时间：2023-06-21 08:56:04
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇公司绩效审计，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：政府审计；绩效审计；投资公司；审计方法
中图分类号：F239.1 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2012）06-0096-02
国有投资公司经过二十多年的运营，从机构数量和资金规模方面都有了较大的发展，在弥补市场缺陷、引导民间投资和促进国有企业改革等方面发挥着越来越重要的作用。其主要经营模式为以资本运作的方式进行股权项目投资，这种行业特性也决定了投资公司较为适合开展绩效审计。笔者通过理论探讨与具体审计实践相结合，就新时期投资公司绩效审计的方法与创新提出管见。
1. 以财务收支真实性审计为基础，注重发现企业内部管理及内控制度制定、执行方面存在的漏洞。审计中首先要索要公司内控制度汇编，全面了解公司内控制度内容，了解业务实际经办流程与管理情况、查阅各项档案管理情况和会计账簿等测试内控制度执行是否到位。其次，鉴于目前审计对象仍不同程度地存在财务管理不规范的问题，因此开展投资公司绩效审计仍要以财务收支真实性审计为基础，审计人员应确立规范性和效益性双重思维，从核查企业财务入手，对发现的问题应多角度分析，透过现象看本质，找到并揭示企业在内控制度上的缺失及内部管理上的薄弱环节，并积极与企业财务管理人员交流沟通，切实起到促进企业查找管理漏洞、改善加强管理的作用。如在对某投资集团审计时发现其设在外地的子公司自行决定收购经营项目和免收部分应收账款作坏账处理，集团总部均是事后才知晓。同时集团对各子公司资金集中管理、统一调度，却没有统一的资金占用费标准，基本均为无息占用，影响各子公司经营成果的准确核算；各子公司对固定资产的认定、折旧年限执行标准也不统一。审计人员发现这些问题后深入找寻制度根源，从而发现集团对所属子公司缺乏行之有效、可操作性强的各项监督约束机制和管理办法，资金集中管理及固定资产管理方面内控制度也存在不完善的问题。
2. 围绕业务经营情况，注重发现不属于违纪违规问题，但对企业经营有一定影响或者不合理的现象。审计人员要树立服务意识，坚持把强化监督与为企业服务结合起来，在查错纠弊的基础上重点关注企业中存在的不合理的、影响企业经营的问题，以促进企业提高竞争力和控制力。由于这些问题并不违法违规，企业往往缺乏破除、改革的动力，需要外力推动。如：某投资公司下属一家全资子公司审计日资产已近2亿元，但该公司自成立起一直聘用税务师事务所人员记账，公司总部只委派总部财务部一名人员兼任出纳，造成该公司会计核算简单、粗糙、滞后，与企业经营管理脱节。
3. 注重搜集合同、协议、会议纪要等非财务信息资料，检查各项决策程序否完备、合规，并充分了解各项投资决策项目后续运行情况和经济效益情况来反思决策的科学合理性。作为以股权经营为主的投资公司，每项投资都伴随着一个重大经营决策，而能够获取较好的投资回报必须以科学的投资决策为前提，因此全面、合理、科学的评估、分析和选择投资项目就显得尤为重要。同时对审计人员来说，重大经营决策的审计评价是一个颇为艰难的课题。在对重大经营决策的科学性进行分析时，可从查阅股东会、董事会、总经理办公会议纪要和投资项目档案资料入手，了解公司各项重要决策，审查项目投资前期调研考察、可行性分析、专家论证等资料的完备性，并注重了解各项决策后续运行效果，通过各投资项目进展情况、运行效率、盈亏状况，查看是否达到预期目的，有无形成风险或重大损失浪费及国有资产流失的问题，从而对各项重大经营决策的程序是否完备，是否具有前瞻性和科学性进行评价。审计分析和评价看似有点“马后炮”，但却可以起到亡羊补牢、防范警示的作用，有助于被审计单位进一步严格规范投资程序，增强决策能力，提高决策水平。
4. 注重搜集行业主管部门掌握的行业平均标准和企业连续三个年度的财务数据，计算企业各项财务指标并进行横向、纵向对比，从而对企业整体经营情况进行总体评价。审计时收集企业近三年会计报表，分别计算企业近三年净资产收益率、总资产周转率、资产负债率、资本保值增值率等各项指标进行纵向对比，并搜集权威部门的平均指标进行参照对比。比如与国务院国资委的企业绩效评价标准值投资行业平均水平、优秀水平进行横向对比。通过指标计算、对比，从盈利能力状况、资产质量状况、债务风险状况、经营增长状况四个方面对公司整体经营情况进行综合分析、评价，并对变动幅度较大的指标分析具体影响因素，从而揭示促进企业发展的真实动力及导致企业倒退的真正原因，找到公司运营存在的差距和取得的成绩，分析公司发展潜力。
5. 注重区分项目行业类别，对比、计算投资项目实现经济效益情况，兼顾考虑社会效益、生态效益，对投资项目效益性和风险性进行综合分析。审计中，可根据投资公司主营业务为股权、债权投资的特点，搜集股权投资项目财务报表、持有期分红情况及委托贷款利息收入情况等，制作相应的股权、债权统计表对各项目投入资金与实现经济效益情况进行横向对比分析。对持有股权、债权项目：一是通过投资项目实际取得分红和投资持有期限、投资金额加权计算年均收益率，并与同期银行贷款利率进行对比；二是通过股权投资项目的未分配利润情况和持股比例计算公司潜在应享有的损益，以查看所投资项目的实际盈亏情况。对退出股权项目，可按股权增值和历年累计分红计算项目总收益，并按照投资时间及投资金额加权计算年均总收益率，并与同期银行贷款利率进行对比。在注重投资项目经济效益分析的基础上，兼顾投资项目的社会效益和生态效益，注意搜集项目拉动投资、促进就业和增收等社会效益指标数据，节能减排、持续性发展等有关生态效益方面的内容，避免以经济效益作为唯一的评判标准。同时深入了解各项目的运营情况、存在的困难，结合投资项目未来的发展前景等，对企业投资项目的效益性和风险性进行综合评价。
6. 既揭示被审计单位管理上存在的问题，又注重对其取得的成绩和好的经验予以肯定，从而全面客观反映企业的经营状况。任何一个企业都有自身的优势和不足，仅仅从某个方面和某个环节很难判断其总体情况，对企业进行绩效评价，必须从整体性和系统性上思考，对问题的形成背景、企业付出的努力等因素综合考虑，揭示问题与肯定成绩相结合，避免仅谈问题，给企业以真正、客观、全面的评价。
7. 认真研究，提炼总结，注重审计建议的质量，提升审计服务水平和层次。绩效审计是以促进效益的提高为目的。在对企业内部控制制度的建立及执行情况、重大经营决策的科学性、企业整体经济效益、投资项目效益性和风险性进行综合分析评价之后，针对企业存在的问题和实际情况，提出能从根本上解决问题的建议是提升审计服务质量的重要环节。
参考文献：
关键词：环境绩效审计；问题；意见
1环境绩效审计的研究现状
目前我国学者还在积极的探索环境绩效审计。各种理论、方法百花齐放，其中主要的观点总结有以下：汤孟飞(2011)认为环境绩效审计在我国尚处于起步阶段，通过对环境绩效审计应用方法作深入研究，有利于进一步推动环境绩效审计理论研究和实践工作的开展，完善环境审计的方法，丰富环境审计的内容。许松涛、陈霞(2010)对最高审计机关国际组织、美国环保局、英国标准所的BS7750、欧盟EMAS和ISO14000系列的环境审计和环境绩效审计的研究，作了简要回顾与评述。指出我国环境绩效审计理论体系的构建，需在环境管理系统审计、环境绩效审计标准、与其他审计之间的关系、将环境绩效审计作为环境管理工具等方面借鉴国外研究成果。近几年来，我国的审计部门开展了对相关环境保护工作的审计和评价，但总体而言，我国环境绩效审计尚处于起步阶段。下面，笔者将选取千峰钢铁有限责任公司(以下简称某钢公司)作为案例研究对象。
2我国环境绩效审计的应用研究
2.1某钢公司基本情况
2.1.1自然情况
某钢公司1956年建厂，1998年由工厂制改建为有限责任公司，位于我国北方A省的B市。某钢公司属于国有控股企业，2009年末实收资本96亿元。
2.1.2重大工程项目情况
(1)高炉煤气循环发电项目。根据项目初步设计，项目建成后年供电量为12.l*10*8Kwh，此项目可为公司每年节省电费3亿元。
(2)干熄焦项目。干法熄焦可以回收红焦显热，出炉红焦的显热约占焦炉能耗的35%、40%，这部分能量相当于炼焦煤能量的5%。2006年2月～2009年1月，某钢公司共新建和改造干熄焦项目7个，累计投资3.5亿元。
(3)污水处理厂项目。污水处理厂总占地7000平方米，设计日处理污水能力为7.2万立方米。项目2008年6月5日正式开工，2010年4月试运行。累计投资9675万元。
2.2某钢公司环境绩效审计过程
2.2.1审计目标
受政府的委托，本次环境绩效审计的审计重点是公司环境绩效管理情况、国家政策法规执行情况、环境治理情况、资源节约情况以及节能项目建设情况。
2.2.2审计内容
(1)环境绩效管理审计；(2)国家政策法规执行审计；(3)环境治理审计；(4)资源节约审计；(5)节能项目情况审计。某钢公司环境绩效审计指标的权重设置如下。根据指标的设计以及调查了解的情况，对一级目标的权重做出以下确定：环境管理20%、环境绩效40%、节能25%、项目环境15%。具体指标体系和权重如表1所示。
2.2.3审计方法
本文采取的环境绩效审计方法有三种：第一种是传统的审计方法；第二种是审计调查方法；第三种是专业技术方法。
2.2.4审计结果
最终结果如下文所示。
(1)环境管理：环境管理方面得分12.5分，在本部分评价指标及格线以上。总体上看，某钢公司的确建立了相关管理部门，但是，存在高层重视程度不够、重大工程项目进度缓慢、落后产能的淘汰率不高等问题。
(2)环境绩效指标：某钢公司得分33分，得分率高达82.5%。证明公司的环境绩效工作完成的比较理想。但是，一些分项目标还存在诸多问题。如2009年某钢公司吨钢二氧化硫、吨钢化学需氧量(COD)分别为4.73千克、0.11千克，高于相关领域的政府标准。
(3)节能绩效指标：这部分公司得分15分，恰好达到及格线。审计调查中发现，按年度对用水量、初级能耗情况以及固废量进行分析讨论，结果显示，这三个指标都呈现逐年恶化的趋势。2009年，公司部分项目导致大量能源消耗，同时出现废弃物排放污染环境的情况，但是这些项目却没有实现利润增长，导致公司亏损3亿元。
(4)项目环境指标评价。某钢公司得9分，也恰好达到及格线。在调查中发现，公司在没有拿到环保部门审批的情况下，擅自开始重大项目的施工，严重违反了相关法律法规。
2.3审计建议
2.3.1高度重视环境保护工作
建议某钢公司调整战略目标，着眼于建设环境友好型和资源节约型企业。基于这样的战略目标，同时依据行业发展趋势、市场供需情况和公司产能，建立科学合理的未来发展规划。
2.3.2严格执行环境保护方面的政策规定
建议某钢公司积极响应国家号召，学习相关法律法规并且将之细化至每个部门。具体措施如下：一是认真学习国环保相关政策规定；二是完善环境保护制度；三是严格执行国家法律法规。
2.3.3积极建设环境治理项目
首先争取最大限度的环保专项资金，从而使某钢公司技术改造有足够的资金保障，进而顺利进行。然后，在每年的年度预算中，要提取一定比例的环保专项资金，建议环保专项资金的提取比例逐年加大。最后，节能减排工程要如期完成，确保能够充分发挥工程的节能减排效益。
2.3.4加大新技术的研发
高新技术科技对公司发展必不可少，为了跟上日新月异的技术换代，建议某钢公司在以下两个方面认真完成：一是保持与先进钢铁企业的联系，多进行企业间的交流与合作；二是与科研部门通力合作，为某钢公司中长期发展提供强有力的智力支持和技术保证。
参考文献
[1]刘燕华.应对国际二氧化碳减排压力的途径及我国减排潜力分析[J].得力学报,2008(07).
平衡计分卡（the Balanced Score Card，简写为BSC）是一个系统的战略绩效管理和评价体系，由哈佛商学院卡普兰教授和美国复兴战略集团总裁诺顿于1992年提出。平衡计分卡是从财务、客户、内部运营、学习与成长四个角度将组织的战略落实为可操作的衡量指标和目标值的一种新型绩效管理体系。
平衡计分卡已被证明是有效的绩效评估工具。在美国推行了近二十年，美国的一千家大公司中有80%以上导入平衡计分卡，作为企业公司策略规划、策略管理、绩效衡量、财务与营运衡量的工具。所以引入平衡计分卡对内部审计绩效进行评估，将是有益的尝试，也将有利于优化内部审计流程，提升内部审计效能，帮助企业增加价值，并取得良好的效果。本文将对内部审计部门绩效评价框架构建与实施进行有益的探讨。
一、确定公司的战略目标
平衡计分卡的突出优势是基于战略角度对企业绩效进行评价。企业战略的制定和实施与实现企业的价值增值是密切联系的。企业战略回答了企业应创造怎样的价值和如何创造这些价值这两个问题。因此，企业战略，简言之，就是企业如何实现自身所定义的价值创造。而企业战略目标随着现代内部审计的内容不断丰富和发展，审计目标的逐步深入以及审计作用的日益扩大，需要对内部审计的任务、使命、财务情况以及怎样能让被审计部门满意有一个深入的了解，由以前单纯注重查错纠弊转为关注整体服务和增值，从而实现其战略目标。确定战略目标后，应对目标进行层层分解，细化到每个部门和人员，以便合理地选择审计项目，配置审计资源。
二、构建内部审计部门指标体系框架
构建内部审计部门指标体系框架的具体设想：原始的平衡计分卡是对企业整体业绩进行评价，并以财务成果为主导，这与内部审计部门的评价方法、内容和指标有所区别，在考虑各方面影响因素的前提下，应进行逐步修正和完善。
第一步：原始平衡计分卡。原始的平衡计分卡是基于对企业整体业绩的评价，它从四个关键方面对公司战略管理的绩效进行财务与非财务综合评价。
（1）财务层面：财务类绩效指标是企业最为关注的重要参数。因此，财务层面将直接和企业战略目标相衔接，反映财务业绩对企业战略目标实现的贡献程度。
（2）客户层面：满足客户的要求，为顾客提品和服务，是企业生存的根本。客户层面直接反映企业在满足客户需求方面的能力。客户层面使组织管理者明确客户和市场的战略，包括客户满意度、客户保持率、客户获得率以及在目标市场中所占的份额等，以衡量组织提供给目标客户的价值主张。
（3）内部流程层面：除了经营过程外，同时从创新与内部流程的角度，寻求保证企业战略实现的内部业务途径。内部流程的改造有益于提升企业的竞争优势。
（4）学习与成长层面：学习与成长层面的意义在于能够不断改进并保持与时代同步，营造积极健康的工作环境与企业文化。它是企业未来获取和保持竞争优势的重要无形因素。
与此同时，根据既定的公司战略目标可以确定内部审计部门的分目标，进而把内部审计部门的目标分解为四个关键层面的分目标。每个层面需围绕分目标设定具体指标，指标值是对指标是否合理的量度，应根据公司现状和同类公司的对比确定。而行动计划则是实现指标和指标值，从而最终保证战略目标实现的重要保证。
如图1所示：
第二步：考虑内部审计部门特殊性后初步修正的平衡计分卡。我们必须充分认识对内部审计部门绩效评价与对企业整体绩效评价评价的不同。首先，就我国大部分上市公司而言，内部审计部门隶属于董事会下属的审计委员会，其活动独立于被审计的经济活动之外，因此很难从其对经济活动的监督中准确衡量为企业带来的增加额或减少的损失额：其次，内部审计部门不能直接创造效益，其工作成果一方面反映在节约成本，即反映在财务方面：另一方面提出有价值性的建议，这些不能直接用财务指标直接衡量，但会增加客户满意度，即反映在顾客方面。内部审计部门的客户是被审计部门的管理者、董事会和被审计单位，毕竟从流程改进和减少风险的角度来看，他们是最大的受益者。因此，本文认为，应把财务和顾客（董事会、管理层和被审计单位）综合为审计部门的成果进行评价。
如图2所示：
同时，对各个关键层面赋予指标。各个指标的选取和确定，应遵循系统性原则、一致性原则、客观性原则和公平性原则。CAIN（全球审计信息网）提供了一系列指标来规范内部审计部门间的比较标准，Ziegenfuss根据这些指标归纳了25条经典评价标准，被各大公司和机构普遍采用。本文依然根据这25个关键评价指标对整体框架进行构建。
如下表所示：
第三步：考虑因果联系后进一步修正的平衡计分卡。目前多数研究成果对平衡计分卡的构建仅仅是对四个维度的具体阐述和赋值，忽略了各个维度之间递进式的因果关系。假如各个指标之间缺乏因果关系，那么即使评价出某一方面存在问题，也无法深挖其中导致问题的原因并提出完整的改进建议。一个结构严谨的平衡计分卡，应该通过各指标间一连串的因果关系，阐述业务单位的战略。衡量系统应该清楚表达各个层面目标（和指标）之间的关系（假设），这样才能管理并验证这些目标。清楚明白各个指标间的逻辑关系，有利于根据目标做出一系列改进行动，并可以避免多个近似指标重复评价同一个关键层面。例如：平衡计分卡客户层面结果显示管理层对企业运营结果并不满意，但导致这一结果的可能是内部流程设计不尽合理，而内部流程的设计又会牵扯到企业员工缺乏相应的知识和技能，企业内部缺乏创新的文化氛围等等。
改进后平衡计分卡的三个维度恰好反映了多个指标间的总体关系。内部审计创新与成长指的是对员工学习和创新能力的评价，是整个评价体系的基础。企业最根本的是人才和科技创新，是内部审计部门的先行驱动因素，在此基础上才能进行系列流程创新与成果转换。因此把这一方面视为投入维度。投入合理的因素会影响企业内部流程的设计和运行。经过中间流程的处理最终展现出系列成果，即财务方面对成本的节约和顾客方面对需求的满足。因此，“投入—流程—产出”可以较好的把握各项指标之间的因果联系。在此需要指出的是，每个企业应根据实际情况对指标体系进行修正，建立具体的逻辑关系。
如图3所示：
第四步，（D：与外部 评价相结合的内部审计部门绩效评价框架）我国和国际内部审计准则在关于如何保证内部审计质量、加强监督指导等方面都有明确的规定，要求内部审计机构应建立有效的质量控制制度、内部激励约束制度，对内部审计人员的工作进行监督、考核，评价其工作业绩，可概括为适当的监督、定期的内部评价、持续的质量保证监督和定期的外部评价。平衡计分卡虽然考虑了内外部因素，但其最终只是企业内部对审计部门绩效的评价。
根据审计准则的要求，对内部审计业绩的评价应从内部评价和外部评价两方面来进行。内部审计业绩的外部评价是—种独立、客观的评价，应由独立于企业并与企业在实质上和形式上均无明显利害冲突的合格人士来担任（如独立的注册会计师、管理咨询公司的咨询师、内部审计协会的质量保证检查员、其他组织的内部审计师等）。对内部审计部门业绩的外部评价，考虑到指标的可获得和实用性，本文选取了外部审计师对内部审计部提供的内部控制情况的满意度，外部审计师对审计工作底稿的利用程度以及外部审计费用的减少比例三个主要指标进行评价。
最终的内部审计部门绩效评价框架如图4所示：
三、对内部审计部门平衡计分卡绩效考评
内部审计部门的平衡计分卡指标体系建立起来后，为给内部审计部门设置相应的激励机制，就需要在指标体系的基础上设置行之有效的绩效考评办法。
通用的综合评分法操作步骤如下：首先，确定各维度和绩效考核指标的权重。根据各个公司具体性质的不同和对各个维度和绩效考核指标的重要性的理解。分别对各维度和指标设置权重；其次。对各指标进行评分根据各维度的分值和各指标的权重，得出各指标的得分：最后，结合外部评价指标。把内部审计部门绩效综合评分作为衡量内部审计对实现组织战略目标贡献程度的基础。这是设置内部审计部门激励机制的有效依据。
四、制定行动计划与反馈
根据部门目标和细分的目标。对期望值和实际值做出评价。落实到关键经理人和关键员工这一个层面。据此制定行动计划。审计人员的行动和学习创新能力通过流程影响审计部门的产出成果，反过来。产出维度的指标也会向下拉动投入维度先行指标的优化。进而对审计人员优化行为起到促进和激励作用。反馈的目的一方面可以评价内部审计部门各个员工的行动是否符合具体目标。具体目标是否符合部门总体目标以及有利于企业总体战略的实施：另一方面有利于内部审计部门绩效评价体系的持续改进。内部审计的绩效评价体系并不是一成不变的。随着战略和战略目标的调整，“绩效评价指标在使用时应日常核对和调整。以确保它们为审计部门提供最有用的价值并帮助审计部门满足客户的需要。”（Edwerd Dudley，2000）。
另外。在内部审计部门绩效评价框架构建及实施过程中。需要考虑企业的文化环境因素、企业内部的制度基础（例如内部审计制度）以及竞争因素（如审计外包）等，并应明确哪些是可以改进从而有利于提高部门绩效的方面。哪些是难以改进并应努力避免的方面。明确这些因素。有利于内部审计部门业绩的提高和企业战略的实施。
五、结论
一、人力资源绩效审计研究综述
我国研究人力资源的时间并不长,理清人力资源管理审计和人力资源绩效审计的关系还存在较大的分歧。不过,普遍认为人力资源管理审计是企业内部审计的组成部分,人力资源管理审计又包括人力资源绩效审计。
从管理审计的发展历史来看,人力资源绩效审计的提出并不是一个新的概念,而且人力资源管理审计的本质内涵就是人力资源绩效审计。1932年英国管理专家罗斯倡导要开展以职能部门评价和业绩评价为核心的管理审计。20世纪50年代,曾任美国管理协会会长的杰克逊·马丁德尔(JacksonMartindell)对美国数百家大公司实施了管理审计。1950年马丁德尔在《对管理的科学评价》一书中系统地阐述了对组织中管理能力的评价问题,并明确提出包括对董事会和经理人的业绩评价在内的10项评价标准。1955年,纽约麦格劳希尔(McGrow-Hill)公司出版了托马斯·J·卢克(ThomasJ.Luck)的《人事管理审计与评估》一书,这应是第一部人事管理审计著作。20世纪60年代中期,美国产业会议委员会出版了《致高级管理层的人事管理审计与报告》。在这里,人事管理审计被定义为对决定公司人事管理效果的人事政策、程序和实践的分析与评估。从该定义可以看出,人事管理审计就是对人力资源管理进行绩效审计。1986年最高审计机关国际组织《悉尼声明》也明确指出人力资源利用是决定任何公营部门机构的经济性、效率性和效果性的关键因素。人力资源通常是构成经营成本的最主要因素,必须特别加以控制,对人力资源利用绩效进行审计。人力资源利用审计在审计目标和选择审计的准则等方面,均与其他绩效审计一样。
到20世纪七八十年代,随着美国对公用事业管理审计的加强,人力资源管理审计得到强化与发展。20世纪90年代之后,无论从实践上,还是从理论上,人力资源管理审计开始成为一个相对独立的管理领域,已形成不少完善的理论与模型,诸如人力资源指数、人力资源计分卡等人力资源管理工具还做成了软件投入使用。人力资源指数是由美国利克特首先提出,他企图在收入报表和收支平衡表上综合人力资源统计和财力数据,以此对人力资源管理绩效作出评估。1977年美国舒斯特教授设计“人力资源指数问卷”,通过员工对15项人力资源工作的满意度测量,获得对企业人力管理管理绩效和整个组织环境气氛状况的评价。“人力资源指数”已经成为国际上用于衡量企业人力资源管理状况的一种科学工具,其效用得到了国内外许多企业的证明。美国一些大公司,如IBM、施乐公司等率先引用这种调查方法,建立了检测和评估人力资源状况的调查反馈系统。我国的金方策管理咨询公司采用人力资源指数对国内上百家、不同性质企业进行了调查与分析,结果显示这种调查方法在国内企业同样具有很高的效用。
评价人力资源管理绩效的平衡计分卡是由美国知名学者罗伯特·R·卡普兰(Robert·R·Kaplan)与大卫·P·诺顿(David·P·Norton)1992年在《哈佛商业评论》发表文章率先提出。后来,美国的学者又对此进行了深入研究。比如,布莱恩.贝克等在《人力资源计分卡》一书中对诸如人动成本、员工置换成本、各类员工的行为成本(如旷工、抽烟)等人力资源成本以及开发一项高级选拔测试的经济效益、各类级别培训的效益、新增招聘的经济效益、工作满意度的增加,组织的认同感及类似的工作态度的经济效益、在某一特定工作中的高、中、低绩效的经济效益等各种人力资源收益进行了定量和定性分析。美国杰克·J·菲利普斯博士在《人力资源计分卡》一书中也就如何准确计量人力资源投资所产生的效果和投资回报率,如何最大程度地获取人力资源投资的效益,如何收集数据,如何分离人力资源项目的效果,如何科学、简便地计量和评价人力资源投资的货币收益与无形收益,提出了具有较强操作性思路。至今平衡计分卡已经从单纯的绩效管理工具,发展成为落实策略远景的管理系统。人力资源计分卡提供了量化人力资源成本和人力资源产出收益思路,为人力资源绩效审计提供了有力的操作工具。
综上所述,人力资源管理审计实质上就是人力资源绩效审计,人力资源研究的理论与模型为人力资源绩效审计的开展奠定了基础并步入实用阶段,人力资源计分卡软件已投入使用并证明可行有效。
二、开展人力资源绩效审计的意义
人力资源绩效审计贯穿于人力资源投入、运行和产出的整个过程之中,对人力资源管理绩效进行审计有以下意义:(1)为企业管理人员提供决策依据。通过对人力资源价值绩效进行审计,可以使管理者了解到人力资源上已经花费和将要花费的支出和人力资源创造价值的能力,为企业关于人力资源招聘、培训、使用和开发等决策提供依据。(2)为计算人力资源的报酬提供价值参考。人力资源参与企业收益分配的依据是人力资源价值,根据人力资源在企业产出中的贡献大小决定人力资源的收益。(3)从员工和直线主管那里获得对人力资源管理效果的反馈,发现人力资源管理的不足及影响工作绩效的组织系统因素和员工个人因素,帮助人力资源部门在实现组织的共同目标时改进职能和角色,有利于提高管理者与全体员工的综合能力。(4)通过绩效管理有利于协调部门关系,协调员工关系,打造出高绩效的组织团队。
三、我国开展人力资源绩效审计存在的问题及对策
近年来,人力资源管理受到了企业界的广泛关注,部分企业还将人力资源管理置于战略地位付诸于实践之中,少数企业还开展了人力资源管理审计。不过,在我国人力资源管理审计还是停留于合规合法性审计,绩效审计尚未开展。立足于企业管理绩效来看,人们依然是习惯关注于对有形资产的投入产出进行绩效评价,对人力资源这一无形资产管理的经济性、效率性和效果性却关注不够,企业决策层和内部审计部门均没有将人力资源管理绩效纳入企业绩效管理之中。人力资源管理缺乏效益观念的现状,不仅国有企业如此,民营企业也是如此。国有企业受计划经济管理模式的影响,依然存在人浮于事、认人唯亲和分配平均主义。民营企业表面上是大力引进人才,爱才,惜才,解决了人浮于事的现象,但许多企业在重要岗位安排上却依然是用人唯亲。不仅如此,而且在人力资源开发方面,热衷于挖人才,节省开发成本,不愿在开发、提升员工素质方面投入资金,注重短期目标实现,缺乏人力资源管理的长远战略规划。
分析人力资源绩效审计发展滞后的原因,多数人认为:第一是缺乏人力资源管理评价考核指标体系和评价标准,人力资源管理难以用精确的定量指标衡量,审查人力资源管理信息更多的是对人力资源管理做定性的描述,定性指标评价主观性强可操作性较差。第二是人力资源会计体系尚未建立和完善。因为人力资源价值的计量没有通用可行的模式和标准,对人力资源进行会计核算难度较大。
以上所述原因是事实,但也不完全正确。我国目前正处于介绍和引进人力资源会计的阶段,理论界对此问题的研究尚处于起步状态。实务界已经体会到了加强人力资源管理能够为企业带来经济效益,但人力资源管理有较强的艺术性与主观性,效益到底有多大,目前还缺乏一套科学、完善的人力资源管理评价考核指标体系。事实上,人力资源会计的价值计量问题及评价指标体系问题的研究均已经步入实用阶段,平衡计分卡就是一个较好的例子。90年代末期,平衡计分卡开始进入中国,可是到今天为止,平衡计分卡的运用依然停留在管理咨询公司的推广阶段,能够真正运用该软件的企业极少。其原因不是平衡计分卡存在理论上和软件设计上存在缺陷,而是我国企业界无论是领导层还是操作员工对人力资源开展绩效管理认识不够,人力资源管理部门对平衡计分卡软件的熟悉程度不够,所以,人力资源绩效管理难以开展,更谈不上实施人力资源绩效管理审计。
关键词：成员特质 监事会 治理绩效
特别是2005年我国新修订的《公司法》对监事会组成、任职资格以及职权等方面进行了进一步的补充和完善，监事会治理绩效问题更成为学者们研究的热点。与1999年颁布的《公司法》相比，我国2006年开始执行的《公司法》是否对监事会治理绩效起到了推动作用？我国监事会治理绩效受哪些因素影响呢？已有研究表明，对于监事会治理绩效的影响因素研究主要围绕于监事会的总体特征展开，除独立性影响因素外，监事会成员的个体特征对监事会治理绩效的影响并未得到深入探讨。本文将以中国A股上市公司为研究对象，对我国监事会成员特征与监事会治理绩效的相关性进行实证检验。
一、文献综述
（一）监事会治理绩效研究 监事会治理绩效的发挥关系着广大股东的利益和企业价值的实现。但是对于监事会治理绩效的认识，学术界并不统一。谢德仁（2006） 基于对审计委员会本原性质的认知，建议将监事会改造为符合其本原性质的审计委员会，但鉴于习惯等原因，在名称上还可以称为监事会，事实上这一观点意味着监事会制度的取消。而李维安等（2006）基于南开大学公司治理评价系统的指数描述统计和回归分析，发现民营上市公司监事会治理状况略差于国有上市公司。就监事会运行状况而言，二者相差不多；就监事会结构与规模状况来说，民营上市公司显著弱于国有上市公司；就监事会治理水平对公司绩效的影响而言，监事会仍应作为法定的公司监督机构发挥监督作用。之所以产生上述差异，主要是因为已有研究对监事会治理有效性的认知，大多是基于实践中的个案，或是通过计量分析来验证监事会治理对绩效的影响，或是着眼于英美独立董事制度成功的经验，强调独立董事制度对监事会制度的替代，而不是在综合考察监事会制度形成过程中的路径依赖性与内外部治理机制之间关系以及实施中的经济合理性基础上所做出的综合判断，致使对同一制度安排存在着诸多不同的争论。
（二）监事会治理绩效的影响因素研究 哪些因素会影响监事会治理绩效的发挥呢？钟良、石水平（2007）将我国上市公司监事会特征分为监事会总体特质和成员特质两类。监事会的总体特质包括监事会的规模，会议次数等；监事会成员特质包括监事的独立性、年龄、职业特征、学历、持股情况，兼职情况等。关于监事的独立性，Hamel等（1998）、Massen和Denbosch（ 1999），Dahya和Xiao（2003）研究发现监事会的独立性不足降低其治理绩效的发挥。刘立国和杜莹（ 2003） 发现，监事会规模与监事会治理绩效负相关，因为企业为了掩饰舞弊问题而设置了更大的监事会。薛祖云和黄彤（2004）发现，监事会会议次数、监事会规模等与公司会计信息质量存在显著正相关，间接证明了上述因素对监事会治理绩效的作用。王世权（2006）得出结论，监事会治理绩效在国有和民营企业影响不同，股权制衡度高的企业更有利于监事会治理绩效的改善。王彦超、辛清泉和王娅娅（2007）发现民营上市公司的监事会治理绩效要优于国有企业。但是，在民营企业中， 随着第一大股东持股比例上升， 监事会治理绩效呈现轻微下降趋势。而在国有企业中，随着第一大股东持股比例增加， 监事会治理绩效呈现增强趋势。这说明， 监事会制度是一种依赖于产权安排的相机治理机制。
二、研究设计
（一）研究假设 委托理论是公司监事会制度产生与发展的基石。监事会成员的特质包括监事会成员的持股情况、职业特征，兼职情况等，能够影响监事成员监督过程的能力和意愿，从而决定了监事会的公司治理绩效。
（1）监事会成员持股与监事会治理绩效。Alchian和Demsets（1972）提出，为了调动监督者监督的积极性，监督者应成为公司的剩余索取者。但王彦超、辛清泉和王娅娅（2007）的论文发现监事持股与监事会治理绩效存在负相关关系。我国国有企业建立现代企业制度的基础是国家所有制，这种法人治理结构带有一定的虚拟性。上述治理要素中，具有监控权的股东会和监事会成员的直接经济利益与国家利益的脱节，具有决策经营和管理权限的董事长、总经理和各部门负责人的经济利益也与企业整体利益存在非一致性，甚至矛盾性，往往导致企业权力过分集中，权力和责任极不对称，内部制约机制失效，对监事成员的激励行为也将失去作用。据此，本文提出假设：
假设1：在其他条件相同的情况下，非国有企业监事持有本企业股份与监事会治理绩效正相关，而国有企业监事持股则与监事会治理绩效不相关
（2）监事会成员职业特征与监事会治理绩效。刘银国 （2004）指出，改进监事会成员的知识结构可以提高监事会监督水平和效率。监事会成员专业知识和技能水平的高低将直接影响监事会治理效果。原则上讲，监事会成员应当熟悉并能够贯彻执行国家有关法律、行政法规和规章制度；具有财务、会计、审计或者宏观经济等方面的专业知识，比较熟悉企业经营管理工作；具有较强的综合分析、判断和文字撰写能力，并具备独立工作能力。由此提出假设：
假设2：在其他条件相同的情况下，监事具有相关专业知识有助于提高监事会治理绩效
（3）监事会成员兼职情况与监事会治理绩效。人的时间和精力是有限的，如果监事会成员在其他一家或者多家公司兼职，将加重他们的工作负担，分散他们的注意力，从而削弱他们的监督能力。因此，提出假设：
假设3：在其他条件相同的情况下，监事在其他企业兼职会降低监事会治理绩效
（二）样本选取与数据来源 我国新《公司法》于2005年进行修订，2006年开始实施。因此，选取新《公司法》实施前后2002年至2009 年共8年的深沪两地A股上市公司的数据，分析新修订《公司法》后，通过对监事会组成、任职资格以及职权等方面的补充和完善，监事人力资本水平得到了进一步的提高，我国上市公司监事会治理绩效是否得到改善。选取2006—2009年深沪两地A股上市公司的数据研究目前我国监事人力资本对监事会治理效果的影响问题。数据来自CSMAR数据库，监事会报告资料取自巨潮咨询网与和讯网。本文的初选样本包括深沪市2002年至2009年年度财务报告审计中被注册会计师出具了非标准意见的所有A股上市公司，共1067个样本，剔除：（1）未披露监事会公告的公司；（2）财务指标和监事会的有关指标不全的公司；（3） CSMAR 数据库与公司财务报告存在差异的数据，最终得到915个检验样本，其中2006年至2009年共计474个检验样本。
（三）变量定义和模型建立 表（1）中列示了本文研究所需全体变量的名称及操作性定义。本文将2006 年至2009 年中的混合数据，建立Logistic 逻辑分析模型进行回归分析，检验监事会成员特征对监事会治理绩效的影响方向和程度。模型形如下：
Logit（performance）=ln（p/1-p）=α0+β1HOLD+β2PROFESSIONNAL+β3PATIME+β4NUMBER+β5MEETING+β6FIRSTSHARE +β7BIG10+β8SIZE+β9INDUSTRY+β10INDURTRY+ε
其中α0为截距项，β1 ～β13 为回归系数，ε为随机误差项。
三、实证检验分析
（一）描述性统计 本文对样本数据进行了描述性统计分析。（1）监事会治理绩效的描述性分析。从2002年至2009年，中国A股上市公司被注册会计师发表非标准审计意见的共计915家，其中新《公司法》实施前2002年至2005年441家，实施后2006年至2009年474家。各年非标准审计意见类型分布情况见表（2），带强调事项段的无保留意见占各年非标准审计意见的比重最高，其次是保留意见和无法表示意见，样本数据中没有公司被发表否定意见审计报告。监事会会议决议公告对审计意见的态度如表（3）所示，分为支持和不支持两种。监事会支持外部监督机构的意见，对财务报告发表独立的看法，意味着监事会治理作用的发挥。通过比较可以发现，2002年至2005年新《公司法》实施前，监事会发表支持审计意见的公司共计144家，占样本总量的32.65%，而2006年至2009年《公司法》实施后，发表支持审计意见的公司共计203家，占样本总量的42.83%。这说明，新《公司法》实施后，通过对监事会组成、任职资格以及职权等方面的进一步补充和完善，监事会对外部审计意见的支持态度提高了10个百分点，监事会治理绩效有了明显的提高。但是，还应看到，2006年至2009年监事会发表不支持审计意见的公司共计271家，占样本总量的57.17%，说明我国监事会虽然发挥了公司治理的作用，但效果尚待加强。（2）解释变量描述性统计结果。表（4）给出了模型中2006年至2009年新《公司法》颁布后解释变量的描述性统计结果，并区分国有企业与非国有企业分别进行统计。全部样本统计结果显示，股权制衡度的标准差在全部样本中高达11.47936，说明我国不同企业间股权制衡度差异较大，最小值为0.5482595，而最大值高达75.346154。监事会的规模和会议次数在不同企业差异也较大，有的企业监事会人数只有1人，未达到《公司法》规定3人法定标准，有的企业监事会人数高达12人，但平均来看，监事会人数还是以3人居多。监事会议次数最小值为从未召开监事会议，最大值为10次，说明不同企业监事会运行状况也各不相同。通过对比表中民营企业与国有企业部分可以看出，国有企业监事持股人数占监事会成员总人数比例的均值为0.1496205，略高于给非国有企业的0.1030609，说明国有企业的股权激励略高于非国有企业。监事会成员监事会成员兼职情况在国有和非国有企业没有太大的差异，均值变化不超过0.01。因此本文认为在我国制度下，考虑监事成员持股的激励效果问题，区分企业性质将比忽略企业性质的做法具有更大的合理性。
（二）相关性分析 在做实证回归之前，首先对研究变量之间的相关关系进行Pearson双边检验，表格在此省略。经过检验发现监事持股情况与监事会成员职业背景、是否兼职、监事会规模以及公司规模，在1%的水平上显著相关，说明监事所从事的职业和是否在其他单位兼职对监事会成员的持股意愿和行为有很大的影响。监事会成员是否兼职与公司规模在5%的水平上显著负相关，说明公司规模越大，占用监事的时间可能越多，会降低监事在其他公司兼职可能。监事会规模与公司规模在1%的水平上显著相关，说明规模大小将影响监事会的设立状况。监事会会议次数与会计师事务所是否为国内十大事务所在1%的水平上显著相关，说明公司监事会的运行状况对会计师事务所的选择有较大影响。用最小二乘法（OLS）进行多元回归分析时，如果解释变量之间的相关系数过大，可能对模型产生严重的多重共线性影响，最终影响回归结果的可靠性。以往的研究，解释变量之间的相关系数大于0.7时，严重多重共线性可能影响回归结果。检验结果显示，解释变量的相关系数最大为0.259，远远小于0.7，对回归结果的影响很小。
（三）回归分析 监事会成员特质与监事会治理绩效的回归结果如表（5）所示。全体样本的拟合统计量sig值为0.421，国有企业拟合统计量sig值为0.640，非国有企业拟合统计量sig值为0.110。此处，零假设为方程对数据的拟合良好，模型的sig>0.05，证明不足以在这个检验中拒绝零假设，方程拟合情况良好。回归分析结果显示：（1）监事会成员持股与监事会治理绩效。全体样本下的监事会成员持股对监事会治理绩效存在正向影响，但并不显著，监事会成员持股使监事会支持审计师意见的概率比不支持审计师意见概率增加比数比Exp（B）为2.016。国有企业监事成员持股对监事会治理绩效存在负向影响，但并不显著，监事会成员持有本企业股票使监事会支持审计师意见的概率比不支持审计师意见概率增加比数比Exp（B）0.695。而在非国有企业中结果却恰好相反，非国有企业监事成员持股对监事会治理绩效存在正向影响，且在1%的水平下显著，监事会成员持有本企业股票使监事会支持审计师意见的概率比不支持审计师意见概率增加比数比Exp（B）7.521。在国有企业所有权人缺位的情况下，随着监事持股人数的增加，监事会不但没有发挥治理作用，反而降低了治理绩效，股权激励没有得到预想的效果。而在非国有企业，通过增加监事会成员持股，可以有效的调动了监事执行监事职责的积极性，提高监事会治理绩效，支持了假设1。
（2）监事成员职业特征对监事会治理绩效。回归结果显示，全体样本下的监事会成员职业特征对监事会治理绩效存在负向影响，且在5%的水平下显著，即监事会成员具备相关的专业知识使监事会支持审计师意见的概率与不具备相关的专业知识使监事会支持审计师意见的概率的比值为Exp（B）0.604。国有企业和非国有企业监事成员职业特征也都对监事会治理绩效存在负向影响，且国有企业负向关系的显著性水平为5%，说明监事的职业特征与监事会治理绩效的负相关性在国有和非国有企业中基本一致。这一结论与假设2相反。这表明监事会成员具备相关了相关的专业知识反而降低了监事会治理绩效。
（3）监事会成员兼职情况与监事会治理绩效。回归分析结果显示，全体样本下监事会成员兼职情况对监事会治理绩效存在负向影响，且在10%的水平下显著，即监事会成员在其他企业兼职使监事会支持审计师意见的概率比不支持审计师意见概率增加比数比Exp（B）0.533。国有企业和非国有企业监事成员兼职情况也都对监事会治理绩效存在负向影响，且非国有企业负向关系的显著水平为10%，说明监事成员兼职情况与监事会治理绩效的负相关性在国有和非国有企业中基本一致。这一结论与假设3一致。
（四）稳健性检验 为了进一步检验模型结果的可靠性，本文以证监会查处的公司违规事件作为监事会是否具有治理绩效的替代变量，对回归结果进行了稳健性测试。由于版面限制，具体回归结果不在本文中列示。
四、结论
本文以我国上市公司监事会是否认同审计意见的独立意见作为监事会治理绩效的替代变量，从监事会成员特质的角度探究影响监事会治理绩效的因素。结论如下：（1）我国上市公司监事会治理绩效的整体水平还较低。近年来，我国上市公司严重违规事件屡屡发生，中小股东利益频频受到侵犯，证券市场秩序混乱，其重要原因之一即是上市公司的监事会没有切实履行自己的职责，使董事会和经营层的违规行为得不到及时的发现和纠正所致。监事会治理作用的发挥受多方面因素的影响，监事会的总体特征是监事会进行公司治理效果优劣的直接影响因素，而监事成员特质是监事会治理绩效大小的决定因素。因此，应该对监事会治理绩效的影响因素有一个更加全面的认识。（2）监事会持股作为一种激励措施在不同性质的企业有着相反的效果。在非国有企业中，通过监事成员持股，有效地提高了监事会的治理绩效；而在国有企业中，由于所有权人的缺位问题，监事持股反而起了反作用。因此，在对监事制定激励措施时，应考虑企业的性质区别对待，保证激励措施的有效发挥。（3）监事会成员职业特征与监事会治理绩效负相关。监事会成员的素质正在逐年提高，监事会成员中也不乏大量专业人士的存在，但是在对监事会的数量和人员素质提出更高要求的同时，也要注意监事会内部在财务会计、法律、经济管理等专业知识结构上的合理搭配，以及监事会成员独立性的加强。（4）监事会成员兼职情况应该尽量减少。目前，上市公司的监事中存在着大量的兼职监事，在这些监事能保证工作质量的前提下，不会影响监事会的治理绩效。但是，本文发现有些监事甚至在5家以上上市公司兼职，这说明这些监事往往是上市公司的“摆设”，而没有真正的发挥监督、治理的作用。因此，要想使监事真正发挥效用，应尽量减少兼职监事，增加专职监事。
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联华在1998年率先获得了全国连锁业ISO9002质量管理体系认证的证书，从此标志着联华超市的管理向国际标准靠拢。随着公司的发展，公司管理层前瞻性，运用当前国际上比较先进的管理理念和方法，通过运用ISO9001-2000版质量管理体系、卓越绩效模式、战略管理、预算管理、项目管理、绩效管理、审计监督、内部控制和风险管理等方法并获得成功。联华各项管理的推进，从不同的角度，有着不同的重点，使联华的管理、经营处于良性的发展之中。联华开展的各项管理有它的历史和实际意义，联华怎样健康的发展?联华的战略管理的要求摆到了联华人的议事日程。恰逢上海市质量协会为了促进上海质量水平的提高，积极推动联华实施卓越绩效管理，在上海市质量协会的指导下联华导入和践行《卓越绩效评价准则》，通过SWOT分析、审视并确立联华的战略目标，联华几年来的发展紧紧围绕战略展开，同时也在发展中不断修正；联华率先提出审计要贯穿于联华的整个经营过程，不仅是对财务的审计，而且要对经营过程的各个环节进行审计，几年来的审计成果为管理层决策提供了依据联华又将预算管理、绩效管理运用到日常的管理中，通过日常的预算执行分析，及时改进执行和修正预算，年终通过绩效考核来提升联华的绩效；联华H股2003年成功地在香港联交所上市，标志着联华已经进入国际资本市场。同时要求联华规范运作，接受国际投资者的检验，根据联交所规定的上市公司自律的要求，联华开展了内部控制风险管理的活动，保证投资者的利益。但同时我们也看到各项管理也有它的局限性，如何发挥各项管理专业化的作用、降低管理成本，将各项管理资源整合起来，建立联华特有的整合型管控模式，紧紧围绕联华的战略管理课题摆在联华人的面前。
二、各项管控模式在企业发展中各显神通
ISO9001-2000版质量管理体系是企业管理的基础，体系提供了一种管理平台，关注顾客、兼顾相关方利益、倡导持续改进。通过内部审核、管理评审、外部审核，联华在这个平台上基础管理逐步提升，各项制度、流程的充分性、适宜性、有效性逐步加强。针对多现场的特点，员工参与程度高是关键。由于内部审核、外部审核主要是关注过程管理，对企业的绩效、经营状况等敏感性内容则避而远之，或者有些管理本身未列入体系范围，就无法对其进行评价。退一步讲，即使有些管理列入体系范围，但是由于内部审核员的专业程度很难达到正确诊断的程度，因此，高级管理层不可能完全通过这些渠道来获得相关信息。
内部审计，是从财务审计发展、延伸的，主要以制度、流程为准绳，开展符合性审计，揭示问题和风险。由于受人力资源、时间的限制，对下属公司开展抽样的审计，必然存在一定的审计风险。审计部门还根据公司的重点工作开展专项审计、离任审计、工程审计，被审部门是被动的，由于各自站的角度不同，审与被审之间缺乏相互坦诚的充分互动，被审部门怕被审出问题，审计部门怕审不出问题，大家的出发点存在差异。
GB/T 19580-2004《卓越绩效评价准则》是ISO9000标准的自然进程和必然延伸。ISO9001标准是符合性的评价依据，达到要求就能获得认证证书，没有达标与卓越之分；而卓越绩效标准为组织提供追求卓越绩效的经营管理模式，强调战略、绩效结果和社会责任，仅达标或是优秀还不够，而是在优秀的基础上向卓越迈进。联华按照标准进行自我诊断、评介，感觉联华在中国零售业处于领先的地位，但是对照卓越标准还存在较大的差距。联华尽管已经属于优秀，如何达到卓越，联华推行《卓越绩效评价准则》模式是一条途径。美国以及其他发达国家的经验表明，尽管获得国家质量奖很难，然而按照卓越绩效凭借准则来提升质量竞争力却是企业可以把握的。GB/T 19580-2004《卓越绩效评价准则》从2005年1月1日起实施，这项标准的颁布和实施，首先是政府推进质量振兴意志的反映，是鼓励和引导企业走向卓越的激励政策；其次可以作为国家设立质量奖励制度的评价量化标准再次可以促进企业运用该项标准进行自我评价，加强内部管理，提高经营绩效。
实施《萨班斯－奥克斯利法案》是对上市公司的要求，联华成立了内部控制的领导小组。开展内部控制和风险管理如何解决互动不足的问题，除了成立公司内部风险控制的工作小组外，还要求内控工作小组的成员必须是总部各专业部门的人员组成，从组织上、广度上确保联华的内部风险控制工作的展开。内部风险的控制涵盖了公司的各个专业条线，大家站在公司的层面上看待这项工作，打破部门、条线问的条或块的壁垒，防止了扯皮的发生，提高了协同综效能力。这项工作由于各级领导的高度重视、内控工作小组边学习边摸索，形成了联华的内部控制文档、内控测试条款，指导总部各部门、业态地区公司、门店开展内控自查，提高了全员的内控意识。通过基层的自查、复查、自我评估，并针对存在的问题提出改进的措施、同时加以落实，取得了明显的效果。内部控制风险管理参照ISO9001-2000质量管理体系的方法，每年在基层自查、复查、自我评估的基础上开展内部风险控制的测试、审核，反馈、整改、跟踪，PDCA贯穿整个过程。这项工作从当初被动的、突击性的工作，已经转变为联华的自愿、自律的主动、长效性的工作。
联华能够顺利在香港上市，有一点是得益于联华的质量管理体系的认证，质量管理体系标准的实施为企业遵守《萨班斯一奥克斯利法案》、财政部等五部委出台的《企业内部控制基本规范》打下了坚实的基础并提供多方面的帮助。
联华实施的各项管理，的确获得一定的成效，但是，由于各项管理所处的角度、位置、关注的重点不同，存在一定的局限性，缺乏系统性的协同。
三、管控模式整合的实施水到渠成
联华最高管理层前瞻性地提出开展整合型管控模式的工作，从组织上保证整合工作的开展，成立审计稽查管理总部，其职能是：开展ISO9001－2000版的质量管理体系的日常管理、负责对业态、地区公司开展效益审计、根据内控的要求对总部的业务部门开展专项审计、对工程项目根据权限开展内审或外审、参与实施开展内部风险控制的工作。三者紧密地结合，既有分工、又有合作，分工体现在它工作的独立性，合作体现在目标、任务的一致性。
如何把公司的各项管控资源紧密地结合起来，近三年的探索与实践取得了较好的效果。质量管理体系是联华健康发展的基础，卓越绩效管理模式是联华从优秀向卓越迈进的途径，内部控制与风险管理是企业保持健康发展、实现企业价值的有效方法，内控工作为联华创建整合型管控模式打下了良好的基础。
四、整合型管控模式在实施中发挥其特点
机制上：健全实施整合型管控模式的组织机构，实施中推荐性与强制性相结合，创建联华良好的整合性管控模式的环境，各级领导高度重视，整合型管控模式涵盖公司各个方面，完善内控预警体系，构建了互动机制。将内部控制与绩效考核紧密挂钩。以绩效为导向，以风险为导向。整合性管控模式是由企业董事会、管理层和全体员工共同实施的。
方法上：由审计稽查管理总部牵头，以质量管理体系为基础，整合公司的各项管理体系，协同效应上重点凸现与条块推进相结合、公司高层领导挂帅与专业条线指导相结合。总部、基层各专业部门参加、自查、复查、抽查相结合，提倡内控自律，强化内控整改，实现PDCA循环。
实现的目标上：企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略。
整合型管控模式符合成本效益原则，在实施整合型管控模式中要重点关注内部控制风险管理，根据企业发展的不同阶段和重点工作，及时修订、内控文档、调整抽查、测试策略，密切关注可能严重影响内部整体控制的有效性，进而导致企业无法及时防范或发现严重偏离整体控制目标的重大缺陷。指导总部、业态地区公司的内控自查、复查、抽查抓住重点，将有限的资源发挥最大的效用。
要注重构筑严密的公司整合型管控模式，形成规范的、符合企业实际运营需求的管理制度、流程和体系。根据风险导向的原则，找准风险控制点，加强对重点部位、关键环节的控制，认真执行，并在实践中逐步修订使其不断完善，力争做到内控管理适应公司运营需求的动态性、一致性和适应性在内部控制与风险管理中要充分运用先进的信息技术，提高自动控制、预防性控制减少人工控制、发现性控制的环节；完善组织架构和岗位设置，严格执行不相容岗位分离、轮岗制。
整合型管控模式以内部控制风险管理的实施为切入点，将联华推进卓越绩效模式、质量管理体系、绩效管理、项目管理、预算管理、战略管理的要点融入到内部控制的文档中。将内部控制的方法作为联华自律的长效机制，发挥协同整合效应，符合上市公司的基本规范，实现企业价值。
要强化对整合型管控模式实施情况的检查与考核，建立起有效的约束机制和激励机制。为了保证公司整合型管理体系能有效地发挥作用，并使之不断得以完善，公司必须定期对整合型管理体系的执行情况进行检查与考核，做到压力与动力相结合，约束与激励相结合，才能更好更快地达到整合型管控模式的目的。
加强专业部门的领导与服务职能。在服务当中强化管控，在管控当中提升服务，只有强化总部的资源领导功能，提升服务功能，做到“有控制的服务”才能为整个公司提供附加价值，上下合力适应不断变化的外部竞争环境。
【关键词】 企业；内部绩效审计；问题；策略
绩效审计是当代审计的主流和发展方向。在审计署制定的《审计署2006至2010年审计工作发展规划》中已经提出，今后每年投入到效益审计的力量将占整个审计力量的50%左右，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系。《审计署2008―2012年审计工作发展规划》进一步提出“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”。政府绩效审计得到如此高度的重视，企业绩效审计近年来也得到了快速发展。据中国内部审计协会2009年度的《国有企业内部审计发展报告》，在对1 280家企业内部审计项目的结构调查中，财务审计项目仅为27.43%，而各种形式的绩效审计项目高达56.69%，表明我国的企业内部审计工作正逐步由财务审计为主向绩效审计为主的方向转型与发展。
一、强化企业内部绩效审计的意义
我国绩效审计的理论研究与时间侧重两个方面，从审计主体看，强调的是国家审计；从审计对象看，强调的是政府部门管理和公共财政领域。这一现状有失偏颇，至少不全面。从审计主体看，忽视了近几年来蓬勃发展的内部审计力量；从审计对象看，企业对绩效审计的需求丝毫不亚于公共财政领域对绩效审计的需求。如何做好企业内部绩效审计已经成为理论和实务界共同关注的问题，强化企业内部绩效审计的意义至少表现在以下两个方面：
（一）从微观层面看，企业内部绩效审计有利于企业持续提升自身管理水平
作为企业组织治理构成要素之一的内部审计机构，通过内部绩效审计，对企业的经营活动和相关资源使用的经济性、效率性和效果性进行跟踪评价，及时发现不足，提出改进建议，从而使企业自身管理水平得到持续提升，永葆较强的竞争力，实现企业价值不断增值。
（二）从宏观层面看，企业内部绩效审计实现国民经济持续发展的原动力
党的十七大报告在部署经济建设时，提出要加快转变经济发展方式，努力提高经济发展的质量和效益，实现速度、质量、效益相协调，真正做到又好又快可持续发展。为此，很多绩效审计研究课题重点提出了如何做好公共财政资金使用的绩效审计，以满足国家社会经济发展和贯彻落实科学发展观的要求。但这还远远不够，公共财政资金使用的绩效审计只能从大方向上促进社会的和谐，不能实现整个国民经济的真正持续发展。要真正实现国民经济的持续发展，更重要的是要加强企业内部绩效审计。一方面，每一个企业是构成国民经济发展的组成单元，企业的持续发展才能形成国民经济的持续发展；另一方面，公共财政资金也主要来源于每一个企业，若没有每一个企业持续健康的发展，国民经济又好又快可持续发展又从何说起？
二、现阶段我国企业内部绩效审计存在的主要问题
（一）管理层对内部绩效审计的认识模糊
根据国际内部审计师协会对内部审计师的职责定位，内部审计师应评价所在企业各方面的经营与管理活动，从增强企业整个内部控制系统的效能着眼，为企业的董事会和经理人员提供实现经营目标所需的顾问服务，为组织增加价值是内审绩效审计追求的终极目标。但现阶段大多数企业和企业管理层对内部审计的职责和功能的认识仍然停留在查错纠弊的层次上，或者将内部审计工作与纪检监察工作等同起来或相混淆，将其定位在查处违法违纪违规上，有的甚至将企业自主经营与加强内部审计工作对立起来。对内审绩效审计的工作目标定位模糊，对其在企业管理中的作用认识不清，是内部绩效审计得不到企业管理层重视的根本原因。
（二）内部审计机构不受重视且设置不科学
进行企业内部绩效审计的主体是内部审计机构及其人员，而内部审计机构的设置模式直接影响其作用的发挥。根据中国内审协会2009年的调查显示，被调查的1 236家企业中，有289家没有设置内部审计机构；在951家已设立内部审计机构的企业中，对内部审计部门的设置模式也五花八门，内审机构由总经理主管的为397家，由董事会主管的为199家，由副总经理或总会计师主管的有187家，由监事会主管的有33家，与纪检、监察合署办公的有135家。审计产生和发展的根本动因是现代企业制度和企业规模扩张产生的企业内部存在的多种受托责任。其中，投资者、股东与董事会产生第一层受托责任，董事会与高级管理层产生第二层受托责任，高级管理层与下级管理层产生第三层受托责任。投资者、股东与董事会产生第一层受托责任因更强调鉴证职能，通常委托社会审计机构来完成。而其他层级的受托责任往往贯穿在企业的日常管理过程中，更适合以内部审计的方式长期性、日常性、持续性地跟踪评价。内部绩效审计的主要目的是评价各级经营管理层的业绩、促使改善经营管理，实现企业增值目标。内部审计机构应该保证涵盖所有下级的受托责任，确保职能发挥，不能在企业管理层的领导下工作，内部审计人员的薪酬、奖励、升迁不能均受制于管理层。从以上调查结果来看，由董事会主管的为199家，仅占20.93%。
（三）内部绩效审计的人力资源管理落后
绩效审计的质量主要取决于审计人员自身素质和审计团队的质量。内部绩效审计既不同于过去的内部审计，也不同于现在的绩效评价，而是二者的结合。内部绩效审计人员应该是高级复合人才，既要具备较强的专业知识，又要有丰富的经验和较强的专业判断能力。目前，我国企业内部审计部门的人力资源管理滞后，内部绩效审计人员奇缺，主要表现为：1.内部审计人员配备不足。据中国内审协会2009年对723家企业的调查，有310家企业内部审计人员配备不足，有的企业甚至就没有配备专职内审人员。由于大多数企业对内部审计工作的不重视，内审机构只是摆设，很多企业的内审部门甚至沦为“人员分流基地”或“养老院”，内审人员连基本的专业知识都不具备，更谈不上多层次、多角度透视问题，进行绩效评价。2.内审人员知识结构不“复合”。从已有的调查资料看，我国企业内部审计人员中，71%以上的专业背景是财务会计或审计专业，法律、统计、金融以及企业管理专业约占14%，机械制造和建筑工程专业各占4%，这样单一化的专业人才队伍显然无法适应绩效审计的综合判断需求。3.内审人员的后续培训得不到支持，职业发展缺乏空间。为适应企业内审从单一的财务审计到以绩效审计为主的综合审计转变，我国企业内审人员急需管理审计、计算机辅助审计、信息系统审计、公司治理与结构审计、内控制度与评审等多方面的职业培训。但内审工作得不到企业重视的现实使得内审人员的培训需求无法实现，内审工作质量无法提高，内审部门的地位进一步弱化。内审部门被边缘化的结果致使内审人员看不到其职业前景，对工作的付出与自身价值的实现无法统一，从而对自己的工作缺乏信心和热情。这些都不利于调动企业内审人员继续学习和开展工作的积极性和主动性，也不利于提升他们的业务能力和综合素质。长此以往，优秀内审人才的匮乏将严重制约内审绩效审计的开展，企业的审计需求不得不完全依赖外部审计力量。4.对内审部门的考核模式不合理。目前我国企业通常简单地运用审计计划完成情况、审计报告的及时性以及领导的满意度等指标来对内审部门的业绩进行考核，且大多数情况下由被审计部门（单位）充当评价主体。这种考核模式的不足主要表现为指标过于简单、考核面窄，没有体现内部审计在防范风险、促使企业改善管理、增加企业价值等方面发挥的作用，内审人员缺乏为企业创造价值的主观能动性，则绩效审计的效果会大打折扣。另外，以被审计部门（单位）为主对内审部门和审计机构负责人进行评价，评价结果不一定客观，也势必影响到内部审计工作的独立性和客观性。
（四）审计计划不科学，审计技术落后
目前大多数企业的内审机构在制订审计计划时，往往只是根据领导指示或程序需要粗略地安排审计项目，没有根据企业的管理实际科学地安排企业在某一发展阶段的审计需求。对审计项目及其所涉及的审计对象、审计内容、审计重点和审计方法等缺乏系统性。绩效审计是一种综合评价，需广泛运用管理评审技术、价值工程、经营分析、计算机信息技术等方法。由于我国尚无权威的对绩效审计业务操作流程和技术方法的指导文件，再加上内部审计人员的专业素质参差不齐，目前我国大多数内部审计部门即使在进行绩效审计时也以查账为主要手段，再辅助财务分析和简单的经营分析，造成审计分析问题层次浅，难以很好地为公司的经营管理提供有价值的成果，绩效审计的效果远没有发挥。
（五）缺乏科学严谨的绩效审计评价体系
绩效审计的前提是被审计单位本身实施了绩效管理，并且制订了相应的指标评价体系。如果缺乏绩效管理基础，没有评价指标，或指标体系不科学、不完备，那么开展绩效审计的审计师必须亲自收集绩效信息并制订相应的指标体系进行计量。这样的绩效审计既不严谨，也不客观，难以让被审计企业信服。
三、应对企业内部绩效审计问题的主要策略
（一）加强交流，让管理层科学认识企业内部绩效审计
企业内部绩效审计的目标是协助企业成员有效地履行其受托责任，一般包括审查评价经营活动的效益性、效率性和效果性。针对不同的企业，企业不同的发展阶段，评价效益性、效率性和效果性的具体目标也会不同。企业内部绩效审计是企业进行内部管理控制的有效手段，通过评价所属企业（部门）经营活动的绩效，督促被审计企业（部门）更好地履行管理责任，帮助实现企业目标。因此，首先内审部门自身要加强与管理层的交流，让企业管理层认识到内审绩效审计的价值。内审人员在开展内部绩效审计时，也要对企业的目标体系有一个深入了解，并保持内部审计的目标与企业的目标相一致。
（二）科学设置组织结构，提高内部审计机构的权利和地位
地位和权利的不同决定内部审计机构发挥作用的程度不同，内部绩效审计的工作效果也会不同。根据国际内部审计师协会颁布的《内部审计实务标准》，一个科学的内部审计机构的设置应满足如下要求：1.内部审计机构负责人应对组织中一个有足够权力的负责人负责；2.内部审计机构应和董事会之间能直接交流信息；3.内部审计机构负责人的任免，应由董事会一致同意确定；4.内部审计机构的年度工作计划、人员计划及财务预算应提交最高管理层和董事会备案；5.内部审计机构应每年一次或在必要时多次，向最高管理层和董事会提交工作报告；6.内部审计机构应定期评价《审计章程》中规定的宗旨、权力和职责是否继续适用和有助于完成任务，并通报给高级管理层和董事会。因此，现阶段要顺利推动我国企业内部绩效审计的开展，在企业自身并未主动重视的情况下，还需要政府或社会力量的推动。政府相关管理部门或协会要对企业内审机构的设立、组织构架和组织地位有一些指导性的意见，帮助企业提升对内部绩效审计的认识。从内部绩效审计涉及的审计对象范围，以及审计实践中的实际效果看，内审机构负责人由董事会聘任，内审机构由董事长分管，绩效审计结果向董事会报告的组织构架更适合企业内部绩效审计的开展。
（三）加强内部绩效审计的人力资源管理
第一，提升企业管理层对绩效审计的重视程度，解决内审人员配备数量不足。在现阶段企业不愿意主动重视的情况下，政府相关管理部门和行业协会的推动非常重要。第二，重视高级复合性内部绩效审计人员的引进、培养和配备。在解决了对内部绩效审计重要性的认识问题后，企业应确定其审计部门的人力资源战略，用以指导企业内审部门的人员配备决策。一方面，应大力引进国内外适合做内部绩效审计的高级复合型人才；另一方面应大力提升自己已有的员工综合素质。至于人员的配备，可以借鉴普华永道的做法，具体方法如下：1.长期从组织内部或外部聘用或引进有经验的人员，以确保内部审计机构拥有具备特定经营知识和技能的审计人员；2.确保内审部门是由具备多种技能的审计人员构成，这种构成能使内部审计部门与其他职能部门一样成为组织经营成功的一部分，并相互交流融合。3.内审部门由一组咨询审计人员和另一组核心审计人员组成。其中咨询审计人员在今后将被输送到组织其他职能部门，而核心审计人员将在很长一段时间内留在内审部门。4.企业有选择性地把一些人才安排在内审部门，然后以公司变革人的身份不断输送到业务单位。第三，注重内审人员的职业发展和后续培训。内部审计人才的职业发展方向在哪里？这是内审人员自身也是审计界一直思考的问题，结合内部审计相对发展较早的西方国家的经验看，将内审部门作为管理培训基地是解决内审人员职业发展的较好思路。据《内部审计师》杂志2002年度的调查数据，在美国93.5%受访的董事感觉“内部审计工作为审计部门之外的管理职位提供了有特殊价值的经验”。此外，44.6%的美国董事声称已经将内审部门作为未来管理人才的培训基地。从具体案例看，一些优秀的跨国公司如福特汽车公司早已把内审部门作为管理培训基地，新招聘的MBA毕业生安排在内审部门工作两至三年，达到能够胜任管理职位或企业内其他职位的初步水平，就可以选择继续留在内审部门或到企业内部其他领域发展的机会。这样既满足了内部审计所需的专业能力，又为企业吸引、培养和挽留了更多的优秀人才。内审人员的后续培训应该根据内部审计人才的职业发展有针对性的进行。按照内部审计师协会的《内部审计专业胜任能力框架》，内审人员的专业胜任能力包括认知和行为两大技能。其中认知技能由技术技能、分析/设计技能和鉴别技能组成；行为技能由个人技能、人际技能和组织 技能组成。对于核心审计人员，内部审计将作为长期的职业目标，可允许审计人员根据自己的专业技能需求制订个人培训计划，内审部门以各种方式支持其在组织内外寻求培训机会以实现其专业胜任能力的提升。对于那些拟进入企业其他领域的审计人员，内审部门还应该提供类似领导能力、人际交往、公开发言等软技能的培养和训练。第四，改革现有内审部门的业绩考核模式。一方面，应该多角度建立指标体系。为全面体现内审绩效审计的价值，对内审部门的绩效评价体系可多角度考虑。根据其工作职能，可分为一般性考核指标和建设性考核指标。一般性考核指标着重考核内审部门完成审计任务的效率和程度，审计报告的质量、后续审计的及时性等；建设性考核指标着重考核获取效益的评估、增进利益或提高企业管理效率。考核指标的标准 主要参照计划标准和历史标准。另一方面，评价主体的选择应内外相结合，应特别注意利益相关者的回避，力争评价主体的评价公开公正，不影响到内部审计工作的独立性和客观性。
（四）科学制定审计计划，规范审计流程，改进审计技术
《内部审计准则》指出，首席审计执行官应制订与组织目标相一致的审计计划，以明确内部审计活动的重点。在制订计划前，应通过座谈会、访谈、调查等审前调查方法，明确企业关键的业务动因和目标，以及可能成为既定目标实现的障碍，根据审前调查情况，拟定总体和详细的审计计划，确定审计重点，合理分配审计资源，而不能根据领导旨意，简单应付了事。根据中国内审协会颁布的具体准则，除了运用常规审计方法外，应根据具体审计目标选择不同的方法；在进行经济性审计时侧重采用数量分析法、比较分析法和标杆法；在进行效率性审计时侧重采用比较分析法、因素分析法和量本利法；在效果性审计时侧重采用调查法、问题解析法和专题讨论会法。同时，各企业内部审计部门还应在此基础上，不断开发和建立属于企业自身的内部审计标准程序和工作方法，以实现内部审计实施过程的规范化，并在审计实践中通过以下方面确保标准程序和方法的有效实施：1.建立一套质量控制流程，进行不断的改进，以确保这些工具、标准和方法为部门所有人员持续地采用。2.建立一套完善程序，培训新的内部审计师使用工具、标准技术和方法。3.定期评价审计工具、标准、技术和方法，确定是否有改进的必要以提高内审的效率。 此外，政府管理部门和行业协会应重视组织企业内审部门的交流，帮助推动企业内审绩效审计在审计工具、标准技术和审计方法方面不断进步。
（五）建立科学的绩效审计评价体系
绩效审计标准是衡量、考核、评价审计对象绩效高低、优劣的尺度，是提出审计意见，作出审计结论的依据。只有选择好评价标准，建立合适的参照系，才能对企业进行绩效评价。对于绩效审计标准的确定，有以下几种方式：一是参考已有的行业标准，每个行业各有不同的模式、不同的特点，很难为每一行业制定一个统一的评价标准；二是被审计单位制定的一些控制制度、管理办法等；三是国家制定和的发展规划以及行业发展目标、指标，有关专业管理部门的规范、技术标准等。由于我国开展企业绩效审计还处在一个探索过程中，审计评价指标体系的建立还有一个过程。内部审计机构也应根据审计实践情况对行业协会层面的绩效审计评价指标体系构建提供更多的建设性意见。在此之前，就企业自身绩效审计评价指标体系构建问题，内审机构也要结合自身工作情况，就指标体系的建立、完善和改进问题与企业管理层和相关职能部门沟通，力求绩效审计评价标准科学、客观、可操作。
审计署2008―2012年审计工作发展规划提出了“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式”的要求。作为国民经济发展的重要支撑，加强企业绩效审计是我国全面推行绩效审计的重要内容，作为企业治理重要基石的内部审计机构，必将在绩效审计领域有更大的作为。
【参考文献】
［1］ 审计署.审计署2006至2010年审计工作发展规划［R］.2006.
「关键词 澳大利亚绩效审计 启示及建议
2003年7月1日，审计署颁布实施《2003至2007年审计工作发展规划》（以下简称五年规划），对今后五年的审计工作进行了部署，提出了今后五年在审计内容和审计方式上坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重。这一目标符合国际审计发展潮流和趋势，符合我国审计事业的发展实际，是完全可行的，经过努力是完全可以实现的。澳大利亚是世界开展审计的主流国家之一，学习借鉴澳大利亚国家审计在绩效审计开展过程中的主要做法和经验，对于在审计工作中贯彻落实规划，加强我国绩效审计和实践具有重要的现实意义。
一、澳大利亚绩效审计的法律定位十分明确
1997年，澳大利亚颁布实施《审计长法1997》，取代了《审计长法1901》，对澳大利亚审计署开展的财务报表审计和绩效审计做出了明确规定。《审计长法1997》第二章名词定义和违法处理原则规定中，将绩效审计定义为对一个单位或个人管理活动的任何方面进行的检查活动；第四章审计长的主要作用和权力的第二部分中，第十五条、第十六条和第十七条对审计长开展联邦政府部门、事业单位和联邦所属公司及其下属单位绩效审计的有关事项做了原则规定，审计长可以在任何时间组织对联邦政府部门、事业单位和联邦所属公司及其下属单位进行绩效审计，根据有关部长、财政部长和议会公共与审计联合委员会的要求可对政府及其下属单位进行绩效审计；第十八条则就综合绩效审计做出了原则规定，审计长可在任何时间组织对所有或部分联邦政府部门、事业单位和联邦所属公司及其下属单位的内部管理的特定方面进行绩效审计，而不仅仅局限于一个部门、单位。这些条款中同时规定绩效审计报告在审计完成后需及时提交议会。由于澳大利亚审计长法将审计划分为财务报表审计和绩效审计两种类型，并对绩效审计做出了明确规定，有力地促进了澳大利亚审计署全面履行财务报表审计和绩效审计职责，促进了绩效审计在澳大利亚的发展，也使绩效审计在澳大利亚公共管理过程中发挥了良好作用。
澳大利亚审计法律将绩效审计定位为国家审计机关对政府机构和事业单位在履行职责过程中对公共资源的使用和管理的性、效率性和效果性进行的审计，只有在议会或相关政府部门特别要求时才会对国有企业进行绩效审计。这是因为，在市场经济条件下，企业是市场的主体，现代企业制度要求企业的经营管理活动应能做到经济、效率和效果，政府机关不能代替市场来评判企业的效益，因此，澳大利亚等世界上主要国家的政府审计机关对于绩效审计范围的界定，基本都将绩效审计局限于对公共资源的使用和管理进行的审计，不包括或很少涉及企业的效益评价问题。如果把绩效审计的范围扩展到企业效益的评价问题，势必会脱离绩效审计的本质。
我国审计法中仅在第二条规定审计机关依法对财政、财务收支的真实、合法和效益进行审计监督，未将审计明确划分为财务报表审计和绩效审计，对具体如何实施绩效审计，绩效审计的具体对象、范围等未作明确规定。长期以来，我国国家审计在审计实践中，财务收支审计除检查被审计单位的财务收支情况外，工作实践中已经做了许多涉及绩效审计方面的内容和工作，但并未把绩效审计作为一个独立的审计类型来安排。在财务审计过程中顺带关注经营管理和绩效方面存在的问题，在财务审计报告中顺带提及绩效评价和管理建议。近年来，审计署和一些地方审计机关才明确在年度审计项目计划中安排绩效审计项目，如2004年审计署组织的政府外债铁路项目设备效益审计。这种情况就造成了绩效审计法律定位不清、进展缓慢、成效不明显等诸多问题。借鉴澳大利亚等国家在审计法律中对财务报表审计和绩效审计明确定位的经验，我国在修订审计法时，应明确将我国国家审计划分为财务报表审计和绩效审计两类，并明确规定财务报表审计应对部门单位整体财务状况发表审计意见，为绩效审计提供相关数据真实、合法的基础；应为我国国家审计机关开展绩效审计提供明确的法律依据，明确规定绩效审计目标、内容、范围、标准、，明确审计机关重点对政府部门、事业单位进行绩效审计，同时应规定绩效审计的范围可以是部门、单位管理活动的任何方面，而不仅仅局限于财政、财务收支方面。在此基础上，进一步制定我国绩效审计准则和相关审计指南。审计理论界也应重点加强政府部门、事业单位绩效审计的理论研究工作。
二、澳大利亚绩效审计的内涵十分明确
根据《审计长法1997》和公认审计实务准则，澳大利亚审计署将绩效审计定义为独立、公正、系统地对一个单位管理运行情况的检查，以评价管理活动是否做到经济、效率、效果，内部管理程序是否有利于促进提高经济、效率和效果，并提出管理建议。经济性、效率性和效果性构成了绩效审计的三个要素，也构成了绩效审计的核心内涵。所谓经济性是指以最低费用取得一定质量的资源，即支出是否节约。经济性审计主要是审查和评价投入的各种资源（人力、物力、财力）是否得到经济合理的利用。效率性是指以一定的投入取得最大的产出或以最小的投入取得一定的产出，即支出是否讲究效率。效果性是指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果。效果性审计主要审查某一项目的计划、方案的执行结果。效益审计的主要目标就是检查评价被审计单位上述经济性、效率性、效果性的实现程度，发现问题，提出改进建议。
在我国审计实务工作中，由于将此种审计称为经济效益审计，许多审计人员依效益审计的名称，片面地认为效益审计就是对被审计单位的经济效益进行的检查评价活动，未能认识到绩效审计还包括对效率和效果的评价，认识上的混乱带来工作上的盲目，往往在绩效审计实践中着重于对经济效益的评价，未能全面地开展绩效审计。借鉴澳大利亚等国家开展绩效审计的经验，应在审计法等审计法律法规中对绩效审计的内涵做出明确规定，明确绩效审计应包括经济性、效率性、效果性三个要素，全面进行绩效审计探索和实践。
三、澳大利亚绩效审计可分为一般绩效审计和综合绩效审计两种类型
澳大利亚审计署绩效审计按实施方式的不同，可分为两种类型：一般绩效审计和综合绩效审计。
一般绩效审计检查一个政府部门、单位在资源的使用、信息系统、业绩评价、控制系统等方面情况并评价其是否符合法律、法规的相关规定。因为政府部门大小不一，复杂多样，一般绩效审计会选择一个部门、单位管理的某个方面进行审计。通常这种选择应能保证审计人员对政府部门的管理情况形成审计意见。综合绩效审计，即多部门绩效审计，是对多个政府部门的相同或相似的事项或活动进行审计，在主题选择上应能促进提高政府部门管理活动的经济性、效率性和效果性，同时在审计资源可以保证的情况下合理履盖政府部门的管理活动。为促进提高管理水平，绩效审计中经常形成一些可操作的范本，编发为《优化实务指南》分发政府各部门、单位。
澳大利亚审计署对一个单位内部管理某个方面进行的绩效审计与五年规划提出的效益审计要求是相似的，对不同单位的同一问题进行的绩效审计与规划提出的专项审计调查则是相似的，因此规划提出的“两个并重”与国外绩效审计开展的基本情况是一致的。认真按照规划提出的要求探索实践绩效审计，必须促进绩效审计在我国的全面发展，促进全面履行审计工作的法定职责和全面发挥审计监督的作用。
四、澳大利亚绩效审计的涉及政府部门、单位管理的各个方面
审计内容的选择是使绩效审计充分发挥促进合理提高公共部门管理水平作用的基础。根据不同年度的和政府管理情况，不同年度的绩效审计内容也有所不同。澳大利亚审计署年度工作计划是在征求议会公共与审计联合委员会和议会其他专门委员会意见以及其他政府部门意见后确定的。近年来，澳大利亚审计署在选择审计内容时，一直重点关注政府部门和事业单位绩效管理、服务效果和财务管理情况等方面。在2002—03财政年度，绩效审计的重点在各政府机构绩效管理与评价、服务提供、财务管理、采购及合同管理、信息技术和资源的等方面，而2003—04财政年度的绩效审计重点则更为突出，着重对风险较高的管理行为、灾后重建措施、防恐反恐措施、健康、和就业促进措施、环境保护和促进公共机构提高财务管理和绩效管理等与社会公众利益密切相关的议题进行了审计。澳大利亚审计署1996—97财政年度以来各年度绩效审计项目完成情况如下表所示：
澳大利亚审计署1996—97财政年度以来各年度绩效审计项目完成情况表
财政年度 绩效审计项目完成数量（个）
1996—1997 38 1997—1998 49 1998—1999 47 1999—2000 47 2000—2001 47 2001—2002 58 2002—2003 58 2003—2004 49
从澳大利亚审计署近两个财政年度绩效审计的选题内容可以看出，审计内容各有侧重，或侧重于一个政府部门或单位管理活动的某个方面，或对多个政府部门的同一或相似的管理活动进行审计。这些内容我们在审计实际工作中基本上也都有所涉及。五年规划提出我国效益审计的范围主要是财政性资金，以促进提高财政资金的管理水平和使用效益为目的，对一些财政性资金更多地采用专项审计调查的办法，综合反映和，促进加强宏观管理，完善法规制度，从更高层次上发挥审计监督作用，与西方国家绩效审计的主要内容也是基本一致的。当前，许多审计实务工作者在绩效审计的内容方面有两种模糊的认识，一是往往认为绩效审计就是评价一个单位的经济效益，进而带来没有统一的评价指标等问题；二是认为绩效审计需对政府的绩效情况进行全面评价，进而带来全面绩效评价很难进行等问题。实际上，澳大利亚等国家绩效审计的内容是十分丰富的，并不仅仅局限对一个单位的经济效益进行评价，而是对是对一个部门或单位某一方面职责的履行情况进行评价或对多个部门或单位的相同或相似职责的履行情况的评价。分析澳大利亚审计署绩效审计的选题内容，有助于我们在绩效审计实践中开阔思路，增强信心，选好项目，毕竟许多审计内容我们并不陌生，只是未将绩效审计作为一项独立的审计类型来进行全面实践和探索。我们在审计实务工作中，就可以根据工作重点和物质、人力资源，有重点地确定目标，选择项目进行效益审计。
五、澳大利亚的审计信息公布制度在提高审计成果的综合利用水平，提高审计监督的威慑力和力方面发挥了良好作用
澳大利亚审计署建立了较为完备的审计信息公布制度。一是按照《公共服务法1999》、《信息自由法1982》等相关要求，澳大利亚审计署和澳大利亚其他政府部门、单位一样，每一财政年度结束后，需按统一格式要求编制年度报告，内容包括审计长意见、审计长及审计署的职责、作用、组织机构、工作任务、年度任务完成情况、内部管理情况和财务收支情况等，于每年10月末之前提交议会审议并向社会公布。二是审计署每年的综合财务审计报告、各单位绩效审计报告均向议会报告并向社会公布（其中涉及国家秘密的内容除外）。三是充分利用审计署网站审计信息，各项审计报告，审计发展规划，年度审计计划、审计准则等内部管理文件，审计长讲话等均在网站，社会公众可在网站上找到十分丰富的审计信息。
借鉴国外审计经验，我们应加快落实五年规划提出的审计结果公告制度，将所有审计结果，除涉密内容和不宜对外披露内容外全部对社会公告，可采取在报刊上公布内容摘要，在网站公布全文等方式，同时，应结合“金审工程”的建设，大力加强审计部门网站建设，每个审计部门均应建立网站，并将其建成审计信息资源库，成为审计部门联系其他相关单位和社会公众的桥梁。
绩效审计已成为当代国家审计的主流，也是我国国家审计今后工作的重点。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，借鉴国际审计经验，根据国内审计现状，与时俱进，开拓创新，绘就了我国审计事业发展的新蓝图，为审计逐步融入世界审计主流奠定了坚实的基础。规划提出的开展绩效审计、建立审计质量控制体系，推行审计结果公告制度等目标措施是必需的也是可行的。关键是要把思想进一步统一到规划的精神上来，加强绩效审计和国外绩效审计开展情况的研究，借鉴国外在开展绩效审计方面的经验，大胆进行绩效审计实践，探索有中国特色的绩效审计路子。
主要：
郭振乾主编，1998，《中国审计学》，中国审计出版社。
审计成果及其运用的意义，某种程度上也就是审计工作的目的和存在的意义。本文结合实践，提出了国有企业基于“三需求”为导向的“五服务”审计成果运用模式，对其内涵、特征及主要做法进行了探索。
关键词：
国有企业；审计成果运用；模式
审计成果运用是审计工作的最终环节，是审计人员履行职责过程中形成的工作结晶，其运用程度的高低直接关系着审计监督和服务的价值所在,是衡量审计工作实施的质量高低的体现。因此，研究审计成果运用，某种程度上来说，关乎审计工作的目的和存在的意义。
1审计成果运用模式构建的必要性
从外部来看，国有企业系统面临的社会环境、政策环境和舆论环境都发生了深刻的变化，社会各界对国有企业的关注度越来越高，政府对国有企业的监管也越来越严，已形成了对国有企业立体交叉的监督体系。就内部而言，为贯彻党的十八届四中全会作出了关于全面推进依法治国若干重大问题的决定，依法从严治企已作为国有企业经营管理长期坚持的基本方针，摆到了更加突出的位置。这些都要求国有企业要进一步健全内部控制机制，充分发挥自我约束体系的作用，构建完善的审计成果运用体系，积极落实内部审计整改，最大限度的从内部防范和化解风险，保障干部员工平安、经济平安。
2“三需求”为导向的“五服务”审计成果运用模式创建概述
2.1内涵以公司各层级的审计需求为工作导向，以多样化的审计报告作为载体，以务实的工作会议作为平台，以有效的机制建设作为保障，根据不同对象提供差异化审计服务，在优先满足公司领导需求的基础上，实现审计成果在管理部室和基层单位的及时共享，使审计成果能更广泛、有效地满足公司各层级管理需要，推动公司依法治企建设和平安建设。
2.2特征①以需求为导向。根据决策层、管理层及执行层需求，有针对性开展审计项目，提供优质服务，变决策层、管理层及执行层对审计成果运用的“被动接受”为“主动接受”和“自愿接受”，提高审计工作成效。②以服务为宗旨。树立审计服务理念，提供差异化审计服务。即服务于公司领导决策，服务于公司绩效考核，服务于业务部门改善管理，服务于人事董事部门及监察部门的干部管理与廉政监督管理，服务于基层单位经营管理提升。③以机制作保障。建立内审要情专报、审计成果综合分析、审计成果共享、整改督办、通报与考核等五种工作机制，优化审计服务流程，畅通审计成果运用路径，实现审计成果运用的闭环管理。
3主要思路与做法
3.1主要思路本模式主要思路是以三个层面（决策层、管理层及执行层）审计需求为审计工作的立足点，以五项重点工作（公司领导决策、公司绩效考核、业务部室改善管理、人事监察部门干部与廉政管理、基层单位经营管理）为审计服务的主要方向，通过搭建两个平台（本部审计委员会和公司审计工作会议），建立五项工作机制（内审要情专报、成果综合分析、审计成果共享、整改督办、通报与考核），实现审计成果运用的闭环管理，全力提高审计成果运用水平，全面提升审计成果运用效果，促进企业持续健康科学发展。
关键词：绩效审计经验借鉴
政府绩效审计发生于20世纪40年代，发展于70年代。世界上各个国家对绩效审计的称谓不尽相同，在1986年第12届国际会议上，最高审计机关国际组织建议以“绩效审计”（PerformanceAuditing）统一名称。在这届国际会议发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》一文中，指出：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。”
20世纪80年代初，随着中华人民共和国审计署的诞生，绩效审计开始走入中国。上世纪80年代初，我国审计理论界侧重于引进和介绍国外绩效审计的理论与实务。此后，逐步转向探讨如何建立有中国特色的绩效审计，对绩效审计的定义、职能、范围、方法和程序等基本理论进行了较为广泛的研究，并把绩效审计理论研究列为重点研究课题，取得了一些初步的成果。2003年7月1日，审计署颁布实施《2003至2007年审计工作发展规划》，对今后五年的审计工作进行了部署，提出了今后五年在审计内容和审计方式上坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重。这一目标符合国际审计发展潮流和趋势，符合我国审计事业的发展实际。
近年来经济、政治和社会的发展已经推动了绩效审计的发展，然而在自身发展的同时我国绩效审计还必须借鉴其他国家的成功经验，结合我国国情研究并制定规范。众所周知，澳大利亚是世界上开展现代审计的主流国家之一，因此学习借鉴澳大利亚绩效审计的主要做法和经验，对于加强我国绩效审计理论研究和实践具有重要的现实意义。
一、澳大利亚绩效审计的特点
1.法律定位明确
澳大利亚在1997年颁布实施的《审计长法1997》对澳大利亚审计署开展的财务报表审计和绩效审计做出了明确规定。它将绩效审计定义为对一个单位或个人管理活动的任何方面进行的检查活动；审计长可以在任何时间组织对联邦政府部门、事业单位和联邦所属公司及其下属单位进行绩效审计，根据有关部长、财政部长和议会公共会计与审计联合委员会的要求可对政府企业及其下属单位进行绩效审计；审计长可在任何时间组织对所有或部分联邦政府部门、事业单位和联邦所属公司及其下属单位的内部管理的特定方面进行绩效审计，而不仅仅局限于一个部门、单位。这些条款中同时还规定绩效审计报告在审计完成后需及时提交议会。澳大利亚审计长法将审计划分为财务报表审计和绩效审计两种类型，并对绩效审计做出了明确规定，这些都有力地促进了澳大利亚审计署全面履行财务报表审计和绩效审计职责，促进了澳大利亚绩效审计的发展，也使绩效审计在澳大利亚的公共管理过程中发挥了积极的作用。
2.内涵明确
根据《审计长法1997》和公认审计实务准则，澳大利亚审计署将绩效审计定义为：“独立、公正、系统地对一个单位管理运行情况的检查，以评价管理活动是否做到经济、效率、效果，内部管理程序是否有利于促进提高经济、效率和效果，并提出管理建议”。经济性、效率性和效果性构成了绩效审计的三个要素（3E），这就是绩效审计的核心内涵。
根据《世界审计组织绩效审计指南》和《亚洲审计组织绩效审计指南》，所谓经济性是指，“从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资源的最小化”，它主要关注的是投入和整个过程中的成本。效率性是指，“投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系”。就是指以一定的投入取得最大的产出或以最小的投入取得一定的产出，即支出是否讲究效率。值得注意的是在澳大利亚政府绩效审计的内涵中，经济性和效率性审计除了针对机构还针对个人。效果性是指，“目标实现的程度和从事一项活动时期望取得的成果和实际取得的成果之间的关系”。所以，绩效审计中“三E”的关系是辩证的，可以有所侧重，但不应机械地割裂。
3.审计项目涉及范围广泛
选择合适的审计项目是使绩效审计充分发挥促进和提高公共部门管理水平作用的前提。澳大利亚审计署年度工作计划是在征求议会公共会议、审计联合委员会、议会其他专门委员会意见和其他政府部门意见以后确定的。在实际的绩效审计工作中，澳大利亚政府根据不同年度的社会经济发展重点和政府管理的情况，确定了不同的年度绩效审计项目。从审计内容的侧重来看，或关于一个政府部门或单位管理活动的某个方面，或对多个政府部门的同一或相似的管理活动进行审计，即一般绩效审计和综合绩效审计。
4.完备的审计信息公布制度
根据相关法律的要求，澳大利亚审计署和澳大利亚其他政府部门、单位一样，在每一个财政年度结束后，要按统一格式要求编制年度报告，报告的内容包括审计长意见、审计长及审计署的职责、作用、组织机构、工作任务、年度任务完成情况、内部管理情况和财务收支情况等，并于每年10月末之前提交议会审议并向社会公布（其中涉及国家秘密的内容除外）。充分利用审计署网站的作用，向社会公众审计信息——各项审计报告，审计发展规划，年度审计计划、审计准则等内部管理文件和审计长讲话等，因此社会公众可在网站上找到十分丰富的审计信息。
二、对我国开展绩效审计的建议
1.从立法角度看，我国审计法中仅在第二条规定了审计机关依法对财政、财务收支的真实、合法和效益进行审计监督，但是并没有把审计明确的划分为财务报表审计和绩效审计，对具体如何实施绩效审计，绩效审计的具体对象、范围等也没有作明确的规定。这种绩效审计法律定位不清、进展缓慢、成效不明显等状况与我国现时的经济发展水平和需求不相适应。因此，借鉴澳大利亚等国家在审计法律中对财务报表审计和绩效审计明确定位的经验，我国应从立法的高度，将我国国家审计明确的划分为财务报表审计和绩效审计两类，并明确规定财务报表审计应对部门单位整体财务状况发表审计意见，为绩效审计提供真实、合法的条件，从而为我国国家审计机关开展绩效审计提供明确的法律依据，同时应明确规定绩效审计目标、内容、范围、标准、方法。
2.在我国的实际审计工作中，许多审计人员从绩效审计的字面理解，片面地认为绩效审计就是对被审计单位的经济效益进行的检查评价活动，没有能认识到绩效审计还包括对效率和效果的评价，因此在绩效审计实践中，审计人员一般着重于对经济效益的评价，而没有能从“三E”的角度全面地开展绩效审计。我们可以借鉴澳大利亚等国家开展绩效审计的经验，在诸如审计法等审计法律法规中对绩效审计的内涵做出明确规定，从而明确绩效审计应包括经济性、效率性、效果性三个要素，这是全面进行绩效审计探索和实践的基础。
3.在实践中，许多审计人员在绩效审计的内容方面存在两种模糊的认识，一是认为绩效审计就是评价一个单位的经济效益，进而带来没有统一的评价指标等问题；二是认为绩效审计需对政府的绩效情况进行全面评价，进而带来全面绩效评价很难进行等问题。实际上，从澳大利亚等国家绩效审计的内容来看，绩效审计的内容是十分丰富的，并不仅仅局限于一个单位的经济效益的评价，而是对一个部门或单位某一方面职责的履行情况进行评价或对多个部门或单位的相同或相似职责的履行情况的评价。我们应该在绩效审计实践中开阔思路，增强信心，选好项目，然后根据工作重点和物质、人力资源，确定目标、范围、方法，有条不紊地进行效益审计工作。
4.以我国审计工作发展现状结合国外审计经验，我国应加快落实“五年规划”提出的审计结果公告制度，将所有审计结果，除内容和不宜对外披露内容外全部对社会公告。例如：可采取在报刊上公布内容摘要、在网站公布全文等方式，大力加强审计部门网站建设，将其建成审计信息资源库，成为审计部门联系其他相关单位和社会公众的桥梁，在这方面，我国深圳市审计局的工作已经初见成效。
当今，绩效审计已成为各国审计的主流，也是我国国家审计今后的工作重点。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》是我国审计事业发展的指南，它以我国审计现状为基础，借鉴了国际审计经验，为中国审计逐步与世界审计接轨奠定了坚实的基础。规划提出了许多有效、可行的计划和措施，如：开展绩效审计、建立审计质量控制体系、推行审计结果公告制度等。我们目前最关键的是要学习与实践，借鉴国外的成功经验，结合实际进行研究并制定规范，加强绩效审计理论方面的研究，培训审计人员，积极探索,大胆实践,努力创造中国特色的绩效审计模式。
参考文献
[1]《审计署2003至2007年审计工作发展规划》．2003年7月1日．
[2]《世界审计史》，文硕编著．中国审计出版社1990年出版．
关键词：绩效审计 经验 借鉴
政府绩效审计发生于20世纪40年代，于70年代。世界上各个国家对绩效审计的称谓不尽相同，在1986年第12届国际会议上，最高审计机关国际组织建议以“绩效审计” （Performance Auditing）统一名称。在这届国际会议发表的《关于绩效审计、公营审计和审计质量的总声明》一文中，指出：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。”
20世纪80年代初，随着中华人民共和国审计署的诞生，绩效审计开始走入。上世纪80年代初，我国审计界侧重于引进和介绍国外绩效审计的理论与实务。此后，逐步转向探讨如何建立有中国特色的绩效审计，对绩效审计的定义、职能、范围、和程序等基本理论进行了较为广泛的，并把绩效审计理论研究列为重点研究课题，取得了一些初步的成果。2003年7月1日，审计署颁布实施《2003至2007年审计工作发展规划》，对今后五年的审计工作进行了部署，提出了今后五年在审计和审计方式上坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重。这一目标符合国际审计发展潮流和趋势，符合我国审计事业的发展实际。
近年来经济、和的发展已经推动了绩效审计的发展，然而在自身发展的同时我国绩效审计还必须借鉴其他国家的成功经验，结合我国国情研究并制定规范。众所周知，澳大利亚是世界上开展审计的主流国家之一，因此借鉴澳大利亚绩效审计的主要做法和经验，对于加强我国绩效审计理论研究和实践具有重要的现实意义。
一、澳大利亚绩效审计的特点
1.定位明确
澳大利亚在1997年颁布实施的《审计长法1997》对澳大利亚审计署开展的财务报表审计和绩效审计做出了明确规定。它将绩效审计定义为对一个单位或个人管理活动的任何方面进行的检查活动；审计长可以在任何时间组织对联邦政府部门、事业单位和联邦所属公司及其下属单位进行绩效审计，根据有关部长、财政部长和议会公共与审计联合委员会的要求可对政府企业及其下属单位进行绩效审计；审计长可在任何时间组织对所有或部分联邦政府部门、事业单位和联邦所属公司及其下属单位的内部管理的特定方面进行绩效审计，而不仅仅局限于一个部门、单位。这些条款中同时还规定绩效审计报告在审计完成后需及时提交议会。澳大利亚审计长法将审计划分为财务报表审计和绩效审计两种类型，并对绩效审计做出了明确规定，这些都有力地促进了澳大利亚审计署全面履行财务报表审计和绩效审计职责，促进了澳大利亚绩效审计的发展，也使绩效审计在澳大利亚的公共管理过程中发挥了积极的作用。
2.内涵明确
根据《审计长法1997》和公认审计实务准则，澳大利亚审计署将绩效审计定义为：“独立、公正、系统地对一个单位管理运行情况的检查，以评价管理活动是否做到经济、效率、效果，内部管理程序是否有利于促进提高经济、效率和效果，并提出管理建议”。经济性、效率性和效果性构成了绩效审计的三个要素（3E），这就是绩效审计的核心内涵。
根据《世界审计组织绩效审计指南》和《亚洲审计组织绩效审计指南》，所谓经济性是指，“从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资源的最小化”，它主要关注的是投入和整个过程中的成本。效率性是指，“投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系”。就是指以一定的投入取得最大的产出或以最小的投入取得一定的产出，即支出是否讲究效率。值得注意的是在澳大利亚政府绩效审计的内涵中，经济性和效率性审计除了针对机构还针对个人。效果性是指，“目标实现的程度和从事一项活动时期望取得的成果和实际取得的成果之间的关系”。所以，绩效审计中“三E”的关系是辩证的，可以有所侧重，但不应机械地割裂。
3.审计项目涉及范围广泛
选择合适的审计项目是使绩效审计充分发挥促进和提高公共部门管理水平作用的前提。澳大利亚审计署年度工作计划是在征求议会公共会议、审计联合委员会、议会其他专门委员会意见和其他政府部门意见以后确定的。在实际的绩效审计工作中，澳大利亚政府根据不同年度的社会经济发展重点和政府管理的情况，确定了不同的年度绩效审计项目。从审计内容的侧重来看，或关于一个政府部门或单位管理活动的某个方面，或对多个政府部门的同一或相似的管理活动进行审计，即一般绩效审计和综合绩效审计。
4.完备的审计信息公布制度
根据相关法律的要求，澳大利亚审计署和澳大利亚其他政府部门、单位一样，在每一个财政年度结束后，要按统一格式要求编制年度报告，报告的内容包括审计长意见、审计长及审计署的职责、作用、组织机构、工作任务、年度任务完成情况、内部管理情况和财务收支情况等，并于每年10月末之前提交议会审议并向社会公布（其中涉及国家秘密的内容除外）。充分利用审计署网站的作用，向社会公众审计信息——各项审计报告，审计发展规划，年度审计计划、审计准则等内部管理文件和审计长讲话等，因此社会公众可在网站上找到十分丰富的审计信息。
二、对我国开展绩效审计的建议
1.从立法角度看，我国审计法中仅在第二条规定了审计机关依法对财政、财务收支的真实、合法和效益进行审计监督，但是并没有把审计明确的划分为财务报表审计和绩效审计，对具体如何实施绩效审计，绩效审计的具体对象、范围等也没有作明确的规定。这种绩效审计法律定位不清、进展缓慢、成效不明显等状况与我国现时的经济发展水平和需求不相适应。因此，借鉴澳大利亚等国家在审计法律中对财务报表审计和绩效审计明确定位的经验，我国应从立法的高度，将我国国家审计明确的划分为财务报表审计和绩效审计两类，并明确规定财务报表审计应对部门单位整体财务状况发表审计意见，为绩效审计提供真实、合法的条件，从而为我国国家审计机关开展绩效审计提供明确的法律依据，同时应明确规定绩效审计目标、内容、范围、标准、方法。
2.在我国的实际审计工作中，许多审计人员从绩效审计的字面理解，片面地认为绩效审计就是对被审计单位的效益进行的检查评价活动，没有能认识到绩效审计还包括对效率和效果的评价，因此在绩效审计实践中，审计人员一般着重于对经济效益的评价，而没有能从“三E”的角度全面地开展绩效审计。我们可以借鉴澳大利亚等国家开展绩效审计的经验，在诸如审计法等审计法规中对绩效审计的内涵做出明确规定，从而明确绩效审计应包括经济性、效率性、效果性三个要素，这是全面进行绩效审计探索和实践的基础。
3.在实践中，许多审计人员在绩效审计的方面存在两种模糊的认识，一是认为绩效审计就是评价一个单位的经济效益，进而带来没有统一的评价指标等；二是认为绩效审计需对政府的绩效情况进行全面评价，进而带来全面绩效评价很难进行等问题。实际上，从澳大利亚等国家绩效审计的内容来看，绩效审计的内容是十分丰富的，并不仅仅局限于一个单位的经济效益的评价，而是对一个部门或单位某一方面职责的履行情况进行评价或对多个部门或单位的相同或相似职责的履行情况的评价。我们应该在绩效审计实践中开阔思路，增强信心，选好项目，然后根据工作重点和物质、人力资源，确定目标、范围、，有条不紊地进行效益审计工作。
4.以我国审计工作现状结合国外审计经验，我国应加快落实“五年规划”提出的审计结果公告制度，将所有审计结果，除涉密内容和不宜对外披露内容外全部对公告。例如：可采取在报刊上公布内容摘要、在网站公布全文等方式，大力加强审计部门网站建设，将其建成审计信息资源库，成为审计部门联系其他相关单位和社会公众的桥梁，在这方面，我国深圳市审计局的工作已经初见成效。
当今，绩效审计已成为各国审计的主流，也是我国国家审计今后的工作重点。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》是我国审计事业发展的指南，它以我国审计现状为基础，借鉴了国际审计经验，为审计逐步与世界审计接轨奠定了坚实的基础。规划提出了许多有效、可行的计划和措施，如：开展绩效审计、建立审计质量控制体系、推行审计结果公告制度等。我们最关键的是要与实践，借鉴国外的成功经验，结合实际进行并制定规范，加强绩效审计方面的研究，培训审计人员，积极探索，大胆实践，努力创造中国特色的绩效审计模式。
[1] 《审计署2003至2007年审计工作发展规划》．2003年7月1日．
[2] 《世界审计史》，文硕编著．中国审计出版社1990年出版．
关键词：EVA；企业；增值；内部审计
一、关于EVA与增值型内部审计的国内研究现状
关于EVA理论及增值型内部审计的研究，国外进行得较早，国内研究是在借鉴和引入国外研究的基础上发展起来的。综合来看，国内研究大多集中在以下几个方面：
（一）关于EVA基本理论及其在企业绩效管理中的应用
易庭源认为，经济增加值（EVA）是基于税后营业净利润和生成这些利润所需资本投入总成本的一种企业绩效财务评价方法。他认为利润应分为“社会平均利润”与“超额利润”两块，EVA是衡量利润的方法，其实质是“超额利润”，而“资本成本”（cost of capita）实质是“社会平均利润”；朱红认为，EVA是一种新型激励机制。这种激励机制的结构是经营管理者的个人收益与EVA的持续改善挂钩，是随时间而延续的动态激励机制。它克服了传统激励机制易诱发经营者短期行为的缺陷，促使经营者和股东的利益一致起来，经营者为提高自己收益的唯一方式就是使EVA持续不断得到改善，因而能促使经营管理者按照股东财富最大化原则，按照促进企业长远发展的原则选择方案和制定经营决策，为股东创造更多的财富；王秋燕、刘国成在《价值链管理与基于EVA的绩效评价体系》一文中指出，经济增加价值（EVA）是一种新型的公司绩效衡量指标，它克服了传统指标的缺陷，能比较准确地反映公司在一定时期内为股东创造的价值，成为传统绩效衡量指标体系的重要补充。他认为，企业应依据价值链管理的要求，建立EVA业绩评价标准并使其成为价值链会计运用的核心，依据EVA的标准来对公司的业务结构进行调整，使资本投入到能创造正EVA值的部门，并从EVA值为负的部门撤出资本，通过并购、出售等手段使公司价值最大化；穆林娟、汤谷良在《将经济增加值（EVA）融入作业成本法》一文中，阐述了作业基础的经济增加值的涵义，认为作业基础的EVA应等于总的收入扣除作业成本及权益成本后的数额。作者认为，作业基础的经济增加值在考核作业业绩的基础上考虑了资本成本，使企业的管理者以及各作业组织的管理者非常关注产品、客户、销售渠道、作业中心、作业等等的经济利润，能够从经济意义上衡量被考核对象如产品、客户、销售渠道、作业中心、作业对企业价值创造的贡献度。同时，作业基础的经济增加值一个重要贡献是将作业区分为增值作业和不增值作业，对于企业的成本管理和控制无疑意义重大。
（二）关于增值型内部审计
国内关于增值型内部审计的研究主要内容集中在以下几个方面：
1.关于内部审计的概念及发展。余玉苗、詹俊在《论增值型企业内部审计的发展》中结合内部审计的新概念，探讨增值型内部审计的背景以及保证内部审计增值的具体措施和建议。文中提出内部审计通过降低部门运作成本和提出增值性建议等活动提高企业的市场价值；钟文芳、刘双菱、张璟霖在《从内部审计定义看内部审计职能》一文中从国际内部审计协会对内部审计定义的七次修改探讨内部审计的职能，指出内部审计定义的每一次的修定都伴随着内部审计职能的延伸与拓展。1999年国际内部审计协会在对内部审计的定义修订中第一次将“增加价值”一词列入内部审计定义，增值型内部审计随之成为业界关注的焦点。顺应这一变化，我国内部审计职能定位也遂由“监督主导型”向“价值增值型”转变。
2.关于增值型内部审计的特征、职能等。王爱东、邹维忠在《增值性审计——国外内部审计发展的主流》中述及国外价值增值内部审计的特征。从内部审计的职能、内部审计参与企业经营活动的方式、审计过程、审计方案的执行等几个角度阐述了价值增值审计的特征；张晖在《价值创造：浅议转变内部审计职能》中从职能的角度对内部审计的转型做一定探讨。传统内部审计注重监督职能，存在一定的局限性，无法为企业实现目标提供有效支持。在新的形势下，内部审计转变职能必须从明确目标、加强沟通、风险评估、技术保证和业绩评价等五个方面考虑转型，同时作者给出了实施转型的措施。
