时间：2023-06-25 16:22:33
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇成本决策方法的运用，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：医院 管理会计 财务 探究
一、管理会计在我国应用的基本现状及发展趋势
我国对管理会计的研究和应用起步较晚，约开始于上世纪七十年代末、八十年代初。短短二十多年时间，管理会计无论在理论上和实践上都取得了较大的发展。近二十多年来，社会经济环境发生了很大变化，全球性竞争日益激烈，信息产品的迅猛发展，科学技术的高速进步，便企业面临着许多新的挑战。在这种情况下，全面质量管理、适时制、作业成本法等管理会计方法的出现，大大强化了企业质量管理水平，同时也提高了成本控制的有效性和成本计算的正确性。随着成本管理水平的提高和管理技术的发展，人们在成本管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，从而形成战略成本管理，至此传统的管理会计也开始向战略管理会计转变。
二、管理会计在我国医院财务管理中的应用及其现状
目前，管理会计在我国医院财务管理中没有得到应有的重视，许多医院对管理会计的内容和其对医院财务管理的作用知之甚少。在我国正在推行医疗卫生制度改革的背景下，加强管理会计在我国医院财务管理中的运用，对增强医院的市场竞争意识和创新意识，有效降低医院运行成本，促进我国医院优质、高效发展，有着重要的现实意义。加强管理会计在医院财务管理中的运用，是医院在市场经济条件下，加强医院财务管理的一种全新管理思路。重视管理会计在医院财务管理中的作用，对提高我国医院的财务管理水平有着重要作用。
三、管理会计在我国医院财务管理中的地位及其作用
现代会计有财务会计与管理会计之分，两者既有区别也有联系。在目的上，管理会计主要是为了满足医院的内部管理需要；在内容上，管理会计既规划未来又控制现在、评价过去，特别是规划未来，即对经济效益进行预测；在核算对象上，管理会计既可以把各个科室或责任中心作为核算对象，又可以把成本控制等管理环节作为核算对象；在核算方法上，管理会计既可以采用会计核算方法，也可以用数学、统计方法以及数理统计方法进行核算；在核算要求上，管理会计不需要数据的准确，计算出的数值只要能反映问题就可。总之，管理会计有别于财务会计，在医院的财务管理中起着不同于财务会计的重要作用。
现代管理学认为，管理的重心在经营，经营的重心在决策。医院要为其发展制定短期经营决策和长期投资决策，管理会计中的决策会计则可以满足医院管理决策的需要。因为管理会计并不仅仅只为医院财务管理提供信息，而还要对医院财务部门所掌握的大量会计信息进行计量、加工，并通过一系列决策理论和方法的适当运用，对现实经济技术条件下的不同备选方案的预期效果进行分析评价后，提供决策咨询意见，从而减少决策失误。借助货币时间价值理论、净现值、内含报酬率等方法，对医疗仪器设备购建与更新、产品开发、外资利用、技术引进等方面的可行性方案进行经济评价。借助管理会计中的本、量、利关系分析，及变动成本计算法、盈亏平衡分析法、边际贡献法开展定量分析，以患者为中心，做好全成本核算管理，实现对医院经营活动的科学规划和严格控制，充分合理利用各种技术设备，引进行为科学的激励理论调动员工降低成本消耗的积极性和创造性，提高疾病诊断治愈率，不断增加效益。
四、现阶段我国医院强化管理会计运用的意义
在目前的形势下，医院强化管理会计的运用，有着现实必要性。重视并充分运用管理会计，对我国医院的发展有着重要的意义。因此，一定要采取措施，加大管理会计的运用力度。具体而言：
（一）建立医院运用管理会计的组织框架。在财务管理模式上，应改变传统的以财务会计主体的财务管理模式，实现由计划经济体制下“报账型模式”向市场经济体制下“经营管理型模式”的转变，建立管理会计与财务会计并行的财务管理模式，并运用管理会计学的原理和方法拓展传统财务管理的内涵，如进行医疗业务成本量利分析、开展风险管理、存货控制等；同时应建立现代医院管理会计的组织形式。由于我国传统的财务管理体系没有将管理会计纳入其中，因此，要采取逐步引入，持续提高，最终有机融合的科学发展过程将管理会计融入其中。此外，还应建立独立于财务部门的审计部门，并在制度上和组织体系上保证内部审计人员能够独立开展工作，监督医院的经济活动。
（二）营造医院管理会计发展的良好环境。长期以来，事业单位一直靠行业优势维持运转，人员由政府安排，主要资金由财政部门解决，有困难找政府。随着外部环境的变化，建立一个合理的经济运行机制，营造良好的发展环境，成为我国医院建立管理制度必须解决的问题。
（三）建立责任会计制度。医院可通过建立责任会计提高医院的管理水平，如建立责任会计制度，分级进行经济核算，责任会计负责全院各科室的责任经济核算，并直接对总会计师或财务科长负责，其主要职责有编制责任预算和进行日常记录、核算及编制责任报告等。要以责任预算和业绩分析为工作重点，建立科室管理员制度，科室管理员为科室核算责任人，直接对科室主任负责，这样就形成了一个完整的核算网络和成本控制网络，为医院预算决策奠定了坚实的基础。
五、我国医院管理会计的未来发展方向
大体说来，我国医院管理会计的发展方向，应是理论体系逐步完善化、实践应用灵活化、理论与实际结合紧密化、管理会计在企业管理和财务管理领域的作用明显化。
引言：
成本会计是随商品经济的发展而发展。20世纪初美国和西方国家的许多企业推行泰勒制度，不仅推动了生产的发展，也促进了管理和成本会计的发展，产生了用于成本控制和分析的标准成本法，使成本会计的职能从成本计算进而扩展到成本控制和分析。20世纪80年代以来，随着电脑技术的进步，生产方式的改变，产品生命周期的缩短，以及全球性竞争的加剧，大大改变了产品成本结构与市场竞争模式。成本管理的视角应由单纯的生产经营过程管理和重股东财富，扩展到与顾客需求及利益直接相关的、包括产品设计和产品使用环节的产品生命周期管理，更加关注产品的顾客可察觉价值；同时要求企业更加注重内部组织管理，尽可能地消除各种增加顾客价值的内耗，以获取市场竞争优势。此时，如何做好成本会计在企业的合理运用就显得非常重要。
一、成本会计涵义及职能
1 现代成本会计的涵义
成本会计是成本核算与生产经营的直接结合，它是运用专门的管理技术和方法，以货币为主要计量单位，对生产经营过程中的劳动耗费进行预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核的一系列价值管理活动。成本会计是现代会计的一个分支，是社会生产发展到一定阶段的产物，并随着社会商品经济的发展逐步完善。成本会计是成本会计人员协助管理计划及控制公司的经营，并制定长期性或策略性的决策，并且建立有利的成本控制方法、降低成本与改良品质的重要方法。
现代成本会计是成本会计与管理会计的直接结合，它根据成本核算和其他资料，采用现代数学和数理统计的原理和方法，针对不同业务，建立起数量化的管理技术，用来帮助人们按照成本最优化的要求，对企业的生产经营活动进行预测、决策、控制、分析、考核，促使企业的生产经营实现最优运转，从而大大提高企业的竞争能力和适应能力
2 成本会计的职能
成本会计的职能，是指成本会计作为一种管理经济的活动，在生产经营过程中所能发挥的作用。成本会计的主要职能是成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本决策是成本会计的重要环节，在成本会计中居于中心地位。成本预测是成本决策的前提，成本决策是成本计划的依据，成本控制是实现成本决策既定目标的保证，成本核算是成本决策预期目标是否实现的最后检验，成本分析和成本考核是实现成本决策目标的有效手段。现代成本会计职能归根到底是一种行为职能。
二、成本会计在企业管理中的运用
随着科学技术的发展，成本会计的运用也不断发展。在信息技术高速发展的现时代，企业必须有与之相适应的成本会计技术。成本会计必须要适应了企业管理的需求，促进企业的发展。下面就成本会计在企业中的合理运用进行一下具体分析。
1 在企业决策上的运用
成本会计要有效为企业的发展服务，及时提供以外向型为主体的多样化信息和相应的分析研究资料，为企业高层领导沿着正确的方向进行战略思考起到“催化剂”的作用，从而使他们能据此高瞻远瞩地对企业内外的环境和条件进行综合透视，从中了解竞争对手的长处和短处及今后的战备趋向；并了解现有和潜在顾客目前的需求及其今后的发展前景，进而洞察在今后较长时期内可能捕捉的机遇和面临的挑战。
2 在企业成本管理上的运用
设计阶段对产品的成本、费用控制将对以后批量生产时的产品制造成本起决定性作用，将长期地对生产成本产生潜在的影响；其属于成本控制中的事前控制，也是成本管理的重中之重。在控制的方法上，首先要对各种设计方案进行技术上的可行性评估，评价、筛选出可行性的设计方案；进而在对设计的边际贡献通过差量分析法、相关损益分析法等，选择边际贡献大的方案；或通过编辑各设计工序成本、总成本并通过成本否决，在满足产品技术指标的要求下，选择成本最低的设计方案。企业设计新产品时必须坚持从实际出发，设计好的产品；应当从企业和用户的最大价值出发，以最低的成本，实现产品必要的功能。
成本水平作为企业管理工作的质量体现，表明成本管理是企业管理不可或缺部分，如何将战略成本会计理论与方法正确引进和运用于战略成本会计管理是目前我国企业提高经营管理水平的重要的一步。成本会计认为采购不仅包括一般意义上的采购成本，而且包括与低质量、低可靠性和不理想的运输条件相联系的成本。因此在对成本的管理中不应仅仅要考虑采购价格，同时还应考虑到采购的原材料的质量、可靠性和送货的及时性等多种因素，这样确定的成本涵盖的内容更全面，提供的数据更实际可靠。在进行了对采购成本的归集处理工作后，还应分析价值链中采购环节每一作业与成本的关系，以作业为基础，按照因果关系把采购成本分配到其应承担的产品成本中，这样使得产品成本相关性大为增强。
3 在企业市场发展上的运用
在成本会计系统中，首先考虑产品在市场的定位问题，一是考虑产品类型的定位；二是考虑产品在同行业中的定位。在生产阶段，成功实施战略成本会计系统需要以高质量的经济信息为基础，并且注意收集一些信息：如产品的数量、质量、消耗、成本和生产组织等信息，财务信息，销售信息。取得信息后，根据企业内部有限资源及外部市场环境，对几不同条件下的决策目标求出备选方案。
4 企业售后服务上的运用
实施成本会计的目的即是降低总成本，对成本实行优化管理。主要应从适宜质量控制、网点布局控制、完善售后服务几个方面进行改进。
首先，产品质量的适宜水平控制，主要是正确处理质量与成本的关系，力求实现适宜质量与较低成本的最佳结合。为此，应当注重对质量成本的控制；其次，要注重从战略成本会计角度强化质量经济分析。定期向户进行调查，然后将信息反馈给成本会计部门，进行分析，这样，可以使成本质量得到优化配置，有效的削减隐没成本。销售阶段的的成本会计系统可以通过网点配置与布局的合理化进一步得以实现；最后，完善售后服务产品的售后服务对于企业稳定和吸引顾客源、树立良好形象、促进销售都具有不可忽视的作用。
三、我国企业采取现代成本管理理念与方法应该注意的问题
1 要充分的考虑全面性
成本管理是一个非常复杂的过程，在进行成本管理设计时，需要充分的考虑全面性，要全员参加，充分的落实到管理及其生产的全过程，不能够武断的下达命令，对于作业成本设计时更是如此，一定要充分的取得管理人员及其基层工作人员的全力配合才能够进行。
2 需要以人为本
在现代的成本管理当中，人是主观能动的。企业怎么样才能够激发出全体员工的能动性，这是管理者需要全面考虑的问题。怎样才能够完善管理方法，使员工自愿、积极主动的
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去参与，这样才是目的。所以，现代成本管理方法一定要与“以人为本”相结合。
3 综合性
因为我国企业现代成本管理的方法是一个系统的整体，所以在进行设计时一定要综合运用。比如为了加快存货的流通速度而盲目的去采取零存货方法，这是很不可取的。
4 持久性
企业现代成本管理是一个需要长期改进、不断完备的过程，在管理理念中也有提到。成本的管理不能够只是单纯的去追求短期的利益，应该走长远路线，实现企业的可持续发展。
在计算机迅速发展的今天,以手工操作为主的传统会计模式被计算机逐步取代的情况下。会计工作向何处去?是因循守旧、不思进取,坐等会计工作的空间日益缩小乃至“消亡”。还是抓住机遇、开拓进取、转变和延伸会计工作的功能,进一步发挥会计对客观经济活动调节、指导、约束、促进的能动作用?答案很明显。那就是向管理型会计转化。
1 管理会计与财务会计的关系
管理会计,顾名思义我们可以把它称之为履行管理职能的会计。所以其主体可以是一个企业,也可以是一个企业内的任何一个责任部门,期间可以灵活多变,计量不必那么精确,依据法律不需那么严格,所提供信息用于企业内部管理,着重依据现在、面向未来。而财务会计是核算型会计,基本职能是反映和监督,可以说是一种传统会计,主要是向外部有利害关系的单位或个人提供反映过去情况的财务会计信息。财务会计必须是以一个企业作为一个会计主体,严格划分会计期间,计算必须精确。严格按照《会计法》及其他法规办理事务,所提供信息除供内部使用外主要用于对外公布,着重对已经过去的业务作全面的反映。
但管理会计与财务会计也是有很紧密联系的。管理会计的很多数据来源于财务会计,财务会计提供数据的真实与否对管理会计结果的正确与否有非常关键的作用。尤其在计算机和网络技术深入发展的今天,这两种会计的划分会逐步融为一体,形成一种内外结合、事前事中事后管理结合、既提供信息又利用信息进行管理的会计信息核算、管理系统。
2 管理会计的主要职能
管理会计完全冲破了传统会计条条框框的束缚,是在广泛吸收现代行为科学、管理科学、现代数学和系统理论的基础上形成的一种交叉学科或边缘学科,是通过预测、决策、计划、预报等环节提供有关未来信息的会计。管理会计就是一种实施管理职能的会计,而且是包括事前、事中、事后管理在内的全过程管理的会计。
传统的财务核算会计时期,会计人员只能忙于应付核算。而无暇从事管理,再加上由于理论上的误导,人们也不去研讨有关会计的管理职能。而现在,人们获取会计信息逐步冲破了时间和空间上的限制,传统会计理论和方法对会计信息处理和利用的制约、指导作用有所淡化,这就使进一步改革信息处理和信息利用的理论与方法成为可能;信息技术的发展大大拓宽和加深了会计的信息源,这就为利用更加科学、更加先进的管理模型创造了条件。从信息论的角度看,会计工作既是一种生成信息、供应信息的工作,也就是一种利用信息、参与管理的工作。所谓管理一般是指确定目标、进行决策、制定计划、组织实施和实行控制等活动的总称,其中决簸和控制是核心。控制的实施更便于实现规范化、系统化、制度化,更能够向生产的广度和深度渗透。控制是对人们行为的约束,控制的标准概言之是合法、合规、有效,从而确保目标的实现。实施控制需要建立各种机制,其中最重要的是约束机制与激励机制。
3 核算型会计向管理型会计转换时应注意的问题
管理会计的对象应定位于管理成本。管理会计对象大致有资金运动、现金流量、与企业价值运动有关的成本、利润等。其核心内容应该是成本。贯穿于管理会计的主要方法就是成本一效益分析方法,即对企业各种活动的形成与结果进行成本效益分析,成本问题应是其关注的重点。但管理会计所运用的成本概念,远远比财务会计里的成本概念含义丰富。财务会计主要从核算的角度来运用成本,注重的是将成本与对应的收人进行配比,以便确认损益,它关注的是成本信息的可靠性。管理会计对成本的认识和运用与财务会计有所不同,它以财务会计提供的财务成本为基础,对成本概念从不同角度、不同层面加以展开,并运用于企业的经营活动。
3.1管理成本的内容大致可分为三类
决策成本。它主要是企业管理当局作决策时需要考虑的成本。企业在进行生产经营活动、投资活动、融资活动时,都需要对不同的方案进行比较、选择,然后从中选出可行的或者最优的方案来具体实施。在对不同方案进行财务比较、选择的时候,一个共同的基础就是看不同的方案成本的大小。这里的成本就是决策成本。决策时需要考虑的成本很多,其核心是机会成本,机会成本选择恰当与否,直接关系到方案的科学性与合理性。因此,在决策阶段。会计人员应当提供科学的机会成本,为管理当局决策服务。
控制成本。企业的各方案确定以后,就需要各部门、各单位分工协作,相互配合来完成方案确定的任
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务。为了达到这个目标,管理当局需要制定各种预算指标和标准成本,通过对这些预算指标和标准成本的分解与落实。把各部门和各项任务都纳入预算体系,促使各部门提高工作效率。同时。将各部门工作的实际完成情况与预算指标、标准成本进行比较,可以发现存在的问题,并及时进行纠正,保证目标的实现。在控制阶段,会计人员不仅要参与预算指标和标准成本的制定,更要利用其掌握的成本信息优势。对生产经营活动进行全过程控制。管理会计所应用的控制成本,其核心是预算成本和标准成本。
责任成本。企业各种活动的结果既要通过其所取得的收入来反映,也要通过其所花费的成本来考核。为了有效评价各管理层的经营业绩,需要对发生的各项费用进行考核。按照“谁负责,谁承担责任”的原则来考核,其考核的依据就是各管理层的责任成本。但在对管理人员进行业绩评价时,不能依据成本总额,而应依其所能控制的成本来进行。因为只有依据各自能够控制的成本进行的评价才是恰当的,所以,责任成本的核心是可控成本。
3.2管理会计是提供信息和运用信息的统一。通常认为,财务会计提供信息,管理会计运用信息。实际上,管理会计不仅运用信息,而且也提供信息。管理会计提供的信息对管理当局的决策、控制和业绩评价,更具有可靠性与相关性。
管理会计提供大量的与经营管理决策相关的信息。例如,成本性态的划分有助于管理当局获得产品定价的相关信息,以便于合理利用企业的生产经营能力;预期报酬率、贴现率等指标的生成和运用,便于企业进行筹资决策与投资决策。管理会计产生信息的过程也是一个运用信息的过程,两者很难具体分开。这使管理会计既不同于财务会计,又不同于财务管理,它是生成信息与运用信息的统一。
【关键词】 资本结构；模糊层次分析；财务决策
资本结构决策是现代公司财务的核心部分，决策结果的正确与否直接影响着企业资金的运行效果和企业的经济效益。著名的MM理论发表至今，国内外财务研究学者投入了巨大的精力研究资本结构，取得了许多极具意义的成果。随之，人们对公司资本结构决策有了深刻的认识，知道了许多资本结构决策的影响因素，然而，对资本结构的理解仍然不足。Barclay and Clifford （2003） 对美国企业的实证调查发现公司的决策者对资本结构决策制定仍然是一个谜。他们指出人们只知道资本结构的变化会转化成信息传递给投资者，但不清楚公司是基于什么理论和原因选择发行债券、股票或复合型证券 。Vivien et al （2006）对欧盟公司的融资决策的综合调研报告指出，由于存在大量不清楚的定性因素，决策者制定资本结构决策时是基于不同的异类的资本结构理论，而决策者的反馈是目前的资本结构理论过于纯理论，他们需要的是一种指导他们作决策的科学工具 。为了克服纯理论的资本结构研究，文章引入日趋成熟的模糊层次结构分析决策工具（Fuzzy-AHP）进行资本结构决策工具探讨，目的是能够为业界提供有效和实用的资本结构决策工具。
一、模糊层次结构分析法
层次结构分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP）是由Saaty教授于20世纪70年代初期提出的，主要针对定性问题进行定量分析的一种简便、灵活而又实用的多准则决策方法。AHP把复杂决策问题逐层分解为相互联系的有序层次的各个因素。根据对一定客观现实的主观判断结构（主要是两两比较）把专家意见和分析者的客观判断结果直接而有效地结合起来，将一层次元素两两比较的重要性进行定量描述。然后，利用数学方法计算反映每一层次元素的相对重要性次序的权值，通过所有层次之间的总排序计算所有元素的相对权重并进行排序。AHP以其定性与定量相结合地处理各种决策因素的特点，以及其系统灵活简捷的优点，迅速地在社会经济各个领域内得到了广泛的重视和应用。
在实践中，专家组在因素间进行两两对比时，由于在模糊性方面存在一定的偏见性，专家提供的判断往往不是精确的数量。例如，专家提供的是方案一比方案二在知名度影响上要差，而不是提供方案一比方案二知名度影响上要差30％。因此，在AHP分析过程中必须解决模糊的定性信息。为此，本文运用模糊理论（Fuzzy）处理专家进行因素间两两比较的不确定判断信息，使得整个决策过程更加合理和有效。本文称之为Fuzzy-AHP。
二、构建资本结构决策的AHP模型
构建资本结构决策的AHP模型的首要工作是把资本结构决策的关键因素进行逐层分解。
修正的MM理论考虑企业的税收情况，负债的杠杆作用和利息的税盾效应提高了企业整体价值，负债比重低的企业可以通过债务融资的方式优化资本结构。现实中，企业存在大量负债，会产生沉重的利息负担和企业在财务困境时无法从外部及时获取资金，导致破产风险增加，因此权衡理论（Static Trade-off Theory）认为企业是存在最优的资本结构，资本结构决策必须考虑税盾好处、财务困境成本流动性风险。由于公司普遍采用委托-的股份制，Jensen and Meckling的成本理论研究得出在所有权和经营权分离的委托－的关系公司结构下，资本结构决策就是降低成本。Stulz在成本理论基础上提出控制权理论，资本结构决策就是股东、债权人和管理者之间利益控制权的调节。认为管理者总是想把可用的内部盈余用于投资，以扩大企业的规模和要求奢侈的工作条件等行为，债券融资使企业负担定期的利息和本金责任，使得经营者更好地管理企业。考虑到企业身处复杂的金融市场，Myers and Majluf （1984）的等级次序理论（Pecking-Order Theory）研究得出市场信息的不对称影响企业融资方式选择，信息不对称产生的市场风险，使企业股权融资的股价被市场错误定价，低估的价格使新投资者获取旧股东的价值 。企业应该按照内部融资、债券融资、股权融资的次序进行融资。Baker and Wurlger（2002）对市场信息不对称的研究更加深入，他们认为资本结构决策主要考虑市场时机（Market Timing），当企业的股票市场价值被高估时，企业倾向于股权融资，当股票市场价值被低估时，企业倾向于回购流通在外的股权 。
此外，战略匹配、经济周期、财务灵活性和流动性因素均是公认和实证的资本结构决策的关键因素。当然，资本结构决策因素远远不止上述，随着学者的不断深入研究，资本结构决策因素也不断被人们所认识，作为开放式模型，这些新的因素可以不断地加入到AHP模型，使得决策模型越来越完善。决策企业必须结合自身特点，把关键因素按利益（Benefits）、成本（Costs）、风险（Risks）进行归类 ，如图1所示的AHP决策模型。
三、Fuzzy-AHP 决策过程
（一）建立因素间两两对比矩阵
根据图1的AHP决策模型，企业决策专家组对模型中每一层次的因素进行两两比较，例如因素Ci与Cj相比，若是同等重要，就赋予aij=1， 依据九点尺度，赋值为1表示同等重要，3表示稍微重要，5表示明显重要，7表示非常重要，9表示绝对重要，2、4、6、8是以上判断之间的中间状态。建立成对比较矩阵如下：
公式（1）中aij=1/aji，当i=j时，aij=1，aij是全部专家对两个因素相比较的重要性赋值的平均数。
2.三角模糊数处理
公式（1）中aij的数值代表决策专家组中所有专家的一致看法。Saaty用专家们的平均数作为aij。在现实中，不同专家有不同的偏见，两因素的权重比较有不同看法。如果单纯使用平均数来代表决策专家的意见是过于粗略的 。因此，需要对不同专家的aij进行模糊处理，比较合理的方法是采用三角模糊数（Triangular Fuzzy Numbers）进行模糊处理，如图2。L代表所有的专家赋值中的最小值，M是专家赋值的几何平均数，即代表绝大多数专家的共识，在LU之间代表专家们不同意见的可能性。由于每个成对比较矩阵数字表示决策专家的主观意见，是一种模糊的概念，通过模糊数的处理，能很好地把离散的专家的意见进行一致化。可以运用以下公式来计算三角模糊数。
4.确定最优方案
Saaty and Ozdemir （2003）认为任何的决策因素均可以归类为利益、成本和风险三大类。其中成本和风险是负面因素，它们的数值越高，对决策目标越不利，这与利益因素的数值意义恰恰相反。因此，必须对成本和风险因素与利益因素的权重进行统一化处理。例如在利益因素下，方案1的权值为1，表示该方案在利益因素上是最大的，在成本因素下，方案1的权值为1，表示方案1在成本花费上是最少的。最后根据Saaty and Ozdemir （2003）的方法，即结合四种方法判断最优方案，如果在四种方法中某方案均取得最高数值，即为最优的决策方案 。这四种方法如下：
Pi=Bi/CiRi
Pi=bBi +c（1/Ci）+r（1/Ri）
Pi=bBi +c（1-Ci）+r（1-Ri）
Pi=bBi+ c（1/Ci）+r（1/Ri） （8）
其中，b、c、r是利益、成本、风险的权重，Bi、Ci、Ri 是第i种融资方式分别在利益、成本、风险之下的权重。
四、案例学习
Fuzzy-AHP的决策过程在数值处理上存在一定的复杂性，但随着计算机在决策管理的广泛运用，Fuzzy-AHP也将会越来越简化。为了更加详细说明Fuzzy-AHP的决策过程，本文进行举例说明。某家公司资产负债率为24%，该公司希望通过优化资本结构，企图提高公司的经济效益。公司运用了本文的Fuzzy-AHP资本结构决策模型。下面是决策的步骤。
Step1：基于企业财务决策者的知识和经验，公司成立资本结构决策的专家组，专家组成员数量为5―7位。基于头脑风暴法，专家组成员分享各种意见和观点，寻找资本结构决策的重要影响因素和决策方案。结合公司自身的特点，专家组最后确定资本结构方案为资产负债率为20%、26%和30%，并建立如图1的Fuzzy-AHP模型。
Step2：专家组对利益、成本和风险进行两两比较和赋值，收集专家们的赋值，并运用公式（2），确定Lij、Mij和Uij，如表2所示。基于各专家的决策稳定性和风险容忍度，选定稳定值 和风险容忍度。鉴于资本结构决策的复杂性和重要性，本文认为专家组的稳定性和风险容忍度均处于中性水平，即α=0.5，λ=0.5。通过公式（4）对表3数据进行去模糊化，得出利益、成本、风险的成对比较矩阵，如表3所示。通过特征向量公式（6），计算出在α=0.5，λ=0.5下，利益、成本和风险的权重值分别是0.57、0.265和0.165。
Step 3：专家组根据自身的知识和经验，分别对利益的子因素、成本子因素和风险子因素进行评估。经过三角模糊数和去模糊化的处理，并建立成对比较矩阵，最后再特征向量计算，从而确定子因素的权重，如表4所示。
Step 4：基于利益、成本和风险下子因素，重复step 3的操作，计算资本结构的三种决策方案在每一个子因素下的权重；最后经过归一化处理得出如表5、表6、表7所示的数据。
Step 5：对于利益来说，方案的权值越大，对实现总目标的价值越大，然而，对于成本和风险这样的负面分类来说，方案的权值越小，就越好。因此结合公式（8）的四种方法，计算三种方案的最终权值，结果如表8所示。在四种判别方法中，资产负债率是20%的资本结构决策方案的数值均是最大，因此通过Fuzzy-AHP资本结构决策，该公司最优的资产负债类为20%，公司可以通过内部融资或者股权融资实现这样的比例。
五、 结论
资本结构决策是现代财务管理决策中的重要组成部分，资本结构决策受到众多定性因素的影响，人们对这些因素的认识仍然不够深入，并且这些定性因素难于定量化，因此其决策程序的科学化直接决定了相关决策的实施效果。本文引入Fuzzy-AHP决策模型，无疑为实践者提供科学和实用的决策程序。作为开放式的模型，企业可以根据自身特点，丰富决策的层次结构，并且在计算机的辅助下，计算会显得更加简单和快速。此外Fuzzy-AHP亦可运用于其他复杂的财务管理决策，这将是财务管理决策上的新探讨。
【参考文献】
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艺术管理学是将五个传统管理职能——计划、组织、领导、控制、实施，在表演或视觉的创作以及艺术作品的展示中的应用。在管理界有一句非常着名的格言就是"管理即决策"，很显然，艺术管理决策在艺术管理活动中也起着至关重要的作用。所谓艺术管理决策，主要是在艺术管理活动中，决策人或组织为了达到一定的目标，而制定相关方案并执行的过程。由于艺术活动本身的特殊属性它区别于其他社会组织的活动，其既包含了无法量化测算的艺术创作过程、大众审美需求、市场前景预测等，同时也涵盖了可以量化决策的设备管理、财务管理、人力资源管理等。因此，艺术管理者在决策过程中，面临着更加复杂的决策环境和艰巨的决策任务，需要同时应用理注决策理论和有限理性决策理论来进行决策。
2艺术管理视角下的理性决策
2.1理性决策理论及方法
理性主要是指人类的判断、推理等，不同于感觉等心理活动的思缚活动。有学者认为，理性是人类人认知世界的最高层次。％在古典经济学理论中，经济人主要代表经济生活中一般个体的抽象意义，且经济人与理性之间具有密切的关系。经济人假设中认为，经济人的思维和行为都是理性的，且决策目的都为获取最大化利益。理性的经济人能够带动整个社会经济水平的提升。
古典决策理论是一种以经济人假设为前提的决策理论，认为决策都应是理性的，理性决策应保证有明确的决策客体、清晰的决策目标、各个决策方案的结果对应概率都能够精确计算、决策者决策总为最优、决策过程不受时间及成本限制。
理性决策方法主要包括定性决策与定量决策两种。M其中，定性决策主要是居于心理学、行为学等，通过调查分析，充分发挥专家智慧的决策方法。这一方法运用中，决策者会从决策对象的本质展开研究，根据个人能力作出决策。通常适用于自身因素较为复杂、受外部因素影响较大的客体，一般包含头脑风暴法、德尔菲法等。而定量决策方法，主要是通过构建数学模型，对决策中不同要素的关系进行表现，并获取最优决策方案的方法。
2.2定量决策在艺术管理视角下理性决策中的运用
决策中一般包含决策者、方案、自然状态、自然状态概率以及结局几个基本要素。
首先，在确定型决策中，决策者具有明确可供选择的方案，能够在唯一的自然状态下，获得决策结局，在决策过程中，只需要选出最优方案即可。确定型决策中可运用的决策技术众多，包括内部投资回收率法、线性规划法等。以线性规划法在艺术管理决策中的运用为例。例如，某演出公司安排了A、B两场巡演，这两场巡演计划同时进行，需要一定的人员、场地等成本。其中，A巡演人员成本为2万元，场地等成本为4万元，每场演出所获取的利润平均为8万元；B巡演人员成本为4万元，场地等成本为2万元，每场演出所获取的利润平均为6万元。而公司在人员预算上有48万元，在场地等预算上有60万元。在市场情况良好的情况下，如何充分实现预算利用最大化以及组织利润最大化？所获取的最大收入为多少？通过线性规划法，可以设A巡演场次为x场，B巡演场次为y场，获得的最大收入为z万元。[3]从而获得目标函数z=8x+6凡通过计算，可以获得最优方案，即A巡演为12场，B巡演为6场，所获取的最大收入是132万元。
其次，在风险型决策中，决策者虽然有多个不同的选择方案，但是可能出现的自然状态和结局也相对较多。自然状态概率可预测，决策者需要承担一定的风险。决策中所用的决策技术主要有决策树法贝斯决策法等。
最后，在不确定型决策中，自然状态同样众多，且其概率不可预测，需要决策者融入主观意志进行决策。决策技术包括乐观的大中取大原则、悲观的小中取大原则、最小的最大后悔值原则、等可能原则等。
由于在艺术管理理性决策中，决策者的目标多样化，对问题的认知能力有限，处理水平有限，会受到时间、空间等影响，因而决策中并非完全理性，还需要在运用古典决策理论的同时，运用其他理论对其中的缺陷进行补足。
3艺术管理视角下的有限理性决策
3.1有限理性决策理论
"有限理性"概念最早由经济学家肯尼斯?阿罗提出，他认为人的行为是理性的，但是这种理性是有限的。随着各类科学理论的不断进步，人们也开始意识到经济人假设的缺陷以及完全理性决策模式可操作性的缺乏，从而使有限性决策理论得到了迅速发展。其中，具有代表性的有赫伯特?西蒙的"满意决策"、林德布罗姆的渐进决策理论等。在有限理性决策理论中，艺术管理决策会受到多方面因素的影响，包括环境因素、时间因素、伦理因素、决策者个人因素等，决策者需要充分考虑这些因素，并作出科学合理的决策。
3.2艺术管理视角下的有限理性决策
首先，艺术管理的决策客体本身具有特殊性，往往客体无法量化测试。比如说如何评测受众的审美规律，如何评估某一艺术作品的市场价值等。这些无法量化的测算就使艺术管理决策的难度大大增加，需要在有限的理性框架下开展决策。艺术管理决策有限理性具体体现在三方面第一，艺术管理决策相关联的要素众多，而艺术管理决策者能力有限，无法将其全部找出，只能分辨出关联明显的要素；第二，艺术管理决策者无法预知所有的决策方案及相应的结果涕三，决策者必然存在一定的主观意识，且艺术管理决策会受到这一因素的影响。
其次，在有限理性决策框架下开展艺术管理决策，也可以辅以理性的决策技术以实现科学决策。例如，某地想要测算当地需要多少艺术团体，以满足公众的文化需求，就可以依据理性决策技术进行各因素规律分析，能够获得准确的定量结果，从而为决策提供科学的参考依据。目前，基于这种决策理论的决策支持系统已经大量出现，并广泛运用于城市交通管理、航空管理等。例如，分布式决策支持系统、智能决策支持系统等。在艺术管理决策中，也可以对这些系统进行充分运用。
最后，艺术管理决策者也应不断提升自身的决策能力，加强学习，提升个人综合素质，充分理解艺术本质及规律，将艺术知识与管理知识充分融合。同时，充分发挥团队作用，积极吸取新知识、新技术，以保证决策的科学性、可行性。
4结语
一、制造成本法与变动成本法的概念
其一，制造成本法。制造成本法也称为制造成本计算法或吸收成本法，是指以制造成本为产品成本计算范围的成本计算方法。在制造成本法下，成本不进行变动与非变动的划分。产品成本包括全部制造成本，将非制造成本（销售费用、管理费用和财务费用）作为期间费用进行处理。制造成本法所提供的成本和利润资料（以已销产品成本为基础计算）能满足对外报告的需要，便于报表使用者了解企业的财务状况和经营成果，符合公认会计原则的要求，有利于加强企业内部的管理，提高企业经济效益。
不可忽视的是，用制造成本法核算也会存在诸多问题：一是将固定性制造费用与变动成本一样在各产品之间进行分配，不利于进行成本控制。二是将环境影响作为外生变量而加以忽略，所生成的成本信息与决策的相关性越来越差。一方面，极具竞争性的环境给成本管理系统带来了较大的冲击。对准确的产品成本、有效的成本控制和连贯的绩效评估的要求比过去更加重要了。另一方面，在制造成本法下，把一个或几个通常缺乏同质性的间接成本集合（如制造费用，辅助生产等）以产品数量或者直接材料成本为分配基础，导致成本分配基础与间接成本集合之间缺乏因果关系，故不能真实的反映产品的盈利能力，不能明确经济责任，也不利于企业有效地分析和寻找降低成本的途径和方法。
其二，变动成本法。变动成本法也称直接成本法，是在计算产品生产成本和存货成本时，只计算生产过程中产品所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用视为期间成本全额计入当期损益的一种成本计算方法。在变动成本法下，企业期初期末的存货生产成本中只包括变动成本（直接材料、直接人工、变动制造费用），固定制造费用将全部计入本期的销货成本中去，而不论本期的销货量与本期的产量之间的大小关系。这样，所确定的利润与销售量的增减相一致，避免了由于受本期产量高低的影响，而反映在下个会计期间的销售成本和盈亏上，可以真实的反映企业当期的利润水平，所提供的资料能满足企业内部管理的需要，有利于管理人员进行短期决策，并进一步明确责任单位职责。
不过，在变动成本法下，产品成本不包含固定性制造费用，不符合费用补偿原则，不能作为产品价格决策的依据；而且，变动费用与固定费用的划分，具有一定的假定性；再者，尽管因为变动成本法将固定制造费用列作期间成本而在客观上有刺激销售的作用，但是变动成本法计算的产品成本不符合现行会计制度关于产品成本计算范围的规定（按照会计准则要求，无论是变动制造费用还是固定制造费用都应计入产品成本中），所提供的资料不适应对外财务报告的要求。
二、制造成本法与变动成本法的比较――决策角度分析
众所周知，不同的成本核算方法，提供的成本信息不同，进而会影响管理者的决策。从成本核算结果来看，制造成本法与变动成本法对财务报告影响最主要的两个方面就是存货计价和利润大小。以下从这两个方面分析。
制造成本法将固定性制造费用按某一预定分配率在当期销售产品与库存产品之间进行分配，所有的制造费用（固定性制造费用和变动性制造费用）在各产品之间平均分配。而变动成本法将固定制造费用全额列入了期间成本，销货及存货并不包含固定生产成本。所以，前者计算的产品成本大于后者，从而导致前者的期末存货价值也大于后者，进而导致了两种方法在分期计算利润上的显著不同。
例如，某公司全年生产甲产品10000件，单位变动成本30元，全年固定性制造费用为90000元，销售费用为25000元，管理费用为50000元，假设期初无存货，当期共销售9000件，每件售价100元，期末存货为1000件。
制造成本法下期末存货价值为:1000×（30＋90000/10000）=39000（元）
变动成本法下期末存货价值为:1000×30=30000（元）
而利润的比较结果如表1所示：
可见，在条件相同的情况下，用制造成本法反映的期末存货价值大于用变动成本法反映的期末存货价值。其差额9000元，正是期末存货1000件应负担的固定性制造费用。也正是由于固定性制造费用的计算方式不同，导致制造成本法的利润大于变动成本法的利润。
综上分析可以得出以下结论：变动成本法在相关范围内计算出来的单位变动成本和贡献毛益（创利额），揭示了业务量与成本变化的内在规律，显示出生产、销售、成本和利润之间的依存关系，提供了各种产品盈利能力的重要资料，便于管理人员进行本、量、利分析，有利于预测前景、规划未来、控制现在，似乎更有利于决策分析。但是，从长远来看，固定成本和单位变动成本不可能不发生变动，再加上技术进步和通货膨胀等因素的影响，变动成本和固定成本的范围也很难界定。故变动成本法提供的资料，不一定适应长期决策的需要。而在定价决策中，既应考虑变动成本，也应考虑固定成本，但变动成本法计算的产品成本只包括变动生产成本，不包括固定制造费用，使产品成本不能反映产品生产的全部消耗，因此，不能直接据以进行定价决策。所以从长期决策和定价决策来看，制造成本法具有优越性。
三、制造成本法与变动成本法的实际应用
目前国内对上述两种成本计算方法的应用，归纳起来大致有两种：一种是设两套账，变动成本法和制造成本法平行进行，也就是说，对产品和存货的计价、税前净利的计算以及财务报表的编制等均使用制造成本法，在对内强化经营管理方面如预测、决策、计划和控制等，则采用变动成本法。由于这种方法工作量太大，难以为企业所接受。
而另一种就是是将变动成本法和制造成本法结合起来运用。具体如何结合，又有不同的做法。一是平时按制造成本法核算，期末根据制造成本法所提供的成本及其他资料另行计算变动成本；二是平时按变动成本法核算，期末根据变动成本法提供的成本及其他资料来计算制造成本法下的单位产品成本，并以此来完成对外报表的编制；三是平时按变动成本法核算，期末通过账务处理调整为制造成本法；四是将变动成本法融合于制造成本法中，通过增强成本项目，经过特殊的账务处理来达到结合运用，等等。
笔者认为，无论采取哪种结合方法，首要的问题就是能为企业管理者所接受，并且能促进企业内部管理、不断提高企业经济效益。因此，在具体工作中灵活运用的同时，应注意以下问题：
首先，应根据企业的实际情况，合理地、循序渐进地开展工作。比如首先做好各项基础工作，在条件成熟时再逐步实施，不断改进、充实、完善。又比如在企业管理较薄弱时，可采用一些直观性强、易于接受的方法，在企业管理逐步深化时，则需通过细致地、深人地研究，运用复杂的方法。
其次，综合运用财务会计以及管理会计中的理论和方法，如管理会计中的标准成本制度、责任成本制度等。
第三，有针对性地开展工作，如针对企业亏损产品是否停产的问题，可以运用变动成本法提供的资料，提出有力的建议；针对制定产品销售价格则可以运用变动成本法和制造成本法以及其他方法提供的资料对比分析，提出全面的意见。
四、结语
综上所述，制造成本法和变动成本法各有各的优点和缺点，如何选择制造成本法还是变动成本法我们要从实际出发，合理划分成本，灵活运用，实现制造成本法和变动成本法两种成本法核算方法的优势互补，满足企业内部经营管理和外部市场经济的需求，使企业的利益最大化。
参考文献：
［1］唐文：《变动成本法和制造成本法在实际工作中的应用》， 《财会通讯》（综合版）2004年第3期。
［2］马群：《论制造成本法的改进》，《重庆工学院学报（社会科学版）》2007年第4期。
关键词：内部控制 管理会计应用 融合
部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略五目标的达成而提供合理保证的过程。从内部控制与会计的关系看，在内部控制五类目标中，前三类目标属于合规性目标，与财务会计联系更紧密；后两类则属于效益性目标，与管理会计关系更密切。内部控制的思想最早产生于古希腊的金库管理制度，18世纪产业革命以后，在企业规模化和资本大众化的推动下日益完善。到20世纪初期，资本主义经济迅速发展，股份公司规模日益扩大，所有权与经营权进一步分离，逐步形成了一些规划、组织、调节、制约和监督生产经营活动的方法，内部控制系统的效益性目标逐渐受到人们的重视，内部控制与管理会计的关系也日趋密切。
一、内部控制是保证管理会计工具与方法科学应用的前提条件
内部控制不仅与财务会计有着内在的血缘关系，与管理会计同样具有内在的血缘的关系。事实上，早期的财务会计与管理会计是合二为一的。成本管理会计的雏形最初产生于十八世纪末美国独立战争后的经济兴起时期，为了获取准确的产品成本的信息作为销售定价的依据，制造业中出现了对材料、服务价格进行核实、审计的做法。“十九世纪的成本会计已经复杂到能够有助于企业进行包括部门成本摊配在内的管理”，并帮助企业做出技术选择的决策，成本管理会计不仅服务于产品定价，还服务于成本控制。在这一时期，运用成本管理会计进行成本预测、成本控制过程中的原始数据的收集、加工中的牵制程序以及所生成数据的审核方法已经成熟。从技术角度看，本量利分析、作业成本管理、投资可行性分析、战略地图、滚动预算管理、平衡计分卡等管理会计工具与方法并没有太多的难以掌握之处，但要使这些方法真正嵌入管理决策与控制之中并对决策与控制提供良好的支持，可行的内部控制机制是不可或缺的。
内部控制与管理会计两者具有目标的高度融合性。管理会计的目标是为企业内部的管理和决策提供信息，参与企业的经营管理，而提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略则是内部控制两项重要的效益性目标。从已颁布的《企业内部控制应用指引》和目前正在征求意见的《管理会计应用指引》对应起来看，它们之间存在着密切的对照关系。例如，无论是《企业内部控制应用指引》还是《管理会计应用指引》（征求意见稿），都将战略管理和预算管理作为单独的指引。2010年的18个《企业内部控制应用指引》中，《企业内部控制应用指引第2号――发展战略》和《企业内部控制应用指引第15号――全面预算》是紧密围绕企业战略制定、执行而设计的权责分配和管控体系，并对管理会计工具方法在战略和预算管理中的运用起着指导性作用。其他方面的内控指引，如资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、合同管理、内部信息传递、信息系统等都与企业经营中的决策与管理控制、实现企业战略有着密切的联系，这些内控指引也是管理会计信息有效运用的基础。
《企业内部控制审计指引》要求注册会计师对财务报告内部控制有效性发表审计意见，同时还要求对内部控制审计过程中发现的非财务报告内部控制存在的重大缺陷必须给予披露。企业在购买内部控制审计服务过程中，往往也要求出具内控审计报告的注册会计师对基于效益性的内部控制措施的适用性发表建议性意见。《企业内部控制评价指引》则要求基于五个目标对企业内部控制进行全面评价，这为管理会计工具与方法的应用，提高决策的科学性和管理的有效性，保障企业战略的实现提供了合理保证。
二、内部控制贯穿管理会计全要素
《管理会计基本指引》列举了管理会计在企业的应用中所包括的四要素：应用环境、管理会计活动、管理会计工具方法、信息与报告。无论哪一个要素，都与内部控制密不可分。
（一）应用环境
应用环境由内部环境和外部环境构成。内部环境主要包括与管理会计建设和实施相关的价值创造模式、组织架构、管控模式、资源保障、信息系统等因素；外部环境主要包括国内外经济、市场、法律、行业等因素。应用环境一方面要求企业内部控制体系建设中在组织机构设置、人员配备、权责分配方面为管理会计在企业中的应用创造必要的条件，同时要求管理会计应用要适应宏观政策、外部经济环境、企业规模、经营特点以及集团层面、企业层面和业务层面控制的特点。例如，管理会计在投融资管理中提供的资金管理报告必须满足《企业内部控制应用指引第6号――资金活动》对资金筹集、使用和营运的要求。
（二）管理会计活动
管理会计活动是企业利用管理会计信息，运用管理会计工具与方法，在规划、决策、控制、评价等方面服务于本企业管理需要的相关活动。企业规模不同、管控模式以及控制权在各层级的划分不同，战略决策、经营决策和业务决策之间的划分也不相同，从而使管理会计规划、决策、控制、评价等活动在企业间存在着显著差别。例如，大型企业200万元资金的运用属于经营决策甚至业务决策，而小型企业则可能属于战略决策，管理会计应按决策类型采用适当的决策支持方法、信息传递与报告方式。
（三）管理会计工具与方法
管理会计工具方法包括企业应用管理会计时所采用的战略地图、预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡等模型、技术和流程。规划、决策、控制、评价每一活动中管理工具与方法的选择必须服务于企业战略目标的科学确定、战略路径的正确制定以及母公司管控分公司、子公司的方式和公司内部各层级控制权的分配。例如，运用预算管理这一管理会计工具构建责任中心时，企业内部责任中心的设立以及每一责任中心业绩指标和控制指标的下达必须与企业内部各单位控制权的配置相适应，业绩指标必须是战略目标的具体化，控制指标必须是风险管控责任的具体体现。
（四）信息与报告
从组织层次看，内部控制分为公司层面的内部控制和业务层面的内部控制。管理会计的信息与报告系统应该根据企I特定组织结构和经营模式对权责分派、信息沟通与反馈的要求建立集团范围内的信息与报告系统，分别提供集团治理层、企业治理层、企业业务层所需的战略层管理会计报告、经营层管理会计报告和业务层管理会计报告。从管控过程看，内部控制分为战略决策过程的内部控制和经营过程的内部控制，尽管公司采取什么样的战略不属于内部控制的职能范围，但为保证决策科学性所设立的流程则必须符合内部控制的要求，预算管理既是管理会计的工具，又是内部控制的重要内容，管理会计信息与报告系统提供的管理规划报告、管理决策报告、管理控制报告、管理评价报告必须落实内部控制对决策过程和经营过程的控制要求。与财务会计报告一样，管理会计报告流程包括报告的编制、审批、报送、使用、评价等环节，在目前没有统一的管理会计报告内部控制的情况下，企业可以比照《企业内部控制应用指引第14号――财务报告》对报告编制、报送、分析与利用的要求建立管理会计报告内部控制流程，保证所提供的管理会计信息具有相关性和可靠性。
三、实现内部控制与管理会计的高度融合
（一）在内部控制的优化过程中要充分考虑管理会计工具与方法在企业中的应用
经过标准化内部控制系统的构建以及近几年来的完善，内部控制系统在合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整三大合规性目标实现方面取得了令人瞩目的成绩，在提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略这两个效益性目标方面也取得了显著的成绩并积累了一定的经验。
1.将管理会计工具与方法法嵌入内部控制运营系统。在企业内部控制系统的构成和完善过程中，需要在效益性目标的引领下，结合控制环境和目标提升对控制系统的要求，评估风险产生的领域以及可能导致的目标偏离程度，将管理会计工具与方法纳入控制活动、信息沟通与反馈、监督体系。例如，为服务于企业全局性、长远性谋划，管理会计必须应用战略地图工具定性和定量描述战略目标，通过价值链分析定位客户价值、确定业务改善路径和内部营运流程优化主题、在挖掘资源潜力基础上围绕战略目标和路径的要求进行资源配置、绘制战略地图，通过组织机构的完善和分级控制来保障战略地图在企业各层级、各部门得到不折不扣的运用，从而使战略落地。
2.将管理会计工具与方法运用纳入内部控制评价的内容。通过近几年的内部控制评价实践，企业内部控制评价已从最初的满足监管要求逐渐转化为满足企业内部控制持续优化的自我要求。但是，目前也存在注重基于合规性目标评价、对基于效益性目标评价不足的状况。在今后的企业内部控制年度自我评价中，应加大基于效益性目标的评价力度，将管理会计工具与方法应用纳入内部控制自我评价体系，查找管理会计在本企业应用过程中可能存在的缺陷，通过缺陷分类提出具有针对性的改进措施。
3.通过内控审计的增值服务获取完善建议。要求注册会计师内部控制审计中关注管理会计工具与方法中存在的缺陷，通过管理建议书的方式提出具有可操作性的改善建议。
（二）管理会计工具与方法应用需充分考虑内部控制这一应用环境
运用何种管理会计工具与方法，以及如何使用单一管理会计工具与方法或组合使用管理会计工具与方法不仅取决于技术要求，还必须充分体现内部控制系统所提供的条件和约束。例如，管理会计报告的频率和方式要与企业内部控制系统中的信息与沟通方式相对接，严格按照控制权在不同层级、不同部门间的划分制定管理会计报告的使用权限。Z
参考文献：
[1]财政部.财政部关于印发《管理会计基本指引》的通知[S].财会[2016]10号.
关键词:重要性原则 成本会计 运用 职业判断
重要性原则是会计、审计理论与实务中的一个基础概念和基本原则，在会计和审计中有着十分广泛的运用，它的运用强化了对关键性问题的核算、简化了核算工作、提高了会计工作效率，因此受到广泛的重视。笔者着重分析重要性原则在成本会计中的运用，以期达到对重要性原则的进一步认识。
一、重要性原则的内涵
(一)重要性原则的判定
从会计角度看，我国会计准则并没有对重要性原则给出明确的定义，只是要求在会计核算过程中对经济业务或会计事项，应区别其重要程度采用不同的会计处理方法和程序。那些对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以做出合理判断的重要会计事项， 必须按照规定的会计方法和程序进行处理，分别核算、单独反映、力求准确、作重点说明，并在财务会计报告中予以充分、准确的披露，而对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不致于误导财务会计报告使用者做出正确判断的情况下，可适当简化处理、合并反映。在评价某项经济业务的重要性时，应当从质和量两个方面综合进行分析。从性质方面来说，当某一事项有可能对决策产生一定影响时，就属于重要项目；从数量方面来说，当某一事项的数量达到一定规模时，就可能对决策产影响，因而也是重要的。
(二)对重要性原则的进一步分析
1、运用重要性原则是“成本效益原则”的要求
从会计是企业适应生产发展和加强经济管理、提高经济效益的要求这个角度来看，会计核算的最终目的是提高企业的经济效益，而会计核算又需要支付一定的人力、物力和财力。如果对所有会计事项的处理一律不分轻重主次和繁简详略，采取完全相同的处理方法，全面详尽进行核算必将耗费大量的人力、物力和财力，增加会计核算的成本，抵消会计管理带来的效益甚至让企业得不偿失。在会计核算中坚持重要性原则，能够使会计核算在全面反映的基础上突出重点，加强对经济活动和经营决策有重大影响和有重要意义的关键性问题的核算，有助于简化核算，节约人力，提高工作效率，达到事半功倍的效果。
2、运用重要性原则，有利于把握住问题的实质，抓住关键点
从会计信息的使用者来说，虽然越详尽的信息越有利于其做出正确的决策，但是如果会计信息不分主次，有时反而会影响使用者对信息的正确理解，影响决策。那些对经营决策有重要影响的经济事项对其决策更为重要。
3、运用重要性原则需合理运用会计职业判断
2006年颁布的新准则更充分地体现了以原则为导向的制定基础，需要大量运用职业判断。在基本准则中对 于重要性原则定义是模糊的，如要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或事项，但对重要性的标准并没有做出明确规定。因此在实际工作中，如何把握重要性水平，从而正确披露会计信息，只能通过会计人员根据相关性、实质重于形式等原则作出的主观判断加以确定。
二、重要性原则在成本会计中的运用分析
重要性原则在成本会计中的运用较为普遍，主要体现在以下几个方面：
(一)账户设置
对于制造费用，如果发生在基本生产车间，必须先通过专门的账户“制造费用” 进行核算，月末再根据一定的分配标准分配进入“生产成本” 账户， 而如果发生在辅助生产车间，则可以不用通过“制造费用”账户核算， 可以在发生时直接进入“生产成本――辅助生产成本” 账户，原因是相对而言基本生产是重要的必须详细反映，辅助生产是次要的可以简化反映。
在给生产成本账户设置成本项目时可根据重要性原则调整，一般按照“直接材料”、“直接人工”、“制造费用”设置专栏，但若企业发生的废品损失、停工损失很多，可增设“废品损失”、“停工损失” 成本项目；若企业耗用的燃料和动力较多，可增设“燃料和动力”成本项目等。再如，若企业生产的自动化程度较高，使得直接人工成本所占比重较低， 则可不单设“直接人工”成本项目，只设置“直接材料”和“加工成本”两个成本项目。
(二)辅助生产费用的分配
辅助生产费用分配的直接分配法、计划成本分配法和顺序分配法均体现了重要性原则的运用。
1、直接分配法
指在各辅助生产车间发生的费用，直接分配给辅助生产以外的各受益单位，辅助生产车间之间相互提供的产品和劳务，不互相分配费用。这种方法计算简单， 但由于不考虑各个辅助生产车间之间互相提供劳务或产品的情况，导致分配结果的准确性差，因此主要适用于各辅助生产车间之间相互提品或劳务较少的企业。这是因为当各辅助生产车间之间相互提品或劳务较少时，不考虑它们之间相互提供劳务或产品的情况，对成本分配结果的影响较小， 这时既不会影响会计信息使用者的决策，又可简化辅助生产费用分配工作，符合重要性原则。
2、计划成本分配法
指根据辅助生产车间提供的产品、劳务数量及其计划单位成本，计算为各车间、部门提供服务的产品和劳务数量应分配的费用。对辅助生产车间发生的实际成本与按计划成本计算的分配额之间的差额，由于对成本计算影响较小，按重要性原则可以简化核算，可不再按受益比例进行分摊，而直接增加或冲减管理费用。
3、顺序分配法
指各个辅助生产车间的费用是按照受益多少的顺序依次排列， 受益少的排在前面，先将费用分配出去，受益多的排在后面，后将费用分配出去。这里的排序就考虑了重要性原则，本质就是辅助生产内部相互提品或劳务时只计算影响大的费用，不计算影响小的费用，受益少的（即提供给其他辅助生产车间多的）在前面，向所有受益对象分配费用，包括分配给其他辅助生产车间，受益多的（即提供给其他辅助生产车间少的）在后序分配，不向前序分配费用，因其提供给前序的费用少显得不重要，所以只需将该辅助生产车间原来的费用加上前序分来的费用向后序及外部的受益对象分配费用。这种方法适宜在各辅助生产车间相互提品或劳务有明显差距时采用，此时充分体现出了重要性原则的思想。
(三)生产费用在完工产品和在产品之间的分配
1、不计算在产品成本法
如果企业月末在产品数量很少，价值低，在产品成本的计算与否对完工产品成本的影响很小，就可以不计算在产品成本，而把本月归集的全部生产费用作为完工产品的成本。
2、在产品按所消耗原材料费用计价法
如果企业月末在产品数量较大，而且原材料费用在成本中所占比重较大，加工费用比重小，为简化核算，在产品可以只计算耗用的原材料费用，不计算其他加工费用，产品的加工费用完全由完工产品负担。
3、在产品按年初固定成本计价法
如果企业月末在产品数量变化不大且各月费用发生较均衡，则月末在产品成本可以按照年初在产品成本确定。因为在这种条件下月末在产品实际成本相差不大，算不算各月在产品成本的差额对完工产品成本计算都影响不大，因而不用费时费力地计算分配，既简化了核算工作，同时又反映出了在产品占用的资金。
4、在产品按完工产品成本计算
如果企业月末在产品已经接近完工，根据重要性原则，可以将月末在产品视同完工产品分配费用。
5、定额成本法计算在产品成本
这种方法下，月末在产品成本按其数量和单位定额成本计算确定，月初在产品费用加本月生产费用减月末在产品的定额成本的差额作为完工产品的成本。该方法下每月实际发生的生产费用脱离定额的差异在产品不负担，全部由完工产品负担，在各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定和各月在产品数量变化不大的条件下，由于脱离定额的差异原本就小，在产品分不分脱离定额的差异对完工产品成本计算都没有什么区别，因此不必计算分配在产品应分的差异而直接按年初在产品成本固定计算。
(四)联产品和副产品成本的计算
联合产品是企业的主要产品，具有较高的经济价值，其销售价格较高。因此， 根据重要性原则，在对联合生产成本进行分配以计算出各种联产品成本时，应采用比较准确、详细的方法进行分配和计算，常用的有实物量分配法、系数分配法、销售价值分配法和可实现净值分配法等。而副产品是指在主要产品生产过程中附带生产出来的非主要产品。副产品不是企业生产活动的主要目的，价值比较低，对企业的收入影响较小。根据重要性原则，在分配联合生产成本时，通常是将副产品直接按一定标准计价，然后从联合生产成本中扣除即可计算出主要产品成本。副产品的计价方法主要有副产品不负担联合生产成本法、副产品按计划成本计价法、副产品按售价减去销售费用和销售税金后的余额计价法等，都属于简化处理的方法，计算较粗略。
(五)制造费用计划分配率分配法
采用这种方法,不论各月实际发生的制造费用多少，每月各种产品成本中的制造费用都是按年度计划确定的计划分配率分配。平时发生制造费用时计入“制造费用” 账户借方，根据计划分配率分配制造费用时，直接计入“制造费用” 的贷方，这样“制造费用”借贷方之差，就是已分配和实际制造费用的差额,这个差额就表现为制造费用的期末余额。对于这一余额，平时就累计留在“制造费用” 科目中，年末一般直接将其计入12月份产品的生产成本。在年度制造费用计划分配率接近实际时制造费用账户年末余额不大，对成本核算影响较小所以可以不必精确分配，简化了核算工作，符合重要性原则的要求。
(六)固定资产后续支出的核算
不满足资本化条件的固定资产更新改造支出、装修支出以及修理支出，在发生当期直接计入损益，不再采用预提或是待摊的办法。费用化的固定资产后续支出，不管该项费用实际发生在企业管理部门还是基本生产车间、辅助生产车间， 按照新会计准则要求都是直接做入“管理费用”账户，这点不同于以往的会计处理。以前是按照费用发生地点进行费用核算，如发生在企业行政管理部门的，计入“管理费用”，发生在生产车间的计入“制造费用”。笔者认为这是新会计准则对重要性原则的运用，即因为这种费用化的后续支出对企业成本核算影响不大，为了简化成本核算工作将其直接计入管理费用。尤其是当这种后续支出发生在辅助生产车间时，按照原来的核算办法进行会计处理更是显得麻烦，而采用新准则的规定进行处理就简化得多。
三、结束语
重要性原则在成本会计中的运用是非常普遍的，成本核算运用重要性原则需要注意防止滥用重要性原则进行盈余管理。重要性标准离不开信息使用者的具体需要，离不开每个企业所处的特定环境，重要性原则在实务中的适度运用依赖于会计人员高度的职业敏感性与良好的职业判断能力，可见提高会计人员的素质，增强职业判断能力已成为新形势下会计发展的紧迫任务。另外，在成本核算中运用重要性原则毕竟会使得成本信息的准确性受到一定的影响,因此加强信息披露是必不可少的。
参考文献：
[1]费伦苏.对重要性原则内涵的思考〔J〕.财会月刊（综合），2006（9）
一、内部控制是保证管理会计工具与方法科学应用的前提条件
内部控制不仅与财务会计有着内在的血缘关系，与管理会计同样具有内在的血缘的关系。事实上，早期的财务会计与管理会计是合二为一的。成本管理会计的雏形最初产生于十八世纪末美国独立战争后的经济兴起时期，为了获取准确的产品成本的信息作为销售定价的依据，制造业中出现了对材料、服务价格进行核实、审计的做法。“十九世纪的成本会计已经复杂到能够有助于企业进行包括部门成本摊配在内的管理”，并帮助企业做出技术选择的决策，成本管理会计不仅服务于产品定价，还服务于成本控制。在这一时期，运用成本管理会计进行成本预测、成本控制过程中的原始数据的收集、加工中的牵制程序以及所生成数据的审核方法已经成熟。从技术角度看，本量利分析、作业成本管理、投资可行性分析、战略地图、滚动预算管理、平衡计分卡等管理会计工具与方法并没有太多的难以掌握之处，但要使这些方法真正嵌入管理决策与控制之中并对决策与控制提供良好的支持，可行的内部控制机制是不可或缺的。内部控制与管理会计两者具有目标的高度融合性。管理会计的目标是为企业内部的管理和决策提供信息，参与企业的经营管理，而提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略则是内部控制两项重要的效益性目标。从已颁布的《企业内部控制应用指引》和目前正在征求意见的《管理会计应用指引》对应起来看，它们之间存在着密切的对照关系。例如，无论是《企业内部控制应用指引》还是《管理会计应用指引》（征求意见稿），都将战略管理和预算管理作为单独的指引。2010年的18个《企业内部控制应用指引》中，《企业内部控制应用指引第2号———发展战略》和《企业内部控制应用指引第15号———全面预算》是紧密围绕企业战略制定、执行而设计的权责分配和管控体系，并对管理会计工具方法在战略和预算管理中的运用起着指导性作用。其他方面的内控指引，如资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、合同管理、内部信息传递、信息系统等都与企业经营中的决策与管理控制、实现企业战略有着密切的联系，这些内控指引也是管理会计信息有效运用的基础。《企业内部控制审计指引》要求注册会计师对财务报告内部控制有效性发表审计意见，同时还要求对内部控制审计过程中发现的非财务报告内部控制存在的重大缺陷必须给予披露。企业在购买内部控制审计服务过程中，往往也要求出具内控审计报告的注册会计师对基于效益性的内部控制措施的适用性发表建议性意见。《企业内部控制评价指引》则要求基于五个目标对企业内部控制进行全面评价，这为管理会计工具与方法的应用，提高决策的科学性和管理的有效性，保障企业战略的实现提供了合理保证。
二、内部控制贯穿管理会计全要素
《管理会计基本指引》列举了管理会计在企业的应用中所包括的四要素：应用环境、管理会计活动、管理会计工具方法、信息与报告。无论哪一个要素，都与内部控制密不可分。（一）应用环境应用环境由内部环境和外部环境构成。内部环境主要包括与管理会计建设和实施相关的价值创造模式、组织架构、管控模式、资源保障、信息系统等因素；外部环境主要包括国内外经济、市场、法律、行业等因素。应用环境一方面要求企业内部控制体系建设中在组织机构设置、人员配备、权责分配方面为管理会计在企业中的应用创造必要的条件，同时要求管理会计应用要适应宏观政策、外部经济环境、企业规模、经营特点以及集团层面、企业层面和业务层面控制的特点。例如，管理会计在投融资管理中提供的资金管理报告必须满足《企业内部控制应用指引第6号———资金活动》对资金筹集、使用和营运的要求。（二）管理会计活动管理会计活动是企业利用管理会计信息，运用管理会计工具与方法，在规划、决策、控制、评价等方面服务于本企业管理需要的相关活动。企业规模不同、管控模式以及控制权在各层级的划分不同，战略决策、经营决策和业务决策之间的划分也不相同，从而使管理会计规划、决策、控制、评价等活动在企业间存在着显著差别。例如，大型企业200万元资金的运用属于经营决策甚至业务决策，而小型企业则可能属于战略决策，管理会计应按决策类型采用适当的决策支持方法、信息传递与报告方式。（三）管理会计工具与方法管理会计工具方法包括企业应用管理会计时所采用的战略地图、预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡等模型、技术和流程。规划、决策、控制、评价每一活动中管理工具与方法的选择必须服务于企业战略目标的科学确定、战略路径的正确制定以及母公司管控分公司、子公司的方式和公司内部各层级控制权的分配。例如，运用预算管理这一管理会计工具构建责任中心时，企业内部责任中心的设立以及每一责任中心业绩指标和控制指标的下达必须与企业内部各单位控制权的配置相适应，业绩指标必须是战略目标的具体化，控制指标必须是风险管控责任的具体体现。（四）信息与报告从组织层次看，内部控制分为公司层面的内部控制和业务层面的内部控制。管理会计的信息与报告系统应该根据企业特定组织结构和经营模式对权责分派、信息沟通与反馈的要求建立集团范围内的信息与报告系统，分别提供集团治理层、企业治理层、企业业务层所需的战略层管理会计报告、经营层管理会计报告和业务层管理会计报告。从管控过程看，内部控制分为战略决策过程的内部控制和经营过程的内部控制，尽管公司采取什么样的战略不属于内部控制的职能范围，但为保证决策科学性所设立的流程则必须符合内部控制的要求，预算管理既是管理会计的工具，又是内部控制的重要内容，管理会计信息与报告系统提供的管理规划报告、管理决策报告、管理控制报告、管理评价报告必须落实内部控制对决策过程和经营过程的控制要求。与财务会计报告一样，管理会计报告流程包括报告的编制、审批、报送、使用、评价等环节，在目前没有统一的管理会计报告内部控制的情况下，企业可以比照《企业内部控制应用指引第14号———财务报告》对报告编制、报送、分析与利用的要求建立管理会计报告内部控制流程，保证所提供的管理会计信息具有相关性和可靠性。
三、实现内部控制与管理会计的高度融合
（一）在内部控制的优化过程中要充分考虑管理会计工具与方法在企业中的应用经过标准化内部控制系统的构建以及近几年来的完善，内部控制系统在合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整三大合规性目标实现方面取得了令人瞩目的成绩，在提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略这两个效益性目标方面也取得了显著的成绩并积累了一定的经验。1.将管理会计工具与方法法嵌入内部控制运营系统。在企业内部控制系统的构成和完善过程中，需要在效益性目标的引领下，结合控制环境和目标提升对控制系统的要求，评估风险产生的领域以及可能导致的目标偏离程度，将管理会计工具与方法纳入控制活动、信息沟通与反馈、监督体系。例如，为服务于企业全局性、长远性谋划，管理会计必须应用战略地图工具定性和定量描述战略目标，通过价值链分析定位客户价值、确定业务改善路径和内部营运流程优化主题、在挖掘资源潜力基础上围绕战略目标和路径的要求进行资源配置、绘制战略地图，通过组织机构的完善和分级控制来保障战略地图在企业各层级、各部门得到不折不扣的运用，从而使战略落地。2.将管理会计工具与方法运用纳入内部控制评价的内容。通过近几年的内部控制评价实践，企业内部控制评价已从最初的满足监管要求逐渐转化为满足企业内部控制持续优化的自我要求。但是，目前也存在注重基于合规性目标评价、对基于效益性目标评价不足的状况。在今后的企业内部控制年度自我评价中，应加大基于效益性目标的评价力度，将管理会计工具与方法应用纳入内部控制自我评价体系，查找管理会计在本企业应用过程中可能存在的缺陷，通过缺陷分类提出具有针对性的改进措施。3.通过内控审计的增值服务获取完善建议。要求注册会计师内部控制审计中关注管理会计工具与方法中存在的缺陷，通过管理建议书的方式提出具有可操作性的改善建议。（二）管理会计工具与方法应用需充分考虑内部控制这一应用环境运用何种管理会计工具与方法，以及如何使用单一管理会计工具与方法或组合使用管理会计工具与方法不仅取决于技术要求，还必须充分体现内部控制系统所提供的条件和约束。例如，管理会计报告的频率和方式要与企业内部控制系统中的信息与沟通方式相对接，严格按照控制权在不同层级、不同部门间的划分制定管理会计报告的使用权限。
作者:杨有红 单位:北京工商大学商学院
参考文献：
［1］财政部.财政部关于印发《管理会计基本指引》的通知［S］.财会［2016］10号.
关键词：管理会计；财务管理
管理会计产生于成本会计，适于强化企业内部经营管理，实现最佳经济效益为最终目，以企业经济活动及其价值表现为对象，通过对财务等信息的深加工和再利用，从而实现对经济过程的预测、对策、控制、责任考核评价等功能。应该说，管理会计对企业内部的经营管理，其目的、职能和手段对企业而言都是必须的。
一、将管理会计融入财务管理的理论基础
财务管理是以价值形式对企业的筹资、投资和收益以及与此相联系的生产经营活动进行的管理，是组织企业资金运动，处理财务管理的一项综合性管理工作。因此，从财务管理和管理会计的概念可以看到，两者均以经营活动及其价值表现为研究对象，研究最终目的也都是为了通过价值的管理来实现企业经济效益的最大化。
众所周知，企业生产经营活动本身是一种资金的运动过程：从货币资金的筹集、投资形成生产所需商品，包括流动资产、固定资产、无形资产等资产；然后是生产，资金流入商品,形成可供销售的商品；再是商品的销售，又形成货币资金。而财务管理研究的对象正是企业再生产过程中的资金运动，包括筹资活动、投资活动、日常资金营运活动及利润分配活动。由于资金是价值的具体表现形式，或者说资金运动是价值运动的表现形式，因此，财务管理就是以价值形式为研究对象。
如前所述，管理会计也是以价值为研究对象，通过对价值信息的处理加工，从而实现企业内部经营管理。因此，无论是财务管理和管理会计，都是对价值的研究，财务管理直接对价值运动进行分析和反映，两者是密不可分的，也是能够进行融合的，笔者认为，应当要将管理会计融入财务管理，不仅是因为两者有一致的研究对象这一基础，还因为管理会计关键是对价值是一种分析和反映，可以说更多的是在方法上的研究，而财务管理直接进行价值的实体管理，将管理会计融入财务管理更有利于财务管理的发展。
二、管理会计中有许多内容和财务管理内容重叠
目前，管理会计包括的内容为：成本性态分析、变动成本法、量本利分析、短期经营决策、投资项目决策、全面预算、成本控制系统、责任会计等方面内容。财务管理则包括：权益和负债筹资管理、长期和短期投资管理、长期和短期资产管理、利润及其分配管理、财务计划和控制、财务分析等。在这些内容中,存在许多重叠：成本形态分析、变动成本法和本量利分析作为预测方法,在财务管理的利润及其分配管理中也大量地运用；杠杆理论里两者都有阐述；存货控制的经济批量模型的运用；资金时间价值与长期投资决策分析；全面预算和标准成本控制系统在财务管理的财务预测和控制中有运用；责任会计评价方法在财务绩效考核中有运用。这许多内容的重叠也是导致管理会计虽然在企业中方法有应用而不系统的原因，因此，笔者认为，将管理会计融入财务管理不但有利于管理会计方法体系的改革和完善，有利于财务管理体系的完整性。
三、将管理会计融入财务管理
由于管理会计和财务管理的研究基础的一致性，同时，大部分研究成果的重叠，笔者认为，有必要将两者进行融合。同时在前面已经分析了管理会计是注重对价值的分析和反映，主要侧重于“技术”与“方法”；而财务管理是对价值实体的管理，更侧重于决策时对“技术”和“方法”的“应用”。因此，笔者认为将管理会计融入财务管理较好。笔者对于将管理会计融入财务管理的具体想法为：
1、对于重叠部分内容
由于前者侧重于“技术”与“方法”，后者侧重于决策时对技术与方法DE应用，因此，笔者认为该部分内容可以列入财务管理，并在这些原理和方法阐述的基础上进行具体决策。如：货币时间价值原理、净现值法和内涵报酬率法等资本预算的方法、本量利分析基本原理、存货控制模型等基本的原理和方法放入财务管理后的阐述应加强，同时，财务管理在这些原理和方法的基础上来进行证券估价、价值分析、资本预算的具体决策、财务风险分析和存货控制管理决策，这样，财务管理不但要在财务上运用这些方法，而且需要对方法本身进行探讨。这样有利于原理和方法的融合和运用，也有利于其改进和完善。
2、对于非重叠部分
管理会计和财务管理上有部分内容非重叠，对于该部分内容，笔者认为可以将其纳入财务管理中的财务预测，财务控制和财务考核。以上部分内容主要是管理会计中的预测分析、全面预算、标准成本控制系统和责任会计。事实上，企业进行的财务预测也必须进行销售、成本和利润的预测分析；财务控制中也少不了利用标准成本控制系统；财务考核中也必然会涉及责任会计的考核方法。因此，融合会使财务管理更趋向完善和整体效益；也会对企业的实际操作较有利。
除此之外，还有如平衡计分卡(BSC)业绩考评体系、作业成本法（ABC）和作业成本管理（ABCM）、全面质量管理（TQM）和适时生产系统（JIT）等方法都可以被扩展到财务管理中。
综上所述，企业的使命就是创造价值，财务管理的目的在于实现企业价值的增长，而依据价值增长规则和规律，建立以价值计量、评价、报告为基础，以规划价值目标和管理决策为手段，整合各种价值驱动因素和管理技术、梳理管理与业务过程必然是其选择，这也是管理会计融入财务管理的必然要求。
参考文献：
1、余绪缨、汪一凡、毛付根、胡玉明，《管理会计学》，中国人民大学出版社，2002年
计划决策会计主要运用于国民经济的宏观管理，在我国发两个阶段，第一阶段就是1953年开始的社会主义建设到1978年改革开放之前，这一阶段的决策会计主要运用于规划国民经济各部门的比例关系。由于受当时占主导地位的产品经济理论的影响，在指导思想上过分强调了有计划按比例发展规律的作用，对商品经济的客观规律—价值规律在社会经济发展中的调节作用基本上持否定态度，导致决策会计在安排宏观经济部门之间的比例关系不十分协调，影响了国民经济的高速发展。1956年在论十大关系讲话中指出了这一问题，但并没有得到彻底改变。第二阶段就是1978年至今，这一阶段属于运用决策会计方法规划国内市场阶段，主要表现在规划经济结构、产业结构和投资结构，达到改变国民经济结构的目的。在西方市场经济发展的早期，一些先行市场经济国家崇尚市场自发调节经济生活，尽量减少国家对市场的调控，随着市场经济的深化和进一步发展，人们逐渐认识到市场自发调节具有一定的盲目性，为了克服这一缺点，国家宏观调控起重要作用，国家在优化经济结构方面起着不可替代的作用。
(一)优化经济结构、合理配置产业结构
经济结构是经济系统中一个子系统，其生成和发展必然受生产力发展水平及各种经济、政治及社会历史条件的影响。经济结构内部及其运行过程中，客观上存在着相互影响、相互制约的各种比例关系，这些比例关系必须协调均衡向前发展，才能推动整个经济向前发展。经济结构合理，就会使经济运动在空间上畅通无阻，时间上连续不断，资源上充分利用，产品上有效供给。所以建立一个合理的经济结构就能充分有效地利用我国人力、物力、自然资源，就能使国民经济各部门稳定增长，经济高速发展。我国目前正在调整东西部的布局，优化经济结构，根据国务院发展研究中心按照客观经济规律，运用管理会计方法，进行深人细致地测算，提出了开发西部的战略部署，据有关方面披露，西部与东部间差距情况如下:西部最大优势在于各种资源丰富—拥有全国83.9%的天然气储量，38.6%的煤炭储量，23.9%铁矿石等。这是西部的优势，但与东部地区相比存在较大差距，这些差距表现，一是经济发展水平和量上的差距，以1998年为例，西部地区国内生产总值仅占全国的14%，不足中部地区的1忍和东部地区的l/4，人均国民生产总值4159元，分别比东部和中部地区低7374元和1240元。我国东西部地区差距是经济发展中出现的正常现象，就像当年美国经济发展中出现由东向西开发一样，中国经济发展中目前也正出现由东南沿海向中西部地区推移，这种经济现象，是价值规律作用的结果，表现为东资西流，人才回流。按照市场经济原则，调整宏观经济中的比例关系，是管理会计的一个重要任务。合理配置产业结构，是在优化经济结构的基础上进行的。管理会计在运用价值规律测算部门之间比例关系方面起着重要作用。马克思精辟地分析了价值规律在安排部门之间比例关系时说:“尽管每一物品或一定量某种商品都只包含生产它所必须的社会劳动，并且从这方面看，所有这种商品的市场价值也只代表必要劳动，但是，如果某种商品的产量超过了当时社会的需要，社会劳动时间的一部分就被浪费掉了，这时，这个商品量在市场上代表的社会劳动量就比它实际包含的社会劳动量小得多。……因此，这些商品必然要低于它们的市场价值出售，其中一部分甚至会根本卖不出去。”马克思的以上论述，说明价值规律起以下作用:第一，对企业来说，能够被社会承认的是包含在商品中的社会必要劳动量，是一个客观标准，超过社会必要劳动量则得不到社会承认，是劳动量的损失，体现为个别企业的生产消耗得不到补偿。第二，对全社会来说，如果某个行业生产量超过了社会总需求量，超过部分就得不到社会承认，就是社会上的最大损失。依据以上马克思的理论来测定企业生产消耗，使其不超过社会必要劳动量，就能促进企业降低成本。运用这一理论测算各个行业生产量就能使各行业生产量不会出现过剩现象，以此来规划行业之间、部门之间的比例关系，以便使国民经济能够协调发展。
(二)科学进行投资决策，讲求经济效益
运用管理会计规划各部门各行业的比例关系，必须从投资建厂开始考虑投产后的生产消耗和成本水平。因此，宏观投资决策是决策会计的核心内容。投资问题，在西方是微观经济问题，在我国具体体现在宏观经济规划中，这是因为我国是以公有制为主体的社会主义市场经济与西方私有制为主体的市场经济是不同的，我国的投资问题应从宏观、中观和微观三个层次之间关系上考虑，正确处理三者之间关系，对于提高投资效益保证国民经济持续、稳定、协调发展起重要作用。1、要求通过投资合理配置资源，优化产业结构。通过投资使行业之间、行业内部的企业布局、企业结构、项目结构、产品结构以及生产能力配置，使其合理化，促进国民经济协调发展。2、要求通过投资能够改变粗放型经济为集约型经济。在当前更需要关注投资过程中，防止低水平的重复建设，造成阶段性和结构性过剩，造成人力、物力的浪费。通过投资充分发挥高新技术的作用，使国民经济由粗放型改变为集约型经济，就能促进国民经济的良性循环，是决策会计在宏观经济管理中的一项重要任务。
二、战略决策会计
计划决策会计重点在于规划内市场，而战略决策会计在于从企业角度考察如何去占领市场和开发市场，包括国内市场和国际市场。传统管理会计主要运用于“卖方市场阶段”、“卖方市场”相对比较稳定，所以企业内部一般为大批量标准化生产，管理会计的主要任务是降低内部经营成本，通常以“利润最大化”为目标，以短期预算及其控制为主进行管理。随着现代科技高速发展，全球性竞争加剧，市场逐渐呈现了个性化，企业不得不从战略高度来选择管理模型，不断根据环境变化做出适当的调整，以获取在整体竞争中的优势。我国是后起市场经济国家，当我们刚刚跨人市场经济大门时，世界已经进人竞争激烈的“买方市场”阶段，因此，我国市场经济兼有两者的特点，管理会计运用也独具特色，既需要加强像“泰罗制”那样的科学管理，又要面对市场进行“顾客化经营”。战略管理会计就是以企业的长远规划为目标，从战略高度进行考虑，首先强调注重外部环境及其竞争者的考察分析:其次，立足于长期发展的需要，以实现企业长期经营目标为主要任务进行长远规划分析;再次，以高水平的管理为标准，使企业的管理水平依据市场管理的需要，又要超越目前的管理水平，如海尔集团一样.要立足于顾客的未来需求去开发新产品，想顾客之所想，急顾客之所急，改变以市场为导向市场，引导市场，引导消费，使企业在未来市场竞争中立于不败之地。在战略管理中目标成本策划具有重要意义，是一种战略管理思想指导下的管理方法，它立足于对市场的深人调查，对顾客需求的深入研究，以顾客对产品必要功能需求为核心，进行新产品开发以规划利润。根据我国20世纪80年代初期的经验，可以归纳要点如下:一、摸清新开发产品的售价，以顾客能够接受的价格为起点来测定目标利润，在测算过程中要求达到利润计划的预期目标。二、用新产品的售价减去该产品的目标利润，再扣除税金就是该产品的目标成本，这一目标成本，就是企业最终必须实现的目标成本，即产品寿命周期成本。三、用目标成本控制设计过程、试制过程，最后控制生产和销售过程，以保证顾客能够获得物美价廉的产品以满足其必要功能需要。以上几点是我国目标成本策划或与实施的简略程序。这就是运用管理会计方法进行战略管理的基本情况。这种管理方法之所以称为战略管理是由于:1、这种管理方法立足于人无我有，出奇制胜占领市场。当企业确定开发某种产品是经过认真地科学地市场调查，从目前市场的缝隙中观察到某种产品可以开发而进行开发经营的。所以是一种战略思想指导下的经营活动。2、这种管理方法是根据市场确认的价格，来确定市场允许发生成本，因此是一种动态成本水平—亦称市场驱动成本。3、用这种方法确定的成本水平是一个大略的限额，必须运用技术经济相结合的方法进行落实。战略管理会计的核心就在于此，以后的成本管理工作必须围绕这个目标成本进行，超过这个限额，该产品就会被否定，低于这个限额就可以经营，如何实现这一目标成本必须运用价值工程方法来进一步确定。价值工程是一种战略管理方法，因为价值工程是从研究用户所需功能出发来研究产品的结构，从而确定产品投产后的成本水平。通过价值工程主要是解决产品成本与产品必要功能的矛盾，以达到功能与成本的最优结合，这就要求设计人员必须吃透顾客所需的必要功能，以必要功能为标准确定新产品的成本水平。必要功能设计不足，就不能满足顾客的需要，必要功能过剩就会造成本水平过高，如果出现以上两种情况，就是决策会计的失误。
三、执行会计
执行会计在我国主要包括责任会计、行动会计和作业会计。执行会计的任务在于反映决策目标的执行结果，责任会计属于传统的执行会计，在计划经济时期对完成计划指标，起着重要作用，行动会计和作业会计是近几年从国外引进后结合我国实际情况进行运用的。
(一)责任会计
责任会计伴随“泰罗制’，而产生，是为了反映标准成本执行情况而进行核算的。“泰罗制”科学管理，其核心就是如何使工人提高劳动效率，采用了标准化管理，通过科学方法分析工人的操作，然后选用最适用的工人和科学的操作方法，并以此为基础对工人进行训练。“泰罗制”还将责任划分为计划责任和执行责任两大类，执行责任逐级分解下去，并要求层层核算责任指标完成情况，就形成了责任会计。行为科学的产生与发展，使西方企业管理思想进人了一个新阶段，对责任会计的发展有重要影响，使责任会计也进入了新阶段，以上说明责任会计的产生与发展与管理理论和管理思想的发展密不可分。我国在改革开放之前，虽没有责任会计概念，但却有责任会计的实践，我国长期以来实行的经济核算制—厂内经济核算制—经济责任制—内部银行，其作用类似西方的责任会计，只不过它是为计划指标服务而没有与市场发生关系。改革开放之后，引进了西方责任会计理论和方法，我们在运用过程中结合我国具体情况又加以改进，比如原来国有企业广泛动用的班组经济核算侧重于调动广大群众的积极性，对经济责任的考核不如西方那样认真，奖惩也不如西方那么明确科学，存在一定的平均主义，引进西方责任会一计后进行改进。
(二)行动会计
行动会计源于日本，在日本企业中广为流传，笔者认为是一种内部决策会计，在新出版的《成本系统工程》一书中称内部决策会计。内部决策会计是一种以人为管理中心的’人本管理”。办企业靠人，企业经营的好坏，主要取决于员工的积极性是否充分调动起来，它把追求利润与调动人的积极性结合起来，并落实在员工的行动上。这种做法虽然来自日本的企业管理，但其指导思想却源于中国，中国1958年曾经实行的两参一改三结合就是这种思想的体现。内部决策会计的核心就是企业内部的每个成员完成决策指标时，给予选择行动的机会，以调动其职工群众的积极J胜。这样就把责任会计和行动会计结合起来。传统的责任会计，是以被动形态完成责任指标为基础的，而将行动会计结合进来，就使广大职工在完成责任指标时有选择最佳行动方案的机会，就调动了职工群众的积极性，使责任会计指标变成群众的自觉行动。行动会计在武钢(武汉钢铁公司)实行了“人为本”的管理方法，他们的做法已在《成本系统工程》一书中阐明，笔者认为武钢在行动选择方面作出了突出贡献。他们把行动选择分层次进行，共分八个层次:(1)习惯行动;(2)紧急行动;(3)亲近性行动;(4)易于理解行动;(5)兴趣化行动;(6)公式化行动;(7)追求局部目的行动;(8)全局性思考行动，它要求全体职工站在全局立场上考虑问题，从整体利润出发来选择自己行动，以便齐心协力实现总目标。武钢的做法是把我国传统的发动群众讨论与行动会计结合起来，在制定何个岗位的指标时，动员群众上下结合讨论确定，这样以来由群众认定的指标和方案，自然完成，作到了人人事事讲究经济效益，使职工群众养成在行动之前算经济帐的好习惯，防止了盲目行动造成不必要的损失浪费，提高了经济效益。武钢在实行内部决策会计(行动会计)过程中，结合了目标成本管理、标准成本制度和责任会计方法进行，这样就把行动选择限制在目标成本、标准成本指标分解的范围内，使每个层次每个人的行动只能在一定的范围内进行。同时，他们也注意到了小目标保大目标的完成，教育职工为整体利益而努力。
关键词：变动成本法；中小企业；对策
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）01-0-01
一、中小企业的现状和特点
目前，我国中小企业的普遍现状为规模较小，投资能力较弱，且缺乏科学性。筹资难度大，抗风险能力差。在生产、运营、管理等方面，有很多与大企业不同之处，呈现出自身特点：
1.中小企业具有灵活性。中小企业规模小、投资小、业务灵活，生产管理成本低，容易转产，特别适应市场需求的多样性、流行性、季节性和地区性，能为市场提供急需产品。
2.财务管理能力不强，内部控制薄弱。根据成本效益原则，中小企业更愿意选择传统管理方法，而舍弃先进的财务管理技术和方法。财务内部监管不严，会计信息失真。
3.管理制度不健全，随意性强。企业领导者往往一人身兼数职，既是投资者又是经营者，既是战略制定者又是决策执行者，集权现象严重。
二、变动成本法的基本理论及优势
（一）变动成本法基本理论
变动成本法，是指在计算产品成本时，只包括产品生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，不包括固定性制造费用。变动成本法以成本性态分析为基础，企业利润由贡献式收益表来确定，变动成本法主要用于企业内部的经营管理。
（二）变动成本法应用于中小企业的优势
1.有利于正确进行短期决策。中小企业因生产灵活度高，短期决策在企业全部决策中所占比重较大。短期决策一般不考虑生产经营能力即固定资产方面的因素，在比较各种方案时，它最关心的是成本、产量、利润之间的依存和消长关系。变动成本法能很科学的分析是否放弃原有方案选择新方案，能否给企业带来更多的收益，所以选用变动成本法更能为中小企业的这种灵活服务。
2.促使企业完善内控及业务管理。变动成本法是建立在成本习性基础上的，是加强企业内部控制的有用工具，能使企业内部控制更加科学合理。变动成本法可以根据成本数据，进行事前、事中、事后的分析，为企业决策执行提供指导依据，有利于查找管理上存在的漏洞。
3.能够使领导者更加重视销售，防止盲目生产。因变动成本法以成本性态分析为基础，在固定成本不变的情况下，变动成本的增减变化直接影响业务量的大小。实际工作中，业务量直接反映在销售量上。由此可见，变动成本法可以排除生产量对利润的影响，利润的增长只同销售量的增长作同向变动。这样就会促使领导者努力开拓销售渠道，重视市场调查，以销定产，千方百计地提高产品质量，大力做好售后服务工作，以此提升产品信誉和企业声望。
三、变动成本法在中小企业的应用
（一）运用变动成本法，在产品定价上的分析
一般来说，产品的销售收入必须大于成本及各项支出之和，否则企业生产将无利可图，甚至亏损。但对于某一具体产品来说，在企业生产能力不能充分利用时，销售价格只要大于变动成本就可以进行生产，因为这样总会补偿一部分不变成本，会相应减少其它产品要负担的不变成本，从这个意义上来说，是对企业做出了一点贡献。部分中小企业的业务量通常不够稳定，在经济大环境疲软的状况下，半开工甚至停工状态时有发生。此时原材料的积压势必占用企业大量宝贵的资金。在这种情况下，即使销售价格等于变动成本，虽不能给企业提供任何贡献也可以进行生产，以减少原材料积压，节约占用资金利息和仓储费用。所以，变动成本定价法是一种只计算变动成本，而暂不计算不变动成本的定价方法，它的基本要求是：价格要大于或等于变动成本。
（二）运用变动成本法，在特殊订货订价上的分析
特殊订货决策主要是指在企业生产能力过剩的情况下是否接受订货的决策。部分中小企业在改进生产技术后，生产效率得以提高，生产能力未能尽用，当遇到特殊订货时到底接不接受？这项决策对于融资渠道狭窄，再开工资金面不够充足的中小企业来说显得尤为重要。以某小型机修厂业务为例，相信更能说明问题。该机修厂生产某种备件的最大能力是12000件/年，已签订了10000件的加工合同，每件售价1200元，单位完全成本1000元，其中：固定部分（折旧等）200元，变动部分（直接材料、人工等）800元，剩余生产能力无法转移。现有一客户，准备以900元/件的价格追加订货1000件，追加订货无特殊要求，也无需投入专属设备，是否接受此批订货呢？运用变动成本法计算结果如下：
增量收入： 1000件 × 900 = 900000 元
增量成本（相关成本）： 1000件 × 800 = 800000 元
增量收益（边际收益）： 900000 － 800000 = 100000 元
由计算结果可以看出此订货能产生10万元的边际收益，可以接受此订货，因为折旧等固定成本是无关成本，不论是否接受此订货都会发生。运用变动成本法能够更好的为中小企业未来决策提供可靠帮助。
四、变动成本法在中小企业的前景
随着我国市场经济体制的进一步完善，科技进步带来的技术革新已成为关系企业生产经营的重大课题。从长远来看，在中小企业中广泛应用高科技是一个不可扭转的趋势。加强内部管理，增强产品的市场竞争力，充分发挥变动成本法对企业决策进行判断的优势，中小企业在未来必将有快速健康的发展。
参考文献：
[1]爱德华J·布洛切，等著.王斌，等译.成本管理译丛[M].北京：华夏出版社，2002.
