使用情况进行评价。课题任务完成情况主要依靠技术验收进行评价，经费管理和使用情况主要依托财务验收进行评价，由于经费管理是以预算管理为核心，那么作为财务验收重要组成部分的审计工作，在经费支出审计上，主要围绕预算执行情况进行审计，审核预算执行的合规性。
笔者认为，作为课题财务验收审计，我们首先应熟悉课题任务合同书和课题预算书的内容；其次，我们应结合课题任务合同书和预算书与课题项目负责人进行有效的沟通，了解项目实施情况；再次，我们应实地查看项目施工现场情况；最后，在上述工作基础上，获取各经费开支明细清单，进行总体地分析和判断，制定审计计划及审计重点。
那么接下去的工作就是具体的根据课题经费开支范围进行逐一详细审计。在经费支出审计中，审计人员应将课题经费支出每笔会计凭证都要进行翻阅，并结合制度规定，审查支出内容及票据的真实性，与课题预算安排的目标相关性、政策相符性和经济合理性；另外，我们应运用分析性复核程序，分析各项支出总体的合理性、预算执行偏离的原因。
下面我们结合课题经费开支范围，逐个谈谈相关的审计策略及关键的实施程序。
(一)设备费
指在课题研究开发过程中购置或试制专用仪器设备，对现有仪器设备进行升级改造，以及租赁外单位仪器设备而发生的费用。
[关键词]审计风险 程序 了解环境
审计师在审计时应当考虑的风险包括三种,即企业的经营风险,审计风险,特别风险。经营风险是对实现企业目标或执行企业战略产生不利影响的各种不确定因素,企业所具有的经营性质、所处行业、外部监管环境、企业的规模和复杂程度等因素都对财务报表发生重大错报有密切的关系,许多经营风险最终都会造成财务后果,比如经营风险中竞争者开始延长产品保证期,这样会给企业带来增加预提保证费用的风险,还有如果原材料发生短缺,就会产生标准成本的损耗率上升,竞争者在市场技术上开始领先,这样就会造成投资需要增加计提减值准备。审计风险则是现代风险导向审计的核心概念,它由重大错报风险和检查风险组成,重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性,它有固有风险和控制风险组成,重大错报风险和检查风险互为反向关系。特别风险是,在审计实务中需要特别考虑的重大错报风险,即是否是舞弊风险、是否是近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化、是不是复杂的交易、是不是重大的关联方交易、是不是对重大事项存在不确定计量空间,是不是设计异常或超出正常经营过程的重大交易,由此看到,特别风险与非常规重大交易和判断事项有关,即金额和性质异常并且不是经常发生的。
在审计实务中对各种风险的评价是风险导向审计的开始,审计师了解被审计单位及其环境,目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险,为了了解被审计单位的重大错报风险,审计师首先要了解被审计单位极其环境(不包括内部控制),这其中包括,了解被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素性质,对会计政策的选择和运用,目标、战略以及相关经营风险,财务业绩的衡量和评价;其次要了解内部控制,这主要了解控制环境、被审计单位的风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动、对控制的监督;第三是对风险评估及其审计计划的讨论,主要是被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域、错报的方式、特别是由于舞弊导致重大错报的可能性,第四评估重大错报风险,主要包括财务报表层次、认定层次(各类交易、帐户余额、列报、披露)。
为达到以上目的所要执行的具体审计程序有:
首先,询问。询问被审计单位管理层和内部其他相关人员,询问的主要问题有新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的税收法规的实施、以及经营目标或战略的变化、财务状况和最近的经营成果、现金流量、可能影响财务报告的交易和事项、或者目前发生的重大会计处理问题等,审计师还应当考虑询问内部审计师、采购人员、生产人员、销售人员等其他人员,并考虑询问不同级别的员工以获取对识别重大错报风险的不同需要,即询问治理层、有助于审计师了解其针对被审计单位财务报表的编制环境;询问内部审计师有助于审计师了解其针对被审计单位内部控制设计和运行有效性的情况,以及管理层对内部审计发现的问题是否采取适当的行动;询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工,有助于审计师评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性;询问内部法律顾问,有助于审计师了解被审计单位的有关诉讼、法律法规的遵循情况、影响被审计单位的舞弊或涉嫌舞弊、产品保证和售后责任、与业务伙伴的安排、以及合同条款的含义;询问销售人员,有助于审计师了解营销策略及其变化、销售趋势或与其客户的合同安排;询问营销或销售人员,有助于审计师了解被审计单位的原材料采购和产品生产等情况等情况。
其次,执行分析程序。分析程序是指审计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价,分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系,审计师实施分析程序有助于发现识别异常的交易或事项,即特别风险,审计师还可以对财务报表的审计产生影响的金额、比率和趋势进行预测。在实施分析程序时,审计师应当预期可能存在的合理关系,并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较,如果发现异常或未预期到的关系,审计师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果
第三,进行观察和检查。观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果,并可以提供有关审计单位及其环境的信息,审计师应当实施下列观察程序,观察被审计单位的生产经营活动,如观察被审计单位人员正从事的生产活动和内部控制活动等;检查文件、记录和内部控制手册,如检查被审计单位的章程,与其他单位签订的合同、协议、股东大会、董事会议、高级管理层会议的会议记录,各业务流程操作指引和内部控制手册,各种会计资料、内部凭证和单据;阅读由管理层和治理层编制的报告,如阅读被审计单位年度和中期财务报告、管理层的讨论和分析资料、经营计划和战略、对重要经营环节和外部因素的评价、被审计单位内部管理报告,以及其他特殊目的的报告(新投资项目的可行性分析报告);实地察看被审计单位的生产经营场所和设备;追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试),这是审计师了解被审计单位业务流程及其内部控制时经常使用的程序。通过追踪某笔交易在业务流程中如何生成、记录处理和报告,以及相关内部控制如何执行,审计师可以确定被审计单位的交易和内部控制是否与之前通过其他程序所获的了解一致,并确定内部控制是否得到执行。
基于对企业风险管理的考虑,风险评估程序应当贯穿于企业财务报表审计的整个过程,并运用大量的专业判断识别、计量风险因素,为防止主观和片面的判断影响审计结果,要进行讨论和研究,形成对被审计单位的总体情况报告、总结上年的工作情况、被审计单位的环境变化情况、财报的易错领域、重要审计事项和审计领域、可能发生的重大舞弊和重大错报风险、重要性水平的设定、最后制订总体审计策略。
参考文献:
PPP项目采购的最终目的是确定社会资本合作者，基于风险导向的PPP项目采购审计是将社会审计和内部审计中采用的风险导向审计理念引入PPP项目审计工作中，通过评估采购过程中的风险，把握审计重点，制定审计策略及程序，对PPP项目采购全过程实施监督和评价。
二、PPP项目采购与传统政府采购的区别
（一）采购主体及范围的差异
在传统政府采购中，以国家机关、事业单位和团体组织为主体，以财政资金为资金来源，以集中采购目录以内或者采购限额标准以上的货物、工程和服务为对象。在PPP项目采购中主体是政府或是政府授权的企业和组织，采购资金来源是财政资金或是社会资金。采购对象包括购买货物、工程、买断、承包、许可权的转让等。总体来说PPP项目采购的采购主体和采购资金来源中都能加入社会资本，采购对象的范围也比传统政府采购更加宽泛。
（二）采购合同的差异
传统采购因采购对象为货物、工程和服务，采购一般采用付现的方式，采购持续时间短，采购合同简单，合同内容多围绕采购物品的权利与义务。其合同期限较长，一般为10至20年，合同中不仅包括权利义务的规定，还包括设计，投融资，资产的归属权、管理以及资产转移等内容。
（三）采购方式的差异
《政府采购法》中规定传统政府采购方式包括公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源采购、询价五种。而在财政部规定的PPP项目采购的方式中，除了传统的公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源采购外，还增加了竞争性磋商。一般采用公开招标的方式，除非项目存在技术复杂或性质特殊，不能确定详细规格或要求等情况，才采用竞争性磋商等其他方式。
（四）采购流程的差异
根据国家相关要求，PPP项目采购应当实行资格预审和物有所值评价。相比传统的政府采购流程，在确定是否采用PPP项目采购时进行物有所值评价，在确定采购方式后增加了资格预审环节，在签订采购合同前增加了采购结果确认谈判和确认谈判备忘录的环节。其中通过前置的资格预审环节，更加严格的评估和筛选社会资本，一般流程包括编制资格预审文件，资格预审公告，成立资格预审评审小组，提交资格预审申请文件，进行资格预审，编写资格预审结果报告。采购结果确认谈判时在评审结束后合同签订前按照评审结果中社会资本的排名依次与社会资本就合同中的一些细节进行确认谈判，率先达成一致的社会资本为预中标的社会资本，并与其签署确认谈判备忘录。
（五）PPP项目采购中引入了物有所值评价和财政承受能力评估论证
相比传统的政府采购，在进行PPP项目采购前，政府需要对PPP项目进行物有所值评价和财政承受能力评估论证。物有所值评价（Valueformoney）是政府用来评估是否使用政府和社会资本采购模式来代替传统政府采购模式的手段，它主要通过评判PPP采购方式是否比传统采购方式更节约、效率更高。财政承受能力评估论证是拟开展PPP项目通过对政府进行责任识别、支出测算、能力评价等来评估项目的实施对当前以及今后政府年度财政支出的影响，判断政府是否够能切实履行PPP合同，保障项目的正常运行，防范和控制财政风险。
三、PPP项目采购中的主要风险
（一）采购计划风险
PPP项目作为政府向社会公众提供基础设施和公共服务的手段，一般都是工程建设项目。项目的建设过程中涉及政治、城市建设规划、法律、国家未来政策变动等因素的影响，导致项目停工或搁浅；没有指定完善的采购计划，临时编制采购计划，对社会资本应具有的相关资质规定不完全、不准确，导致采购工作量大、投标企业不达标，给政府带来重大经济损失；采购需求决定采购计划，未结合实情评估项目采购需求的合理性，编制采购计划的人员，申请流程等问题也是采购计划风险产生的原因。
（二）合同签署风险
相比较传统模式的政府采购中资格预审并非必要的前置环节，PPP项目采购资格预审为必须环节。合同签署风险有：资格预审阶段无明确的标准，资质审查不严格，对社会资本的履约能力、管理水平等调查了解不够；按照规定，应招投标的未进行招投标，没有采用适当的采购方式；招投标程序不合规定，存在围标、串标等违规情况；没有按照合同对审批程序进行审查，自行签署合同；签署合同没有经过授权或违规授权等；签约的社会资本不符合相关规定；合同变更、解除没有履行相关的程序；对合同管理部门提出的合理合法的审查意见不予采纳；合同编制不标准，管理效率不高。
（三）采购价格风险
采购价格风险产生的主要原因是PPP项目周期长，相关原材料、建设成本等市场价格变动大，政府不可能预测到或不能及时掌握项目的具体市场成本；唯一的社会资本确定形成了多方面垄断；社会资本因利益而违背市场原则；政府对PPP项目所涉及的行业了解不深，价格信息交流受限，使政府采购部门的价格信息收集渠道单一；开标后，采购机构业务人员对报价进行价格磋商和谈判的主动性与能力不足。
（四）合同执行风险
合同执行风险产生的主要原因是在合同执行过程中社会资本没按照合同规定的时间进行开工建设，建设不符合规定，项目资金到位不及时、管理混乱，影响项目的正常运行；社会资本履约意愿发生变化、能力不足，签订合同后，出现未预期的因素，导致履约能力变化；合同承诺不规范；社会资本存在恶意欺诈及竞争行为。
（五）舞弊风险
招投标采购一直是舞弊的滋生地之一，舞弊也一直是审计关注的重点。PPP项目涉及的周期长、金额大，舞弊行为可能存在于采购的各个环节，虚假招标、明招暗定、围标、串标等舞弊行为的发生，不仅扰乱了招投标市场的公平、公正，也损害了其他投标人的利益，不具资格或管理混乱的社会资本中标还会给项目质量留下隐患甚至造成政府和项目经济利益损失。
四、基于风险导向的PPP项目采购审计的审计重点
（一）采购计划审计
针对采购计划风险，审计人员在制定PPP项目采购审计策略时，应审查采购需求是否合理，是否符合政策法规和城建需求，采购计划依据是否充分，采购程序是否合规及采购计划执行是否有效。详细审查编制的采购申请书，审批程序以及采购计划的下达情况。
（二）合同签署阶段的审计
资格预审阶段，审计员应检查资格预审的相关文件是否齐全，有无明确的标准，资格预审程序是否合规，检查社会资本的资质、履约能力、信用水平、管理能力等是否符合规定；在合同签署过程中，审计员应检查合同的授权审批程序；检查社会资本选择的合规性；审查合同的条款约定是否合规，是否会构成政府隐性负债；审查采购机构对采购程序的执行能力与适当性；审查招投标情况；调查采购员与社会资本的关系，检查是否存在串通、舞弊等情况。
（三）采购价格的审计
针对采购价格审计，审计员应了解PPP项目所属行业的相关信息，咨询相关专家关于PPP项目建设所涉及的材料的未来行业走向，收集整个项目建设等的价格信息，与实际社会资本给出的成本进行比对，检查社会资本有无违背市场原则；审查社会资本与政府之间有无利益关系以及参与投标的企业之间的关系，社会资本与采购员之间的关系；检查政府对采购的监督检查程序是否设立并有效执行，检查价格稽核程序的实施运用情况；检查采购平台的运用情况。
（四）合同执行阶段的审计
针对合同执行阶段的审计，审计员应与社会资本方进行沟通，了解合同的执行情况，检查资金支付的授权、审批情况、检查资金支付与合同的一致性，检查PPP项目建设的质量和效率，实时掌控合同执行的效果和进度。详细了解社会资本的经营状况，判断社会资本履约能力及意愿是否发生改变或存在恶意欺诈行为等。
（五）舞弊审计
对舞弊行为的审计，应贯穿整个采购过程，审计人员在制定审计策略时应分析存在舞弊行为的环节，和参与采购的人员进行沟通，除关注是否存在虚假招标、明招暗定、围标、串标等舞弊行为，还要重视审计过程中异常的现象，检查政府与社会资本之间的财务往来情况。
五、结语
采购PPP项目选择的社会资本关系着PPP项目的实施、运营和维护，因此，采购计划的制定、实施以及后期的履约都应该进行审计，审计工作应分析PPP项目采购的风险，以风险为导向制定审计策略，把握审计重点，提供审计质量和效率，同时促进社会资本更好为地社会公众服务。
参考文献：
[1]李平.做好PPP项目采购的17个步骤[N].中国政府采购报，2016-08-02.
一、风险导向审计是内部审计发展的必然趋势。
对于内部审计来说，所谓风险导向审计是指内部审计人员在对风险及其内部控制系统进行充分了解和评价的基础上，分析、判断风险发生的可能性及其影响程度，建立审计风险模型和风险评级标准，制定与之相适应的内部审计策略、审计计划和审计程序，将审计资源重点配置于高风险领域，将内部审计风险降低至可接受水平的一种审计模式。风险导向审计关注公司高风险领域对审计目标的影响，将对风险的辨识、分析和评价贯穿于审计工作始终；风险导向审计既应用于审计项目实践，也可以应用于审计业务规划，建立与企业全面风险管理体系相匹配的审计策略体系。因此，风险导向审计不仅仅是一种审计技术，它是因审计理念的转变而产生的审计模式、审计方法的革新。
经济社会的发展和现代企业管理技术的演变是风险导向审计产生的根本原因。一是企业经营环境的变化、经营规模的扩张、价值链的延伸、业务种类的增加，以及交易方式的多样化，都使企业经营风险日益复杂和多变，也使审计环境发生了巨大变化。内部审计在有限的审计资源条件下，继续实施详细审计变得不再现实。二是企业按照资本市场要求，或出于提升盈利能力和保持竞争优势的考虑，逐步发展演变出全面风险管理、战略管理等现代企业管理技术，为风险导向审计的产生奠定了理论基础。三是企业管理层对内部审计在风险内控管理中的作用逐渐重视、业务部门对内部审计的信赖程度不断提高，他们都希望内部审计能够与时俱进，及时发现经营管理中存在的控制漏洞和舞弊行为。在这种背景下，内部审计为了规避与日俱增的审计风险，基于对风险的理解和评估来制定审计策略和审计计划，将风险导向审计引入内部审计实践便成了必然选择。
二、风险导向审计将对企业整体风险的分析评价作为审计业务的基础。
与传统的审计方法相比较，风险导向审计带来的是审计理念和审计方法的重大转变。风险导向审计不仅仅依赖于对企业内部控制制度设计和执行情况的测试评价，更将审计视野扩展到对企业内外部环境、公司管治、战略管理等层面的全面风险评估，内部审计人员在审计时始终秉持合理的职业审慎，并将风险评估技术和分析性复核程序应用于审计项目全过程。
（一）强化了审计风险意识，扩展了审计范围，将审计重心从内部控制测试前移至公司层面的风险评估，将连续、动态的风险评估贯穿于整个审计过程。风险导向审计不再简单地直接实施内部控制测评，而是通过对企业经营环境、发展战略、公司治理、风险策略等方面的评估，发现潜在的经营管理风险，并将其逐级分解细化到具体的业务流程及其内部控制活动中，由此确定审计范围和重点。
（二）更加注重分析性程序的运用。在风险评估过程中，多层级、多线条、多维度的分析性复核程序将应用的更为频繁，对于任何审计对象，都将首先采用分析性复核措施发现风险环节。分析范围更加广泛，从对账务报表等事后数据的分析，延伸至对公司战略、风险管理体系、经营业绩、全面预算等风险管理起点的数据分析；分析工具更加科学，通过引入计算机审计技术，强化了对文本、数据的加工分析能力，也使审计抽样结果更加合理；分析对象更加多样，对所有财务和非财务数据都能运用分析性程序。通过分析性程序，可以多角度发现同一风险事件在不同经营领域、不同流程环节的各种表象，使风险评估结果更为可靠。
（三）增强了审计程序的针对性，提高了审计资源的使用效益。风险评估过程使内部审计人员对重要经营风险具有了更加直观和全面的认识，对风险的量化标准以及应予采取的控制措施在风险评估过程中也逐渐清晰，便于针对不同类别的风险制定、实施个性化的审计程序。将风险评估手段与审计程序进行有机结合，使审计资源有的放矢地集中到重要风险领域，促进其有效分配和利用，提高审计效率。
三、深入实践风险导向内部审计理念，为内部审计的发展营造了机遇。
（一）应用风险导向审计，对内部审计人员的整体素质提出了更高要求，将促使内部审计机构重视审计队伍建设。当前企业积极转变发展方式，更加注重发展质量和效率，也要求内部审计的职业水平能够不断适应公司经营发展变化；但与之相对应的是，内部审计人员普遍存在管理知识欠缺、经验不足、分析能力不强等问题，难以锻造敏锐的职业判断能力，无法适应风险导向审计要求。因此，内部审计机构应该以风险导向审计的应用为契机，加大职业培训，引进公司治理、法律、信息技术等专业人才，不断优化审计人员的专业结构。努力拓展审计人员关于宏观经济、战略管理、绩效管理、市场营销、信息技术、数理统计等复合性知识，培养对经济政策、法律法规的把握能力，以及对风险的理解和分析能力，在纷繁复杂的风险世界中保持应有的职业审慎和独立性，运用系统的、战略的观点充分评估企业所处的内外部环境及其所采取控制措施的适当性，降低审计风险。[ hi138\Com]
（二）促使内部审计机构推进审计信息化建设，积极运用信息技术审计工具，提高审计效率。风险导向审计要求内部审计人员在审计过程中，收集足够多的环境、战略、经营、预算、报表、统计等财务和非财务数据，以便于充分评估公司层面的风险；内部审计人员也需要对收集到的数据进行分析、加工、提炼，但数据的收集及其分析，仅凭审计人员的手工操作是难以实现的。内部审计机构应当在企业集团范围内建立功能强大的信息系统，并且在公司管理信息系统及核心业务系统中嵌入审计模块、或与内部审计信息系统建立数据接口，一是更高效的实现对各类数据的获取、归集、审阅、核对、分析，二是使审计抽样更具有代表性，减少主观判断，三是实现对企业生产经营数据的实时监控，有利于实现事中的风险分析、预警和事后的风险评价、提示，满足内部审计人员开展风险评价的需要。
（三）积极推动内部控制体系的建立健全，完善以风险为导向的内部审计制度。应用风险导向的审计方法，要求内部审计人员首先从了解公司风险管理和内部控制入手，因此公司内部控制体系的健全程度，与内部审计风险和成本都直接相关。为了尽可能地降低审计风险，内部审计机构应充分履行监督、评价和咨询职能，积极发挥内部审计在全面风险管理的作用，推动公司建立健全内部控制制度，夯实风险管理的制度基础。同时，结合国家审计法规、准则规定及全面风险管理的需要，对公司现有审计规章制度进行全面梳理和优化，完善风险导向审计的具体程序和方法，使风险导向审计有章可循。
虽然应用风险导向审计的初衷是提高审计资源利用效率，但由于风险评估测试深度、广度的增加，以及人力资源、信息化系统的投入，都将在短时间内带来审计成本的大幅增加，这也是内部审计适应公司发展需要而主动转型的必经阶段。固定审计成本的增加，也会同步带来审计资源的结构优化和整合，使内部审计机构实施审计业务管理、项目管理及其质量控制更加高效。因此，从长远来看，应用风险导向审计更有利于审计目标的实现。
四、提高风险导向方法在内部审计实践中的应用效果。
（一）内部审计部门应当进一步增强对企业所面临的内外部风险的理解，提高对风险的理解和把握能力。既要以经营者的视野来衡量国家法规、宏观经济、行业监管政策、竞争格局等多方面环境因素对企业生产经营形成的外部风险，又要以管理者的视野来审视企业治理架构、战略规划、资源配置、内部控制等要素能否组成良性循环的风险管理体系。内部审计部门只有充分了解企业的风险，才能更好的对风险进行完整的识别、分解和量化，从而准确把握审计方向和重点。
（二）内部审计部门应建立动态的全面风险评估机制。经过对企业内外部风险的调查了解，并结合本企业生产经营特点，按照从上到下的方法，梳理企业核心的管理机制和业务流程，标识每个核心机制和流程中的关键风险点及其标准化的内部控制措施，明确每个部门、每位员工在风险控制活动中的职责；同时建立常态化的风险报告、收集、分析和评价制度，确保内部审计风险库不断得到充实和完善。
（三）在内部审计业务实践中，要注意平衡审计成本控制和审计风险控制，合理有效配置审计资源。风险导向审计的精髓就是准确识别高风险领域，并将审计资源重点配置于高风险审计领域。应用风险导向方法，并不意味着审计内容和审计程序的简单增加，而是在控制总体审计风险的基础上、根据现有的审计资源状况，对审计内容和审计程序有抓有放，对不同风险采取有针对性的审计方法。对于经过评估认为不存在重要风险的领域，可以采取降低样本量或穿行测试等方法适当简化审计程序。
1建立健全规范的内部控制
小企业应建立规范的公司治理结构，明确决策、执行、监督方面的职责权限，形成科学的职责分工和制衡机制。在企业内部将不相容职务相分离，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。根据小企业发展的不同时期和面临的实际困难，逐步建立授权审批、会计系统、财产保护、预算控制、运营分析控制。
2建立适合企业自身的核心文化
小企业要增加整体的凝聚力和员工的归属感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神。提高企业管理者的素质，建立相应的绩效考核机制和选拔机制，引进职业经理人等优秀的管理人才和综合素质能力高的员工，增加优秀员工和管理人才的薪酬，在企业管理方面有所创新，在市场开拓、技术创新方面持续发展。
3设置专门的会计机构，提高会计人员的素质
小企业要依法设置会计机构，明确会计机构的职责和权限，配置专门的会计从业人员，明确会计人员的岗位责任制，支持会计从业人员参加会计人员的后续教育。小企业鼓励会计人员对小企业的生产流程、生产各个步骤了解、熟悉、掌握，积极参与企业流程的管理、生产经营的预测、决算，使充分发挥财务人员的参谋作用。
4充分发挥政府的职能作用，多方支持小企业发展
政府除了在政策方面对小企业予以支持外，营造小企业发展的良好环境，更要在以下方面加强对小企业的扶持。一是政府要在资金上对小企业予以大力扶持。建立行业发展专项资金，重点支持小企业用于技术改造、技术创新和结构调整；建立财政专项贴息资金，用于小企业银行贷款的贴息；建立中小企业发展专项资金，用于中小企业融资担保和培训体系建设。二是政府要在金融上对小企业予以大力扶持。开展多种形式的银政企洽谈会，为小企业融资提供来源；政府牵头发起中小企业集合债、集合票据等，为小企业提供多种形式的融资渠道；支持担保、再担保体系建设，为小企业融资提供直接支持。三是政府要在服务上对小企业予以大力扶持。设立小企业信息化服务平台，在信息、技术、市场方面为小企业提供信息；开展多种形式的培训，为小企业管理者提供全面的培训；充分发挥行业协会（商会）、中小企业培训机构的作用；财政主管部门将《小企业会计准则》纳入会计人员的后续教育培训中，为小企业会计基础规范化提供外部环境。四是政府要对小企业予以指定审计。鉴于目前审计报告的权威性不足，可信度不高，应由政府牵头对小企业审计的会计师事务所进行备案制，对会计师事务所资格、专业人员、内部管理等方面进行筛选，在省市级选取几家事务所专门针对小企业审计的会计师事务所；或由政府予以资助费用，在财政上予以专项列支，从而保证审计的独立性；或验资、年报审计的事务所须为同一家。
5提高审计报告的质量，规避审计风险
会计师事务所应加强内部质量控制，完善内部治理结构，建立全面质量控制制度，从而提高审计报告的质量，规避审计风险。为达到这一目的可以通过提高执业注册会计师的素质，加强对审计业务过程的控制来实现。首先，提高执业注册会计师的素质，除了行业协会规定的每年应完成规定课时的后续教育外，会计师事务所内部更应建立终生培训制度，针对小企业的特点分行业，有的放矢进行培训，从而提高其专业胜任能力。在专业胜任能力外，诚信作为行业的本质属性和核心价值，更应按中注协下发的《中国注册会计师职业道德守则》的规定，在职业道德规范方面，要求注册会计师切实做到独立、客观、公正。其次，在审计业务控制过程中，除了会计师事务所的三级复核外，在审计业务过程中应根据《中国注册会计师准则第1621号－对小型被审计单位审计的特殊考虑》的规定，做好下面三个方面工作。一是在确定审计单位为小型被审计单位后，执业注册会计师根据会计记录的完整性、内部控制的存在性、管理层的诚信度，判断小型被审计单位的可审计性。如确定接受委托，还应在业务约定书中载明对方的责任及将沟通对象的商定结果。二是注册会计师根据小型被审计单位的具体情况，合理计划审计工作。计划审计工作分为总体审计策略和具体审计计划。在实际过程中，还应考虑项目组成员少，根据小型被审计单位的具体情况，简化审计程序，提高审计效率。三是注册会计师了解小型被审计单位及其环境，内部控制、识别和评估重大错报风险。
作者：赵慧 单位：咸阳市融资担保有限责任公司
【关键词】 高等院校;内部审计外包;合作内审
随着管理体制改革的深化,我国高等教育迎来了快速发展的历史机遇。加大资金投入、扩大办学规模、提高办学效益已成为各高等院校改革发展的总体趋势。但受市场经济的负面影响,高等院校作为 “清水衙门” 的传统教育形象被打破,部分学校中出现的腐败现象,严重影响和损害了高等院校的良好形象和正常发展。进一步加强高等院校内部审计,革新高等院校内部审计手段,已经势在必行。
一、我国高等院校内部审计现状分析
我国高等院校内部审计工作起步于20世纪80年代。最初只是为了高等院校内部的查错纠弊和加强内部控制需要,工作重点主要体现在财务收支审计方面,即防错纠弊。随着高等院校办学体制改革的不断深入,办学投资多元化和办学形式的多样化,高等院校经济活动日趋复杂化和外向化,内部审计工作也在评价财务、会计的同时,逐步向管理和服务方面延伸。
高等院校内部审计目标已明确定位为“促进加强管理和提高经济效益”。然而在实际工作中这一理念却没有得到很好的落实。从近几年我国高等院校内部审计的基本情况来看,各高等院校大都设置了内部审计机构,配备了审计人员,并开展了本单位的内部审计工作,为促进我国高等教育事业的健康发展作出了很大贡献。但是当前我国高等院校内部审计工作还存在不少问题。
(―)审计部门不独立,自主性不强
现阶段我国的高等院校审计部门在机构设置方面是辅助高等院校内部管理的机构。业务上,高等院校审计部门接受学校直接领导,同时接受国家审计机关和上级主管部门内审机构的业务指导,但又都不是二者的重点工作,处于 “边缘部门”的尴尬境地。而内部审计师协会作为业务主管部门,不是缺位,就是“实力”欠缺。行政上,有些高等院校的审计部门隶属于纪检或财务部门,甚至与纪检或财务合署办公。平行的机构设置、过甚密切的行政关系必然导致内部审计组织地位不高,权威性和自主性不足。
(二)审计方法滞后,时代性不强
目前高等院校内部审计仍沿用传统的审计方法,拘泥于以往的审计老套路和程式,还是搞账项审计、制度基础审计等财务收支方面的合法性审计,缺乏推陈出新,对于社会审计中广泛运用的内控测评、审计抽样、分析性复核等审计技术方法在高校内审中应用有限,造成审计工作向管理和服务延伸的深度不够,内容单一,范围狭窄,作用层次低。
(三)审计力量偏弱,拓展性不强
从高等院校内部审计人员的数量来看,内部审计部门通常为高校最“精简”的部门;再从内部审计人员的业务素质来看,素质比较高的要么到教学科研第一线,要么向社会审计机构和大公司流动。因而造成审计部门的人手不足,难以完成目前繁重的工作任务。同时在高等院校经济活动日趋复杂的前提下,要求内部审计具有综合审计的特点,并向管理审计和经营审计拓展。
(四)审计环境改变,风险性加大
从目前情况看,高等院校内部审计风险主要有:一是在学校日常财务管理工作中要求审计人员对各类资产负债表、损益表及现金流量等会计报表进行审签,这些做法无疑给内审人员增加了审计责任和执业风险;二是会计集中核算在高等院校普遍推行,学校经费管理及运行模式、资金管理方式及各类支出纳入了预算管理的范畴,从而大大增加了学校内审工作的数量和工作强度,内审工作的着力点也随之发生了相应变化,防错纠弊及内部控制制度评价的审计模式,开始转为风险的基础性审计工作;三是网络信息化的广泛应用和普及,造成从业人员的违规违纪行为很难发觉,这样就致使内部审计人员的审计风险日益增大。
二、高等院校内部审计外包的利弊分析
由于目前高等院校内部审计存在诸多前述问题,为加强高等院校内部审计工作,高等院校内部审计外包就成为可供的选择。高等院校内部审计外包是指高等院校从外部聘请专业审计人员执行内部审计工作,履行内部审计职能。由于其在理论和实际应用中颇受争议,而对该问题的认识又直接关系到内部审计工作的开展,因此对其进行全面分析显得尤为重要。
(一)高等院校内部审计外包的优点
1.有利于审计质量的提高。审计外包方式的应用,有助于提高审计质量。第一,在执行对高校审计业务过程中,注册会计师要严格按照有关法律法规和审计准则及教育经费管理的规章制度进行审计;第二,注册会计师要了解和熟悉高校经费使用和财务管理的有关情况,针对性地开展审计工作;第三,注册会计师在审计过程中要自觉接受有关部门的监管和法律的约束,同时还要接受社会公众的监督,这样才能有效提高审计工作的质量,确保审计效果。
2.能够有效节约审计成本。随着教育改革和办学事业的蓬勃发展,高校内部审计的形式和内容都发生了深刻变化,给审计工作提出了新要求。一是审计工作量日益加大。高校审计部门不仅要进行事后审计, 还要进行事前审计,审计工作的内涵和外延都有新的变化。二是对审计人员业务素质提出了更高的要求。审计人员需兼具金融、会计、人事、市场、工程、计算机等方面的专业知识和技能,才能适应工作的需要,而高校往往又缺乏此类复合型人才。内部审计外包减少了内审人员招聘、培训等费用,有效降低审计成本,同时保证了高校审计工作的健康有序开展。
3.维护审计的独立性和权威性。外包的审计工作一般都是在注册会计师领导下完成,他们与高等院校各管理部门没有隶属关系和利益冲突,不受学校内部行政行为的干预,理论上可以站在独立、中立的立场进行审计,其工作只对委托人负责,能够提供独立和客观的评价结果。
4.可以最大程度优化资源配置。内部审计外包是利用社会人力资源解决高校审计人才短缺的有效途径。社会审计中介机构大都拥有一支业务精湛,经验丰富的专业队伍和各类专门人才,相对高校而言,任何一所学校都不可能囊括各类专业的审计人才,所以内部审计外包不仅充分利用了社会人力资源,而且可以有效地弥补高校审计人才的短缺。
(二)高等院校内部审计外包的弊端
1.外部审计人员不熟悉院校情况。外部审计人员难以像内部审计人员那样熟悉本单位的管理政策、业务程序和人事状况,了解单位的工作特点和单位演变发展等具体情况,不能更好地提供符合学校长远发展需要的咨询服务。客观上这种背景知识的差异,可能影响到审计计划的深度和审计程序的执行,也可能对审计工作的效率和效果产生影响。
2.容易使审计工作程序化。内部审计外包后,外部审计人员难以像内部审计人员一样对单位有着很高的忠诚度,对该单位的组织文化也没有强烈的趋同感,单位的发展壮大、单位效益的好坏与他们自身的利益并不相关,他们之间只是短期的合同关系,从而导致审计可能会变成单纯履行规定程序的一般性工作。
3.内部审计主动性难以体现。内部审计外包会给高等院校内部审计机构的不断加强和完善带来一定的影响,以至使高等院校内审工作产生依赖和工作惰性,久而久之会造成内部审计质量的下降,失去了内部审计工作的主动性。
4.破坏了内部审计职能整体性。内部审计的评价、监督、咨询的职能是相互支持、互为基础的一个整体,对高等院校财务管理的咨询活动是建立在对内部控制的监督和评价的基础之上的,而咨询意见的采纳和顺利实施需要对审计过程进行监督,并且对绩效和风险进行评价,保证其按预期的方向发展。因此,将任何一项职能外部化都不利于内部审计发挥其整体功能。
三、高等院校开展合作内审的有效途径
通过对高等院校内部审计外包的特征分析,可以发现,要更好地发挥高等院校内部审计的职能和作用,解决我国高等院校内部审计中存在的问题,并不是简单通过将内部审计外包出去就可以解决的。
因此,笔者认为我国高等院校目前宜采用合作内审的方式。合作内审,是内部审计外包的表现形式之一,具体是指高等院校内部审计部门与外部审计机构相结合,共同开展审计工作的一种审计方式。内部审计的主体是单位设立的内部审计机构或专职审计人员,外部社会审计主体主要是注册会计师。内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法,有很多相通相近之处,这在理论上保证了合作内审的可能性。合作内审的优势在于一方面可实现成本与效益的合理化、科学化;另一方面可以保持内部审计的灵活性。同时有利于促进审计成效最优化,能使内部审计过程和结果符合高等院校的特定情况。内部审计人员通过积极参加高等院校的各项管理活动,获取广泛的风险信息,分析判断风险程度,在制定审计计划,采取审计策略,确定审计重点时能更好的结合高等院校实际;外部审计人员具有相对独立性与优质的审计资源,先进的审计方法。将内部审计与外部审计合作,可以将审计资源集中于高风险审计领域,针对不同的风险因素状况、程度而采取相应的审计策略,对风险程度及管理状况作出专业判断,提出审计评价与建议,将审计工作更好地融入管理工作当中,为管理层提供有价值的服务。合作内审可采用以下途径。
第一,面向社会招标。高等院校可以根据需要对外招聘具有较高审计服务水平和工作效率的专业人士,开展一些比较复杂的内审工作,也可以针对某些内审人员涉及不到的领域对外进行招标,开展合作内审。比如基建项目,可以通过对外招标的方式,请具有建筑专业的审计人员进行合作审计。
第二,做好准备工作。合作内审开展之前,内部审计人员要详细了解拟聘会计师事务所的专业胜任能力;做好合作审计的实施方案,明示合作审计的重点和需要解决的问题;在使用外部审计人员前,向高校决策机构报告,达成一致意见后与外部审计签订合作意向书。
第三,全程合作审计。在合作审计过程中,内部审计人员职责主要是:帮助所聘会计师、审计师熟悉高校情况,与他们就审计方式、目标等问题进行沟通,关注内审工作建议是否具有可行性。所聘外部审计人员的主要职责是:利用其相对独立与优质的审计资源,先进的审计方法,针对不同的风险因素状况、程度而采取相应的审计策略,对风险程度及管理状况作出专业判断,提出审计评价与建议,将审计工作更好地融入管理工作当中,为高等院校管理层提供有价值的服务。内部审计与外部审计的全程合作,可以将审计资源更好地集中于高风险审计领域,为确保审计质量,发挥审计功能奠定坚实基础。
第四,评议审计绩效。合作内审工作结束后,要对本次工作情况进行总结,客观评价审计建议是否符合高等院校的特定情况,审查建议是否符合成本效益原则,是否有利于高等院校的可持续发展,为下次审计提供可行性的建议和意见。
合作内审作为一种新型的审计模式,在实际操作过程中尚需不断地摸索、研究和磨炼。比如外部审计人员专业胜任能力的核定,内部审计与外部审计的沟通与协调,内审人员与外部审计人员的人员搭配比例,如何实现审计成本与效益最大化等都没有经验可循。笔者认为,可以选择小范围的先试点执行,再根据执行效果予以总结经验并逐步推广。
【参考文献】
[1] 阎银泉.对创新高等院校内部审计模式的思考[J].审计与经济研究,2005(5).
关键词：事前审计；估算；概算；预算；施工合同
Abstract: in recent years, the investment in fixed assets audit work is completed by the traditional the final accounts of the audit (afterwards audit) form gradually to a single audit, advance the audit direction development, build up the whole process audit mode. This paper mainly discusses the whole process of government project track audit before audit, this paper discusses the role of the audit in advance, and combining the working practice, and advance the introduction of audit audit form and audit strategies, to advance the engineering audit (pre-audit) for situation some thinking.
Keywords: advance audit; Estimate; Budget; Budget; Construction contract
中图分类号：TU723.1 文献标识码：A文章编号：
全过程跟踪审计分为事前、事中、事后审计三个阶段。对固定资产投资审计工作而言，事前审计是保证工程投资效益的前提，事中审计是工程造价控制的关键，事后审计是控制工程造价的最后关卡。
事前审计是指审计人员在被审计单位的财政财务收支和经济业务发生之前进行的审计。事前审计主要目的是加强预算、计划、预测和决策的准确性、合理性和可行性，以及项目实施前准备工作的执行情况。通过对工程项目事前审计的监督和控制，可以实现纠错和预防的效果，达到规范工程建设投资的行为，有效控制和防范政府投资项目的风险，减少决策性失误，防止弊端，有助于实现决策的合理化、科学化，效益化，实现政府投资项目的预期目标。
一、政府工程事前审计的作用
1.有利于完善监督体制，增加决策的透明度，防止滋生腐败行为
由于缺乏有效的监督体制，未能形成工程投资、管理、监督等之间权相互制衡的体制，在工程建设领域中腐败、渎职等现象不断出现。而一直以来，政府工程审计的重点放在对工程竣工验收后的结算审计，是一种事后的静态审计监督，所发现的问题大多已难以改正、经济损失难以挽回。
审计机关将审计“关口”前移，逐步向事中审计、事前审计领域拓展，使审计工作向多元化发展。通过政府工程事前审计，可以促进工程项目决策科学化、民主化，有利于规避项目投资决策风险；促进建设单位加强内控管理，强化责任意识，从项目开展前期就能够健全制度，规范运作，科学管理，提高建设工程实施的透明度和公信度；有利于预防产生错误和腐败行为。
2.有利于项目决策的科学化，提升项目投资绩效
一般而言，投资决策阶段对整个项目造价的影响为75%―95%。项目决策阶段的方案比选、项目投资规模和总体实施方案等之中每一项决策的失误都可能导致项目投资的失败。
通过事前审计，及时提供决策咨询，严把估算（概算）关口，以审计建议的方式供领导决策参考，可以引导和规范项目建设各方的行为，防微杜渐，从整体上提高建设投资绩效。
3、有利于设计方案的比选，切实搞好限额设计
一般来讲，设计阶段对整个项目造价的影响为35%-75%，根据初步设计或技术设计编制的工程造价的概略估算，是设计文件的组成部分，经过批准的设计概算是控制工程建设投资的最高限额，设计单位作为评价设计方案的经济合理性和控制施工图预算的依据，工程设计质量的高低直接影响着项目的建设成本。
在此阶段，审计部门抓好设计概算的编制质量的审核，与建设单位一起严格要求设计单位切实搞好限额设计，确保设计概算不超投资估算，防止出现随意提高设计标准，设计方案不经济，钓鱼工程等投资失控现象。
4、有利于招投标工作的顺利开展
审计部门通过对招标程序、招标文件、预算编制质量的审计，审查项目相关开工前手续是否完备、项目建设资金的到位情况、招投标程序情况等是确保项目招标成功实施的先决条件。
招标文件、预算标底的编制质量直接影响到工程造价的准确性，是项目施工过程中产生变更签证，竣工结算的主要依据。通过招投标，建设单位可以选择具有相应资质等级、信誉良好的施工单位，为项目顺利实施提供保障基础。
5、有利相关单位加强项目管理
采取项目事前审计，将审计监督贯穿于项目决策、前期准备、招投标的全过程，能及时发现和纠正项目决策、设计、招投标等建设环节中的问题，促进建设单位健全制度，规范项目运作，科学管理，遏止工程实施过程中出现主观性指挥、任意性签证、随意性变更等现象，用有效的内控制度来推进项目顺利实施。
二、政府工程事前审计的重点
事前审计实际上就是围绕项目从立项决策，到设计、招投标等建设项目开工前的过程审计。在目前基层审计力量不足，技术手段有限的情况下，事情审计难以做到面面俱到，要采用“重要节点适时跟进”的审计策略才能达到事半功倍的效果。建设项目的重要节点一般表现在以下几个方面：项目决策阶段、设计阶段、招标投标阶段、合同订立阶段。
1、项目决策阶段――重点是投资估算（概算）审计
此阶段审计工作包括：基本建设项目决策、审批或核准、建设资金来源、土地征用及使用、环境影评等前期工作是否按相关法律法规规定的建设程序进行操作等，对具体评价项目在建设上的可能性、技术上的可行性和经济财务的收益水平进行检查、计算和核实。
重点审计建设项目投资估算（概算）是否合法、合规，是否存在违反规定多列、少列概算问题,并分析不可预见因素造成项目超概算的原因,确定其影响程度,避免投资估算（概算）在实施过程中出现重大偏差的现象。
2、施工图设计阶段――重点对设计概算及限额设计执行情况进行审核
设计概算的编制取决于设计深度、资料完备程度和对概算精确程度的要求。当设计资料完善时，按概算定额和费用指标进行编制。初步设计概算是控制建设项目总造价的总括性文件，一个准确、合理的概算不仅仅可以保证建设项目的正常实施，保证工程质量，还可以最大限度地节约建设资金。
限额设计是建设项目投资控制系统中的一个重要环节，一项关键措施。在整个设计过程中，设计人员与经济管理人员密切配合，做到技术与经济的统一，才能达到动态控制投资的目的。
此阶段，笔者认为主要关注两个方面：一是经济性技术指标，即为保证设计成果的经济性而制定的技术上不应突破的限制值，如建筑结构钢筋含量、砼含量（需要专门技术人员评估）；二是造价指标，即为满足投资或造价的要求限定的成本限制值，如平米造价、单方造价，避免设计概算超项目概算的情况。
3、招投标阶段――重点是对招标文件及标底进行审核
此阶段审计内容主要包括：招标的方式是否符合规定，招标文件的编制是否有明显的技术漏洞，预算标底的编制质量等内容。重点是对招标文件和标底两者结合进行审核，通过审计有利于降低工程造价，防止出现重大错漏项、定额套用、取费错位等技术漏洞，以推进招投标工作顺利进行。
招标文件中列出了合同主要条款，并且对预算标底的暂定价、甲供材、措施费费率取值等约定起着至关重要的作用，审计时要两者结合，相互验证，不能脱离招标文件而只对预算工程量、定额套用等进行审核。未雨绸缪，为今后项目变更、竣工结算等做好准备。
此外还要注意审查建设项目勘察、设计、施工、监理、采购和供货等方面招标投标情况，主要内容包括：招投标的是否存在着将整个项目工程化整为零、规避招标的情况，对勘察、设计、监理和重要设备材料采购等应公开招标而不执行等现象等。
4、施工合同签订阶段
此阶段审计的主要内容包括：审核合同签订日期、签订对象以及合同内容,合同的主要条款是否与招标文件中的合同主要条款一致, 有无违反招标原则。出现实质性变更性质的条款等情况。通过审计，有利于防止工程竣工结算阶段出现责权不清、推诿扯皮现象。 三、对政府工程事前审计的一些想法
近几年，通过审计实践工作结合国内外事前审计的总结与经验，形成了一些有效的工作方法和思路。
1. 依法审计，正确定位。
审计人员严格恪守《审计法》赋予的审计监督职能，独立开展审计监督，做到工作到位而不越位。不能以职能部门管理者的角度开展审计工作，干涉建设单位的工作，以降低审计风险。应通过审计报告建议的形式参与到堵塞建设漏洞、完善管理机制、建言献策为目的工作。
相关案例：政府某代建工程项目投资概算约1.2亿元，招投标管理处认为按该项目投资规模必须由一级及以上资质的施工企业承包。同时，代建工程招标文件相关条件较为苛刻，导致投标单位少于三家，使得项目流标。审计部门通过分析相关文件后认为，二级资质单位的施工单位可以承建不超过注册资本金5倍的项目。根据审计建议，最终通过二次招标，一家注册资本金在3000万元的二级资质施工企业顺利中标，目前项目已经顺利实施。
2．发挥事前审计功效，体现绩效审计成果
事前审计不仅仅是传统工程审计的延伸拓展，也是绩效审计工作的一个重要环节。事前审计不仅能监督工程项目经济活动的合理性、合法性；还可以提出建设性意见，形成最佳决策方案，为领导科学决策提供依据；促进被审计单位建立健全内控制度、提高招标投标和合同签订等工作的质量，便于后续工作顺利实施。
相关案例：某区5个安置区限价商品房代建工程概算项目审计，送审价格为约49.06亿元，经审计测算，审核价为35.26亿元，审计核减13.80亿元，在源头上将建设概算规模控制在合理范围内。以其中一安置小区为例，送审成本单价为5036元/，审计成本价为3360元/。根据审计建议，领导决策后，最终项目实施时,土地挂牌价从暂定的80万/亩，提高至230万/亩，仅此一个工程项目土地拍卖就增收超过1亿元，有效地缓解了我区民生工程建设的资金压力，取得了显著的审计成果。
3.结合建设项目，采取不同的审计模式
对投资规模大、建设周期长的项目，鉴于基层审计机关审计人员配备和技术力量匮乏的限制，可以借助社会审计中介力量，参与到审计组中来，对项目的投资估算、设计概算的实施审计，通过审计建议的形式，参与到政府工程科学决策的过程中。
对一般规模的投资项目，在招投标阶段，对项目的招投标文件以及预算标底进行审核，查找其中的技术漏洞，对经验不足的建设单位，以审计建议的形式给予提醒，结合审计建议，在事中审计时重点关注。
针对旧城改造的拆迁项目，审计部门开展拆迁工程的预算审计，控制拆迁预算规模，努力做到预算成果可靠、可控、可操作。
相关案例：在某医院新建工程的标底审核过程中，审计部门根据招标单位工程的轻重缓急采取了不同的审计策略。
⑴由于土建工程预算审计为紧急交办，两天时间对一个建设规模是8.57万，参考预算（初步）为1.29亿元的项目的审计是无法完成的。审计组明确了审计目标以定额套用及取费情况为审计重点，并根据以往经验数据对含钢量等技术指标进行了验算，发现了定额套用和取费上的错误以及一部分错漏项的问题，审核结果为1.23亿元；针对该项目预算中含钢量偏低的情况，审计建议提醒预算编制单位“抓紧时间重点核对钢筋工程量”，防止出现重大偏差，“以经过修订的参考预算（正式）公布的结果为准”的审计建议。最终在参考预算（正式）公布前，建设单位反馈我单位，钢筋工程漏记300余吨，防止了招投标过程中出现重大错漏项。
⑵对后续的消防工程、空调工程，审计对其从工程量计算开始进行了详细审核，两个工程送审预算价4398万元，审计核减1086万元，审计核增456万元。仅漏算的地暖打井费用就达到330万元，同时发现专业工程划分错误等问题，避免了今后施工交叉作业的矛盾，相关审计建议在招标单位在参考预算（正式）中都得到了落实。取得了显著的审计成果。
4.整合社会资源，调动中介力量，积极有效参与政府工程事前审计
针对工程项目事前审计的专业性、针对性、高效性，鉴于基层审计单位的现状，迫切需要积极调动中介力量，审计机关采用聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计组，通过社会资源优化组合，有利于可以加大工程项目绩效审计力度，扩大审计成果，起到事半功倍的效果。
上述医院新建工程案例中，由于中介机构专业工程技术人员的及时介入，对设计图纸深度剖析，与设计人员的充分沟通，对空调工程等的优化设计提出了专门的审计建议。根据专业人员的审计建议，建设单位要求原设计单位对图纸进行了优化修改，设计单位下发关于风机盘管、螺杆式水冷机组等型号调整的设计变更单，并在参考预算中（正式）中进行修订，以上就审计核减约250万元，经济效益十分显著。
5.加强审计风险控制
在审计过程中，审计人员适时提出审计建议，促进被审计单位纠正和改进工作，很容易使审计人员偏离正确的审计方向而介入项目管理，与被审计单位之间形成职能冲。审计人员需掌握介入尺度，要严格以第三方审计的立场履行审计监督职责；应以审计报告或者其它文书形式发表审计意见或建议，不超越审计职能，发表审计意见必须有足够的审计证据作为支撑，切实降低审计风险。
五．结束语 综上所述，工程项目的前期工作得深入开展，其项目管理的意义和产生的经济效益远远大于项目实施阶段和竣工结算阶段的后期管理效益。随着我国经济技术水平的快速发展，工程项目管理进入了新时期，审计部门需要顺应新形势的需要，紧密围绕科学发展主题，创造性的开展工程项目的事前审计工作，要做到独立、科学、严谨、及时，以绩效审计的思路开展工程项目事前，发挥审计事前监督职能，营造良好审计环境，服务地方经济建设。
参考文献：
[1] 刘艳平.探析概预算编制质量对工程造价的影响[J]. 现代经济信息,2010,(11) .
[2]丁梅.基建项目全过程跟踪审计关键控制点的选择[J].中国内部审计,2009,(3).
【关键词】风险导向 审计模式 内部控制
一、风险导向审计理念引入内部控制审计的必然性
（一）相关概念
AICPA执业准则将内部控制定义为受企业董事会、管理当局和其他人员影响的政策和程序，用于提供实现一定目标的合理保证，包括经营控制、财务报告控制、合规性控制，适用于组织活动的各个方面。风险导向审计是指审计人员分析、判断被审计单位的风险所在及其风险程度，把审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加强对高风险点的实质性测试，将内部审计的剩余风险降低到最低水平。
（二）风险导向审计模式引入内部控制审计的必然性
一是现代风险导向审计模式适应当今人民银行的需要。当今基层央行业务风险的不确定性与多变性大为增加，经营风险相应增大，风险导向审计正是适应目前央行对审计期望值不断提高的要求而发展起来的，将审计风险降低至可接受水平，从而满足管理层的要求。二是现代风险导向审计模式符合现代审计目标多样化的要求。风险导向审计运用立体观察的理论来判断影响基层央行经营风险的各种因素，从被审计单位所处的管理状况、经营目标、业务流程等内外部各个方面来分析评估审计的风险水平，通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。
（三）评价体系设计的基本思路
现代风险导向审计采取“目标风险控制”模式和“自上而下”的思路。财政部等五部门的《企业内部控制评价指引》规定，内部控制也应遵循以风险为导向、“自上而下”的原则进行。两者基本思路是一致的，可概括为：第一，从描述组织风险控制战略路线入手，分析外部环境及内部控制；第二，识别和评估影响目标实现的主要风险；第三，构建风险控制模板，通过量化评价来进行缺陷认定和内控优化；第四，通过剩余风险分析把风险水平控制在组织总体目标可接受的范围内；第五，通过向管理层提交审计报告及开展后续审计，确保风险缺陷得以有效地控制。
二、内部控制风险导向评价指标体系的路径设计与基本框架
目前，基层人民银行的潜在风险主要集中在会计联行、国库资金、发行基金、科技网络、人员道德、内部控制风险等方面，我们设计了基层人民银行内部控制风险导向审计的路径为：
一是立风险评估指标体系，以定量分析为基础，运用数学模型（审计风险=固有风险×控制风险×检查风险）量化和评估风险，对每类风险的固有风险大小进行评估，得出固有风险分值，建立评估模式。
二是评价指标体系以审计项目的总体战略目标为评价目标，以控制环境、风险评估等五要素为一级指标，再以组织规划管理、业务操作等构成二级评价指标，直至细分到基本指标，构建风险导向审计模式下的内部控制的评价体系。测评分值在90分（含90分）以上的为正常；测评分值在80分至89分（含80分）的为基本正常；测评分值在60分至79分的为关注；测评分为60分（含60分）以下的为重点关注。
三、实例分析
（一）基于内部控制风险导向模型的实例验证
现以某某中支货币金银部门为例，按照《内部控制风险导向评价指标体系》设立5个一级指标即控制环境、风险识别评估及应对、信息与沟通、控制活动和监控，设立25个二级风险环节指标和115个三级风险点指标，确定各风险点的风险隐患、评估内容和评估标准。分为以下五个步骤：
第一步，运用“风险矩阵法”，将采集到的某某中支货币金银科近6年来各类业务及审计检查中发现问题的频率进行统计，根据统计结果将115个基本风险指标赋值。
第二步，确定风险指标，按照风险程度设定指标等级。确立风险等级为高、损失类别严重的Ⅰ级风险指标37个；确立风险等级为中、损失类别较严重的Ⅱ级风险指标41个；确立风险等级为低、损失类别一般的Ⅲ级风险指标37个。
第三步，采取风险测量方法对每项风险指标进行风险评估测量打分，各项风险点打分以5分为基点，按扣分标准扣减其相应分数后为其得分。
第四步，利用公式法得出货币金银部门内部控制风险评估系数，计算出风险系数权重：Ⅰ类风险控制点风险权重为53%、Ⅱ类风险控制点风险权重为35%、Ⅲ类风险控制点风险权重为12%；根据测评表的打分情况填写出各项得分情况，运用换算公式得出最终评估得分。
第五步，通过“平均系数法”测算，某某中支货币金银科风险测算综合得分为83.82分。
（二）综合评价
审计期内，某某中支货币金银部门内控机制健全有效、各项目标计划能够及时完成，评估等级为“基本正常”，说明风险处于可控制状态，但是若不引起关注迅速采取有效措施，将演化成重大风险隐患。
四、结语
通过设计内部控制风险导向指标体系和实例验证，依据风险量化模式对内部控制五要素蕴含的风险点进行打分评估，证明这种方法具有科学性和系统性，审计结果更为客观公正，从而更好地服务组织治理，增加审计价值。
参考文献
岳华会计师事务所是我国首家集团化会计师事务所，具有财政部、中国证监会和原国有资产管理局授予的证券业务审计、评估资格，国家审计署授予的大中型企业审计验证资格，以及中国人民银行首批推选的金融机构审计资格等全方位执业资格。
岳华经过十年的发展，立足北京，面向全国，客户涵盖航空、金融、电子、电力、旅游、房地产、电信、交通、运输、能源、机械、农业、林业、餐饮、酒店、医药等诸多领域，为上市公司、国有大中型企业、金融机构、民营高科技企业等提供年报审计、专项审计、上市审计、验资、评估、咨询等专业服务，并多次受财政部、原国家计委、中国证监会、国防科工委、信息产业部等委托，承担包括国防工程在内的多项大型专项审计，具有丰富的专业经验。
获奖理由
岳华会计师事务所以独立、客观、公正的审计和对行业的纵深理解而颇受投资者和社会共众的信赖，岳华有一支业务素质过硬、职业道德良好，具广博国际视野且对中国国情有着深刻了解的资深的人才队伍，再加上其严格的管理和严谨的审计作风，通过几十年的努力和迅速与国际接轨，已经成长为本土会计师事务所的杰出代表。
一、了解某煤业集团所在行业及其环境
（一）煤炭行业现状及发展趋势
1.煤碳行业主要指标连年创新高
继“十五”期间煤炭工业实现了从亏损到盈利的转变后，“十一五”开局之年的2006年上半年，煤炭行业各项指标再攀新高，其中煤炭销售、工业增加值、经济效益和安全生产四个主要指标更是创出四个“历史最好”。
2.煤炭行业结构调整见成效
煤炭行业结构的大幅调整，无证小煤窑的整顿关闭,表明政府对煤炭行业的宏观调控在大幅增强。通过结构调整，维持目前的供求关系，保持煤炭行业现有的盈利能力，解决煤炭行业多年积累的问题，为国民经济的发展提供稳定和可持续的基础能源供已经成为煤炭行业发展的主基调。
3.煤炭行业利润呈下降趋势
目前煤炭价格与去年基本持平，由于人工成本及动力成本在上升，在其他因素不变的情况下，意味着利润增幅下降。煤炭行业单月销售和单月利润增幅呈现持续下降的趋势。
随着政策环境的变化，国有大矿和地方小矿的竞争力会发生巨大的变化，目前大多数煤炭公司的采矿权是无偿或低价取得的。公司的资产没有完全反映这一项目，所以国有煤炭公司低估了公司的价值。同时，也正是由于资源无偿使用即将改变，煤炭资源储量价值将有价可循，煤炭资源储量价值将成为煤炭公司价值的重要方面，采矿权价值的提升必将增加煤炭企业的投入，降低其利润。
4.煤碳行业存在的问题和市场风险。
（1）煤炭行业产能过剩已见端倪，煤炭需求由旺盛期逐渐转入平稳期。煤炭行业前一周期投资过热，形成煤炭行业生产能力旺盛，因此冲击了煤炭的市场价格；其次，出口的减少，也加大了国内市场上的煤炭供给，进一步加剧了煤炭行业产能的过剩状况。
（2）出口受阻。煤炭库存增加，煤价出现同比回落。库存增加的原因之一就是我国煤炭进口增多、出口减少。中国政府采取的一些措施，例如下调出口退税，已经抑制了煤炭生产商的出口兴趣，降低了煤炭出口企业的利润空间。
（二）了解某煤业集团的基本情况
1.某煤业集团与行业发展的趋同程度
随着全国煤炭行业从亏损到盈利的转变，某煤业集团也实现了经营业绩的飞跃，近几年利润大幅度攀升，公司资产规模迅速扩大，与整个煤炭行业的发展有较高程度的趋同。
2.某煤业集团公司内部控制和财务管理情况
(1）某煤业集团的内部控制建设及执行情况
某煤业集团系我国建矿较早的国有骨干煤炭企业，其公司治理结构、经营机制、内部管理制度等比较完善，建立了人事、生产、安全、财务、资产管理、采购、销售、后勤服务等一系列规章制度，其内部控制能够较好地执行，审计中未发现存在重大内部控制缺陷。
(2）企业财务管理情况
①集团内部非法人单位之间的结算方式
该煤业集团分支机构之间、总部与分支机构之间通过内部往来核算，相互之间以内部转账通知单作为入账依据。
②资金管理及对外投资管理
在资金管理方面，某煤业集团未成立财务公司，但设立了资金结算中心，由结算中心对集团企业的资金进行统一的管理。
对外投资管理方面，某煤业集团设立了专门的投资管理部，由其负责对外投资统一管理。
(3)某集团的会计核算情况
①某煤业集团之子公司――某煤业股份有限公司执行《企业会计制度》，集团总部及其他子公司执行《工业企业会计制度》。
②某煤业集团的会计核算特点
第一，煤矿井巷构筑物折旧费计提方法
某煤业集团按照有关规定，以生产每吨原煤计提2.5元井巷费作为井巷构筑物的折旧，计入制造费用。
第二，劳动人事特点
该煤业集团煤炭开采大量使用农民工，煤业集团与劳务输出公司签订农民工使用合同，向劳务输出公司支付劳务费，由劳务输出公司负担农民工的养老保险等费用。
第三，低值易耗品核算特点
煤矿用的十二种小型设备作为低值易耗品核算。
第四，税金方面
该煤业集团按原煤开采量计算缴纳资源税，税率1.00元/吨，计入管理费用。
第五，产品销售特点
该煤业集团煤炭产品主要供应国内特大型冶金、电力企业，部分冶炼精煤和多种产品出口韩国、日本等。一般是先到款，后发货，拖欠货款的情况较少，现金流量比较充裕。
第六，关联交易特点
该煤业集团煤炭产品，先销售给其子公司某股份公司，再由某股份公司对外销售，存在大量关联方销售。
第七，固定资产投入特点
前期需要大量固定资产投入；需要投入大量的不直接产生现金流量的安全设备、环保设备；煤矿属于资源型企业，资源枯竭期到来后，企业存在转型问题，矿井构筑物等固定资产的弃置处理费用较大。
第八，煤炭行业特殊费用
维简费。按照财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局财建[2004]119号文规定,自2004年5月1日维简费计提标准由6元/吨提高到12.5元/吨。
安全费。按照国家发改委有关规定，自2004年5月21日起按照8元/吨标准计提安全费用，计入管理费用，作为长期应付款管理。
塌陷补偿费。根据煤矿自身所在矿区塌陷情况，按照历史经验，由企业合理估计，对需要支出的塌陷补偿金进行预提，计入管理费用。
矿产资源补偿费的核算。以煤炭销售额的0.82%计算缴纳，计入管理费用――矿产资源补偿费明细科目。
3.某煤业集团会计核算模式
某煤业集团母公司实行二级核算，母公司有六十多个二级核算单位，另设基建财务，生产成本由二级单位发生并归集，集团财务部为集团公司财务管理机关，每月由二级单位上报财务报表，由集团财务部汇总编制母公司会计报表。集团总部负责集团重大决策、制定财务政策、经营方针，子公司定期向集团上报财务报表，由集团编制合并会计报表。
二、某煤业集团审计项目的组织实施
（一）评估重大错报风险
1.评估经营风险，并考虑这些风险是否可能导致重大错报。
根据对某某煤业集团所在行业及其环境的了解，受煤炭行业大环境的影响，该煤业集团经营失败的风险比较低，因此由经营风险导致的重大错报风险较小。
2.初步评估审计风险
发行企业债券需要公开企业债券发行前三个完整会计年度的财务报表，对会计信息质量要求较高，因此发行企业债券审计属于高风险审计项目，根据该集团历年的审计情况，我们确定的重点审计领域如下：
（1）前几年煤炭行业不景气，行业亏损严重，企业为了满足发行企业债券的要求，企业存在粉饰会计报表的可能性。
（2）由于需要按《企业会计制度》调整原会计报表，因此企业选用的会计政策是否符合《企业会计制度》的要求，应该调整的项目是否调整到位，调整金额是否正确即是审计关注的重点。
（3）合并会计报表的编制范围是否正确，基建报表是否纳入母公司会计报表范围，应予以剥离的非经营性单位的资产、负债是否已剥离，应纳入合并范围的子公司是否已纳入合并范围，是否存在通过合并范围的变化调整利润的现象。
（4）应该计提的维简费、安全费、塌陷补偿费等是否已足额计提。
（二）制定审计工作方案
1.根据评估的重大错报风险，制定总体应对措施包括但不限于
（1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；
（2）分派更有经验审计人员，或利用专家的工作；
（3）提供更多的督导；
（4）在选择进一步审计程序时，注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；
2.明确审计目的
本次审计的目的是为某煤业集团发行企业债券提供2002-2004年度会计报表审计服务。
3.确定审计范围
本次审计的范围是对某煤业集团200X、200X+1、200X+2年度资产负债表和利润表及利润分配表、现金流量表进行审计，并发表审计意见。
4.制定总体审计策略
根据某煤业集团发行企业债券审计的要求，以及200X-200X+2年度该集团财务决算由我所审计的情况，制定以下审计策略：
（1）重点对财务决算由其他事务所审计的子公司进行审计，包括了解、研究内部控制并进行符合性测试，对财务决算由我所审计的集团总部及子公司，本次审计不进行内部控制符合性测试。
（2）实质性测试方面，主要是审核我所财务决算审计底稿，对其业务类底稿予以利用，对审核中发现的问题作出记录，并补充相关审计程序，对财务决算由其他事务所审计的子公司进行实质性测试。
（3）对原财务决算审计报告中保留的事项予以重点关注，着重关注其影响是否已经消除。
（4）对未纳入母公司会计报表编制范围的基建报表进行补充审计，并将基建报表并入母公司；
（5）将债转时确定的非经营性单位的资产、负债从原会计报表中予以剥离；
（6）某煤业集团存在下年财务决算调整期初决算数据的问题，本次审计对此类调整情况进行追溯调整，查明企业期初数调整原因及相关内容，并调整至相应的会计年度。
（7）按《企业会计制度》要求对三个年度会计报表进行调整，并对期初数进行追溯调整。
5.项目组人员组成及时间安排
（1）项目人员组成、阶段划分及时间安排
根据某煤业集团会计主体较多、资产规模较大的实际情况,我所派出20人组成某煤业集团项目组,历时40天，分审前调研、审计实施、审计汇总和审计意见交换、审计报告等4个阶段完成审计任务，其中现场工作时间为25天。
（2）项目组分组情况
本次审计共分五个小组，小组长分别由经验比较丰富的审计师担任，随着项目的进展，部分助理人员可提前撤离现场。
6.确定重要性水平
某煤业集团200X年12月31日资产总额为160亿元，200X年度主营业务收入为100亿元，以千分之五为标准，计算资产负债表与利润表的重要性水平，金额分别为8000万元、5000万元，以较低者5000万元为会计报表层次重要性水平，子公司也按主营业务收入的千分之五计算重要性水平，并分配至会计报表各科目。
（三）项目培训及质量要求
根据企业的特点和发行企业债券监管要求，制定统一的审计工作程序，明确规定各阶段的审计工作时间；制定统一的审计报告、会计报表、附注模版。明确关联交易的级次、统计口径和统计内容。
由现场项目负责人组织审计项目组成员进行业务培训，介绍被审计企业所属行业的特点、财务管理和会计核算的体系，以及被重大会计问题和重点审计领域；讲解非经营性单位的资产、负债如何从原会计报表中予以剥离；下年财务决算调整期初决算数据的，如何还原到相应年度，如何按《企业会计制度》要求对200X年期初数进行追溯调整，如何按《企业会计制度》要求重新编制200X-200X+2年度会计报表，将审计计划和审计业务指引传达至项目组全体成员。明确项目实施的过程控制和各级人员的职责，把握整个项目时间进度，将审计风险降至可接受的低水平。
（四）项目成本的控制
按照有效工时制度要求，提高工作效率。在审计过程中，我们明确：如果不能在规定时间内完成审计任务，在报项目外勤时，对超额工时将不予考虑；在项目考核时，将工作效率作为助理人员工作能力的重要方面予以考虑。由于项目工时控制方法得当具体，从而调动了项目组成员工作主动性、积极性，较好地控制了项目成本，提高了项目组整体工作效率。
（五）项目的沟通与协调
我们采起了多种方式（包括现代化的通信手段、互联网）建立联系机制，形成定期（一般为一周，遇到重大问题要随时）汇报制度。构筑项目组、项目负责人、集团公司多重沟通、协商、汇报体系。形成对重大的共性问题统一解决口径的信息互通机制。
（六）项目审计工作实施
根据本次审计工作的内容和特点，审计工作实施进度及各阶段工作内容如下：
审计工作阶段
时间进度
主要工作内容
1.审前调研阶段
200X年1月23日至1月27日
了解某集团基本情况、审前沟通工作协调、内部控制环境及风险评价、制定详细审计工作方案和审计计划，统一审计标准、对参与审计的人员进行培训、建立信息沟通平台，建立协调、汇报机制。
2.审计实施阶段
200X年2月5日至200X年2月25日
按审计方案要求对被审计单200X-200X+2年度经营成果的真实性、财务收支核算合规性、资产变动情况、有关经营活动和重大经营决策、执行国家有关法律法规和集团公司规章制度及相关内部控制制度情况、企业经营绩效变动情况进行审计，就审计中发现的问题与被审计单位及被审计人及时沟通，完成现场审计工作。
3.审计汇总和审计意见交换阶段
200X年2月26日至3月2日
二级单位汇总审计情况，与被审计单位及委托方沟通审计结果。
4.集团审计汇总及报告阶段
〔关键词〕风险；审计风险；应用
审计风险是一个非常重要的概念。在审计理论中，审计风险与审计重要性和审计证据等概念密切相关。在审计实务中，审计风险是审计人员在制定审计计划、执行审计程序、出具审计报告等阶段必须时时加以考虑的一个重要因素。正确理解和把握风险的在审计中的应用，对于保证审计工作的质量，提高审计工作效率，促进审计事业的发展有着重要意义。
一、风险的概念及其审计风险模型
（一）风险的概念
风险是指损失发生的不确定性。从这个通常概念上理解，审计风险可以认为是由于从事审计业务而招致损失的可能性。由于这种损失一般来自于诉讼，所以这种风险实际上是指审计的法律责任风险。但产生风险的根本原因在于审计报告与被审计单位的实际财务状况、经营成果和现金流量有可能不相符合。因此，法律责任风险取决于两个方面：一是已审报表与被审计单位事实情况有重大出入的可能性；二是财务报表的使用者对于重大背离情况的敏感程度。
1 已审会计报表与被审计单位事实情况有重大出入的可能性。在这里只关注审计人员把被审计单位本身存在错误的财务报表判断为正确、给予肯定的情况，称为误受险。也就是通常所说的审计风险。本文所讨论的审计风险指的也是这一含义。
2 会计报表的使用者对于重大背离情况的敏感程度。敏感程度越高，审计风险越大；反之，敏感程度越低，审计风险越小。使用者敏感程度由于涉及到不同使用者的特殊情况，是个比较复杂的综合，的因素很多。但总的来说，可以归纳为三个方面：（1）使用者遭受损失的程度；（2）使用者对报表信息的依赖程度；（3）使用者依法自卫的倾向。
（二）审计风险模型
审计风险由固有风险、控制风险和检查风险组成。这三种风险的关系可以用一个模型来表示：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。
上述公式就是通常所说的审计风险模型，它反映了审计风险各要素之间的相互关系。但是，在审计实务中，审计风险模型中的审计风险是指期望审计风险（或可接受的审计风险）。
期望审计风险是指在审计完成并发表了无保留意见之后，审计人员所愿意承担的一种主观确定的、会计报表未公允表达的风险。审计人员以它为目标，在以后的审计操作中，据以制定具体的审计策略，尽力把审计风险降低到期望水准。所以在实务中应用时，审计人员首先确定的是期望审计风险，然后评估固有风险和控制风险，最后确定检查风险，因此，最常用的审计风险模型是：
检查风险=审计风险/（固有风险×控制风险）
二、风险概念在审计中的应用
（一）审计风险在业务承接阶段的应用
会计师事务所在承接业务时，如果从风险的角度来说，就是既要把握客户潜在的风险，又要确定自己可接受的审计风险。
1 客户潜在的风险。主要是客户有关风险的信息，例如委托的目的、客户的财务情况、客户的品德、客户改聘事务所的原因等，这些因素造成的影响可以归纳为两种：（1）审计失败带来法律诉讼的可能性；（2）所有报表项目固有风险的增加。如果审计人员认为潜在的风险太大，就应当拒绝接受委托，以规避审计的法律责任风险。
2 可接受审计风险水平的确定。可接受审计风险是指审计项目完成后，审计人员或会计师事务所准备承担或可以接受的审计风险。可接受的审计风险是主观的，没有专门的理论框架或指南为确定它提供依据。但大多数会计师事务所一般将其确认在5%，这也是大多数审计人员一般公认的水平。尽管可接受的审计风险是审计人员主观估计的，但这种估计必须是根据客观情况进行的。具体可以从会计师事务所的风险承受能力、会计报表和审计报告使用者的情况、行业之间的竞争情况等方面考虑。
如果事务所所评定的可接受审计风险水平是较低的，那么事务所就应当不接受委托。因此，可接受审计风险水平可以作为决定审计项目取舍的重要衡量标准之一。
（二）审计风险在计划阶段的应用
审计人员在决定接受委托后，需要对审计风险进行初步评估。其目的在于控制各账户余额的审计风险，以便在审计结果时将对财务报表发表整体意见时的审计风险保持在适当水平。
1 固有风险的评估。一方面，固有风险是客观存在的，审计人员并不可以改变固有风险的实际水平；另一方面，固有风险又是一种难以计量的风险，但可以通过获取有关信息，同时借助审计人员大量的专业判断能力，来评价应接受的固有风险水平。固有风险的评估是审计人员在计划阶段要做的一项重要工作，具体体现在以下两个方面：（1）在编制总体审计计划时，审计人员应当对报表整体的固有风险进行评估；（2）在编制具体审计计划时，审计人员应当考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生的。
2 控制风险的初步评估。审计人员了解内部控制并评估固有风险后，应当对各重要账户或交易类别的相关认定所涉及的控制风险作出初步评估。审计人员通常要在这一阶段为账户余额或交易类别的每项认定确定一个控制风险计划估计水平。由于此时还未进行符合性测试，无法对内部控制的有效性做出判断，因此，此水平只是初步或计划的水平，它依据的是被审计单位相关内部控制设计的合理性。
3 计划检查风险水平的确定。在可接受的审计风险已经确定的前提条件下，对固有风险评估和控制风险初步评估后，按照审计风险模型，就可以得到计划检查风险水平。即：
计划的检查风险=可接受的审计风险/（固有风险评估水平×控制风险评估水平）
根据计划检查风险水平就可以为编制审计计划时确定实质性测试的性质、时间和范围提供依据。
（三）审计风险在实施阶段中的
1 控制风险的进一步评估。在对内部控制初步了解后，如果审计人员准备信赖被审计单位的内部控制，接着就应当实施符合性测试程序，以进一步评估控制风险水平。即如果控制风险初步评估为低，审计人员就可以信赖内部控制，那么就要进行符合性测试。如果控制风险初步评估为高水平，则审计人员不能信赖内部控制，就可以不进行符合性测试程序。
控制风险的进一步评估是在符合性测试之后进行的，是以与某认定相关的各内部控制要素里的控制政策和程序为基础的。并且要将评估的结果与控制风险的初步评估水平进行比较，如有差异，应根据控制风险进一步的评估结果修正初步评估水平，修订审计计划中的实质性测试的性质、时间和范围。
2 可接受的检查风险水平的修正。审计人员经过符合性测试，对被审项目的固有风险和控制风险可能有了更为准确的估计，如果控制风险进一步评估的水平需要修正，此时就应及时用修正后的控制风险水平来代替控制风险的初步评估水平，从而修正在计划阶段所确定的检查风险水平，然后再用修正的检查风险水平来决定实质性测试的性质、时间和范围。
3 控制风险的最终评估。在审计终结前，审计人员应当根据实质性测试程序的结果和其他审计证据，对控制风险进行最终评估，并检查其是否与控制风险的初步评估结论相一致。如果不一致，如实质性测试结果表明，控制风险水平高于控制风险的初步评估水平，可能意味着根据对控制风险初步评估结论而设计的实质性测试程序不能将检查风险降低至可接受的水平，此时，审计人员在应当考虑是否要追加相应的审计程序。
4 检查风险的实际水平。检查风险的实际水平与审计人员运用审计程序的有效性有关。与固有风险和控制风险不同，检查风险的实际水平随审计人员对某项认定执行的实质性测试的性质、时间和范围的改变而改变。审计人员在实施了实质性测试后，可以确定检查风险的实际水平。这时应当将检查风险的实际水平与可接受的检查风险水平进行比较。以判断检查风险的实际水平是否控制在接受的检查风险之内。如果不能将检查风险的实际水平控制在接受的检查风险之内，审计人员有两种选择：一是扩大实质性测试范围；二是考虑发表审计意见的类型。
（四）审计风险在终结阶段的应用
1 终极审计风险的评估。终极审计风险是指审计项目完成后所实际形成或审计人员实际承担的审计风险。在审计结束时，审计人员还应当运用审计风险模型对最终形成的实际审计风险进行估计，并将实际审计风险水平与可接受的审计风险水平比较，如果存在前者大于后者的情况，说明执行的审计程序不够充分，审计测试的范围有限。为降低责任风险，审计人员要么重新确定审计范围，要么考虑出具审计意见的类型。
2 审计风险对审计意见的影响。如果经过实施有关实质性测试后，审计人员又不能重新执行新的审计程序，即认为不能将终极审计风险的实际水平控制在接受的审计风险之内，那么就应当发表保留意见或拒绝表示意见。因为，这说明审计人员因审计范围受到重大限制难以确定有多少重大错报或漏报，无法通过实质性测试予以发现，会计报表的部分或全部认定是否真实、公允也难以确定。在这种情况下，比较稳妥的做法是发表保留意见或无法表示意见，以降低诉讼风险。
：
[1]余玉苗 审计学[M] 武汉大学出版社，2002：6
关键词：审计风险 形成 防范措施
从古今中外的审计发展史来看，有审计就有审计风险。我国改革开放以来，随着国家社会政治、经济的不断快速发展，经济活动领域的不断扩大，审计所承担的责任也就越大，审计难度就越高，审计风险也就随之增大。如何规避审计风险也就成为国家各级审计机关不断探讨的问题。
一、审计风险的特征
1.审计风险的客观性。现代审计的一个显著特征，就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性，而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，不论是统计抽样还是判断抽样，若根据样本审查结果来推断总体，总会产生一定程度的误差，即审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险。即使是详细审计，由于经济业务的复杂、管理人员道德品质等因素，仍存在审计结果与客观实际不一致的情况。因此，风险总是存在于审计活动过程中，只是这些风险有时并未产生灾难性的后果，或对审计人员并未构成实质性的损失而已。
2.审计风险的普遍性。虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。因此，有什么样的审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终影响总的审计风险。从总体来看，可能产生风险的因素有：内部控制结构控制能力差；重要的数字遗漏，对项目的错误评价和虚假注释，项目的流动性强，项目的交易量大，经济萧条，财务状况不佳，抽样技术局限性等。从每一个具体风险看，也是由多因素组成。
3.审计风险的潜在性。审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果审计人员在执业上不受任何约束，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性。如果审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来，假如这种错误被人们无意中接受，即不再进行验证，则由此而应承担的责任或遭受的损失实际没有成为现实。所以，审计风险只是一种可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境、以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。
4.审计风险的偶然性。审计风险是由于某些客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成，即并非审计人员故意所为，审计人员在无意接受了审计风险，又在无意中承担了审计风险带来的严重后果。肯定审计风险具有无意性这一特点非常重要，因为只有在这一前提下，审计人员才会努力设法避免减少审计风险，对审计风险的控制才有意义。
5.审计风险的可控性。审计风险是审计活动中的固有现象，即审计风险是客观存在的，但是审计人员可以采取有效的审计方法，通过有效的审计程序去抑制、降低或控制审计风险。
二、审计风险的防范与控制
1.创造良好的社会环境。良好的执业环境是注册会计师赖以生存和发展的客观条件，只有有了良好的执业环境，注册会计师才能在执业时坚守独立、客观、公正的原则，从而使审计质量得以保证。但是，从最近几年发生的审计案例看，不少是由于会计师事务所及注册会计师受到被审计单位甚至是某些政府部门的压力而不得不违规、违心地出具虚假审计报告。一旦出现问题，就会使自己处于非常被动的地位。
2.转变观念，强化风险意识。应该看到，正确认识审计风险是职业界自身发展的要求，也是市场经济发展的需要。随着人们对审计期望值的不断提高，审计人员的责任和风险也越来越大，职业界将会更加关心如何采取有效的审计方法和程序，在降低审计成本的同时，高质量完成审计任务，并有效地避免审计风险及其损失。因此，审计人员一定要冲破传统审计思路的束缚，从思想上，观念上深入理解审计风险，并在执行审计业务的过程中，寻求积极有效的方法和措施控制审计风险。
3.引入风险管理的模式。首先，事前对审计风险进行评估。为保证审计工作的效率和效果，审计人员在执行审计业务中，应对客户所面临的以及潜在的风险进行分析、判断、评估，并以此为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的审计计划，使审计风险控制在可接受的范围内。这主要包括客户和客户管理者两个方面。客户方面主要有经营环境因素分析，组织结构因素分析；管理者方面主要有管理者品行、能力分析和管理者变更情况分析等。其次，事中对审计风险进行有效控制。主要指选择减轻风险的技术和方法，建立减轻风险的程序以规避风险，降低风险，转移风险。
4.提高审计人员的综合素质。一是认真学习相关法规，加强职业道德和廉政建设。经常开展法制宣传教育和法律知识讲座，让审计人员做到知法、守法、用法，排除各种主、客观因素对审计工作的影响，使审计行为符合法定程序，审计评价符合依据，审计结论客观公正。经常进行职业道德教育和廉政建设教育，用制度规范、约束审计人员的行为，防止、，和。二是提高审计人员的计算机运用水平。
