时间：2023-06-18 10:46:21
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇独立审计作用，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
独立审计准则是一把双刃剑,既规范注册会计师,又保护注册会计师。我国独立审计准则体系的基本建立,标志着中国注册会计师职业规范迈上了新的台阶,初步实现了独立审计准则的制定目标:第一,建立执行独立审计业务的权威性标准,规范注册会计师的执业行为,促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则,有效发挥注册会计师的鉴证和服务作用;第二,促使会计师事务所和注册会计师按照统一执业准则执行审计业务,提高审计工作质量,提供业务素质和执业水平,保护投资者和其他利害关系人的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展;第三,明确注册会计师的执业责任,维护社会公共利益,保护投资者和其他利害关系人的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展。
独立审计准则的制定与施行,对我国证券市场产生了两方面的积极作用:一是维护了证券市场秩序。注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息,在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为,增强了投资者的信心感和安全感。从1996年第一批独立审计准则施行起,注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告比率越来越高:1996年为9.06%,1997年为13.29%,1998年为17.51%,1999年为19.7%,2000年为16.3%。二是促进了上市公司会计信息质量的提高。注册会计师利用会计准则和审计准则两把尺子,对一些上市公司错误和虚假的会计信息提出了审计调整,进行了艰难说服工作,顶住了各方面的压力,过滤了大量的信息风险。
二、独立审计准则与审计责任
我国独立审计准则以《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)为依据,由财政部颁布,具有很强的权威性,注册会计师只有遵守独立审计准则才能保护自己以免于承担审计失败的责任。《注册会计师法》第三十五条规定:“注册会计师执行审计业务,必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”《中华人民共和国证券法第》第一百六十一条规定:“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书的专业机构和人员,必须按照执业规则规定的工作程序出具报告,对其出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证,并就其负有责任部分承担连带责任。”由此可见,如果注册会计师不按照独立审计准则执业,一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业,并且尽到了应有的执业谨慎,不应承担审计失败责任。我国有关部门起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》(第一稿)第四条规定:“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为,给委托造成直接经济损失的,应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……(四)违反执业准则,未尽高度注意义务或者忠实义务的;……。”第十二条规定:“……,如果存在以下情形之一的,中介机构不承担民事责任。(一)中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的;……。”虽然这个文件尚未正式颁布,但对注册会计师行业具有非常重要意义,说明我国法律界已经重视独立审计准则的作用。而美国注册会计师行业发展了近一百年,直到1995年美国国会才通过了《1995年个人证券诉讼改革法案》,规定了注册会计师免责的“安全港”条款。根据此条款,对那些以诚实、公正态度出具报告的注册会计师给予豁免权。
三、中国独立审计准则与国际审计准则的关系
独立审计是市场经济的产物,世界上经济较为发达的国家都很重视独立审计准则的作用,并把其作为规范注册会计师执业行为、保证执业质量的手段。西方发达国家制定独立审计准则有很长时间,已经形成了比较完善的准则体系,许多审计技术和方法成为国际惯例。1994年,国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计实务委员会完成并颁布了一套核心国际审计准则。到目前为止,世界上有50多个国家已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。在制定独立审计准则过程中,我国主要借鉴了国际审计准则,同时借鉴了美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家及我国香港、台湾地区的审计准则,但强调国际审计准则优先,国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础。因为随着全球化和资本的跨国流动,客观上要求各国的独立审计准则与国际审计准则接轨。近年来,世界银行及其他国际组织力促国际会计师联合会更加关注公共利益问题,以代表国际职业界扮演监管角色,国际会计师联合会对此给予积极的回应。1999年,国际会计师联合会决定取消会员委员会(Membership Committee),成立遵守委员会(Compliance Committee)。遵守委员会的职责是确保所有会员组织履行其会员义务,使得国际会计师联合会能实现“以协调一致的准则,在世界范围内更快地发展会计职业,为公共利益提供最高质量的服务目标。”我国是国际会计师联合会的会员国,制定的独立审计准则理应与国际审计准则相协调。
四、制定独立审计准则时对中国国情的考虑
虽然我国初步建立起社会主义市场经济体制,但在政治、法律、社会等方面与发达国家和地区有一定的差别,这就要求我们在制定独立审计准则时既要借鉴国际惯例,又要从我国实际出发,不能照抄照搬。为此,财政部专门成立了独立审计准则中方专家咨询组、外国及港澳台专家咨询组。这两个专家咨询组负责对独立审计准则的制定与提供咨询服务,以使独立审计准则既借鉴国际惯例又结合我国国情。此外,我们在制定独立审计准则时注意加强与国务院有关部门的沟通,听取他们对独立审计准则的意见。例如,我们修订《独立审计实务公告第1号——验资》和《执业规范指南第3号——验资》时,邀请国家工商行政管理总局专家参加修订工作;在起草《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》时,邀请中国人民银行和有关商业银行的专家参与起草工作;在准备起草《执业规范指南第Х号——保险公司审计》时,我们取得中国保监会和有关保险公司的支持。只有这样,起草的独立审计准则才能符合我国实际,在我国行得通。顺便提一下,结合我国国情并不是迁就落后的审计实务。东亚金融危机后,联合国贸发会议的一份研究报告指出,当地的一些会计师事务所尽管代表国际会计公司,但其审计质量却远低于国际审计准则的要求,没有对危机的发生及时提供预警,这值得我们深思。
五、银广夏案件中注册会计师的审计责任
从2001年8月18日至9月3日,我们对中天勤会计师事务所审计广夏(银川)实业股份有限公司(简称银广夏)1999年度和2000年度会计报表进行专项调查。调查表明,银广夏2000年虚增利润56704万元,1999年虚增利润17782万元,1998年虚增利润1776万元,共计76262万元。签字注册会计师严重违反《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》和《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定,存在重大过失,未发现银广夏会计报表中的重大虚假问题,出具了不实的审计报告。签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序,不按照独立审计准则执业,而非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为。例如,签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时,将所有询证函交由公司发出,未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所,而是由公司交给签字注册会计师。在实施函证时,注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。这是作为注册会计师应当熟知的常识,而中天勤会计师事务所的签字注册会计师却未能做到。如果签字注册会计师按照独立审计准则去实施函证程序,银广夏管理层的舞弊行为是不难发现的。是独立审计准则没有规定吗?当然不是。《独立审计具体准则第5号——审计证据》第二十一条规定:“函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。”财政部、中国人民银行《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》在询证函格式中明确要求被函证者将回函直接寄至会计师事务所。我在此只举其中一个例子,其他问题也是不遵守独立审计准则造成的。
六、独立审计准则与风险导向审计
银广夏案件爆发后,有部分人士责问我国独立审计准则是否引入了风险导向审计?风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险分析、评价被审计单位风险控制、确定剩余审计风险,执行追加审计程序将剩余审计风险降低到可接受水平。风险导向审计优点是注册会计师既可以把审计资源集中于高风险的审计领域,又可以提高审计效率,节约审计成本。从注册会计师审计角度看,无论是制度基础审计,还是风险导向审计,都离不开被审计单位建立健全内部控制这个前提。目前,风险导向审计理论和实务尚不成熟,但已经引起了国际会计职业界的注意,国际审计实务委员会专门成立了审计风险委员会,负责考虑是否对现有的国际审计准则作相应修订。今年6月11日至15日,国际审计实务委员会第70次会议在北京召开,本次会议的议题之一就是绘制出的新的审计风险模型,并计划制定1项汇总性准则以函盖审计过程中的重要概念,以及3项支持性准则。这4项准则分别为:(1)审计过程;(2)了解被审计单位及其所处环境并获取支持材料;(3)识别风险和评价被审计单位对风险的反应;(4)确定进一步的程序。中国注册会计师协会作为国际会计师联合会的成员国,一直关注风险导向审计理论和实务的发展,并参与了有关风险导向审计准则的起草和讨论工作。从我国颁布的独立审计准则项目看,几乎每个准则项目都引入了风险导向审计思想,决非用制度基础审计所能概括的。有些人不注重审计理论和实务的学习,用道听途说的概念全盘否定独立审计准则,混淆是非,引起很大混乱。可以设想,如果没有独立审计准则,我国注册会计师行业仍将在无序中徘徊。
一、股权分置的概念及我国股权分置改革过程简介
所谓股权分置是指上市公司的一部分股份上市流通，另一部分暂不上市流通。股权分置是我国股市建立初期改革不配套和制度设计上的局限所形成的制度性缺陷。股权分置严重影响了股市的效率，成为困扰我国股市发展的头号问题。
2005年4月29日开始启动股权分置改革，8月23日在总结试点经验的基础上，经国务院批准，中国证监会、国务院国资委、财政部、人民银行和商务部联合《关于上市公司股权分置改革的指导意见》。9月4日中国证监会《上市公司股权分置改革管理办法》。9月9日国务院国资委《关于上市公司股权分置改革中国有股股权管理有关问题的通知》。9月19日沪深交易所股权分置改革工作备忘录。此后，股权分置改革由点到面逐渐推开，覆盖了多种类型的上市公司。截至2006年12月31日，沪深两市共有1269家公司完成了股改或进入股改程序，市值占比为97%，股改工作基本完成。
二、股权分置对独立审计需求的制约
股权分置问题不仅仅产生同股不同权、收益与风险不匹配的不合理现象，更主要的是由于大股东所持有的股票不能够流通，大股东不关心上市以后公司的股票，从而市场对企业的评价作用、股价表现对管理者的约束激励作用都难以发挥，因此使得对独立审计的需求显得无足轻重或者只是满足监管的形式需求。股权分置把股东之间的利益趋同变成股东之间的利益对抗，大股东的利益部分来源于对中小股东、流通股股东的利益剥夺，从而使得大股东对独立审计的自发需求是“不独立的审计”。股权分置制约我国上市公司的高质量独立审计需求，比较突出地表现在以下几个方面：
（一）资本市场定价机制的扭曲导致对独立审计需求的匮乏。股权分置影响股票定价预期和定价环境。我国上市公司的资本流动分割为协议转让和上市交易两个市场，形成两种价格。非流通股的协议转让由于缺乏竞争，导致价格发现不充分，以净资产账面价值为底线难以反映权益真实价值。上市公司流通股本规模相对较小，公司股价易于纵，造成股价波动较大，使得股票定价相对公司的内在价值偏高。这样，股票定价整体存在较大不确定性，定价机制扭曲严重。独立审计通过独立第三方对上市公司财务信息报告进行的真实公允鉴证对投资者的决策带来的价值得不到显现。因此，在股权分置时上市公司更多的是出于遵守强制审计的被动而聘请独立审计。
（二）公司治理缺乏共同利益基础导致对独立审计需求的“独立性”背离。由于股权分置的存在，非流通股股东持股比例较高，处于控股地位，公司治理结构不合理，“一股独大”、“一股独霸”。由于资本市场定价机制的扭曲，使得公司股价对大股东、管理层难以形成有效的激励和约束，不仅阻断了价格信号的微观传导机制，而且还滋生大股东占用上市公司资金、违规担保等损害公众股东利益行为的普遍现象的存在。股权分置、市场供求不平衡、投资者不专业、不成熟的环境下，监管部门在一定程度上仍然担负着通过财务指标选拔优质上市公司，引导资源配置的职能。许多上市公司为了符合监管规定，围绕关键指标进行盈余管理甚至舞弊造假。审计市场上需求方占据主导地位，投资者缺乏共同利益基础，公司治理缺乏制衡，控股股东滥用控制权就能够操纵外部审计，威胁审计师放弃独立性。
（三）并购市场不能成为约束管理者的有效手段，限制投资者对高质量独立审计的需求。由于股权分置，使得2/3的股权不流通，控制权之争存在天然屏障。中小投资者不能通过并购、重组等市场化资本运营手段来对现有管理层的道德风险行为进行约束和淘汰业绩差、能力平庸的管理人员。这样，即使管理层不能为全体股东带来最大价值，只要他们满足了控股股东的要求，即使高质量独立审计能够将他们甄别出来，中小投资者也是无能为力的，从而限制了独立审计的作用，削弱了高质量独立审计对投资者的吸引力。
三、股权分置改革对上市公司独立审计需求的影响
股权分置改革后，“全流通”对上市公司独立审计需求的影响主要表现在：
（一）定价功能的恢复、信息价值的凸显，将提升对独立审计的需求。全流通将使各种类型股票获得统一价值尺度，原来的非流通股净资产定价“底线”、流通股的虚“市盈率”、新股发行的价格管制都将一去不返。这样，股票价格就能够反映公司投资价值和市场供求关系，成为投资者决策的重要依据，独立审计对上市公司公开信息价值的影响也将被充分认识，可以大大促进我国上市公司对独立审计的自发性需求。
（二）非流通股和流通股股东利益的趋同，将减少控股股东通过粉饰报表操纵审计意见引发的不良需求。“全流通”后，统一的股价将非流通股和流通股股东的利益趋向一致，将引导投资者关心公司的内在价值和信息披露透明度，减少控股股东通过粉饰报表操纵审计意见引发的不良需求。
（三）并购市场的控制权之争有利于削弱内部人控制，增加对独立审计的需求。股权分置改革为并购定价奠定了市场基础，股票交易将主要通过交易所公开进行，二级市场成为并购主流。当并购市场转变成控制权市场后，股东就能发挥用脚投票对管理当局的威慑效果，限制内部人控制引发的不良审计需求，提高需求质量。
事务所作为独立核算、自负盈亏的单位，承接业务时不能不考虑成本与效益问题。审计收费是决定事务所成本与收益的重要因素，也是导致事务所业务竞争的突出问题。在市场经济条件下，一方面
，事务所通过竞争可以把最好的服务提供给客户，另一方面，竞争的加剧又使得事务所降低审计收费，甚至牺牲审计质量。这似乎是个难以解决的矛盾。从国内外注册会计师职业竞争的特点看，价格竞
争是个不争的事实，但会计职业界一直将价格竞争视为错误的激励因素，因为这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争。而且，在许多人看来，价格降低所带来的压力将不可避免地导致服务质量的下降，
导致本应在行业和客户之间建立的互信关系逐渐弱化。美国的一个研究组织在研究了价格与执业质量关系后得出以下结论“时间和预算压力经常导致审计不合格。我们相信，（时间和预算压力的）一个
重要原因是过度的价格竞争——也就是说，会计公司过低收费导致的竞争。”衡量一个行业的竞争是否有效和有益，往往由消费者根据产品、服务的质量以及价格的高低作出判断，而注册会计师行业的
竞争有其特殊性，消费者不能像对其他行业那样作出恰当的评价。因此，注册会计师应当在行业自律和职业道德约束下进行业务承揽与竞争。从我国的情况来看，事务所的审计收费基本上与我国的经济
发展水平相适应，但也有一些注册会计师反映，按照独立审计准则执行审计业务，审计成本太高，目前审计收费普遍较低，遵循独立审计准则有时导致亏损。这个问题可能存在，但不应完全归咎于独立
审计准则。
按照独立审计准则的要求，注册会计师在执行审计业务时，应当获取充分、适当的审计证据。审计证据决定审计质量。获取审计证据的耗费就是审计成本，审计质量与审计成本之间存在着一定的矛
盾。独立审计准则的作用之一就是为注册会计师解决这对矛盾提供一个平衡点。毋庸置疑，注册会计师的审计工作要受成本——效益原则的约束，否则，事务所也就失去了生存的基础。独立审计准则要
实用，就必须指导注册会计师在合理的时间内以合理的成本形成合理的意见。独立审计准则要求注册会计师对发表的审计意见“合理确信”而非“绝对保证”就是一个例证。注册会计师不能对已审计会
计报表的可靠程度提供绝对保证，只能提供一个程度较高的合理保证，这个合理保证可以将会计报表中的信息风险降低到客户可接受的水平。因此，遵守独立审计准则是保证审计质量的前提。当审计质
量与审计成本发生冲突时，审计质量应当是第一位的；不然，注册会计师一旦出现审计失败，必然会遭受经济及其他方面的巨大损失。世界许多国家和地区对此都有明确的规定。例如，我国《独立审计
具体准则第5号——审计证据》规定：“注册会计师在获取审计证据时，可以考虑成本效益原则，但对于重要审计项目，不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。
”《美国审计准则说明书——证据事项》也规定：“作为一个指导原则，在获取审计证据的成本和信息的有用性之间应当有一个合理的关系。在测试某一特定项目时，费用和难度本身并不是省略该测试
的正当理由。”
由此可见，独立审计准则是保证执业质量的重要规范，注册会计师不能借口审计收费低，就可以不遵循独立审计准则。国内外发生的注册会计师法律诉讼表明，尽管审计收费可以不一样，但注册会
计师承担的法律责任却是一样的，审计收费低不是注册会计师不遵循独立审计准则的正当理由。因此，事务所要提高经济效益，要以质量求生存，以信誉求效益。注册会计师应当在遵守独立审计准则、
保证审计质量的前提下，采取适当措施，提高审计效率，降低审计成本。独立审计准则允许注册会计师在确定初步审计策略、分配会计报表层次的重要性水平、选择测试类型和审计程序等情况时选择审
计成本较低的方法。此外，各级协会要加强业务监管，打击恶意低价竞争。有些事务所不但采取恶意低价竞争，而且还以向他人支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务，严重降低了审计质量，败坏了
注册会计师行业的形象。只有加强业务监管，严肃惩处违反注册会计师职业道德的行为，才能真正实现注册会计师业务的公平竞争。当然，改革审计收费制度势在必行。审计收费应当以审计成本为基础
，而审计成本则由社会必要劳动时间来决定。目前许多事务所按资产总额作为计费基础，容易造成以审计收费来确定审计工作量。随着条件的成熟，我们应当按照国际惯例来改革审计收费制度，提倡按
不同资历审计人员的小时人工费率和工作量的乘积来计算审计收费。转三、关于独立审计准则超前问题
我国独立审计准则是根据《中华人民共和国注册会计师法》制定的。为了保证准则的科学性、权威性和实用性，我们在研究制定时，遵循了务实原则、接轨原则、配套原则和科学原则。从目
前来看，基本上实现了上述四个原则，尤其是接轨原则贯彻得比较好，认准则立项、拟订初稿、征求意见到修改定稿等都是与国际惯例接轨的，准则规范的内容与国际审计准则差异不大。但也有一些
注册会计师反映，独立审计准则制定超前，执行起来有一定的难度。对于这个问题，也应该加以具体分析。独立审计准则是注册会计师的执业技术规范，也是注册会计师必须掌握的专业技能。注册会
计师只有掌握了独立审计准则，才能更好地完成审计业务。目前，我国注册会计师的执业素质参差不齐，独立审计准则对某些注册会计师可能是“超前”了，但如果通过学习和实践，掌握了它，就变
得不超前了。此外，我们制定独立审计准则时借鉴国际审计准则，还有基于如下原因：
首先，全球经济一体化和资本的跨国流动推动了各国审计准则之间的协调，国际审计准则正是在这一背景下产生的。国际审计准则是由国际审计实务委员会（IAPC例定的。IAPC成立于1978年，其
会员有来自发达国家和发展中国家的会计职业组织，其宗旨是代表国际会计师联合会制定、审计及相关服务准则，并促使各会员国自愿接受，以促进审计和相关服务准则在全世界逐步统一。国际
审计准则是各国会员组织协调的产物，它既借鉴了发达国家先进的审计技术，又照顾了发展中国家的实际情况，具有普遍适用性。发展中国家在制定审计准则时，借鉴国际审计准则可以迅速提高发展本
国的审计理论和实务水平，避免发达国家曾经走过的弯路。目前，许多国家和地区在制定审计准则时都借鉴了国际审计准则，如澳大利亚、英国及我国香港等在其审计准则后都附有与国际审计准则的
比较，比较结果都是大同小异。可以说，国际审计准则是审计专业技术方面的国际惯例，与会计准则相比，审计准则更是世界通用的商业语言。世界银行信贷部主任鲁道夫·安德森在谈及对中国制定独
立审计准则的看法时说，国际审计准则委员会在制定审计准则时考虑到了不同社会、不同国家、不同文化和背景，中国在制定独立审计准则时应当借鉴国际惯例，汲取国际审计准则的一些先进做法和
经验。
其次，从东南亚金融危机的教训来看，一个国家应当具有要求较高的审计准则，不能迁就于落后的审计实务。东南亚金融危机后，日内瓦一个研究组织调查了国际会计公司当地的事务所审计的东
南亚5国73家公司和银行，这些当地的事务所尽管代表国际会计公司，但其审计质量却远低于国际审计准则的要求，没有能对危机的发生及时报警，是导致东南亚金融危机的重要原因之一。
再次，衡量一个国家的注册会计师行业发展水平，其重要标志就是是否有一套符合国际惯例的独立审计准则。中国注册会计师职业要赶上国际水平，要适应中国加入WTO后带来的机遇与挑战，参与国
际会计市场竞争，没有一套与国际惯例接轨的独立审计准则是不可想像的。
当然，独立审计准则在颁布施行以后，注册会计师有一个学习、消化和吸收的过程，准则本身也要逐步修订与完善。随着独立审计准则宣传力度的加大，执业质量监管的到位，执业环境的改善，大
多数注册会计师一定会熟练掌握和运用独立审计准则。
二、关于独立审计准则的可操作性问题
我国独立审计准则体系包括独立审计基本准则、独立审计具体准则、独立审计实务公告和执业规范指南。从目前来看，我国已经初步建立起独立审计准则体系，但独立审计准则对某些内容只作
原则性规定，注册会计师执业时更多地需要进行职业判断。有些注册会计师认为，如果能对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的操作性会大大增强，可以省去许多职业判断的麻烦，同时
在出现法律诉讼时也有一个衡量标准。事实上，注册会计师执行审计业务时，一刻也离不开职业判断。因为每个审计业务都有不同的特点，涉及被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制的设计和
运行等诸多因素，用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务，实际上是不可能的，也是行不通的。
国外会计职业界也存在着这样一种观点，认为独立审计准则应当具有较强的可操作性，能把某些职业判断转化为定量指标。美国注册会计师行业比较发达，在制定独立审计准则方面积累了大量的经
验。美国独立审计准则体系包括公认审计准则（GAAS，相当于我国的基本准则）、审计准则说明书（SAS，相当于我国的具体审计准则）及审计准则解释（对准则有关问题的解答）。从其内容来看，虽然
GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准，但是，它们提供的指导却比人们所希望的要少。许多注册会计师认为，审计准则应当对如何决定应收集的审计证据数量，作出更为明确和具体的规定，以
减少审计决策的困难，并保护注册会计师免受审计不当的指责。然而，准则过于具体，将使审计工作由一项专业判断性工作变成一项机械的证据搜集工作。所以，美国审计准则委员会从审计职业和审计
服务对象两方面考虑，经过研究并权衡利弊后认为，过于具体的审计准则恐怕比过于抽象的审计准则为害更大。如果注册会计师不结合审计业务具体情况，不把握审计准则的精神实质，照搬照抄，机
械套用，就不能实现审计目标。那么美国注册会计师协会是如何解决独立审计准则可操作性的问题的呢？行之有效的办法之一就是制定审计指南、出版行业出版物。审计指南是公认审计准则和审计准则
说明书的具体化，对注册会计师执业有一定的指导作用，内容比较详细，但权威性较小。目前，美国注册会计师协会颁布的审计指南有审计抽样、建筑合同的审计、互助基金会的审计、在会计报表审计
中对内部控制的考虑等。行业出版物有美国注册会计师协会出版的审计程序研究、各式各样的技术研究、审计教材以及会计审计杂志。审计准则和审计指南、行业出版物的权威性与可操作性关系如下：
如果把中国独立审计准则与美国的相比较，结构比较接近，但地位有所不同。美国审计准则是注册会计师职业规则，其公认性和权威性是随着美国注册会计师行业的发展逐渐树立起来的，并最终
一、当前独立审计质量的现状
曾经有人把注册会计师形象地描述为"经济警察"。然而近年由沪深两个交易所提供的资料显示注册会计师却有违经济警察这一角色。
上证所提供的资料显示，上证所对上市公司2000中报事后审核结果是：在526家公司中，有135家公司（占526家公司的25.67％）被提出各类问题197个，并依据上证所的审核意见刊登补充说明公告42份、提供书面说明备案68份。对2001年中期披露中报635家公司事后审核结果是，对9家未刊登业绩预警的公司予以公开谴责，对15家公司提出了内部通报批评，对27家公司发出了监管关注函，另外有83家上市公司被上证所要求补充公告，其中有48家公司补充披露的是有关财务会计信息披露方面的内容。
深交所的情况也类似。其对516家上市公司2001年中期报告事后审查后，共向26家上市公司发出监管函、向19家公司发出关注函，向300多家公司发出问询函，涉及问题千余个。有关上市公司根据深交所要求刊登补充公告及更正公告共103份。根据事后审查情况，深交所对16家信息披露不规范公司予以公开谴责，对2家公司予以内部通报批评。
而且，有些上市公司的重大违法违规行为，注册会计师未能审计出来。如银广夏在连续两年多的造假过程中，注册会计师出具的都是无保留意见的审计报告。
面对人们的诸多质疑，提高独立审计质量已刻不容缓。
二、提高独立审计质量的措施
提高独立审计质量的措施可从两方面来考虑:内部措施和外部措施.内部措施是强调会计师事务所在执业过程中所应注意的问题或考虑的因素;外部措施则强调对会计师事务所从业的有关约束。
1、内部措施
(1)注重选择审计证据确保审计质量
注册会计师在选择审计证据时主要考虑以下因素：(1)审计证据的可靠性;(2)审计证据的及时性和适当性;(3)审计证据的相对重要性和证据成本的经济性;(4)对审计证据的分析性论证和选择.
(2)收费标准关乎独立审计质量
收费问题对独立审计质量也有显著的影响.对于收费的标准问题,在注会行业都没有公认合理的作法.显然,收费太高，上市公司负担必增；过低，又会造成会计师事务所因成本问题而不能派出适当力量，来保证法定审计程序的完成，审计质量也将无法保证。所以会计事务所应该确定合理的收费标准，以确保审计质量。具体为:根据资产规模、销售收入、被审计单位所处行业的会计处理复杂程度等多种因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，并根据不同级别人员的每小时收费标准，来决定最终的收费。
（3）提供非审计服务也有利于提高独立审计质量
适当开拓非审计服务业务，对提高独立审计质量作用也是显而易见的。
首先，适当开拓非审计服务业务可以增加会计事务所的收入，使会计事务所有可能增加审计过程的资源投入，从技术上提高审计服务质量。其次，适当开拓非审计服务业务可提高会计事务所的声誉资本价值，有利于会计事务所创建品牌。再次，提供非审计服务有利于促进会计事务所提高自身的技术水平。最后，会计师事务所适当开拓非审计服务业务，有利于缓解行业间的激烈竞争。
2、外部措施
（1）法律责任的实施确保独立审计质量
法律责任的实施对提高独立审计质量有着本质的作用。我国相关的法律条款中规定，注册会计师对虚假的财务报告负有连带责任，尤其是连带赔偿责任。这是对确保独立审计质量的法律上的保证.然而,还存在不足,因为我国法律条款中并没有规定,违法注册会计师到底应当承担何种程度的连带法律责任，从而导致实践中不可避免地采用了"深口袋理论"，即采取谁最有能力承担经济赔偿责任就由谁来承担责任的原则。因此我国有必要建立法律责任分担制度，以避免"深口袋理论"的滥用，具体可以借鉴美国1995年12月通过的《私有证券诉讼改革法令》的做法，根据被告错误程度承担相应比例的赔偿责任。
会计信息是有信息内涵的，所以当传达给市场主体的会计信息是经过人为粉饰的，那么市场主体以这种会计信息作为决策依据，显然会产生严重的不后果和资源配置的无效率，琼民源事件、红光事件、郑百文等诸多上市公司已经为我们做了注释。由此治理会计信息失真问题一直是社会各方所关注的焦点之一，本文试图从独立审计、资本市场监管（属于外部监督）与会计信息失真的关系来谈一点粗浅的看法。经理层控制的自利型会计信息粉饰，尤其是当然地违反有关会计制度的会计信息粉饰行为（造假与欺诈等会计信息失真问题），是本文有所侧重的立论对象，其表现特点是给公司的投资者尤其是中小投资者带来了利益侵害，耗散了资本市场资源配置的效率。
一、我们对独立审计赋予了什么作用？
独立审计的基本功能是对公司的财务报告进行鉴证。独立审计的作用可以体现在以下三个方面：第一，鉴证审计对资本市场主体进行了过滤，提高了市场主体质量。验资审计和证券市场上市前审计对市场主体的“准入资格”进行了审查，防止了会导致市场秩序混乱的不合格主体进入市场，有利于市场经济和资本市场的稳定。第二，鉴证审计对市场主体的信息进行了过滤，提高了信息可靠程度，即经济鉴证作用。审计后的信息为社会投资者进行投资选择提供了决策依据，有利于维护投资者利益。同时，投资者的决策选择会影响资本的流向，从而对资本市场中的资本进行了再配置，进一步导致了社会资源的再配置，优化了社会经济资源，维护了市场经济秩序。 第三，CPA的鉴证尤其是财务报告鉴证有利于监管部门进行市场监管。这主要表现在CPA 的鉴证意见为政府监管机构提供了监管线索。以我国的年报审计为例，政府监管部门对相当部分上市公司的违规行为的惩罚，就是监管机构了CPA审计出具的非无保留意见，从而进一步挖掘出了上市公司的违法违规行为，并做出了相应处罚。这显然有利于规范市场主体行为和整顿资本市场秩序。
二、我们对资本市场监管的期望
资本市场监管者是资本市场里的最高权威，维护资本市场的效率和保护投资者利益是我们对它的一般期望。
1.维护资本市场的效率 资本市场（本文主要是指证券资本市场）是对资本资源进行再配置的场所，进而对社会资源进行再配置，这是资本市场的一个基本功能。资本市场的资本配置有着巨大的经济后果，根本原因在于资本资源的再配置引致了其它社会经济资源（主要是生产资料和劳动力）的再配置，不同的资源配置则意味着不同的经济效率。总之，资本市场与整个国民经济是息息相关，休戚与共，当资本市场有效率时，就会优化社会资源的配置，促进社会经济的良好发展；当资本市场是无效率或低效率时，则反之。问题是，怎样保持资本市场的效率？当资本市场的主体——上市公司是以假骗市、“假行其道”时，我们又怎能奢望资本市场有效率？当公司做假，而进行经济鉴证的独立审计却又是“见利忘义”、“同流合污”时，我们又怎能奢望资本市场有效率？很显然，进行资本市场合理的监管是减少“假”出现的良好手段 。通过资本市场的监管，以维护市场的公开、公平和公正，维护资本市场应有的秩序，从而为提高资本市场的效率改善市场环境。
资本市场监管者维护资本市场效率或曰维护市场的“三公”原则重要的一方面是通过“打假”和惩戒违规者来实现的。亲历恭为地查处和以独立审计报告为线索是进行“打假”的两大方面。要维护资本市场的效率，还在于将违规者绳之以法，以警当世和后世，通过足够的惩戒来提高违规者和潜在违规者的违规成本。显然这主要地是依赖于资本市场监管者。
2.保护（中小）投资者 保护中小投资者其实也可以体现在维护资本市场的“三公”原则之中，本文单独加以讨论，是在于当资本市场出现“假得以行其道”的时候，更容易受到利益侵害的便是中小投资者。在目前的资本市场环境下，不乏众多的“执着的”“寻租者”，所以完全地将资本市场运行交诸市场自身时，“阳光交易”的市场里可能会有太多的“黑暗”。譬如，中国之所以一开始没有实行上市“注册制”，重要的一个原因便是中国的独立审计实际上还不够“独立”（客观、公正） ，还不足以胜任对资本市场的经济监督责任，而中国的（中小）投资者却又不够成熟，难以保护自己，实行“审查制”和“核准制” 的本意便是为了控制上市公司的质量，防止出现公司舞弊而事务所又同流合污以侵害投资者的行为。
三、独立审计·资本市场监管与会计信息失真
公司管理当局（经理）是否违规，进行制度违犯和对委托人的违约，即是否进行会计造假，我们可以用一个约束函数模型加以：N=F（p，c，e）。N代表经理的制度违犯与违约数量，p代表经理在制度违犯和违约后被发现的可能性，c代表被发现后的惩罚或经理人付出的“成本”（制度违犯成本和违约成本，姑且统称为违规成本） ，e代表剩余项。很显然，N主要取决于p和c，并且N是p和c的凹函数，即p越大、c越大，则N会越小。p的取值主要由独立审计来实现（当然还可以有其它方式实现，如监管部门的独立查处），c的取值在于资本市场的监管者确立的具有效力的制度违犯和违约惩处力度。总之，独立审计和资本市场监管的恰当配合，为公司管理当局施加了一个强有力的外在约束，减少了公司管理当局进行会计信息粉饰的可能性。
下面我们来进一步来讨论一下独立审计和资本市场监管问题。
1.独立审计
当独立审计在鉴证方面，表现得独立（客观、公正）时，那么独立审计便为公司的投资者提供了一个良好的监督经理的“武器”，投资者根据鉴证后的财务报告进行经济决策（如，是否更换经理、是否采用“用脚投票”），并且还考虑是否对经理的欺骗与欺诈行为进行诉讼惩罚，因此经理碍于独立审计的“经济警察”作用，将考虑对自己的行为是否进行约束，是“偷懒与欺骗”，还是“努力与诚实”。
对于独立审计而言，它是决定p的主要因素，这取决于会计师事务所是否有着良好的执业质量。事务所的执业质量取决于事务所的执业能力和执业的独立性 ，而目前上市公司会计信息粉饰问题之所以未能发现，并不是因为会计师事务所的执业能力太差了，往往是它的独立性太弱了，这表现在事务所的鉴证业务方面不能够独立、客观、公正地进行会计报表审计。红光事件、百文黑幕又说明了什么？以郑百文为例，正如有人说：“……它是上市造假，绩优也是造假，‘国企改革的一面旗帜’也是蒙来的……明明是一堆‘垃圾’……” ，可还是“过五关，斩六将”，在股市逍遥恁长时间；当危机爆发，黑幕掀开，却也迟迟得不到应有的处罚。上市公司以造假居然可以混入资本市场，并可在资本市场混迹多年，不仅是导致资本市场的无效率、低效率，而且更是让人对资本市场的“经济警察”——注册会计师又还有多少信心？不合格的公司得以混入和混迹于资本市场，除了公司、地方政府和监管者的原因外，注册会计师是不是关键的原因所在？——为了“利”而放弃了职业道德操守，为了“利”而违背了“经济警察”独立、客观、公正的经济鉴证责任。
要提高审计质量，关键在于提高注册师的独立性，那么怎样增强事务所的独立性？我们认为，可以从三个方面加以着手：职业道德操守、事务所的规模化和违规成本。
（1）职业道德操守 职业道德操守是注册会计师的一种内在道德素质修为，当在资本市场里进行执业的注册会计师有着良好的职业道德操守时，显然能够增加独立审计的独立性，但由于注册会计师的职业道德操守塑造的因素太多，主观性太强，本文在此不做过多讨论。
（2）事务所的规模化 事务所的规模化可以大大增强事务所的执业独立性我们知道，不同的审计意见带给客户管理当局的压力是不一样的，一般（有的）客户管理当局并不喜欢事务所根据的实际情况来出具非标准无保留意见，管理当局为了他们自己的利益往往要求事务所出具他们所希望的审计意见，若事务所不愿配合，便动辄以更换事务所相要挟——即“购买”审计意见，事务所这时便会遇到巨大的来自于客户管理当局的压力：是坚持公正和独立？还是为了不丧失“准租金” 而顺从管理当局？事务所面临着两难选择。当事务所实现一定的规模化以后，事务所便会有更大的动机——为了维持自己的声誉而坚持独立和公正。因为当事务所是规模化经营的时候，一方面不配合某一个审计委托人而产生的租金损失将不足以对事务所构成威胁；另外一方面，顺从管理当局反而会因小失大，声誉的受损会使事务所得不偿失。
（3）事务所（注册会计师）违规成本 事务所（注册会计师）也有自身的效用函数，进行违规的成本与效用权衡。我们可以认为事务所的违规成本来自于两个方面：其一是资本市场。首先“时间（或许）能够解决一切”，当初的违规最后可能会得以发现和公开，如琼民源事件、红光事件等其中黑幕的最终揭开将做假的事务所也暴露了出来。资本市场对违规的事务所将缺乏信任，而且资本市场和会计市场的优胜劣汰也会对违规事务所进行惩罚，如导致事务所的客户丧失 、受害投资者的诉讼。其二是监管者对事务所的惩罚。资本市场的监管者对违规事务所给予足够的惩罚，形成惩戒效应，使事务所不再（不可）轻易“犯规”、 不可能再“犯规”。在此，我们有必要引用一个博弈论的经典模型——“小偷与守卫” 来说明一下对违规事务所的惩罚可以得到的良好效果。我们可以把作弊的公司比做“小偷”，而将执行独立审计的事务所比做“守卫”。从“小偷与守卫”的博弈模型中，我们得到了如下其启示：加重对守卫的惩罚在短期中的效果是使守卫真正尽职，而在长期中则起到了抑制盗窃（本处可理解为公司做假）的作用。由此看来，是否给予事务所（注册会计师）的合理的足够的惩罚对防止会计信息失真有着积极的影响。
2.资本市场的监管者
资本市场的监管者对经理和事务所的违规与否有着巨大的影响。首先，经理是否进行会计信息粉饰还在于实施这种行为是否会受到资本市场监管力量的惩罚，这积极地影响到经理的违规成本。公司管理当局进行会计信息粉饰实际上是对会计制度的一种违犯，是对委托人的一种违约。为了减少经理人的制度违犯与违约，对其约束的另外一个组成部分在于要对其进行强制性监管，若经理人进行制度违犯与违约便对其给予应有的惩罚，使制度违犯者和违约者得不偿失。很显然，让经理人提高制度违犯成本和违约成本，才能有效地防止经理存在侥幸的心理去进行制度违犯和违约。其次，资本市场监管者对事务所实施的惩罚积极地影响到独立审计的独立性，并进而影响到公司管理当局的造假行为（会计信息的失真）。
显然，资本市场的监管者要发挥它的积极作用，关键在于公正严明地执行监管责任。如果上市公司和事务所（注册会计师）的违法违规操作得不到应有的惩罚，又让人对资本市场监管者的“天下为公”有多少信心？
四、结语
影响上市公司会计信息失真的因素虽然可能很多，但总可以归类于企业内部原因（如产权因素、经理报酬契约因素等）和企业外部原因（除独立审计、资本市场监管外，还有资本市场自身的约束作用、会计制度的优化等），但就企业外部因素而言，独立审计和资本市场监管不能不说是两个非常关键而且有相互联系的因素。由于资本时市场建设的近10年来的成果还只能算是“袖珍型资本市场” 或“一般资本市场”，在诸多影响会计信息失真的因素中，除独立审计与资本市场的监管外，其它大多数因素要发挥积极的作用，都不是一蹴而就的，需要资本市场的进一步和完善。随着我市场经济和资本市场的深入发展，根据资本市场的发展，我国资本市场也必定向“规模资本市场” 迈进，而且我国已经开始处于向“规模化资本市场”的过渡时期。但是在我国资本市场过渡为规模资本市场之前，更注重外部监督，看来是比较合理的。因为，独立审计和资本市场的监管发挥作用是最直接的和最明显的。
注释：
主要：
1张维迎.博弈论与信息经济学.上海：上海三联出版社，1996
2谢识予，经济博奕论.上海：复旦大学出版社，1997 ：77
3谭劲松等.会计信息失真的经济学思考，1999年会计学会“中国特色的会计与体系研讨会”提交论文
4瓦茨，齐默尔曼.实证会计理论.大连：东北财经大学出版社，1999
论文摘要：当前，审计舞弊的出现与公司外部治理结构的不健全有直接联系。从对公司外部治理的角度出发，论证了公司治理结构与独立审计的关系，并对当前独立审计违背德的现状，从公司外部治理角度提出了构建与现代公司治理结构预期相适应的独立审计的措施。
1 从公司外部治理角度研究独立审计的违背
1.1 独立审计的损害因素分析：
笔者认为，独立审计的损害因素主要包括以下几类：
第一、被审计单位的阻力。审计单位为了自己的局部利益，会干扰审计工作顺利进行。
第二、利益诱惑。利益诱惑手段往往会使审计师放弃客观公正的审计立场。
第三、关系的压力。当审计师与被审计单位存在某种亲密关系时，很可能会损害审计的独立性。
第四、自我复核。某些审计师兼容多项服务，进行自我复核。
第五、审计资源的短缺。法律进行监管的限制，往往会在法律上留下许多监督的真空地带，使审计师有违规的倾向。 审计合谋是指师与被审计人串通，采用不正当手段向审计委托人寻租以谋取利益的现象。其原因如下： 第一、对公司层的违规处罚力度不够，我国法律对管理层的处罚力度偏轻，与通过违规获取的暴利相比，管理层倾向于选择较小的法律风险获得较大的收益。
第二、处罚的时间相对滞后。由于处罚时间的滞后，使得对象在此期间内有了很大的活动空间，使法律的震慑力大打折扣。
第三、诉讼高，民事责任条款欠缺。目前我国的法律体系对违法方面民事责任的规制还不是很全面。而且由于诉讼成本过高，很多对审计师的民事责任追究不强。
第四、对中介追究不力，执法不严。 资本市场的不健全和缺乏一套完整的职业经理人评估机制，通过市场选择经营者的可能性较小。 我国的审计属于政府主导型模式。中央政府一方面要求加强监管力度，优化资源配置。另一方面，又要求地方政府出业绩。而地方政府的业绩往往出在企业身上以此来带动地方经济的繁荣。那么有些地方政府就会非但不对其进行监管，反而纵容公司的造假行为。 独立于股东或者（外部人）的经理人员掌握了企业实际控制权，使得审计委托关系严重失衡，审计难以保证应有的独立性，为审计合谋提供了空间。
2 独立审计问题的治理对策——基于公司外部治理角度
2.1 与公司外部治理有关的对策
第一、加强市场监管。
公司治理结构完善与否的一个评价标准就是能够确保委托人的权益不被侵害和滥用。具体到属于公司外部治理结构，就是资产所有者或其代表如何选择、监控、激励管理当局和审计师，使管理当局保持诚实，审计师进行独立执业，避免二者的合谋行为。为此，必须做到：
(1)形成和完善经理人市场机制。
形成市场经济发展要求、保证公司治理规范的人才基础，对现有公司管理人形成人才竞争压力。
(2)规范师的聘任、收费标准及服务范围。
审计师的聘任应该由资产所有者或者其代表来进行；对与审计师的服务范围，应从上加以明确规定。因此，可以建立由国家主导在企业外部培育一个有效的资本、经理人市场和产品市场的有效运作机制。由国家通过立法形式保护委托人和公众的利益，则尤为迫切。
(3)实行师声誉与个人财富相挂钩机制。
在信息不对称的情况下，劣质审计师会逐渐把优质审计师驱逐出审计市场。为了规避信息不对称带来的这种现象，实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制就显得尤为必要。因此，应该让注册会计师认识到审计合谋行为会通过会计师声誉的降低而使其利益受损，即使是一次审计合谋行为，都会导致其声誉的急剧下降。而且在其恢复执业资格的时候，其名誉也是很难以挽回的。在会计职业界，应该加大信息的流通性，以市场和社会的监督来保障审计结果的真实性。
就个人财富而言，可以采用注册会计师私人财富作为信用抵押的方式。在审计合谋行为中的审计师方，作为事后连带责任的当事人，抵押的私人财富可以实现对利益受损方的最大限度的有效赔偿。而同时，审计委托方与社会公众会更加可能地选择并且信任已将私人财富作抵押的审计方。另一方面，一旦将个人的私人财产作为抵押，审计师的个人财产所有权就会处于一种不明确的状态之中，这种丧失财产的威胁感会驱使审计师拒绝与当局的审计合谋行为，恪尽职守履行契约义务，才能获得更有价值的长期收益。
第二、规范审计建设。
有效的公司治理结构标准包括：对企业经营管理层的法律制约。从法律法规上明确规定：负责人向证监会提交的公司定期报告中的内容和真实准确性提供保证，确保报告不存在有关事实的虚假情况、遗漏或误导。如果提供虚假报告，将追究其法律责任，在制度上而不是在约束上强化公司治理结构。政府部门应对不按规定如实披露会计信息的公司以及违规的注册会计师事物所应予以严惩，做到依法管理。
代表社会公众利益的政府监管机构对审计师能否保持独立性有重大影响。为维护社会公众利益和者的决心，政府监管机构必须对不能保持独立性的审计师和负有相应责任的事务处进行惩处。由于所处的特殊地位，特别是在目前我国公司治理机制普遍效率不高的情况下，政府监管机构对违规审计师和事务所的查处力度，对审计工作能否保持独立性和避免审计合谋有直接的影响。
2.2 其它相关措施
2.2.1 专业素质和道德修养
审计合谋除了有主观因素利益驱动之外，职业判断的水平也是导致合谋的原因之一。的发展特性，使得会计准则的制定与审计实际业务的发展相对滞后。对于没有准则可循的审计业务，注册会计师的专业判断能力就会发挥很大的作用。而这种能力的发挥是建立在独立审计执业人员较强的认知能力和识别能力的基础上的。这样，才能快速的侦察出被审计单位的不当的行为。要使注册会计师具有迅速地执业反映能力，可以要求他们经常参加定期培训，进行知识更新，不断提高自身的职业素养与道德水平。
2.2.2行业自律
加强注册会计师队伍建设，改变会计师事务所的组织形式，使其承担无限责任，维护其独立性，加强注册会计师的行业自律。
在现实工作中，公司治理结构不合理反映出的问题会集中在公司财务中，公司财务的真实性是衡量公司治理效果的必要条件。要禁止上市公司独立审计师同时向该上市公司提供包括保管财务数据、设计和执行财务信息制度、资产评估或估价服务、核数服务、内部审计、商业或人事管理咨询、经纪或投资业务、与审计无关的法律或其他专业服务等非审计的服务业务，以保证审计工作的独立性。
【关键词】 审计质量； 债务期限结构； 债务组成结构； 倾向匹配评分法
引 言
债务融资是企业最为重要的融资方式。1998—2008年间，我国企业的银行贷款筹资额达到了283 490亿元，而同期发行股票（A/B股）的筹资额仅为22 796亿元（中国证券期货统计年鉴，2009）。即便是作为银行贷款的补充，企业经营中的商业信用融资也达到了相当规模。以2010年末为例，我国上市企业商业信用总额达到41 411亿元（CSMAR，2011）。除了为企业提供经营必要的资金外，债务同样可以通过“利息税盾”使企业享受税收收益，并通过还本付息，控制企业内部的自由现金流量，缓解问题。由此可见，负债无论对于企业的经营发展还是治理结构均有重大的意义。
债务结构，是指债务资金的构成及相互之间的比例关系（王艳辉和王晓翠，2007）。按照分类标准的不同，债务结构可分为债务期限结构和债务组成结构。其中，期限结构指企业的长短期债务之比，而组成结构则代表不同来源的负债之比。由于受现实世界不确定性的影响以及自身计算能力的限制，债权人不可能掌握所有关于企业的信息。不完全的信息将会对债权人造成无法规避的信息风险，从而影响债权人的信贷决策。不同类型的债务对应着不同程度的信息风险。从期限结构来看，长期负债一般信贷金额巨大、偿债周期漫长、流动性低下，与短期负债相比，企业无法按时还本付息的可能性更大。因此，债权人对长期债务所承担的信息风险也就更大。而由于不同债权人处理信息、识别风险的能力存在差异，组成结构不同的债务对债权人而言，其信息风险也不尽相同。与提供商业信用的上下游企业相比，以银行为代表的金融机构在分析信息、识别和应对风险方面的能力更强，相对于银行借款，商业信用的信息风险更大。
会计信息是债务契约签订的重要依据（Watts and Zimmerman，1986；Barth et al，2001）。高质量的会计信息可以显著缓解企业与债权人之间的信息不对称，减少债权人的信息风险，从而降低企业的债务融资约束（孙铮等，2006；陆正飞等，2008）。独立审计通过鉴证服务，保障企业财务信息的真实性和公允性。许多研究表明，高质量的独立审计可以明显提高企业财务信息的质量，增加其可靠性和相关性（Basu等，2002；Subramanyam，1996；Teoh等，1993）。与此同时，独立审计也可以发挥保险作用，对企业的负债提供一种隐性担保（Dye，1993）。
那么，独立审计的质量是否会对企业的债务结构产生影响？前期的研究主要集中于独立审计与企业信贷额度（Libby，1979；Estes and Reime，1977；胡奕明和周伟 2006；廖义刚等，2010）、借款利率（Pittman and Fortin，2004；Karjalainen，2011；胡奕明和唐松莲，2007；高雷等，2010），或者是债务结构与公司治理（何靖，2008）、企业经营绩效（王艳辉和王晓翠，2007）之间的关系。而对于独立审计与企业债务结构之间的研究还很稀少。本文选取2008年至2010年度我国所有上市企业为研究样本，实证研究了独立审计质量对企业债务结构的影响。本研究发现，在控制了自选择问题后，独立审计质量可以显著影响企业的债务结构，随审计质量的提高，企业长期负债和商业信用的比例明显上升。本文从企业债务结构的角度，再次检验了独立审计的信息鉴证功能，无论是作为对已有文献的补充，还是作为对未来研究的启示，都有重大价值。
一、文献回顾，理论分析和假设提出
债权人与债务人通过债务契约来确定债权债务关系，而企业所披露的会计信息则是债务契约签订的重要依据（Watts and Zimmerman，1986；Barth et al，2001）。Leftwich（1983）认为，企业的会计信息将会对债权人的决策及其产权保护程度产生重要影响。孙铮等（2006）的研究则发现，企业的会计信息与获得银行贷款的可能性显著相关。
然而，在现实中，受到准则建设、人员素质等因素的影响，企业会计信息的质量并不能得到保证。更有甚者，为了获得激励性薪酬、提升职位或者达到预期盈利目标，企业管理者将有可能会人为干预会计信息系统，通过使用盈余管理等手段误导各利益相关方。质量低下的会计信息，将会对企业现有和潜在的债权人造成不可分散的信息风险。为了避免和补偿此类风险，债权人可以拒绝向企业放贷或要求与风险大致相匹配的溢价。这样便造成了企业的债务融资约束，提高了企业的债务成本。Beatty等（2002）发现，企业在和银行签订债务契约的时候，如果要保留更多的会计灵活性，将会承担更高的借款成本。Francis等（2005）则认为盈余质量越低的企业，债务成本越高。而Bharath等（2006）也通过研究发现，盈余质量低的企业，贷款的利率更高，期限也更加严格。
独立审计，通过提供鉴证服务，保障了企业财务信息的真实性和公允性。高质量的独立审计可以明显抑制企业的盈余管理程度（Becker，1998；蔡春等，2005），提高企业财务信息的相关性（Teoh and Wong，1993）、持续性（Subramanyam，1996）、稳健性（Basu，2002）以及对未来现金流预测的准确性（Minnis，2011），从而可以在很大程度上减少债权人所面对的信息风险，降低企业的债务成本。Pittman and Fortin（2004）利用美国企业数据研究表明经审计质量更高的六大所审计的企业，其贷款成本较低。Karjalainen（2011）利用芬兰公司贷款数据研究表明，由国际四大事务所审计的公司，其债务成本较低。我国一些研究也显示，独立审计质量与企业贷款利率之间呈显著负相关关系（胡奕明和唐松莲，2007；高雷等，2010）。
对于期限不同的债务，债权人在作出信贷决策时所承担的信息风险也不尽相同。一般而言，短期负债所涉及的信贷金额小、流动性高、期限短，债权人所面临的不确定性低，所承担的信息风险也就较低，对企业会计信息的依赖程度不高，故独立审计在债权人短期信贷决策中所起的作用有限。而长期负债的信贷金额巨大、还款周期漫长，企业按时还本付息的不确定性远大于短期债务。因此，对债权人而言，企业的会计信息在其长期信贷决策中的地位更加突出，独立审计所发挥的作用也就更为重要。可以预计，随着独立审计质量的提高，企业将更加容易获得长期债务融资。由此，本文提出第一个假设：
假设1：在其他条件相同的情况下，企业长期负债比例随其聘请外部审计师的审计质量提高而上升。
同样，对于获得渠道不同的债务，不同的债权人在作出信贷决策时所承担的信息风险也存在巨大差异。各类债权人分析信息的能力不同，防范信息风险的手段不一，对企业会计信息的依赖程度和关注程度也不同，因此，独立审计在其信贷决策中所起的作用也就有所差异。与商业信用的提供者相比，银行等金融机构在分析企业会计信息时更加专业，有更好的渠道获取企业的私有信息（Bharath等，2008），并可以通过寻求抵押、担保以及对贷款企业信用评级等手段防范信息风险，保障债务契约的有效履行（孙铮等，2006）。因此，独立审计通过鉴证服务所提供的信息增量，对商业信用提供者而言，其作用更为巨大。可以预计，随着独立审计质量的提高，企业商业信用的提供者更愿意对其发放资金。由此，得出本文第二个假设：
假设2：在其他条件相同的情况下，企业商业信用比例随其聘请外部审计师的审计质量提高而上升。
二、研究设计
（一）实证模型
为研究独立审计质量对企业债务结构的影响，验证前文研究假设，在已有研究的基础上，本文设计如下实证模型：
qixian/zhucheng=β0+β1big4+β2owner+β3b-
hshare+β4ind+β5growth+β6ppt+β7cfo+β8size+β9
soe+β10lev+β11dual+βt■industry+βj■year+？孜
（1）
上式中，β0为截距项，β1—βj为回归系数，？孜为模型的随机误差项，被解释变量qixian代表企业的债务期限结构，Barclay和Smith（1995）用偿还期大于或等于三年的债务比上总债务的方法量度债务期限结构，Schiantarelli和Srivastava（1996）则将债务期限结构定义为期限大于一年的债务与总债务之比。本文在他们研究的基础上加以改进，以扣除长期应付款、专项应付款、预计负债以及递延所得税负债后的长期负债与总负债之比代替企业的债务期限结构。变量如此设计的原因有二：一是本文所指的负债均由借贷关系所产生，在上述各科目中，负债的含义不同于本文所指；二是由于我国上市企业在年报中并未披露其长期负债年限，无法按照债务周期对长期负债进一步进行划分。zucheng指代的是企业债务的组成结构，与衡量债务期限结构的方法类似，本文将债务的组成结构定义为应付账款、应付票据以及预收账款三者之和与总负债的比值。解释变量big4为虚拟变量，当企业聘请的审计师来自国际“四大”时，取1；否则取0。前期大量的研究显示，国际“四大”的审计质量显著高于其他会计师事务所（DeAngelo，1981；Defond，1991；Lennox，1999），因此，本文以国际“四大”作为高质量独立审计的替代指标。此外，参照以往研究，本文同时选取了企业规模、成长性以及盈利水平等指标作为模型的控制变量。文中所涉及变量的定义与计算方法如表1所示。
（二）自选择问题的控制
在实证考察独立审计质量对债务结构的影响时，很容易受到样本选择偏差问题（Sample Selection Bias）的干扰。也就是说，存在一些未考虑到，或不可观察的因素，影响样本企业对审计师的选择，进而导致研究出现自选择偏差。针对这一问题，本文选用倾向匹配评分法（PSM）进行控制（Rosenbaum and Rubin，1983）。首先，对以下模型进行Predict回归：
big4=β0+β1owner+β2bhshare+β3ind+β4gro-
wth+β5ppt+β6cfo+β7size+β8soe+β9dual+ε （2）
式（2）中各变量定义如表1所示，上式进行回归之后的概率拟合值即为企业自主选择独立审计师的倾向匹配得分（PS），将PS作为控制变量代入式（1）后，即可在很大程度上控制本文实证模型的自选择问题。
（三）数据来源与样本选择
本文以2008年至2010年三年期间在我国沪深两市所有挂牌交易的上市企业为研究样本，并按照以下步骤对样本进行筛选：（1）剔除金融行业（行业代码J），以银行为例，银行的负债大都来自于储户的存款，不同于本文欲研究的负债；（2）剔除股票名称前被冠以“ST”的企业样本，“ST”企业样本大都财务状况异常；（3）剔除净资产收益率以及营业收入增长率绝对值高于100%的极端企业样本；（4）剔除数据缺失的企业样本。此外，本文进一步剔除当期被出具非标审计意见的企业样本，最终得到3 606个样本观测值。本文数据全部来自于国泰安CSMAR数据库，并抽样与企业年报数据交叉印证以确保数据的真实性。另外，本文所用计量软件为STATA 10.0版本。
三、实证结果及分析
（一）总体样本描述性统计分析
按照企业的外部审计师是否来自于“四大”，本文对3 606个观测样本进行了细分，其中，“四大”分样本的样本量总计357个，而“非四大”分样本的样本量则为3 249个，这种分布表明了就客户数目而言，国际“四大”在我国审计市场上的占有率较低。表2列举了全样本和分样本的各项描述性统计，以及分样本间均值T检验和中位数Wilcoxon秩和检验的结果。从表中来看，我国企业长期债务只占到其总债务的6.8%，而商业信用则占到了38.4%，这说明了我国上市企业主要运用短期工具进行债务融资。此外，在“四大”分样本组中，企业长期负债比例与商业信用比例的均值和中位数均在不同显著性水平上大于“非四大”分样本组（长期负债比例的均值和中位数之差均在1%水平显著，商业信用比例的中位数之差在10%水平显著），从而初步验证了本文研究假设，说明高质量的独立审计将会显著影响企业的债务期限和组成结构。另外，在两组分样本之间，控股股东持股比例、同时发行B或H股、独董比例、资产负债率、企业规模、国有控股以及两职合一等变量之差也呈现不同程度的显著，说明规模越大，负债越高，交叉上市或是由政府控股的企业更倾向于选择国际“四大”所，而当企业总经理同时兼任董事长时，其寻求外部监督的动机减弱。
（二） Pearson相关系数矩阵
表3是文中各变量之间的pearson相关系数矩阵，从表中可以看到，国际“四大”变量big4与企业长期债务比例显著正相关（1%显著性水平），与商业信用虽成正相关关系，但却不显著，在一定程度上说明了高独立审计质量能够帮助企业获得更多的长期负债和商业信用。与此同时也可以发现，规模较大以及由各级政府控股的企业具有更高的长期负债和商业信用比例。另外，债务人倾向于对固定资产比例越高的客户企业发放更多的长期贷款，而在对董事长与总经理二职合一、治理结构有所缺陷的企业发放长期贷款时则较为谨慎。高成长性、高经营绩效以及交叉上市的企业则容易获得更多的商业信用。最后，在解释变量与各控制变量以及各个控制变量之间的相关性系数均远小于0.8，表明本文所设计模型不存在严重的多重共线性问题。
（三）多元线性回归结果
模型回归结果如表4所示，为了使得本研究更加稳健，增加说服力，本文分别对原模型以及加入倾向匹配评分值（PS）后的模型进行了回归分析。从表中可以看到，本文所使用模型的拟合优度均在35%以上，说明解释变量和各控制变量对被解释变量的解释力度较强。值均在1%水平上显著，说明模型具有统计意义。
从模型的回归结果中可以发现，在不控制自选择问题时，解释变量big4与企业的长期负债比例和商业信用比例均呈现显著的正相关关系（与长期负债比例的相关性在1%水平下显著，与商业信用比例的相关性在5%水平下显著），在控制了自选择问题以后，独立审计质量与企业商业信用比例之间的正相关关系显著性有所下降，却依然在10%水平显著，从而说明了高质量的独立审计对企业的长期债务融资和商业信用获得有正向的促进作用，验证了前文所提出的假设。另外，在模型的各控制变量中，企业规模、资产负债率和政府控股与企业长期债务比例和商业信用比例均呈显著正相关关系，说明债权人更愿意对较大规模或是由政府控股的企业发放贷款，而bhshare、growth、cfo与被解释变量之间的关系则表明交叉上市、成长性高以及现金充裕的企业更倾向于使用商业信用或者短期债务进行融资。dual的回归结果则表明债权人在长期信贷决策中对企业的治理结构更为重视。
（四）稳健性检验
1.更换审计质量替代指标
本文以如下两种方式更换解释变量进行稳健性检验：（1）以中注协网站公布的“百强事务所”前十名作为高审计质量的替代指标，以虚拟变量big10表示，当企业聘请的审计师来自“十大”时，取1；否则为0。刘峰等（2007）的研究则显示，面对极低的执业风险，国际“四大”在我国的行为出现变异，其审计质量甚至不如国内“十大”事务所。故本文以big10替换，进行稳健性检验。（2）将审计质量的替代指标由虚拟变量转变为审计师的行业专长，以同一行业内各个企业支出的审计收费占此行业总支出审计费用的百分比替代审计师的行业专长，用变量符号special表示，为控制特殊值，对special进行1%的winsorize缩尾处理。
替换解释变量后的回归结果如表5的Panel A所示。从表中可以看出，无论是将审计质量的替代指标更换为big10还是special，均不影响本文的研究结论。
2.替换债务期限结构的替代指标
借鉴肖作平和廖理（2009）的做法，采取了长期负债占总负债比重衡量企业的负债期限结构，以变量符号qixian1表示。更换被解释变量后的回归结果如表5的Panel B所示。从表中可以看到，更换被解释变量后，解释变量big4的显著性有所下降，但依然在10%水平显著，从而再次证明本文的研究结论是稳健的。
四、研究结论与不足
本文以2008年至2010年三年期间在我国沪深两市挂牌交易的所有上市企业为样本，实证研究了独立审计质量和企业债务结构之间的关系。本研究发现，独立审计的质量对企业的债务期限和组成结构均有明显影响，随审计质量的上升，企业长期债务比例和商业信用比例显著提高。本研究同时发现，债权人更倾向于向规模较大或者由政府控股的企业发放贷款。交叉上市、高成长性和现金流量充足的企业则更倾向于利益商业信用和短期债务进行融资，而企业的治理结构对债权人长期债务决策的影响显著。
目前学术界对独立审计质量和企业债务结构之间关系的研究还比较稀少，本文针对这一问题进行了深入研究，对以往的文献作了补充，同时对未来的研究也提供了一定启示。
最后，本研究也存在不足之处。具体而言，企业的债务亦可分为抵押贷款、担保贷款或者是信用贷款等类型，对每一种贷款类型，独立审计在债权人作出信贷决策时所起的作用应该是不一致的，而本文却对此没有加以区分。未来的研究可以重点关注这个问题。
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独立审计制度的改进：从制度悖论中走出来。人们设计和实施制度，总期望取得经济理性与道德理性、个体理性与社会理性的和谐，但在很多时候，实施制度的结果又与制度设计者的意愿背道而驰，出现制度悖论。独立审计制度的改进，显然不可能一步到位，但总的情况是由非理性走向理性，出现一轮又一轮的改进和提高。独立审计改进的基本原则应该是在尊重个体理性的前提下，强调审计师的道德理性及其所承担的社会职责，通过相应的制度安排来达到经济理性与道德理性，个体理性与社会理性的相互均衡。对此，如下四个现实问题尤其值得我们深思；
（1）在独立审计市场是否需要设定准入资格。实行准入资格管理在一定程度上可以保证审计师的入场质量，可以人为地控制入场主体的数量不会太多，避免出现管理成本太高和繁荣下的混乱。但准入管制又难免不受寻租行为和部门利益的影响，具有竞争上的歧视性。从长远看，应该向行为管制过度。
（2）独立审计管制上的重点究竟应该在审计的价格管理还是审计的质量管理上，低价竞争的确在某种意义上影响了审计质量。审计市场是一个竞争性市场，无论是低价限制还是高价限制，都是有违市场经济法则的。然而，如果审计质量管理作为管制的重点，不仅可以解决价格管制的尴尬，而且也抓到了审计工作中矛盾的主要方面。
（3）加大处罚力度的经济后果与审计制度建设的系统性、科学性问题。民事赔偿是威慑侵权的必要机制。可以这样说，过低的法律风险是造成我国目前审计质量较低的重要原因，赔偿不到位是我国独立审计还存在造假的主要原因。但美国20世纪70年代实施的强惩罚制度并未杜绝独立审计的造假，这告诉人们，惩罚有个度的问题。独立审计管制是一个系统工程，不可头痛医头，脚痛医脚。
（4）有限责任制与无限责任制的优劣问题。虽然有限责任制并不天然地与独立审计势不两立，实证研究发现，我国事务所的组织形式对审计意见无显著影响。但当有限责任制被滥用为规避法律责任的工具而不是作为发展壮大的手段时，有限责任制也许该走到尽头，或者应该受到更严厉的限制。
二、独立审计制度与公司治理结构的关系
独立审计服务的与众不同之处在于，作为审计服务购买方的审计单位对审计服务的需求不是内生性的而是来自于外界（例如，证券交易监督委员会、债权银行或外部股东）的法定义务，被审计单位本身不存在对审计服务的需求。审计服务的真正需求者是被审计单位的外部利益关系人，例如，投资者、债权人、税务机关、政府采购机关、学者等等。审计服务是衡量被审计单位的财务报表在多大程度上公允地、一致地披露了被审计单位的财务状况、经营成果与财务变动情况，审计服务通过诸如审计抽样等技术方法来检查被审计单位的财务报告与公认会计准则的符合程度，因此，独立审计本质上是独立的外部监督活动或外部控制，是公司治理结构的一个组成部分。
从审计起源看独立审计制度与公司治理结构的关系。众所周知，现代审计的发源地是在英国，这种发展经历了几个阶段：第一阶段“南海事件”导致了数以万计的债权人和股东蒙受损失从而导致了对其会计账目的检查；第二阶段英国通过了由国王授予特许证来设立股份公司的法案，之后还颁布了《股份公司法》，明确规定“账簿须经董事以外的第三者审查，执行审计业务的监事由股东大会选举产生”。尽管以后英国股份公司的发展又经波折，但由此确立了审计的基本原则，此即：
（1）独立性，账簿须经独立的第三者审查。
（2）审计人员聘用相关事宜的最后决定权归企业所有者。
（3）企业的所有权是一种状态依存权，在不同状态下可能分别属于管理者、股东、债权人、职工、甚至法院，因此可以理解为在不同具体的情况下审计的不同安排。
虽然具体而言，各国审计实践都有所区别，但是在基本原则方面没有超过以上三点。可见，独立审计产生的历史和现实原因是为了保护包括股东和债权人在内的权利和利益，实质上也就是要保护他们的所有权的实现形式，而这正是公司治理结构的目标、本质和内容。
从交易费用看独立审计制度与公司治理结构的关系。考虑到审计人员和事务所可能要承担的法律责任，审计这种外部监督活动采取了鉴证服务的形式，独立审计的目的在于降低成本或者交易费用。审计是不同类型的交易费用的替代机制，即以外部监督成本代替内部组织成本的转换机制；另一方面，也是以对结果的监督替代了对过程的监督的转换机制。由于对过程的监督几乎是不可能的，因此，人们转向了对经营业绩即结果的监督，审计检查了会计意义上的经营成果、财务状况和财务变动状况，而这正是其它各种评价和考核方式的基础。
就企业而言，我们可以将交易成本划分为内部组织成本和外部交易成本（包括为了审计的外部监督成本）。虽然交易费用所指极广，但一般来说，它可以用制度成本来概括，包括了所有与制度或组织的建立或变迁、所有与制度的组织和使用有关的成本。这里所说的制度或组织既包括宏观上的，也包括微观上的各项政治、经济、法律、行政、市场、企业和其它组织等制度和组织。而与审计相关的交易费用主要体现为行使剩余决策权而发生的成本上或者所谓行使发号施令的权利上。为此，企业必须将包括决策发起和实施在内的决策管理职能，与包括决策批准和监控评价在内的决策控制职能分配给不同的各方。而审计就是第三方独立监督和评价。换句话说，使这些职能得以运转、维护和使用这些制度的交易成本就包括了审计成本。
从关系看独立审计制度与公司治理结构的关系。公司治理结构可以理解为委托———结构。一个完整的公司治理结构必须处理的问题包括：
（1）谁应该成为委托人，谁应该成为人。
（2）委托人和人都以各自的效用最大化为目标，又因为信息不对称委托人对人无法进行全面监督，或者即使可以全面监督这样的监督成本也太高，因此，必须签订契约以明确所有权———相机的剩余控制成本的安排。
（3）由于不确定性、有限理性、信息不对称、全面监督成本太高难度太大、以及契约的签订、执行和法院的判决都带片面性等原因，决定了契约的不完备性。而就是因为契约的不完备性导致了相机控制的剩余控制权的的极端重要性。在这个所有权结构中，各方的权利和义务如何规定，相应的决策程序、监督和控制以及激励机制应如何安排？这就产生了最佳契约问题。
（4）什么是最佳契约呢？成本最小从而企业总价值最大的契约，或者说能使剩余求偿权和相机控制权达到最大对应的委托—结构是最佳契约。
（5）如何实施和监督这些合约呢？进而，如何调整这些合约呢？这马上涉及到经营过程中信息反馈和监控。
（6）进一步说，成本是为使人以符合委托人最大利益而对人进行监督、控制、激励和惩罚而产生的一系列包括订约、监督和委托人损失在内的成本，其中监督成本就包括了独立审计成本。成本最小意味着上述监督、控制、激励、惩罚等诸成本的总和最小，它们之间存在着此消彼长的关系。也说是说，如果监督成本上升，委托人损失成本就有可能下降；而如果监督成本下降，委托人的控制成本、激励成本、委托人损失就有可能上升。
为了使它们的总和达到最小，就应该使边际监督成本等于边际非监督成本。这就从量的规定性决定了审计的边界范围和法律责任，也就是通过检查公司财务报告的遵循性和一致性来检查其经营成果、财务状况和财务变动状况，审计就是以这样的方式提供了监督作用。
在市场经济，特别是资本市场的运行中，由注册会计师实施的财务报表独立审计发挥着不可或缺的作用，这种作用具体表现为监督、预警和经济补偿三方面的机制，对于独立审计质量的要求，正是
由这三方面的机制内在决定的。在发达国家，独立审计的三大机制建立在有关法律规定，法院判例及其它有关的制度中，主要内容包括如下几方面。
首先，所有权与经营权的分离是现代企业制度基本特征之一，在发达的资本市场中，这种分离更为彻底。为了保护投资者的利益，有关法律（如美国的《证券法》和《证券交易法》）明确规定，
股票上市公司的财务报表必须公开披露，公司的管理当局必须对报表的质量承担法律责任。然而，由于利益冲突，专业知识、时间及室间等方面条件限制，信息不对称问题始终存在。由注册会计师进行
的独立审计，从专业角度就报表质量发表意见赋予报表可信性，可以在一定程度上解决信息不对称问题，形成对受托管理公司的当局履行其确认、计量、记录与报告会计信息责任的独立监督。正是这种
独立监督构成了维护和加强委托人与受托人之间的相互信任，合理保障各自利益的基础。
其次，资本市场能否健康稳定发展，对国民经济的发展有着直接的影响，资本市场愈发达，这种影响愈大。资本市场在发挥其资源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投资者根据公
司公布的财务报表及其他信息作出自己的投资决策。信息失真，就会导致投资者决策失误和社会资源的不合理配置，甚至导致巨大经济危机。美国1929-1933年的经济危机就是一个例证。通过注册会计师
的审计，使得社会资源能够尽快、尽早地从管理差、缺乏社会需要和发展潜力的企业中撤离，重新配置到社会所需要的企业或领域。正是这种微观上对单个企业的预警，可以有效地避免因问题被掩盖起
来的众多企业日积月累而后一次性曝露、爆发而给社会及投资者带来的惨重损失。
最后，注册会计师提供服务取得公费，经济利益的驱动有可能使注册会计师在工作中有失公正。在法律上规定注册会计师对其提供服务质量及发表的意见承担责任，要求注册会计师事务所采用无限
责任合伙制或其他证明其承担责任能力和意愿的其他组织形式和手段。注册会计师对财务报表表达了不恰当的审计意见而造成投资者损失的，应当给予经济上的补偿。正是这种补偿机制，成为社会信任
注册会计师执业质量的制度及心理保证。它一方面可以在一定程度上减少投资者实际承担的损失，更重要的是在投资者心中建立起对注册会计师执业质量的信任，并督促注册会计师不断地根据社会需要
和预期改进工作质量，以质量促发展。
上述三项机制影响和决定着独立审计的质量，在不同社会环境下对独立审计的质量要求不同，审计质量的高低在很大程度上受到制度约束，改善审计质量的需要从制度的改善入手：
第一、所有者需求决定对审计质量要求。独立审计监督机制主要是为了保护所有者的利益，审计公费是所有者为了避免受托经营一方损害其利益而付出的成本的一部分。因此，委托人对审计质量的
要求，取决于审计对其利益影响的重要性。在我国，由于经济体制尚处于转轨过程，国有股份所有者“虚位”现象仍较为严重。因而尽管有法律、法规的各种规定，要求对国有企业及含有国家股份的企
业进行审计，但如果国有代表并不真正需要审计，或者说并不需要高质量的审计，则审计只是一种形式，审计收费越少，他们自身的利益越多。
另外，在我国，所有者不到位的另一个表现，是上市公司虚假报告通常只受到国家监管部门的惩处，很少有股东或潜在投资者诉诸法律手段保护自身的利益。证券市场投资者期望得到回报的主要渠
道不是上市公司的良好业绩，而是市场投机，政策保护。
职业界，我国企业，特别是国有企业产权制度的改革与完善，以及证券市场的规范与发展，直接影响到对审计质量的实际要求。第二、宏观监管需求决定对审计质量要求。对于会计师事务所审计
目标的法律界定，反映了国家赋予独立审计的社会功能，由注册会计师职业界制订的审计准则，反映了职业界对满足国家需要所作出的积极反应。然而，由于历史和社会环境的不同，相同的审计
目标有着不同的内涵。例如，发达国家和我国的独立审计准则中，都要求注册会计师关注违反法规行为，都反映了维护法纪，保障国家职能有效发挥的社会需求。然而在发达国家，市场经济体制以私
有经济为基础，国家制订的直接约束、规范企业行为的法律法规较少，在我国，目前尚处于由计划经济向市场经济转换过程中，国有企业和国有经济成份占有主导地位，国家从行政管理者和所有者
双重身份出发，制订了内容繁多，十分具体的各种法规来约束，规范企业的行为，其中有些是为了保护国家所有者的利益，有的是为履行国家发展经济职能，有的则关系到国民经济或市场经济的运
行秩序。因此，在中国，检查违反法规行为意味着注册会计师更大的任务和责任，需要更多的经济资源。
会计研究成果表明，财务会计信息只能满足利益有关各方的一般需求，如果要求企业提供能够满足各方面特殊需求的信息，在社会资源有限的情况下，成本太高难以实现。同理，政府宏观管理的
需要是多方面的，要求注册会计师满足所有特殊需求，也必然因要求耗费过多的社会资源而无法实现。
因此，在我国建设市场经济体制，转变政府职能的过程中，国家必须明确，在有限的社会资源条件约束下，何种独立审计目标对有效地发挥好国家宏观监控作用最为重要。国家管理经济由行政导向
转为市场导向，是合理确定独立审计质量目标与质量要求，充分利用有限的独立审计资源的另一重要的制度基础。
第三、会计师事务所约束机制影响审计质量要求。会计师事务所发挥其社会功能的前提条件之一是，注册会计师不仅在专业水平上，而且在经济基础方面。确有能力对独立审计的质量承担经济责
任。在发达国家，无限责任合伙制一直是会计师事务所的主要组织形式，直至本世纪80年代末90年代初，才开始在法律上允许成立有限责任合伙制和有限责任公司制的会计师事务所。即使在法律上解除
了禁令，各会计师事务所仍然十分谨慎，若干年后才采用有限责任合伙制这一形式。迄今为止，很少有事务所采用有限责任公司的组织形式。究其原因，不是因为会计师事务所不愿意规避风险，而是因
为怕失去公众的信任、丧失保障和提高审计质量的动力。在法律上允许采用有限合伙制和有限责任公司制，一方面讲是由于法律诉讼之多已危及注册会计师职业界的生存和发展，从另一方面讲，则是由
于会计师事务所经过多年的发展已积累了较强的经济实力，职业责任保险也已具备了相当的规模。如果没有这样的经济基础，投资者及其他审计报告使用者对注册会计师的信任就会丧失一条重要的心理
保障。法律的变化，正是利益相关团体基于客观实际的变化相互协调的结果。
深入考察会计师事务所约束机制的问题，还涉及会计师事务所规模与客户规模相对应的内在要求。如果会计师事务所规模从经济上，人员数量与素质等方面与客户的规模不对应，则其审计的质量
难以保障。国际五大会计师事务所包揽了百分之八十五以上国际上最大的跨国公司的审计业务，正是这种内在要求的必然结果。
在我国，对会计师事务所执业责任的检查逐步走向规范化经常化，对违反职业道德弄虚作假的注册会计师和会计师事务所，均给予了必要的惩处。但是，经济方面要求注册会计师和会计师事务所给
予赔偿则远远不够。在美国，为解决法律诉讼，美国会在职业界花费了9%-12%的审计和会计服务收入。涉及的诉讼金额高达300亿美元。而我国迄今据报导已有1000多例的案件，但集中在少数地区和
个别所且主要涉及验资业务。证券市场上曾发生许多起因虚假会计信息给投资者造成巨额损失的事件，注册会计师及会计师事务所则很少被人，即使是或证监会给予惩处，涉及金额也十分有限
。在国有企业审计中，几乎没有注册会计师及会计师事务所因审计质量被给予经济补偿的。会计师事务所及注册会计师对审计质量承担责任的经济约束缺乏刚性和力度,是独立审计质量保障机制重要
的制度缺陷。
研究影响独立审计质量的制度因素，最根本的出发点是我国国民经济发展、生产力和企业经营水平以及经济体制的现状。审计质量是一个动态的概念，需要随社会经济发展不断地调整，以促进经济
发展为根本。
二、独立审计质量水准的经济学思考
市场经济中，任何一种产品或劳务的价格和质量要求取决于该种产品或劳务的市场供需状况。经济学原理告诉我们，生产产品、提供劳务所耗费的社会资源，是决定该种产品或劳务价值的客观基础
，但价值的实现是一个社会过程，取决于社会资源配置的客观约束。
注册会计师所提供的会计专业服务的价格与质量的决定，同样服从于市场经济的客观规律。从需求角度看，对注册会计师专业服务社会需要是多方面的，涉及社会不同的利益团体，有企业管理
当局，有企业所有者（股东大会或董事会），有政府，有企业的潜在投资者、有债权人、供应商、顾客、以及企业员工；从审计的内容（目标）看，涉及到公允性、一贯性、合法性，舞弊违法行为的
检查，持续经营能力的检查，内部控制状况的检查，经营的经济性、效率性、效果性以及与客户议定的其它特定目标。正是对注册会计师专业服务的特定社会需要的形成和变化，成为注册会计师职业存
在与发展的源泉和外在动力。
从供应角度看，注册会计师能够提供的服务种类、质量，取决于注册会计师自身的数量、专业素质及会计师事务所管理水平等因素。为了满足对独立审计的特定社会需要，必然要将一定的社会资源
分配用于注册会计师职业，使得注册会计师的经济利益，会计师事务所在经济上的自立与发展得到保障。经济利益是注册会计师职业发展的基本内在动因。当然，作为理智成熟的职业，注册会计师明确
，尽可能高质量地满足社会需要是其长远发展的根本所在。
然而，在特定社会的特定历史时期，注册会计师专业服务的供求之间可能是不平衡的。当供大于求时，或者依靠优胜劣汰而将部分供应者挤出市场，或者通过创造或寻求新的需求，从而形成新的
平衡。当供小于求时，则需要有新的社会资源投入注册会计师行业；或者，如果行业进入具有相当难度且无替代选择，客观上则要求调整社会需求。否则，在新的平衡形成之前，就会出现注册会计师无
法很好地满足社会需求，以至服务质量下降的状况。
在我国，十分强调法律约束、职业道德教育、纪律制裁对提高独立审计质量的重要作用，却忽视了经济规律的客观制约。这种客观制约表现在客户所支付的价格决定了注册会计师服务质量的上
限，不能设想注册会计师可以不顾成本而单纯追求服务质量。因此，在提出独立审计质量要求时，必须首先确定，在客户愿意支付的一般价格水平下，审计质量可以达到何种水平；或者，应确定要达到
目前的审计质量要求，应该规定的收费最低水平应为多少？
遗憾的是，我国有关政府部门以至于客户在对注册会计师提出新的审计任务和要求时，并没有考虑供给方面的因素，也很少提及单独付费的问题；在我国审计准则制订的过程中，主要考虑的是审计
准则的先进性以及与国际惯例接轨的要求，供给方面的参与及影响程度则远远不够；再加上我国注册会计师行业发展时间短、基础差，独立审计质量存在的种种问题，也就在所难免。鉴于我国改革开
放后最初的对注册会计师服务的社会需求由政府的行政力量（法规）创造，同时，通过政府部门直接或间接创办会计师事务所创造供给，由于形成了主要依靠行政手段促进独立审计质量的改进的惯性。
因而在企业独立审计市场化过程中，首先需要解决的是观念的转变，应当从会计师事务所是提供专业服务的经济组织出发，注重机制的建设，避免因在独立审计质量问题上求成心切，出现政府过度干预
而形成效率低下、事与愿违的结果。
三、结论与建议
综上所述，独立审计质量要求与社会需求审计目标紧密联系在一起，在特定社会环境下可以达到的一般水准是一个复杂的社会过程，其中经济因素是基础，市场机制的建设是保证。缺乏以经济为基
础的优胜劣汰的健全的市场机制，仅仅靠监管机构的惩罚，难以从根本上解决独立审计质量的问题。因此，应该积极建立健全有关的制度，促进健康的市场机制的形成和完善。
1.加大对企业管理当局的激励及惩处力度，配合修改后《会计法》的出台，股份期权制的试行，改善企业管理当局的责权利关系，增强企业持续健康发展的动力与压力。在贯彻新的《会计法》过程
中，必须使企业管理当局对会计信息失真，弄虚作假，欺骗股东和公众及政府的行为负起主要责任，而不是仅仅将会计师当作替罪羊。
2.从审计收费角度保护投资者利益。应当通过适当的法规和监管，防止恶性压价竞争造成的后果。有关的监管部门，国有企业主管部门和公司董事会应关注审计收费过低的问题，可以要求会计报表
(或费用明细表)中单独列示审计收费，中注协可以明确规定以压低收费争取客户给予经济处罚。
3.加强政府有关部门的协调，在提出对注册会计师新的业务要求前，在审计准则制定及修订过程中，均应建立科学的协调与决策机制，强调民主化与透明度，理顺社会与注册会计师职业界的沟通
渠道，使确定的独立审计目标及质量要求能够兼顾社会需要与职业界水平之间平衡。
4.促进会计师事务所的联合，建立起具有足够规模的会计师事务所以完成大型、超大型企业集团的审计业务。中注协可以提出客户规模与事务所规模的对应关系的建议性意见。在积极促进事务所联
合的同时，培养和宣传品牌，缩小国内所与外资所的收费差距，通过加强事务所自身力量促进审计质量的改善。
5.调整注册会计师执业质量的监管思路，对那些毫无专业水准，无职业道德的个别注册会计师和事务所应严厉惩处，对多数事务所执业质量中的问题应积极督促落实改进措施。要有针对性确定一定
时期内对国民经济、企业发展、投资者（所有者）利益有重大影响的问题，将这些领域的审计质量作为重点予以检查，目的在于引导注册会计师从宏观角度考虑审计质量标准与要求，使有限的社会资源
发挥更大的社会作用。
6.加强审计方法的研究和审计人员的培训。应当学习和引进先进的审计理论与技术方法，以适应审计环境、对象及目标的变化。依靠传统的以业务为导向，偏重具体凭证检查方式已远远不能
适应目前独立审计的任务与目标。注册会计师必须通过学习和运用现代审计的理论方法与手段，提高工作效率，改善审计质量，才能以有限的审计资源尽可能地满足社会需要。
7.明确会计师事务所的经济性质。不应当将为社会公共利益及客户利益服务与事务所的盈利对立起来，要让社会认识到注册会计师是一个专业水平高、风险较大、收益较好的职业。不应当提倡采用
有限责任公司的组织形式。会计师事务所采用的组织形式应当满足其对审计质量承担联带经济责任的要求。同时从税收角度考虑，要体现合伙制企业可以避免双重纳税的优点，鉴于我国现行的法规、制
度中尚无明确的规定，行业监管及政府有关部门应积极解决这一问题，使会计师事务所的责任与利益关系更好地统一起来。
[关键词]独立审计 经济法责任
一、独立审计经济法责任的概念
经济法责任是指经济法主体违反经济法的规定或由于某种事实状态符合经济法的特别规定而应当承担的法律后果。[1] 关于它的名称，学界主要有：经济责任、经济法责任和经济法律责任等不同的称谓，但绝大多数赞成使用“经济法责任”，[2] 本文亦认为采用“经济法责任”的表述比较恰当。经济责任是一个泛化了的概念，其内涵与外延非常模糊，不适合作为法学术语用于经济法学理论和法律术语用于经济法实践；经济法律责任则容易造成“经济法律”和“经济法”的混同，使人误认为是所有经济法律规定的责任，而且，由于约定俗成的原因，法学中通常将“民事法律责任”简称为“民事责任”、“行政法律责任”简称为“行政责任”、“刑事法律责任”简称为“刑事责任”，容易引起人们将“经济法律责任”简称为“经济责任”的误会。因此，本文采用“经济法责任”作为经济法上之法律责任的专用术语。
独立审计经济法责任从广义来说，应该是所有独立审计社会化契约的主体违反社会化契约的约定而对其他社会化契约的当事人承担的责任。在第二章中，我们分析了独立审计法律关系的结构，认为它是一个多层主体构成的社会化契约关系。第一层主体是政府，政府接受企业利益相关者的委托，作为公众的人，有义务对企业经营管理当局作审计监督；第二层主体是注册会计师协会，有限政府的审计监督行为并不是由自己亲自实施，而是通过制定系统的独立审计制度，培育行业协会这样的社会中间力量，由社会团体行使政府职能；第三层主体是注册会计师及事务所，行业协会通过一定的控制手段吸纳合格的会员来具体从事审计业务，并向公众提供审计信息；第四层主体是企业的其他利益相关者，他们根据各自不同的需要采用审计成果，同时通过企业给注册会计师支付审计公费，通过国家税收的形式支付政府费。[3]
独立审计社会化契约中，不同的主体负有不同的义务，相应的应当承担不同的责任。政府的契约责任根据本国采取的审计管理体制不同而不同，采行业自律型管理体制的，政府（国家）只承担立法等抽象行为的义务，而不负具体的契约责任。采政府干预管理体制的，政府应当负有监管的责任，这种责任本质上说是一种委托责任，如果政府监管不力，利益相关者可以有两个途径补救：一是通过司法程序要求政府履行监管义务；一是利益相关者自行监督，付出的监督成本由政府赔偿。当然上述途径仅是理论探讨，世界上还没有这方面的实例。不过，市场经济成熟的国家，政府自知能力有限，一般都不主动承担具体监管义务，而是将此义务给予民间组织，如美国在2002年前由注册会计师协会自律管理。但是，行业协会从资金、人员、技术等诸方面都与会员有密切联系，不可能纯粹地代表社会公众的利益，因此行业自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）规定了一个新模式，即成立一个新的民间非营利机构——公众公司会计监督委员会（PCAOB），代表公众利益对审计进行监督。PCAOB由五人组成，其中三人是代表公众利益的非会计专业人士。SOX的出台，使独立审计社会化契约趋于完善，在PCAOB成立以前，行业协会既代表会员利益，又代表社会公众的利益监督会员，往往会产生利益冲突；PCAOB成立之后，使代表社会公众的利益的组织独立，独立审计社会化契约关系得到理顺，能更好的保障各方利益。
在市场经济不健全的国家，由于缺乏完善的独立审计社会化契约的制度安排，政府往往把自己享有的行政权力与应当履行的经济义务混而不分，过度崇尚国家强制力管理，而对缺位或失误不承担任何责任，当然谈不上什么政府责任的问题。
“第三部门”（含行业协会和独立监督组织）的独立审计社会化契约义务在于制定职业标准、选择合格执业人员及对审计人员进行监督，其责任在于它监督缺位后应承担的后果。如果第三部门没有适当履行监督职责，利益相关者应当有权通过司法程序要求强制履行。因为“第三部门”是非营利的民间组织，其经费来自于会员的会费，不可能有财产赔偿的能力，因此不能也不可能追究它的财产责任。
对于注册会计师违反独立审计社会化契约，应当承担多重责任。首先是财产责任，注册会计师应当对自己的行为造成利益相关者的经济损失进行赔偿，具体赔偿的范围我们将在以后章节详细论述；其次应当承担伦理责任，注册会计师的违法行为不但损害了利益相关者的经济利益，而且损害了行业的声誉，应当受到行业协会的警告、公开谴责和降低信用等级等制裁；第三是行为责任，根据需要，行业协会或者其他监督机构可以要求注册会计师公开声明更正错误、暂停执业、进行业务和职业道德学习等；最后，如果注册会计师已经丧失了起码的职业道德水平，行业组织可以撤销其注册，使之丧失从事审计业务的能力，承担能力责任。
虽然独立审计社会化契约的主体结构十分复杂，但是该社会化契约是以提供独立审计服务的注册会计师为中心建立的，人们最关心的而且最复杂的是注册会计师违反契约的责任，本文研究的主题也仅限于此。因此，我们将独立审计经济法责任作狭义理解，仅指注册会计师的经济法责任。本文所称的“独立审计经济法责任”除本节外，均指“注册会计师经济法责任”。
二、注册会计师经济法责任的归责基础
我们要探讨独立审计经济法责任是否有独特的具体形态，首先要确定独立审计经济法责任的范围，因为责任范围决定了责任形态的表现形式，前者是后者的基础。总体来说，法律责任是通过国家强制力来保护既有的法律关系的制度，证券市场独立审计的法律关系是一种社会化的契约关系，注册会计师审计是为全社会提供客观公正的会计信息，其成果的受众广泛。在证券市场上，注册会计师提供的是法定的公共信息，这种信息是对公众公司披露的财务信息进行鉴证的信息。通过独立审计的鉴证，既提高了公众公司财务信息的可靠性，又可以帮助投资者对投资对象进行判断和离析，从而维护了证券市场的稳定、健康和持续发展。形式上，注册会计师审计是由委托人委托来启动的，实质上注册会计师审计是被审计人的法定义务，审计的成果并不是仅仅为委托人提供服务，更重要的是为社会公众提供权威的公共信息。因此，我们说注册会计师经济法责任是社会责任。这种社会责任在于责任的基础关系是应社会整体利益需要缔结的，在于缔结社会化契约的利益相关者是对独立审计制度的信赖，在于注册会计师提供的审计信息属于公众信息，还在于注册会计师经济法责任的目的是保障社会整体利益。那么，独立审计经济法责任应当限定在注册会计师的审计失败使社会成本增加的范围内。怎样具体判断增加了多少社会成本呢？我们需要对社会审计成本与社会审计收益进行比较分析。
常识告诉我们，对于利益相关者来说，如果审计的收益与审计的成本之间的差额达不到他们预期的水平，他们就不会产生审计的需求，独立审计制度就没有存在的价值。对于注册会计师来说，如果他们收取的审计公费与可能承担的审计责任的差额达不到他们预期的水平，他们也没有提供审计服务的动力，独立审计制度也不可能存在。由于独立审计是社会化契约，契约当事人听命于利益相关者整体，具体的个人对既定的社会化契约往往只能接受，所以，以上的利益对比应当从宏观上来分析。先分析审计需求，假设在没有审计监督的情况下，利益相关者的投入为I1，损失率为P，损失为L1=I1.P；在有审计监督的情况下，利益相关者的投入为I2，预期收益为（B+I2），如果审计失败，利益相关者的损失为L2=I2.P，假设利益相关者信赖审计，I2＞I1.如果按照传统民法的契约责任赔偿原则，审计失败后，利益相关者获取的赔偿应当为（B+I2）。再分析审计供给，假定注册会计师获取的审计公费是A，预期的审计失败率为Pa，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa.就民事法律关系而言，其民事责任只考虑具体案件的损害，以及对案件当事人的影响，即是否给予了受害人法律规定范围内的补偿。而对于社会化契约而言，它不仅要考虑案件的具体当事人，而且要考虑具体案件的责任后果对整个社会和整个制度的影响。如果注册会计师对于审计失败的赔偿大于C的话，势必损害独立审计职业，造成行业萎缩；如果赔偿小于（L2-L1）的话，势必造成独立审计没有任何经济价值，利益相关者没有需求的积极性，社会将失去一项有力的监督制度。因此，基于社会整体利益考虑，审计失败的财产责任L只能在这样的范围内：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+I2）的话，那么利益相关者只能得到部分经济补偿，至于这部分经济补偿怎么在利益相关者之间分配，则属于独立审计经济法责任构成要件要解决的问题，可以通过对权利主体的选择和注册会计师过错的认定来确定对具体受偿人的赔偿范围。
三、注册会计师经济法责任的具体形式
利益相关者缔结独立审计社会化契约的主要目的是取得经济收益的最大化，独立审计的经济法责任首先应当保护利益相关者的经济利益。保护经济利益的直接方式就是对利益相关者的经济损失进行适当的补偿，因此，独立审计经济法责任的一个主要形式就是财产责任形式。财产责任就是注册会计师因审计失败应当给予利益相关者经济赔偿的责任。财产责任一方面可以使利益相关者的损失得到弥补，维持利益相关者要素投入的积极性，另一方面也可以使不勤勉尽职的注册会计师受到应有的经济惩罚。虽然独立审计经济法责任的财产责任形式与民事责任的财产责任形式表面上是一致的，但实际上有质的不同，上面我们对经济法责任的归责基础作推理的时候已经强调过，经济法的财产责任是对社会整体利益的损失进行补偿，是关注利益相关者整体受损的情况，而民事责任关注的是具体的个人受损的情况；经济法责任确定经济补偿的范围是基于社会利益与社会成本平衡的考虑，而民事责任是基于对具体受害人是否能给予充分补偿的考虑。
对审计失败负有过错的注册会计师除了应当承担财产责任外，还应当承担财产以外的其他责任。这种责任的直接诱因是，注册会计师行业为了保证职业的生存，必须采取措施提高自己可以承受的赔偿能力。上面我们提到，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa，为了提高C，一方面可以增加A，另一方面减小Pa.增加审计公费并不是注册会计师行业一方可以决定的，而是需要在社会化契约谈判中得到利益相关者的认可，归根到底由社会审计成本的承受力来决定。因此，从注册会计师行业自身来说，只有一个途径提高赔偿能力，那就是采取措施减小审计失败率。为了减小审计失败率，行业协会必须提高注册会计师的业务能力和职业道德水平。前面我们说过，行业协会引导注册会计师提供独立审计服务，其本质是代政府履行利益相关者权益的经济职能，那么政府也有动力将行业提高注册会计师的业务能力和职业道德水平的措施法律化，使之成为独立审计制度的组成部分，这些由注册会计师协会施加给注册会计师的措施就成为注册会计师因审计失败必须承担的经济法责任。
这些非财产性的经济法责任根据采取的措施不同可以分为伦理责任、行为责任和能力责任。伦理责任是道德与法律的融合，指注册会计师违反了职业道德规范应当承担的责任。注册会计师的职业道德不是我们平常认为的大公无私，他人至上，而是从事该职业起码应当遵守的行为准则。强调伦理责任并不是经济法的首创，其实民法的契约责任、诚实信用原则等都含有伦理因素。[4] 注册会计师伦理责任的具体形式主要包括：对注册会计师，协会给予警告、公开谴责；对会计师事务所，协会给予公开谴责、降低信用等级等。行为责任有两方面的含义，一是要求注册会计师及事务所对自己的过失行为采取补救措施，具体形式是要求注册会计师及事务所在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告；二是限制或者提高注册会计师的行为能力，注册会计师审计是专业性强，知识更新快的行业，如果注册会计师不重视继续教育，一段时间后，可能自己的知识结构不能满足独立审计的基本要求，业务能力达不到专业要求的水平本身就是注册会计师最不可接受的主观过失。对于不能胜任业务的注册会计师，协会应当采取措施暂停其执业，并给予其业务培训，提高他的业务能力。所谓限制行为能力，是指在一段时间内暂停注册会计师的执业资格。能力责任则是剥夺注册会计师从事独立审计的权利能力，对于严重违反独立审计准则和职业道德规则的当事人和注册会计师事务所，协会应当给予最严厉的制裁，将之清除出注册会计师的队伍。具体措施是注销注册会计师的执业登记，撤销会计师事务所的执照。
四、证券市场独立审计经济法责任的特征
前两节我们通过分析独立审计经济法责任的形态，揭示独立审计民事责任理论的缺陷，行政责任代替经济法责任的弊端，从正反两方面论证了独立审计经济法责任的客观存在，下面我们总结一下证券市场独立审计经济法责任的特征，使这一新兴的法律责任在理论上有更完整的形象。
（一）证券市场独立审计经济法责任是注册会计师对社会承担的责任
我们认为，注册会计师与公司的其他利益相关者之间的关系是复杂的社会化契约关系，在这种关系中，注册会计师是独立审计的受托人，社会公众（包括公司管理当局的广泛的利益相关者）是实质上的委托人。这样，注册会计师受到社会化契约的约束，必须全面履行契约规定的义务，否则就要承担法律责任。但是，我们不能明确指出具体的责任相对个体，只能认为注册会计师的法律责任是相对社会公众。至于社会公众中，具体到哪些人有权接受损害赔偿，是根据独立审计经济法责任的归责基础和构成要件，从社会成本上作判断。需要说明的是，并不是只有有权请求损害赔偿的人才是社会化契约的当事人，无权请求损害赔偿的人仍然是社会化契约的主体，只是他们仅享有相对不完整的权利，如享有利用或者不利用社会化契约成果的权利。因此，在社会化契约中，原权利和救济权利是相对分离的。
而民事责任完全不同，民事责任是平等主体之间发生的一方当事人对于另一方当事人的责任，是原子化个体对原子化个体的责任，即特定私权主体对特定私权主体的责任。在民事法律关系中，一方当事人不履行义务或侵犯对方的权利时，使对方的合法利益受到损害，法律便迫使加害人对受害人承担同样的不利后果，以使受害人被破坏的平等地位和被损害的权益得到恢复或弥补。民事关系的权利主体和义务主体都是具体明确的，民事责任的范围也是确定可知的，权利主体的原权利和救济权利是统一的，这种确定的、具体的权利只需要形式正义就可能得到实现。
在行政法律关系中，行政相对人的行政责任是一方当事人对于国家的责任。行政相对人不履行行政法规定的义务，会使国家受到损害，法律便迫使加害人承担不利的后果，修复被破坏的社会秩序。这是个体对国家的责任。追究一个行政违法者的行政责任是国家权力的一种表现，不同于经济法和民法，追究经济法责任和民事责任是权利人救济权利的实现。权力的实现和权利的救济是有本质区别的。在责任的形式方面，三种责任都有财产责任的形式，经济法和行政法还存在非财产责任的形式，如注册会计师因过错审计失败，可能要承受暂停执业的经济法责任和罚款的行政责任；如果三种责任都以财产的形式承担的话，行政责任的受益者是国家，如罚款的款项要归于国库，不属于任何个人，经济法责任和民事责任的受益者都是具体的个人。
（二）证券市场独立审计经济法责任是财产责任和非财产责任并重的责任
在证券市场独立审计经济法责任中，注册会计师既要对公众公司的利益相关者承担损害赔偿的财产责任，又要对社会承担一系列的非财产责任，我们把这些非财产责任概括称为伦理责任、行为责任和能力责任。所谓伦理责任是指以注册会计师因违反职业道德规范，应受注册会计师协会公开谴责、警告，对会计师事务所降低信用等级等为内容的责任；所谓行为责任是指以注册会计师协会暂停注册会计师及事务所的执业，要求注册会计师在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告为内容的责任，或者要求注册会计师停业学习，提高注册会计师的业务能力和职业道德水平；能力责任是指以注册会计师协会撤销注册会计师的注册，终止注册会计师及事务所的执业资格为内容的责任。[5] 与经济法责任不同，民事责任主要是财产责任；行政责任主要是人身责任，虽然行政责任也采用行政罚款等方式，但主要是对行政违法行为人给予拘禁、警告、记过、开除公职等行政处分方式；而经济法责任既有财产责任，又有非财产责任，且二者并重，难分主次。
值得注意的是，我国自从注册会计师行业恢复以来，一直是以追究注册会计师的行政责任为主，辅之以刑事责任。这些行政责任主要包括《注册会计师法》规定的政府主管部门对会计师事务所给予警告、没收非法所得、罚款、暂停营业、撤销注册，对注册会计师给予警告、暂停执业和吊销执照；《证券法》规定的没收非法所得、罚款，由有关主管部门责令会计师停业、吊销直接责任人的资格证书；以及证监会的有关法规规定的罚款、没收非法所得、撤销注册会计师及事务所的证券从业资格等。在经济法理论中，有学者把类似注册会计师的这些现在称为民事责任和行政责任的制度统统拉入经济法责任之中，认为《证券法》、《注册会计师法》等本身就属于经济法部门，其责任当然是经济法责任。这种“胡子眉毛一把抓”的“抢地盘”似的观点我不敢苟同。一方面，它混了经济法责任与民事责任、行政责任之间的关系，另一方面，它对经济法责任简单化，既不利于经济法学的完善，也不利于整个法学的发展。我们认为，学科的划分，是以研究的方便为导向的，立法是以法的适用方便为导向的，从立法技术上考虑，一项具体的法律，必然是不同的法律规范综合，为什么非要硬拉一个什么法属于经济法呢？为什么把分明属于其他法律部门的规范，生硬的认为是经济法的规范呢？如果真要这样的话，自然就会产生真正的经济法研究受到忽视，经济法学的研究成果无法转化为立法、司法实践，经济法学得不到其他法学的认同的不良后果。
我们应该正视，在我国现行的《注册会计师法》和《证券法》中，还没有真正意义的经济法责任的规定，这些法律把一些本属经济法责任的内容视为行政责任，把追究的权力赋予给有关国家机关，这是我国立法的缺陷，而这种缺陷很大程度上在于我国经济法理论的落后。当然，明确提出经济法概念的国家并不多，但是这并不会妨碍这些国家对实质的经济法理论的研究，也并不影响在这些国家对我们所称的“经济法”的立法，如美国就有世界上竞相借鉴的证券立法和注册会计师立法。在我国的经济法学研究中，长期以来把国家的经济职能与政治职能混同，强调国家强制力在经济法中的作用，走向了偏误，这种偏误表现在责任理论上就陷入行政责任之中不能自拔。再者，我国的经济法研究忽视了“第三部门”在经济法责任中的作用，[6] 现有的立法往往把会计师协会这样有权追究责任的行业组织视为行政法的授权主体，它们追究的责任归类于行政责任，这是对西方发达国家“第三部门”制度的一种不完整的引进，使得我国的社会组织立法呈现出“四不象”的混乱。
本文主张我国应当给予被称为“第三部门”的社会组织完整的法律地位，承担起代表社会公众追究有关责任人的经济法非财产责任的重任，[7] 以区别于通过政府部门追究的行政责任。
关 键 词：独立审计；利益相关者产权；契约机制
中图分类号：F239．43 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2007)06－0097－04
随着产权社会化程度的不断提高和产权分析研究范式在会计研究中的兴起，从产权视角来审视独立审计变得迫切。在“绝对产权”和“相对产权”耦合的企业产权体系中，独立审计的产权保护作用主要体现于后者，而鉴于“相对产权”的理论基础是不完全契约理论，[1]因此从契约理论视角来剖析独立审计的产权功能和相应的制度安排不啻为有益的尝试。在审计质量颇受非议的中国审计市场上，从制度层面来改进独立审计的契约机制或许是确保与提高独立审计产权绩效的根本举措。
一、产权保护和审计契约的产生
现代企业理论认为，企业是多边契约关系的总和与产权交易的结果。生产要素所有者在市场上签订契约、交易各自的生产要素（如资本、技术和管理技能等）来创造和分享由分工合作所带来的组织租金。但是，在复杂的企业契约网络中，由于缔约各方的产权目标存在显著差异，从而容易导致契约磨擦产生严重的问题。瓦茨、齐默尔曼认为：“契约将不会减少(利益)冲突的成本(成本)，除非签约各方能够确定契约是否被违反。”[2]因此，出于保护企业契约当事人产权和保持企业契约结构的稳定，契约当事人需要对构成企业投资合作秩序的各种影响因素进行鉴定与评估、对企业契约机制运行中的各种违约行为进行有效地辨识与控制、对企业的利益分配过程进行动态监控。[3]
在审计契约尚未植入企业产权契约之前，这种鉴证、评价与监督活动往往由企业契约当事人来开展。英国1844年的《公司法》就规定：“董事应编制详尽且公允的年度资产负债表并在上面署名，然后由一名或若干名股东代表加以审查”。然而，随着企业契约的复杂化与专业分工的细化，出于降低交易成本和提高经济效率的考虑，企业契约当事人倾向于委托深谙会计知识与技能的专家来代替他们行使审查、监督和控制职责，从而降低成本保护各自的产权利益。由此，催生了独立审计行业的产生，而承担鉴证与监督职责的会计专家便是审计师。
审计师之所以能够取信于企业的利益相关者，不仅在于其拥有高超的职业技能，能够胜任保护企业利益相关者产权的工作，更为重要的是在于其能够以独立、客观和公正的姿态耦合于企业契约。首先，审计契约要求审计师必须独立于被审计人来保护审计委托人的产权利益，这是审计契约产生的最原始也是最根本的原因。“因破产催生，由差错与舞弊孕育，与清算共同成长，最后才确立起来”的英国审计其最初目标就是为了保护审计委托人的产权。[4]如果被聘请的审计师不能有效地保护在企业契约中处于弱势地位的审计委托人的产权，那么审计服务将不会被购买。时至今日，审计师享有资本市场上“经济警察”之美誉，主要在于经过审计师审计的会计报表更可信，更能降低信息分布的不对称和改进投资者、债权人的投资与信贷决策，[5]进而从制度层面上来保护审计委托人的产权利益。其次，审计契约要求审计师独立于企业的委托人保护企业人的产权。表面看来，独立审计鉴证的对象是“经济活动或经济事项”，实际上鉴证的是企业人的诚信与经营才能。Chatfield在《会计思想史》中指出：“早期审计是检查受托个人的正直性，而不是检查他们的会计账簿的质量。只有在认为可能存在舞弊行为的情况下，才对簿记的正确性和公允性加以证明”。[6]对于德才兼备的经营者而言，高质量的审计不但会解除他们的受托责任，而且会提高他们在经理人市场上的价值，从而获取更高的薪酬。最后，审计师在保护公众产权的过程中，也追求自身效用的最大化，审计师在追求美誉的同时要求获取尽可能多的审计公费，但这一切需建立在保护企业利益相关者产权的基础上。审计公费一方面是对审计师投入的人力、物力的补偿，另一方面则是对审计师服务质量优劣的直接评价。审计师提供的审计服务质量越高，审计师越能保护公众产权，那么审计定价将会越高。当然，如果审计师在编制审计计划、执行审计程序、进行审计判断、发表审计意见过程中“偷懒”、“说谎”、“欺诈”，自身产权的增值是以损害社会公众的产权为前提，那么其就会受到来自企业利益相关者的民事诉讼，甚至是刑事责任。某种程度而言，审计师提高审计质量不仅是产权社会化对于审计行业提出的客观要求，同时也是审计师增值自身产权、避免卷入法律诉讼与免受监管惩戒的必然之举。
二、独立审计产权绩效的制度基础
在阿罗―德布罗范式中，如果审计委托人与审计师签订的审计契约能够准确完备地描述与交易有关的所有未来可能出现的状态，详细列明了每一状况下审计契约各方的权利和责任以及审计风险的分配，明确规定了审计契约的产权绩效和报酬条款以及违约后的处理程序，那么审计契约是完全的，通常能够得到完美的缔结和履行。但是，现实世界中，契约缔结方的有限理性、信息的不完全与分布的不对称、语言与合作偏好的约束以及契约方的疏忽，[7]容易导致审计契约中留有未被指派的权利和未列明的事项，即审计契约是不完备的。一方面最优的审计契约条款难以达到；另一方面缔约方可能会钻审计契约的空子，从而导致审计契约缔结成本过高，审计契约难以得到完美履行，使得审计契约背离了原来的产权保护逻辑。
当然，如果审计契约当事人勤勉诚信，那么审计契约同样可以得到良好地缔结与完美地履行，缔约与履约的成本也不会那么高昂。但是，在信息不对称条件下，缔约方都有利用欺骗手段寻求自利的动机。如果缺乏约束与激励机制，机会主义行为就会发生。因此，真正重要的也许不是能否获得一个完全的契约，而是是否有足够的制度资源可用于填补契约的缺口或作为契约条款的替代。[8]
契约理论认为，通过外在于审计契约的机制设计来构建审计契约的博弈规则，可以有效规范审计契约各方在缔约与履约过程中的交互行为，从而对各自的产权保护能够形成稳定的预期。静态地讲，审计契约机制是确保独立审计契约的产权绩效，经过审计契约缔结各方充分博弈达到均衡所形成的权责结构；动态地说，审计契约机制确保审计契约产权绩效的制度间的特别合作，其前提是激励相容，原则是权责对应，目标是保护企业利益相关者产权。
审计契约从启动到终止一般由审计契约的缔结机制、履行机制和管制机制三部分构成。不同的审计契约机制对于审计契约的产权绩效的制度规范作用是不同的。首先，审计契约从缔结开始。审计契约的缔结机制是围绕审计师聘任权的一系列制度安排来展开的，包括谁享有审计师聘任权、由谁充当审计委托人、聘任什么样的审计师以及如何设计最优的执行机制等，其主要功能在于如何从制度层面确保审计师的独立性。因为审计师是否独立不仅关系到能否保护审计委托人的产权，而且事关审计意见之于企业其他利益相关者的价值。[9]理论上，如果审计师能真正做到独立、客观和公正，那么无论是经营者还是所有者充当审计委托人，享有审计师聘任权和审计服务定价权都不会有损审计师独立性。但是，在法律风险较低的环境中，审计师的经济理性往往会凌驾于道德理性之上，[10]容易向审计委托人妥协，甚至与其合谋，从而使得审计师聘任权成为一种可以给审计委托人带来超额收益的“租”。审计委托人可以通过贿赂、变更审计师来购买清洁审计意见，谋取会计信息租金。其次，审计契约的缺口与遗漏条款的存在暗含了契约纠纷或违约契机。审计契约的顺利履行需要自律与他律机制的特别合作，前者指审计师的信誉机制，后者指独立审计的法律机制。审计师信誉机制具有担保和信号的功能，[11]它是一种成本更为低廉的维持交易秩序的机制。在没有任何第三方执行者的情况下，它是激励确保契约绩效的私人手段。而审计师法律机制对于独立审计的功能主要表现为：借助于法律权威，威慑交易各方的机会主义行为，强制契约方执行契约条款；发生审计失败时，赔偿与救济受害方受损的产权利益；确立审计师在保护公众产权的职业地位。[12]最后，审计信息的公共物品性、外部性、分布的不对称性容易导致审计契约的缔结和履行达不到最优水平。并且，审计契约当事人中有限的私人履约资本（信誉、财产等）和相关审计的法律条款存在被滥用和被歪曲实施的可能性，由此很难直接确保审计契约各方在缔结与履行审计契约的过程中的诚信行为，从而导致审计契约失灵，这就要求监管机构给予必要且适当的管制。审计契约管制机制就是确保审计契约履约与缔约质量以及提高履约与缔约效率的校正性制度安排。
三、机制改进与独立审计产权绩效提升
（一）审计契约缔结机制：将审计师聘任权界定给企业的中小股东
尽管证监会明文要求将审计师聘任权界定给股东大会，但是我国上市公司股权结构特殊，企业的所有者与经营者的角色往往是重叠的。经营者由被审计人变为审计委托人，实质上决定着审计师的聘任与收费，审计师在与公司管理当局的博弈中处于劣势，独立性很难得到制度上的保证。改革审计契约的缔结机制势在必行。
波斯纳认为：如果市场交易成本过高而抑制交易，那么，权利应赋予那些最珍视它们的人。[13]Coase也认为，契约安排的理想状态显然是权利应该配置给那些最具生产性地使用权利并有激励他们这样使用的动力的人。[14]在财务资本与人力资本特别合作的现代企业中，财务资本所有者承担着企业的最终风险，他既要鼓励经营者积极运用其创新能力，又要防止其滥用创新能力，因此由其享有审计师聘任权激励作用最大。但在一股独大，内部人控制严重的企业中，大股东与内部人掌握审计师的选择与聘任，大股东与内部人易收卖审计师来侵害其他企业利益相关者的产权。因此将审计师聘任权界定给非控股的财务资本所有者更有利于权利制衡与企业利益相关者产权保护。当然，出于理性的无知与搭便车的动机，中小股东可能对审计师聘任权保持着“理性的冷漠”，但可以通过改进聘任审计师的执行机制来激励他们参与到决定审计师人选的决策过程来，如可以采用网上表决，委托表决等方式来表达他们在选聘审计师方面的愿望；同时，为弥补其在审计师选聘知识上的不足，可以让有会计、审计专业背景的独立董事发挥善意的推荐作用。
(二)审计契约履行机制：信誉资本与法律权威的特别合作
1. 信誉资本的积累须以培育高质审计需求为前提。我国审计契约的产生带有显著的行政管制色彩，审计契约的演化时间较短，因此审计师的信誉机制尚未真正建立，片面追逐经济利益而漠视自身声誉积累的行为时有发生。其实，理性的审计师会自动权衡建立信誉的成本与收益。如果审计师的信誉资本能够转化成审计收费溢价、较低的缔约成本、政府对审计师私有产权的保护等，那么审计师就有珍视自身信誉创建优质品牌的激励，而这一切须以市场存在对高质量审计的需求为前提。长期以来，政府对于股票市场的严格管制（如IPO制度、配股增发、ST、PT制度等），上市公司殊的股权结构（股权分置、国有股和法人股绝对控股）、公司外部治理机制结构性失衡，使得独立审计需求是非内生性的，由此导致企业利益相关者漠视独立审计的产权保护功能发挥。在这种市场大环境下，降低审计质量，迎合管制需求成为审计师的理性选择。因此，促使审计师提高审计质量，珍视职业声誉，重中之重在于培育市场对于高质量审计的需求。为此，一方面要准确定位政府在股票市场中的职能，在充分发挥市场竞争和价格机制对资源的优化配置作用的同时政府应当为股票市场提供适当的监管和法治，[15]同时，要发展机构投资者，培育理性的投资群体，发挥独立审计在投资决策中的产权保护功能。另外，要完善公司治理结构，尽快解决企业的股权结构不合理问题，消除内部人控制，让独立审计真正成为降低成本，提高公司价值，保护企业利益相关者产权的制度安排。
2. 法律权威的树立重点在于民事责任体系的构建。对于企业的利益相关者而言，面临审计失败时，获取民事赔偿是其首要的选择。可惜的是，现有的法律法规还存着较多漏洞，执行机制也较为欠缺，主要体现在民事责任体系的构建尚等待完善。最佳的民事责任体系需要能够兼顾对企业利益相关者与审计师产权的保护。
我们认为对审计师民事侵权采用过错推定原则较为合理，这是由于：（1）法理使然。过错推定责任的主要目的是对受害人提供救济，兼具过错责任的教育和预防的职能。而无过错责任只是出于分担风险的考虑，不具有制裁不法行为及预防不法行为发生的作用。采纳过错推定原则有利于对审计师的机会主义行为进行惩戒和教育。（2）审计职业特性使然。独立审计服务是一种典型的专家服务，需要合理运用职业判断，审计人员的意见只是对会计报表的合理保证而非完全担保；同时，由于审计的专家性质使得一旦发生诉讼，受害者难以通过举证来证明审计师存在过错的，若使用过错原则，显然不利于保护社会公众的利益。（3）经济效率使然。现代经济分析法学要求法院在鉴别各方当事人的民事责任时，应该以“最小便宜避免方”（即谁能够更便宜地改变其行为并预防事故的发生谁就应该承担责任）原则为基础。显然，相比较社会公众，由审计师采取预防措施（如制定详细的审计计划，实施缜密的审计程序等）来避免审计失败的代价较为低廉。只要有证据能够证明其所遭受的损害是审计师所致，而审计师又不能证明其没有过错，那么就推定审计师存在过错，应负相应的民事责任，这便是归责原则中的过错推定原则的具体表现。
（三）审计契约管制机制：“市场结构――行为管制――产权绩效”思路
审计契约管制机制既是审计契约运行的校正机制，又是审计质量的保持机制。我国现有的审计契约管制机制之于审计契约产权绩效的实现与履约效率的提高的作用是毋庸质疑的，但某些方面还需要改进。我们主张审计契约管制机制的设计应遵循“市场结构――行为管制――产权绩效”为思路。即需以保护企业利益相关者产权作为审计契约的管制目标，以塑造审计市场结构作为审计契约的管制手段，以规范审计师行为为审计契约的管制重点。通常认为，寡占型的审计市场结构有利于审计质量的提高和保持审计市场的竞争性。为培育寡占型的审计市场结构，监管机构可以采取如下三种办法：其一提高进入审计市场的门槛，限制低资质的审计师进入审计市场；其二，出台相应的优惠政策鼓励事务所合并与联合；其三，建立合理的审计市场退出机制，将不合格的审计师淘汰出审计行业。对于审计师市场行为的管制主要是出台相应的管制措施（如审计师轮换、分业经营等），对审计契约缔结与履行过程中发生的一些不规范的行为（如低价揽客、佣金、相机收费等）加以规范。同时，管制机制要有所为有所不为，正确处理市场与管制的边界。比如对于审计收费问题，在日益成熟的审计市场条件下，可以考虑废除政府限价，让市场来对审计师提供的服务进行定价。另外，由于审计契约的管制主体也是有限理性的具有机会主义倾向的经济人，如何避免陷入管制者的管制陷阱也是需要监管部门在设计监管机制时要加以注意的。
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参考文献：
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[15]夏立军、陈信元.股票市场发展与有限政府、有效政府行为[J].改革.2006，7
责任编校：朱星文
The Property Right Performance and Mechanism Improvement of Independent Audit
WANG Shanping ZHU Qing
(Hunan University, Changsha, 410082, (Shanghai University of Finance&Economics, Shanghai, 200433)
[关键词] 独立审计；审计需求；审计质量；公司治理
[中图分类号] F239.4 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2007)04-0184-03
[作者简介] 张 健，重庆交通大学财经学院教师，研究方向为财务与审计。(重庆 630000)
一、独立审计需求演变
(一)受托经济责任与独立审计的产生
众所周知，受托经济责任的存在是独立审计产生的前提。一方面受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。
(二)金融市场、受托关系与审计需求者范围的发展变化
随着经济发展，特别是股份有限公司的兴起和资本市场的建立，受托经济责任发展迅速。独立审计服务对象也随之发生变化。生产的社会化与个别资本的有限性导致股份公司的产生。股份公司的出现又推动了金融市场的发展。随着企业融资形式的日益多样化，受托经济责任关系也趋向复杂。经营者受托范围由最初的所有者发展为现实投资者、潜在投资者和债权人。由于投资者数量的增加和分散，无法集中委托审计师进行审计。而债权人如银行对企业影响力度开始加大。企业需要为之提供经营状况良好。偿债能力强的信息。因此，不少企业开始自愿接受审计。此时审计关系由投资人委托审计转变为企业经营者自愿审计。由于审计关系的变化，审计产品的需求者范围从单纯投资者扩展到由直接需求者和间接需求者两个层次。企业自愿审计的产生让被动接受审计的经营者又多了一重身份――审计产品直接需求者。而企业融资形式的多元化、分散化使投资人、债权人身份成为审计产品的间接需求者和免费受益人。
上个世纪20、30年代的经济危机让人们认识到经济活动不能单纯依赖市场机制。于是政府加强了宏观调控，市场规则开始走向健全与完善。其中以美国1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》最具代表意义。与此同时，金融市场上直接融资的发展使得投资者成为最重要委托人。保护投资者利益的法规日益完善。自20世纪30年代到现在，审计进入法定审计时代。随着政府及社会各界对经济活动干预的程度加深，企业管理者受托经济责任的范围又一次扩大。此时，审计委托人即审计产品的需求者包括了企业经营者、投资者、银行、政府部门、税务机关、内部职工、外部供应商和消费者等诸多利益关系者。
二、独立审计需求特征与审计产品质量
(一)审计需求与审计质量的背离
社会审计产品也是一种市场产品，同样应该受市场供求规律的制约。供求规律下，需求变化将直接影响产品供给。一般情况下，随着需求者范围的扩大，产品需求会日益丰富，因而要求产品供给多样化。因此，当审计需求者范围扩大后，应会要求审计市场提供能够满足各种利益相关者需要的产品。为了充分满足各个利益相关者(包括信息不对称的间接需求者)需求，审计的独立性就应该提高。因为审计独立性越高，审计产品越不会受到某个或某些利益集团的操控，产品供给才能适应需求的多元化的特点。最终结果是审计产品质量得到提高。
但事实上结果并非如此。美国20世纪60年代以后，公众对审计师的诉讼大量增加。特别是2001年发生的安然事件，导致公众对审计产品的信任危机。我国近年来也频繁爆发上市公司与会计师事务所联手舞弊事件。这样的结果说明随着需求者范围的扩大，审计产品的质量并未提高。
进一步分析这个结果时，很自然地会思考随着需求者范围的扩大，审计产品需求是否真正拉动供给，审计需求是否有效。显然，当前审计需求是一种无效状态。那么审计产品有效需求不足的根源又在哪里?面对这种情况，如何解决?由此，结合我国实际，以下将从我国特殊制度背景入手具体分析当前我国独立审计需求特点，以及对审计质量产生影响。
(二)我国独立审计的特殊制度环境
我国上市公司主要由原来的国有企业改制而来，股本结构中非流通国有股占绝对优势。我国绝大多数上市公司是由国有企业改制而成的，其尚未上市流通的国家股比重高达40%，有些上市公司的国家股甚至高达80%。但与此同时国有股股份所有者缺位的问题尚未解决。这种局面造成了政府对国有企业的高度关注，对上市公司经营活动的过度介入。同时由于国有股所有者缺位，随之产生了“内部人控制”。内部人控制是指在出资人缺位的情况下，企业管理层在未经作为所有者的正式授权而实际掌握了企业部分或全部的剩余权力。在这一模式下，经理人员利用其所掌握的信息优势来谋求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施来防止这一趋势。这主要是由于信息不对称问题引起的。由于内部人控制现象在我国相当严重，管理层和董事会往往合二为一，或占据了董事会的多数地位。一方面，董事会中形成了由代表国家股或政府控制的法人股的“关键人”控制的局面?鸦另一方面，在相当一部分上市公司中，董事会成员大多同时兼任公司管理层要职，董事会中“内部人”的比例过高。中国证监会的调查结果显示，目前在我国上市公司董事会中，接近50%的董事由公司的“内部人”担任，来自大股东的董事比例高达80%，大多数公司未设立独立董事，部分公司即使设立了独立董事，但在董事会中的比例亦过低，难以形成对执行董事和大股东代表的有效制衡。上述问题导致董事会难以承担受托责任(金永红、奚玉芹，2003)。
(三)我国独立审计需求特征与审计质量分析
我国上市公司特殊的制度环境，使得两层次审计需求者范围及其需求有着鲜明的特征。首先，作为审计委托人和审计产品直接需求者，内部经理人自愿审计需求不强烈。对审计产品需求不足。由于当前缺乏完善的经理人市场，经理人员没有动力去建立和保持自身信誉。因而经理人自愿审计需求不强烈，更多地是在外界压力下产生强制审计需求。又由于所有者缺位，实质上的情况是，经理人员雇佣注册会计师审计自己。那么审计质量是可想而知。
其次，对资本市场上的中小投资者而言，他们对审计服务同样存在着需求不足。由于制度缺陷导致中国资本市场的高度投机性，使得中小投资者缺乏行使手中权利的合理渠道。加之投资者个人的不成熟，中小投资者也没有真正形成审计需求。尽管现在这一现状有所改变，中小投资者开始对年报、中报给予密切关注。但从对审计服务的需求来看，这种关注并没有对审计提出更高的需求。
第三，政府对审计产品的需求不足。体制改革后，政府虽然不再直接管理企业，但目前国有股一股独大的股权结构，使得政府依然以控股大股东的身份对企业的活动进行干预。同时管理者又由政府任命。政府大股东和管理者之间的信息不对称较弱。政府实质上并不真正需要审计产品。
最后，银行等债权人对高质量审计产品需求不足。一方面出于自身利益，要求通过审计服务检查与偿债能力有关的会计信息。＂但另一方面，现有体制下政府对经济生活的干预会使得银行不得以借贷保护企业，因而其审计需求并不强烈。
总之，一股独大股权结构下政府的过度介入的制度环境难以造就对高质量审计服务的需求市场。审计产品有效需求的不足，必然导致高质量审计产品供给的疲软。注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外在压力和动力。相反，会计师事务所提供高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。因而独立审计市场份额反而向质量不高的事务所倾斜。
三、改善公司治理结构，拉动审计有效需求，提高审计产品质量
如何刺激审计产品的有效需求，继而提高审计产品质量?从上文的分析得出，不合理的股权结构和制度安排是导致审计产品有效需求不足的根本原因。因此，解决审计产品需求问题最终要“通过制度建设和机构重组，使有可能在决策中受到影响的人，在组织作出任何有可能严重影响其利益的决策时，都能成为一个参与者去发挥自己的作用。”(詹姆斯・E・米德)。从直接需求者角度，鉴于一些企业受托经营者在外部监管强制性信息披露的压力下，产生了购买审计意见的动机。那么制度创新就是要解决现代受托经济责任问题即委托人与受托人之间的矛盾问题。从间接需求者角度，鉴于这些审计产品的实际需求者难以找到人反映自身需求，那么制度创新也就是为他们寻找合适的人表达意愿。在现代企业以公司制为最普遍的企业组织形式的背景下，上述一系列制度建设实质就是公司治理的范畴。由此可见，完善公司治理结构是改善审计产品需求，提高审计产品的供给质量的根本所在。针对我国公司治理问题，笔者认为重点可从以下两个方面入手，采取相应的措施，拉动审计有效需求，提高独立审计质量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理结构
我国的股票市场发展迅速，但仍然不完善，政策市、投机市的特点依然比较鲜明。国有股一股独大的局面没有从根本上改变。因而加速国有股股权的自由流通和转让，保证各种股份拥有相同的权利，是完善公司治理外部结构的当务之急。这种改变，将对审计产品需求产生重要影响。随着企业控制权的分散，“一方面将提高股东对独立审计的监督需求；另一方面有助于促使股东对企业市场价值的关注，增加股东对高质量审计师的信号需求。”(张奇峰，2006)
(二)改革注册会计师选聘制度，创新审计委员会职责，转变内部公司治理结构
当前，注册会计师的选聘是由管理当局完成的。内部人控制的公司治理结构下，管理层既没有动力也没有压力进行自愿审计，因而购买审计意见成了为了完成强制审计的必然结果。审计独立性的缺失导致审计质量低下。笔者认为这一问题的解决，关键在于让各层次审计需求者都能真正参与到审计产品的“购买”活动中去。具体来讲，就是通过创建一定的机制让各层次需求者能够充分表达意见。从国外经验来看，主要有两种尝试：一是在企业内部进行改制。可在企业内部创建特定机构。该机构能够代表所有审计产品需求者的利益，而非偏向任何一方。理论上讲，该机构应由所有利益相关者组成，构成人数比例相当。二是在企业外部寻找第三方，其利益独立于审计产品的直接与间接需求者。在我国，由于证券市场本身的不完善。第二种方案实施的可行性较小。对第一种方案，笔者认为，设立审计委员会，吸纳各种利益相关者代表从外部走进企业内部。并赋予审计委员会选聘注册会计师的最终权利，是当前股权结构下改革内部治理状况，提高审计有效需求的比较适合的做法。
目前，我国已开始进行第一种方案的尝试。2002年，由证监会和国家经贸委联合颁布了《上市公司治理准则》。该准则指出，上市公司董事会可按照股东大会有关决议设立审计委员会。审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人，至少应有一名独立董事是会计专业人士。准则同时规定了审计委员会的主要职责。包括负责提议聘请或更换外部审计机构；负责内部审计与外部审计之间的沟通等。由于我国审计委员会制度出台时日不长，处于刚刚起步阶段，尚有许多问题需要探讨。一些会计界的研究成果表明，已有的审计委员会发挥了一定的保持审计独立性的作用。但为了充分发挥审计委员会功能，还需通过理论上的不断突破以及实践中的不断探索。
参考文献：
[1]蔡春，唐滔智.公司治理审计[M].北京：中国时代经济出版社，2006.
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