时间：2023-06-25 16:27:21
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇单位审计报告，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
审计通知书送达的例外规定
修订后的《审计法》第三十八条，在原有规定审计机关应当在实施审计三日前向被审计单位送达审计通知书的基础上，增加规定了审计通知书送达的例外情形，即：“遇有特殊情况，经本级人民政府批准，审计机关可以直接持审计通知书实施审计”。
理解本条规定，应当注意把握以下三点：
第一，在正常情况下，审计机关应当在实施审计三日前向被审计单位送达审计通知书。直接持审计通知书实施审计，属于特殊情况下的例外规定，不得随意扩大范围。
第二，修订后的《审计法》对特殊情况的范围没有作出具体规定，有待于修订《审计法实施条例》时进一步明确。我们认为，这里的特殊情况仅限于办理一些紧急审计事项或突击审计事项。根据《审计署关于贯彻落实修订后审计法若干问题的意见》，在下列三种特殊情况下，审计机关可以直接持审计通知书实施审计：一是办理交办的紧急审计事项的；二是发现被审计单位涉嫌严重违法违规需要突击审计的；三是其他不宜提前三日送达审计通知书的。
第三，遇有特殊情况需要直接持审计通知书实施审计的，审计机关必须严格按法定程序办事，即应当事先获得本级人民政府的批准，履行书面的审批手续。
提出审计组的审计报告
修订后的《审计法》第四十条规定“审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告”，要求将审计组的审计报告“征求被审计对象的意见”，并强调“审计组应当将被审计对象的书面意见一并报送审计机关”。
本条这几处修改的理由是：第一，将原《审计法》规定的“审计报告”改为“审计组的审计报告”，主要是为了与“审计机关的审计报告”相区别；第二，要求将被审计对象对审计组的审计报告的书面意见一并报送审计机关，是为了保障被审计对象的意见得到审计机关应有的重视，从而保证审计结论更加客观与公正。
理解本条规定，应当注意把握以下三点：
第一，审计组的审计报告不同于审计机关的审计报告。根据修订后的《审计法》，将审计报告分为两个层次：审计组的审计报告和审计机关的审计报告。其中，审计组的审计报告是审计组对审计事项实施审计后，就审计结果提出的书面报告，虽然在要素和内容上与审计机关的审计报告基本一致，但反映的是审计组代表审计机关提出的初步审计意见。它是形成审计机关的审计报告的基础。审计机关的审计报告，是审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议后，对被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益发表审计意见的书面文书，它是审计机关对外出具的审计法律文书，是审计结果的最终载体，反映的是审计机关的最终审计意见。因此，审计组的审计报告和审计机关的审计报告，二者在法律地位和法律效力等方面存在明显差异。
第二，本条所指“被审计对象”，包括被审计单位和接受经济责任审计的单位主要负责人。修订后的《审计法》第二十五条明确规定，审计机关有权对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间应负经济责任的履行情况进行审计监督。为了保证审计评价意见的客观与公正，保障接受经济责任审计的单位主要负责人的陈述权和申辩权，审计组的审计报告除征求被审计单位的意见外，还应当征求接受经济责任审计的单位主要负责人的意见。
第三，根据本条，结合审计署6号令和《审计署关于6号令贯彻执行中若干问题的意见》（审法发〔2005〕48号）的规定，审计组的审计报告的编审程序如下：
一是审计组对审计事项实施审计后，应当起草审计组的审计报告。审计组的审计报告落款为审计组，由审计组组长签名。
二是审计组组长应当对审计组的审计报告进行审核，重点关注报告的要素是否齐全、内容是否客观真实，是否真实、完整地反映了审计工作底稿记录的重大问题。
三是审计组的审计报告经审计组组长审核后，审计机关应发出审计报告征求意见书，将审计组的审计报告送被审计对象征求意见。该审计报告封面上不予编号，并注明“征求意见稿”字样。被审计对象对审计组的审计报告有异议的，应当在收到审计组的审计报告之日起十日内提出书面意见，并将其书面意见送交审计组。对于被审计对象的意见，审计组应当认真进行核实，并作出书面说明。值得注意的是，由于审计机关送交被审计单位征求意见的审计组的审计报告中包含有审计查出的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实、处罚建议以及相关的法律、法规、规章依据等内容，审计报告征求意见书又明确告知了被审计单位享有对审计组的审计报告提出意见的权利，因此，审计机关征求被审计单位意见环节实际履行了《行政处罚法》第三十一条规定的处罚告知程序，审计机关在对被审计单位作出审计处罚决定前不需要再另行发文告知。
四是在征求完被审计对象意见后，审计组应将审计组的审计报告、被审计对象的书面意见、审计组的书面说明以及其他有关材料，一并提交审计机关审议。
出具审计机关的审计报告和审计决定
修订后的《审计法》第四十一条规定：“审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计对象对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，提出审计机关的审计报告”，从而取消了“审计意见书”，将“审计机关的审计报告”确立为审计机关对外发表审计意见的审计法律文书。
本条修改的理由是：第一，为了与国际通行做法接轨，有必要将“审计意见书”改为“审计机关的审计报告”，作为对外发表审计意见、公告审计结果的载体，建立起我国的审计报告制度和审计结果公告制度。第二，规定审计机关要研究“被审计对象对审计组的审计报告提出的意见”，是为了进一步督促审计机关要重视被审计对象的意见，从而保证审计报告的质量。
理解本条规定，应当注意把握以下三点：
第一，自2006年6月1日起，各级审计机关均不再出具审计意见书，代之以审计机关的审计报告。
第二，审计机关应当按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，出具审计机关的审计报告。根据本条，结合审计署6号令和其他有关规定，审计机关应当按照以下程序对审计组的审计报告进行审议：
一是审计组所在部门应当对审计组的审计报告及相关材料进行全面复核，对被审计对象对审计组的审计报告提出的书面意见进行认真研究，提出书面复核意见。
二是审计组所在部门应当在复核审计组的审计报告的基础上，代拟审计机关的审计报告。对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为依法应当给予处理、处罚的，还应当代拟审计决定书；对审计发现的依法应当由其他有关部门纠正、处理、处罚或者追究有关责任人员行政责任、刑事责任的，还应当代拟审计移送处理书。此外，需要对被审计单位和有关责任人员作出较大数额罚款的处罚决定的，还应当代拟审计听证告知书，履行《行政处罚法》第四十二条规定的听证告知程序。
三是法制工作机构应对审计组所在部门代拟的审计机关的审计报告、审计决定书、审计移送处理书等进行复核，对被审计对象对审计组的审计报告提出的书面意见进行认真研究，出具复核意见书。
四是法制工作机构复核后，审计组所在部门应当将代拟的审计机关的审计报告、审计决定书、审计移送处理书、法制工作机构的复核意见书以及被审计对象对审计组的审计报告提出的书面意见，报送审计机关分管领导，由审计机关召开小型审计业务会议或者审计业务会议审定。会后，审计机关应指定专门部门根据审计业务会议决定，修改审计机关的审计报告、审计决定书和审计移送处理书。
一、内部审计报告的经济权威性
判断单位内部审计报告的经济信息权威，关键在于内部审计的经济权威。在市场经济体制逐步建立的情况下，高校经济活动由单一性向多样性方面发展，经济实力有了较快增长。但是经济发展需不需要内部审计，答案是肯定的。现代经济管理告诉我们，内部审计是单位内控制度建设的重要组成部分，是为了内控制度需要而设置的，也是规避经济活动风险的重要监督环节。因此，如果按照上述认识建立起来的内部审计机构，其在单位内部的经济权威是毫无疑问的。从另一个角度讲，内审人员看重的正是内部审计的权威性，而被审对象惧怕的也是审计的权威性。所以，如果要让内部审计报告的经济信息具有价值，首先要规范我们的审计机构，提高审计权威。否则人微言轻，审计报告中的经济信息价值就难以得到体现。
二、内部审计报告的信息质量
内部审计报告和单位财务报告一样都存在一个信息质量问题。我们知道一个单位的财务报告的信息真实与否直接影响到单位的重大经济决策问题，如果是对外的财务报告信息有误还会导致投资者的损失。与其一样，审计报告中所提供的经济信息真实与否，不仅仅是针对被审计对象的，也不仅仅是是否影响审计权威的问题，关键是这个审计报告所提供的经济信息具有多大的价值，信息质量如何。我们可以想象，如果审计报告所提供的经济信息真实可靠，含金量较高，那么对经济管理的推动作用是毋庸置疑的，不仅领导会认可采纳，也使审计报告具有严肃性和威慑力。
当然，审计报告的信息质量高低，除了关系到审计人员的业务能力外，信息质量的评判标准也相当重要。在现实工作中，同一份审计报告，被审对象和委托者对于报告中的经济信息可能会有不同的理解，这是因为他们所处的地位不同决定的。但是，对于任何一方来讲，审计报告所反映的经济业务信息应该是清晰、简明、易懂，应该客观、公正、真实，这是最基本的判断标准，也容易被大家认可和接受。
对于审计报告中的经济信息评判，审计报告的编制质量显得尤为重要。在日常审计业务中，象财务收支审计、任期经济责任审计、重大项目专项审计和经济效益审计等审计报告中都包含了众多的有用的经济信息。在审计实务操作过程中，被审对象所提供的财务会计资料，审计人员是难以认定其真伪的，这就象上市公司中的造假行为一样，一时是难以发现的。所以，我们希望审计报告内容真实，首要前提是假设被审对象所提供的会计资料和其他被审资料真实，否则审计披露的经济信息就没有价值。因此，审计人员应该以自己的专业判断能力，认真加以识别被审对象所提供的财务会计资料的真实性，这是写好审计报告的前提。
另外，当收集了大量的财务数据后，还有一个确认和分析过程，审计人员出于职业习惯，总希望把所审计内容，以文字加以说明，或以经济数据加以清晰列示，但是这些文字说明和分析确认的数据，一定是要体现《企业会计准则》、《企业财务通则》或《事业单位财务规则》《事业单位会计准则》和行业分类会计、财务制度或其他相关财经制度原则和要求。只要依据充分，分析严谨，计算正确，那么所构思撰写的审计报告必然会充分反映审计内容，从而就会大大提高审计报告中经济信息的质量，为被审计对象和委托者接受和利用。
三、单位管理者对审计报告的认识有待提高
微观经济学的理论告诉我们，任何一项经济活动都有一个成本与效益的关联问题，审计活动也不例外。对于每个审计项目，审计人员几乎都花费了大量的人力物力，其出具的内部审计报告体现的是审计价值和审计成果，精明的管理者是会充分意识到审计报告中的经济信息价值的，他们会听取和采纳审计人员的意见和建议，从而去改进单位的经济管理工作。但是，确实也有不少单位的管理者没有意识到审计报告中的经济信息价值，没有去认真研究审计报告，更谈不上维护审计工作的权威了，如此这样的局面维持下去，审计自然成了摆设。这些单位的主要管理者所以会在认识上有偏差，是有多方面原因造成的，具体原因有：
1．所有者主体缺位。我们知道高校的校长或医院院长，并不是单位资产的所有者，公有经济下的高校和医院的资产都是国有资产，他们只不过是受托经营者，这样的运行体制导致了管理者没有内在的追求效益的动力。就象包装上市的股份公司一样，法人治理结构不完善，经营机制没有改变，上市只不过是一种圈钱行为罢了。上市公司暴露出来的众多问题已经说明这种体制下的企业经营就是缺乏追求长期盈利的内在动力。
2．专家、学者治理。高校和医院都是知识密集型事业单位，这些具有高学历、专家型的业务专家，对于教育、医疗、科研的重视和全身心投入远远大于经济管理。这种“差别服务”导致了他们对于经济管理缺乏了解，也缺少资产运作能力，他们整天忙于业务，哪有时间坐下来看你写的审计报告，更不会静下心来分析审计报告中的经济信息了。这种采取行政任命的主要领导当然只能对上级负责了。
【关键词】审计报告 质量现状 改进建议
一、审计报告的定义及作用
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。其作用在于：
（1）鉴证作用，注册会计师签发的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见。
（2）保护作用，注册会计师对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务报表信息使用者对财务报表的信赖程度，在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。
（3）证明作用，审计报告可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。
二、我国审计报告质量存在的问题
1.内容上的不完整，格式、文字上的错误。目前有些审计单位没有按照规定的格式，出现要素不全，错字漏字，语言不通顺等问题，而且没有经过严格审核把关，给使用者带来极大的不便，严重降低了审计报告的质量。这是由于审计人员为了保证按时完成任务，责任心不强，应付差事，撰写审计报告时不认真严谨，并且缺乏良好的监督审核体制，没有对审计报告进行切实的检查。
2.专业性过强、晦涩难懂，缺乏重点。一些审计报告使用了过多的专业术语，使报告看起来高深莫测，给外行人的阅读和理解造成很大的困难。另外在反映问题时往往把查出的问题一一列出，甚至是将一些数字不大，性质不严重的问题也一并写出，没有突出重点，分清主次，影响使用者的阅读。
3.审计报告不能完全体现审计工作的质量。在审计报告中，由于没有对重要性水平以及实行的审计程序的说明，对重要性的判断主要依赖于注册会计师，这也使得审计报告时常出现造假或质量低下的情况。而且许多事务所为了节约人力物力成本，实际审计中该有的函证等程序没有进行。
4.审计报告中，反映问题多，提供改进建议少，且建议空洞，不能有效实施。审计报告中列出了问题，而所提意见和建议太抽象，不具体，如要被审计单位“完善制度”“加强管理”但究竟要完善哪些方面的制度，加强哪些方面的管理以及如何完善和加强。这使得被审计单位在改进上，无从下手。有些建议只是泛泛而谈，无事实作根据，无证据作支撑，没有针对性，无法让被审计单位心服口服，降低了审计威信。
5.审计人员没有严格执行复核程序。审计复核工作往往没有得到真正有效的落实，存在水分，并且审计复核人员在复核过程中流于形式，没有对审计工作及审计报告作出实质性的分析，对于审计报告所反映的内容是否真实、恰当等没有严格把关。同时这也导致审计人员在审计工作中的不规范行为时有发生，而一旦报告中出现审计过错，也难以确定审计工作的具体环节，责任无法落实到人，不能进行改进。
三、改进建议
1.提高审计人员的素质。审计工作主要依赖于审计人员的自身综合素质和专业判断，提高审计人员的素质对控制审计报告风险、提高审计报告质量有着根本性的作用。因此，一方面要加强审计人员的职业道德教育，提高审计人员的职业道德水平和责任心，使其更认真严谨地对待审计工作以及最后的审计报告；另一方面要加强审计人员的业务培训，改善审计人员的知识结构，提高审计人员的业务水平和综合素质。特别是要增强审计人员认识、把握问题和运用法律法规的能力，拓展审计人员各方面的知识，培养审计人员的思维能力，通过定期组织后续的学习考核、有针对性的典型案例剖析，引导审计人员严格按照法律正确行使自由裁量权。
2.审计报告中应充分体现审计质量的差异。审计质量的差异主要表现在注册会计师在执行审计时所花费的精力，检查进行的详细程度以及审计中的物质成本。而审计程序的工作量以及审计检查所进行的详细程度与审计人员所确定的重要性水平密切相关。因此在审计工作中必须重视审计风险，确定适当的可接受的重要性水平，并据此采取可靠、有效的审计方法。另外在编制审计报告时要严格按照所确定的重要性水平，列出金额大，性质严重的错报事项，突出重点。
3.审计报告中提出的问题要有针对性，建议要有可操作性。针对性就是指审计报告中提出的意见和建议要针对具体的问题，不能泛泛而谈。而被审计单位通过采纳审计意见和建议，就能有效地改进存在的问题。可操作性就是指审计部门提出的建议，内容必须具体，办法必须可行，过程必须简明，清晰易懂。被审计单位可以付于实施，并且能取得成效。
4.加强审计复核工作的力度。审计复核工作是保证审计工作的质量、降低审计风险的重要手段，是必须的程序。因此必须落实审计复核工作，加强复核力度，在审计工作中必须严格执行三级复核制度，并且要让复核人员有充分的时间和精力进行复核专项工作。对每个审计项目实行三级复核，严格把关，不放过任何疑点和难点，使审计复核工作和程序达到制度化、规范化。
参考文献
[1]王海兵,刘亚莲.审计报告理论比较研究[J].会计之友(下旬刊)，2010(03).
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[3] 谢海飞.如何提高审计报告质量[J].财经界(学术版), 2010,(04).
按照注册师发表意见或无法发表意见，审计报告可分为无保留意见的审计报告（包括标准无保留意见的审计报告和带强调事项段的无保留意见的审计报告）、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。在我国审计实务中，通常将无法表示意见理解为一种意见类型，这种理解是不准确的。根据审计，无法表示意见是注册会计师放弃发表意见的情况，并不对会计报表是否合法与公允反映发表意见，因此它不是一种意见类型。例如，美国《公认审计准则》“报告准则”第四条指出，报告应当包含针对财务报表整体发表意见，或声明不能发表意见。《萨班斯——奥克斯利法案》对审计报告也给出了类似定义，审计报告是指一份文件或记录：（1）该文件或记录是根据为检查发行证券的公司对证券法规执行情况进行的审计所编制的；（2）在该文件或记录中：会计师事务所对财务报表、报告或其他文件发表意见，或声明无意见可表达。从国外审计看，尚未发现将无法表示意见作为一种审计意见。实际上，无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见构成了四种审计报告类型，而不能笼统地说四种意见类型。
二、区分审计报告类型的标准
无保留意见的审计报告是最普通的审计报告。据国外文献统计，注册会计师出具的审计报告90%以上都是无保留意见的审计报告，我国的比例可能低一些，主要与的质量有关。如果注册会计师认为会计报表符合合法性与公允性，没有在审计过程中受到限制，且不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项时，应当出具无保留意见的审计报告；在决定出具无保留意见的审计报告时，如果认为审计报告不必附加任何说明段、强调事项段或修正性用语，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告，即标准审计报告。
保留意见适用于被审计单位没有遵守国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，或注册会计师的审计范围受到限制。只有当注册会计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在对会计报表产生重大的情形，才能出具保留意见的审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对会计报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见审计报告的情况下最不严厉的审计报告。
只有当注册会计师确信会计报表存在重大错报和歪曲，以至会计报表不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。注册会计师应当依据充分、适当的证据，进行恰当的职业判断，确信会计报表不具有合法性与公允性时，才能出具否定意见的审计报告。据文献统计，注册会计师很少出具否定意见的审计报告。
只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法确定会计报表的合法性与公允性，注册会计师才可出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见不同于否定意见，它仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据的情形。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。无论无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。
在某些情况下，注册会计师可能通过增加一个强调事项段修正审计报告，而该事项在会计报表中得到更详细的披露和广泛的讨论，增加这一强调事项段并不影响审计意见。因为从理论上讲，在意见段之后增加强调事项段，并不对会计报表构成任何保留，也不影响审计意见的类型，只是增加信息含量，提请会计报表使用者关注。遗憾的是，某些会计师事务所为了满足上市公司的要求或屈从于客户压力，随意改变审计意见的性质，或将本应发表审计意见的事项仅仅作为强调事项加以说明，以此达到既不得罪客户、又不承担责任的目的。因此，审计准则只规定存在持续经营能力或其他重大不确定事项时，注册会计师才应当或应当考虑增加事项段。《独立审计具体准则第17号——持续经营》中对持续经营问题作了详细规定，不再赘述。关于不确定事项，是指其结果依赖于不在被审计单位的直接控制之下但可能影响会计报表的未来行动或事项。当不确定事项符合以下条件时，即使会计报表附注已作充分披露，注册会计师也应当考虑在审计报告中增加强调事项段：（1）很可能的不确定事项（对应的概率区间是大于50%但小于或等于95%），并且是重要的；（2）可能的不确定事项（对应的概率区间是大于5%但小于或等于50%），并且是极为重要的。
三、区分审计报告类型的重要依据
注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要判断不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定或因审计范围受到限制是否影响重大，往往离不开重要性水平。在其他条件相同的情况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。如果某项错报或审计范围受到限制对被审计单位会计报表的影响并不重要，预计也不会对未来各期会计报表产生重要影响，注册会计师就可出具无保留意见的审计报告。
1、错报金额与重要性水平的比较
根据《独立审计具体准则第10号——审计重要性》，重要性是指被审计单位会计报表中错报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用人的判断或决策。在确定审计程序的性质、时间和范围以及评价审计结果时，注册会计师应当合理运用重要性原则。注册会计师对重要性水平的评估取决于被审计单位的具体情况、会计报表项目的性质和自身的专业判断。注册会计师在运用重要性原则时，应当考虑错报的金额和性质，并合理选用重要性水平的判断基础，采用固定比率、变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如注册会计师可以采用资产总额的0.5%-1%，净资产的1%，营业收入的0.5%-1%或净利润的5%-10%等，确定重要性水平。注册会计师可以对会计报表确定一个重要性水平，也可以根据不同的行业确定两个重要性水平（如企业）。验证重要性水平是否合适的是将其纳入财务指标体系中，观察对财务指标的影响。测试时，运用的财务指标既涉及资产负债表又涉及利润表和其他财务资料时更加有效，如净资产收益率。
下面将错报金额（或审计范围受到限制金额）与重要性水平进行比较，以判断出具审计报告的类型。
（1）错报金额不重要
当错报金额或审计范围受到限制而的金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响报表使用人的决策，因而注册会计师认为该金额是不重要的，就可以出具无保留意见的审计报告。例如，被审计单位办公用品直接作为管理费用，因其金额很小，错报就不重要，可以出具无保留意见的审计报告。
（2）错报金额重要但就会计报表整体而言是公允的
当错报金额或审计范围受到限制的金额超过重要性水平，在某些方面影响会计报表使用人的决策，但对会计报表整体而言仍然是公允的，注册会计师可以出具保留意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额较大（超过重要性水平），已将其用作商业银行贷款抵押品，但没有在会计报表附注中进行披露。如果其他商业银行利用该会计报表进行贷款决策，因不了解存货已作抵押就会受到一定影响。但存货的错报并不影响现金、应收账款和其他会计报表项目以及整个会计报表，因此，注册会计师出具保留意见的审计报告是合适的。
（3）错报金额非常重大且影响非常广泛以至会计报表整体公允性存在
当错报金额或审计范围受到限制的金额非常重大且影响又非常广泛，将会全面影响会计报表使用人的决策，注册会计师应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额很大，远远超过重要性水平。如果存货出现错报，对会计报表许多项目乃至整个会计报表都会产生影响。因此，注册会计师需要考虑存货错报对净资产、流动资产、营运资本、资产总额、销售成本、利润总额、所得税、税后净利润的综合影响。在判断综合影响时，必须考虑该项目对会计报表其他项目的影响程度，亦即牵扯性。现金和应收账款之间的分类不当只会影响这两个账户，因此并无牵扯性；而一项重要的销售业务没有人账则影响应收账款、流动资产、资产总额、销售收入、所得税、利润总额、净利润、留存收益等，因此牵扯性很广。一项错报金额或审计范围受到限制的金额产生的牵扯性越广，注册会计师出具否定或无法表示意见的审计报告的可能性就越大。例如，注册会计师可能对现金与应收账款的分类不当出具保留意见的审计报告，而对相同金额的销售业务没有人账则出具否定意见的审计报告。
2、判断错报金额产生的影响
在实际工作中，确定错报金额或审计范围受到限制的金额对会计报表的影响程度并不容易，需要根据具体情况进行判断。
关键词:内部审计报告;基调;客观性
内部审计报告是指内部审计人员,根据审计计划对被审计单位实施必要的审计程序后,就被审计单位经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性出具的书面文件。审计报告是内部审计工作成果的反映。审计外勤工作完成后,内部审计师应该签发审计报告,与相关方面沟通审计结果,以促进审计目标的实现。在整个内部审计工作中,撰写审计报告、报告审计结果是最重要的环节之一。审计报告是审计工作质量的主要标志之一。审计工作成果的大小,质量的高低,最终反映在审计报告上。内部审计报告的基调奠定了报告的内容导向,直接关系报告的成败。内部审计报告的基调属于语言的形式。语言的形式对于语言的内容的重要性早已为语言学家论述过了。毫无疑问,合理选择内部审计报告的基调,注意审计报告的风格,对审计双方的沟通将是十分重要的。
一、关于内部审计报告基调选择问题的理论观点综述
有关内部审计报告基调的观点大致可以分成三类:第一类是问题导向说。我国著名会计审计学家王光远认为,内部审计报告本身是问题导向的,挑被审计对象的毛病,将问题披露于众,审计报告本身无法也不能大谈被审计对象的业绩,是披露问题,而不是展现成绩。第二类是客观基调说。内部审计师的职责不仅仅是发现存在的负面问题,得出的结论不一定必然对审计业务客户(被审计单位)不利;如果内部审计师就被审计事项得出的结论既有肯定的,也有否定的,就应该将两种结论都包括在审计报告中。2009年,IIA的《实务公告》中指出,“若实际情况与标准吻合,在报告中肯定出色业绩是恰当的”。也就是说,内部审计报告基调的选择是客观、公正。第三类是被审计对象合意基调说。该说法强调内部审计报告要迎合被审计对象管理层的意思,作被审计对象欣赏的审计报告。这一说法要求审计报告以展现成绩为主。坚持这种说法的人大多是来自行政的领导干部。坚持这一观点的理由可能是基于营销内部审计的理论。这一说法的要害是把内部审计报告与宣传工作混为一谈。
二、内部审计的基本立足点在于客观监督和评价被审计对象的履职情况
委托-关系中,委托方要了解受托方履行受托责任的情况,但由于自身时间、精力或能力所限,无法亲自实施监督,就必然会求助于独立的或相对独立的第三方进行监督,这就产生了对审计的需求。王光远等认为,内部审计的本质在于受托责任,是确保受托责任履行的一种控制机制。杨时展认为,受托责任是一切审计工作的出发点。审计的形式不外乎外部审计和内部审计。内部审计既是公司内部控制的组成部分,又是内部控制的确认者。内部审计工作可以部分外包,但完全外包内部审计的模式的结果是难以令人满意的。内部审计无论从审计目标、审计依据、审计程序,还是审计报告都有别于注册会计师审计或者国家审计。内部审计报告与外部审计报告的内容与形式都可以有所不同。
国外,内部审计的目标是“评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标”,即严晖所说面向审计委员会及高级管理层的“能动式”双轨报告。国内的内部审计要落后一些。被认为是国内最先进的内部审计法律规范的《浙江省内部审计工作规定》提到,内部审计目标是监督、评价单位的经济活动和部控制的真实、合法和有效。这相当于严晖所说面向审计委员会及高级管理层的“反应式”双轨报告。在这种“反应式”双轨报告阶段,治理层希望内部审计监督管理层的受托责任履行情况,管理层希望内部审计监督其下属的受托责任履行情况。无论是治理层,还是管理层来领导内部审计工作,都希望通过内部审计了解公司各层次职能部门的履职情况,评价部控制,以了解公司运营的真实情况,进行风险管理。基于这种合理的假设,内部审计需要坚持客观、公正的价值取向。
三、内部审计报告的基调应该是客观性
独立性是审计的灵魂。但是,内部审计机构与被审计对象同处于单位的大环境之中,很难真正的独立于被审计对象。对于内部审计来说,独立性派生于客观性。只有做到客观、公正,才能真正地坚持独立性。每一位理性的管理者会公平的对待下属,希望客观地评价下属的履职情况,实施有效的激励和约束。基于内部审计工作的价值取向,内部审计报告的基调应该是客观性。
报告是内部审计师获得管理层完全关注的一种完美机会;内部审计师应把内部审计报告视同为卖主向企业的总经理展示其产品的一个机会;一次事先准备好、测试好、构思好的公开展示,只有客观性的报告,才能经受得起时间与事实的考验。那些哗众取宠,充斥恭维的基调、不实之词的审计报告只能蒙骗一时,终究要被事实所的。
参考文献:
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4、王光远.现代内部审计十大理念[J].审计研究,2007(2).
5、杨时展.杨时展论文集[M].企业管理出版社,1997.
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。
2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?
［关键词］英文审计报告 语料库 文体特征
经济全球化时代下，中国面临的国际竞争日益激烈，而国际市场的发展则要求各个经济实体提供可靠和公允的会计信息以满足各种投资者和债权人的需要。因此，更好地理解会计和审计专业英语就显得十分重要，而研究英文审计报告的文体特征则有利于我们更好的掌握和理解会计、审计专业英语。
审计报告是指具体承办审计事项的审计人员或审计组织在实施审计后，就审计工作的结果向其委托人、授权人或其他法定报告对象提交的书面文件。其作用体现在鉴证、保护和证明三个方面：即审计报告对被审计单位会计报表中所反映的财务状况、经营成果和现金流量情况的合法、公允和一贯具有鉴证作用；在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用；以及证明注册会计师审计责任的履行情况。
全球经济一体化趋势下，国内越来越多的会计师事务所承接了中外合资企业的审计业务，同时，国内很多企业的审计工作也越来越多地由海外会计师事务所承担，这些业务大多都会出具英文审计报告。为便于与国际接轨，掌握英文审计报告的文体特点十分重要。为揭示审计英语的主要特点，本文以英文审计报告为研究对象，选取国际四大会计师事务所：普华永道、安永、德勤、毕马威等公司出具的8篇审计报告为样本，自建35000余字的小型语料库，从书写、词汇和语法三个角度着手，与BROWN和LOB两个普通英语语料库进行对比研究。
一、研究方法
本文运用定量分析方法研究英文审计报告的文体特征，自建小型英文审计报告语料库（Auditor’s Reports Corpus, 以下简称为ARC）, 主要采用AntConc 和WordSmith软件进行数据分析，与BROWN和LOB语料库进行对比分析以归纳英文审计报告的文体特征。
1.数据收集
鉴于许多会计师事务所将其出具的审计报告公开，因此公众可以从事务所网站上查阅到相应的审计报告信息。本文中自建语料库来源的审计报告信息均取自互联网。自建语料库时将各会计师事务所的标识以及员工手写签名进行了处理，英文标识和手写签名未计入库内。为便于研究，所有审计报告均已转换为纯文本格式。
2.语料库简介
本文将自建英文审计报告语料库（ARC）与BROWN和LOB语料库进行对比分析。布朗语料库(Brown Corpus)是世界上第一个根据系统性原则采集样本的标准语料库，选自美国人撰写出版的普通语体的文本，包括15种题材，共500个样本，其中每个样本不少于2000词，总计约100万词。LOB语料库由英国Lancaster大学建成，研究英国英语，包含500语篇，每个语篇约2000词。自建英文审计报告语料库（ARC）取自四大会计师事务所出具的8篇审计报告，共计约35000词。
3.研究工具
鉴于语料库提供了大量的语篇实证数据资源，从而能够基于实际使用中出现的结构和形式来对相关文本进行文体分析。语料库分析方法可以从一个新的视角认识语言，并且一定程度上可以对文本进行自动分析。运用AntConc 和WordSmith等特定软件能够快速并准确地检索出相应标点符号、词语搭配以及语法结构等。本文采用AntConc 和WordSmith软件以及微软word的查找替换功能对英文审计报告的文体特点进行统计分析。
二、分析与讨论
基于文体学相关理论，本文从书写、词汇和语法三个方面分析英文审计报告的文体特征。
1.英文审计报告的书写特征
英文审计报告采用了多种书段以使其结构、内容和逻辑更加明确和清晰。这些手段主要包括：版面结构、图表的运用以及标点符号的使用。
（1）版面结构
从8篇审计报告样本可以看出，尽管具体格式不一，但总体而言，其版面格式有较为统一的规定：开篇部分为总结性的审计情况阐述，包含审计双方情况、审计目的、结果及建议等，其末尾处附有相关部门或责任人手写签名。随后是具体审计内容、操作方法和结论等的详细介绍，构成了整份报告的主体，包括审计情况介绍、审计结果、审计建议及附录等。这一部分内容前附有详细目录，并在目录的末尾附上了文中使用的所有缩写对照表。以上内容是英文审计报告在版面安排上的基本特点。此外，在8篇英文审计报告样本中还大量采用了数字和字母对段落进行标注，同时，为便于读者阅读还使用了大量下划线和粗体字以突出相应内容和重点。
（2）图表使用
英文审计报告中使用了大量图表，尤其是表格，这些表格大多取自被审计公司的财务报表，同时审计报告中使用的缩略语和缩写词也常以表格的形式列出。如：
（3）标点符号
标点符号在英文审计报告文本中起到了重要的作用。使用标点符号的目的是为了意义表达更加清晰。标点符号主要有两大功能：分隔功能（即用来分隔相连的单位或被包容的单位）和指明功能（即用来指明语法、语义或语用关系）（Randolph Quirk，1985）。通过使用AntConc 和Wordsmith软件以及微软word的查找和替换功能，得出三个语料库中标点符号的分布和比例如下：
由表1看出，自建ARC语料库中使用频率最高的标点符号是逗号和句号，这一结论同样适用于LOB和BROWN语料库。连字符主要用于连接数字和单词，在英文审计报告中的使用频率也较高。冒号与分号在英文审计报告中也时有出现。但基于统计数据发现，英文审计报告中几乎不使用单引号、感叹号和问号。
2.英文审计报告的词汇特征
与会计英语类似，许多审计英语单词来源于普通英语，但却被赋予了不同的意思。英文审计报告的词汇特征将从以下几个方面进行探讨：
（1）词汇的丰富度
运用Wordsmith软件可以计算出类符/形符比（type/token ratio）来探讨语言的词汇多样性。在此，考虑到三个语料库的容量不等，笔者随机选取了BROWN和LOB库的一部分使得三个语料库容量接近，进而对三者的类符/形符比进行比较。结果见表2：
由表2看出，自建ARC语料库的类符/形符比低于LOB和BROWN语料库的类符/形符比，也就是说，与英美国家的书面文本如印刷品、书籍、报刊、杂志等相比，英文审计报告中使用的词汇极为有限。
鉴于类符/形符比的高低受文本长度的影响，为排除文本长度这一因素的干扰，采用标准化类符/形符比来进一步对类符/形符比的比较结果进行验证。
表3中自建ARC语料库的标准化类符/形符比低于LOB和BROWN语料库的标准化类符/形符比，这一结论进一步验证了英文审计报告中使用词汇的有限性。与普通英语书面文本相比，英文审计报告的词汇丰富程度不高，这是因为英文审计报告中使用的英语多为会计、审计专业英语，是在审计这一特殊语域下使用的特定英语，故而词汇总量极为有限。
（2）词长
由表4看出，与BROWN和LOB语料库相比，自建ARC语料库的平均词长值最高，说明在英文审计报告的选词上使用较长的单词以提高文本的正式程度并引起读者的关注。
（3）词频
与BROWN和LOB语料库类似，自建ARC语料库使用词频较高的有冠词、连词、介词、助词等。此外，自建ARC语料库词频统计也有其独特的特点。审计报告作为一种特殊的文体，其写作格式和内容有着严格的规定。运用Wordsmith对自建ARC语料库进行词频统计，发现词频统计排名前30位的单词中出现了较多实词，如：financial, lending, management, predatory, office, information, audit, travel等，而BROWN与LOB词频统计居前30位的以虚词居多。
3．英文审计报告的语法特征
英文审计报告的语法特征将从句子长度、句子特点、不同时态的转换、名词定语的使用、被动语态的使用等方面进行探讨。
（1）句子长度
英文审计报告中长句与短句交替使用。句子越长，其理解难度越大，同时其语言也更正式。运用Wordsmith统计软件得出自建ARC语料库平均句长为26.73。与英语句子平均句长为17.8个单词（Leech & Short，2001）相比，英文审计报告的平均句长远高于普通英语句子的平均句长。由此说明英文审计报告相较于普通英语其理解难度更大。同时，选取与ARC容量相近的部分BROWN和LOB语料库进行平均句长比较，BROWN为24.93，LOB为21.89。这一结果表明，英文审计报告理解难度大于英美国家的普通书面文本，同时也表明审计报告作为一种正式文体，其表达要求准确、明晰并体现出权威性。
（2）句子特点
8篇英文审计报告样本的句子总数为1330，且全部为陈述句，没有疑问句、祈使句和感叹句。这是由审计报告内容的客观性决定的。同时，复句在英文审计报告中十分常见。复句往往由多个小句构成，它可以是并列句、复合句或者并列复合句。例如以下英文审计报告中的句子： “OFEO is currently re-establishing two internal OFEO groups to ensure that it has the proper focus on future automated systems: a) an automation steering group made up of OFEO’s senior leadership who will provide strategic direction and oversight, and b) an advisory group made up of key OFEO personnel and other functional experts who will work closely with the technical systems group to articulate OFEO requirements and effect implementation.”
（3）时态转换
英文审计报告往往使用多种时态进行表述。在英文审计报告样本中，情况简介部分的审计目的、审计范围和审计方法部分使用了过去时，如“The audit was included in our fiscal year 2002 plan because the National Museum of the American Indian (NMAI) Mall Museum project is one of the largest construction projects at the Institution”；而结论部分则混合使用了将来时和现在时，如“The Institution will be implementing a new financial system beginning October 1, 2002.”, “the new ERP system has a stronger, more user-friendly reporting and query capability than SFS”.
（4）名词定语的使用
英文审计报告中出现较多直接以名词做定语的形式，用一个名词做定语修饰另一个名词。英文审计报告中很多复杂的会计和审计概念都以名词定语的形式来表达。如：construction budget, construction costs, construction price, institution facilities, accounting records, management advisor etc.
（5）被动语态的使用
英文审计报告中使用了大量的被动表达。通过Wordsmith软件的Concord功能，以 “am *ed/is *ed/are *ed/was *ed/were *ed/be *ed/been *ed”条件进行搜索，得出了8篇英文审计报告样本中的359个被动表达句，与句子总数1330相比，被动句占27%。大量被动结构的运用使得英文审计报告在语言表达上更加客观。
三、结论
基于以上分析，在书写方面，英文审计报告的版面有较为统一的格式要求，采用了大量数字和字母来标明段落并运用下划线和粗体字以突出重点，表格、逗号、句号、连字符使用较多。在词汇方面，英文审计报告词汇较为有限，长单词、实词较多，文本的正式程度高。在语法方面，英文审计报告的句子较长，理解难度大，其用语要求准确、明晰并能体现其权威性。 审计报告的客观性决定其句子均为陈述句，并使用大量复句表达。同时，英文审计报告使用的时态多样，不同部分采用的时态不尽相同。此外，运用了较多的名词定语以便更加清楚、简便的表达概念；运用了大量的被动结构以体现其客观。通过对英文审计报告进行文体分析，有助于读者更好的理解和把握英文审计报告的内容，同时也希望能对国内的会计师事务所以及会计、审计从业人员出具英文审计报告提供一定的参考。
参考文献:
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新审计准则在“A+H”股公司以及纯H股公司实施已有两月有余，并将自2018年1月1日起扩大到其他被审计单位。最近，中国注册会计师协会新计报告准则应用指南，包括《〈中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项〉应用指南》等共16项，实施时间和范围与新审计报告准则保持一致。业内人士认为，应用指南为注册会计师正确理解和运用准则提供了具有可操作性的指导意见，可助力新审计报告准则顺利“落地”实施。
新准则实施还需更多探索
新准则开创了新的时代，宣告了审计报告“2.0时代”的到来。这意味着在出具审计报告时简单套用标准化模板将成为历史，为注册会计师行业带来了新的挑战。比如，新审计报告准则中最核心的一项是新制定的《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》，该准则要求在上市公司的审计报告中增设关键审计事项部分，披露审计工作中的重点、难点等审计项目的个性化信息。应用指南是在准则框架下，发挥指南体例相对灵活的特点，对准则进行细化和具体化，进一步阐述相关准则的理论基础、核心程序、具体方法、对实务的影响等，通过解释、说明和举例，为注册会计师正确理解和运用准则提供具有可操作性的指导意见。可以说，应用指南不仅能够帮助会计师事务所及注册会计师更好地理解新审计报告准则中关于沟通关键审计事项等的具体要求，也能够帮助财务报表使用者等利益相关者，更好地理解新审计报告准则对于审计提出的新要求。同时，应用指南的可操作性还能够帮助注册会计师更好地执行审计工作，提高审计报告的质量，从而促进新审计报告准则的贯彻实施。
审计报告可增加强调事项段
国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2015年正式了新修订的审计准则，中注协此次的“在审计报告中沟通关键审计事项”应用指南是与国际的再次接轨。应用指南中规定：在认为必要时，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段和其他事项段。通过这种方式，为注册会计师建立了在审计报告中进行进一步沟通的机制。
应用指南的出台，能够缩小审计期望差，更好地发挥审计作用，同时可以帮助信息使用者理清关键审计事项与强调事项或其他事项的关系。比如，在非标准审计意见报告中，会有强调事项段或者其他事项段，尤其在否定意见的报告中，要说明审计意见的支持基础。因此，当增加关键审计事项段时，其披露事项的权利应该是优先于强调事项段和其他事项段的，即先行判断一个事项是否是关键事项。如果是，必须在关键审计事项段披露。在否定意见的审计报告中，如果存在关键审计事项，在沟通时，避免与整体的意见相冲突，以免给使用者造成错觉。同时，这一条款可以解决信息使用者对原始信息与披露信息不同而产生的疑惑。
在财务信息链中，企业管理层是生产和信息的主体，注册会计师是监督和鉴证的主体，二者的职能和责任不同。在审计报告中沟通关键事项，并不意味着需要注册会计师披露原始信息。因此在具体执行中，注册会计师应考虑关键审计事项在财务报表中已有的披露，首先做到不简单重复，同时鼓励管理层多做相关方面的披露。
新指南指导审计实践
新审计报告准则要求披露审计工作中的个性化信息，这使得标准化审计模板将成为历史，这种要求强化了注册会计师的责任。中注协相关负责人表示，对于审计行业而言，这是一场革命性的变化，与此相关的会计师事务所、被审计单位等，都需要在实施前做好一系列准备工作。（据《中国会计报》）
针对国际国内普遍认为审计风险包括重大错报风险和检查风险的观点局限性，结合风险的多样性、潜化性、集群性和可控性等特征，采用列举法、归纳总结法、判断推理法等，概要描述了审计风险的含义，分别重大错报和审计检查等两个层面，归集了审计风险要素群，并提出有效规避风险的具体措施，以期降低审计风险，提高审计质量。
关键词：
独立审计；风险要素；规避措施
一、独立审计风险要素的归集
（一）审计风险的涵义。我国审计准则规定，审计风险是指财务报表存在重大错报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见可能性，但不包括独立审计错误地认为财务报表含有重大错报的风险。
（二）审计风险要素群的归集。（1）重大错报风险要素群。在中国审计文化背景下，重大错报风险不宜用固有风险和控制风险来抽象概括和笼统表达。它是由被审单位内部控制制度风险、技术风险、个人责任风险、执业道德风险和领导授意风险等多要素共同构成的风险集群。1）内部控制制度风险。企业经济运行中，内部控制制度体系结构复杂，落实工作量大，执行中频繁出现认识不统一、政策不配套、越权管理和以权代制等现象。无制度管理和制度“不作为”现象极为普遍，内部控制失灵，其会计政策落实、会计岗位分工负责及会计人员职业操守必然大打折扣，报表重大错报在所难免。2）技术风险。不论老会计和新会计，都会存在因工作疏忽和技术差错造成报表重大错报的可能性。老会计岗位经验丰富，实操熟练，但往往工作拖拉，职业态度消极，缺乏知识更新，执行会计准则及税收法规政策能力欠缺；新会计理论基础扎实，工作学习热情高，愿意接受新挑战，但经验成熟度低。可见，会计人员核算中总会出现这样那样的差错、疏忽和遗漏，一旦成为操作习惯性，问题就会集腋成裘，反映在会计报表上就是重大错报。3）个人责任风险。国内企业会计岗都实行固定职务工薪，不予工作数量和质量挂钩，即工作好坏和承担业务多寡都不会影响工资水平。（2）检查风险要素群。上述重大错报风险的诸多要素同样适用于检查风险，只不过要素的存在对象从企业转换到了独立审计行业上。1）签约风险。是审计的基础风险，是指事务所及授权CPA在签订业务约定书过程中，因关键要约含混不清或有疏漏而履行后产生责任危害的可能性。2）个人修养风险。独立审计人员的素质与修养参差不齐，学历、专业知识方面差距巨大。而且个人修养与审计报告的撰写密切相关，个人修养不高很可能导致撰写审计报告中因用词不当和语法修辞错误，使委托人曲解、误解而影响了审计报告应用效果。3）审计报告风险。由于审计报告是审计成果的最终体现，所以审计报告的撰写尤为重要。审计报告是审计成果的最终体现，直接反应审计程序、手段、取证事实等的过程及查验结果。因此，独立审计的执业风险，都集中体现在审计报告撰写及应用上。
二、独立审计风险的规避措施
（一）充分关注被审单位经营状况。独立审计在签订业务约定书之前，要对被审单位的组织结构、中高层领导的品行和能力，员工的个人素养，等多项公司的性质充分了解，并加以识别和评估，以确定是否能够具备签约的条件
（二）认真制定审计方案，实施严格的审计程序。高质量的审计计划是防控审计风险的基础，严格执行审计程序是有效防范审计风险的关键。因此在日常工作中，注册会计师需要对被审计单位的特点和审计项目作充分了解，从审计的角度，审计重点，审计程序，审计方法，认真开展多层次，多角度的审计方案。
（三）建立质量监控机制和专业指导培训机制。为了有效的保证了独立审计审计的质量，会计师事务所应当建立和完善质量控制体系和专业指导机制，将该机制应用到每个部门，每个注册会计师和审计人员身上。同时，可以聘请专业的独立审计理论和实践的教师，并组织开展对审计人员的培训指导工作，使他们的专业知识和工作能力得以提升。在注册会计师遇到问题的时候，可以咨询教师，听取指导意见和工作建议。这样一来，在有效地提高了审计质量的基础上，可切实有效的降低审计风险。
（四）建立审计报告复核制度。审计报告是审计工作的最终环节，也是所有审计结果呈现的载体，审计报告的重要性不言而喻。在实务中，有许多会计师事务所和注册会计师在撰写审计报告时，过度依靠模板，往往因为一时的粗心大意造成重大损失。所以，要建立审计报告复核制度，将审计报告的质量提高，从而很好的预防审计风险。
参考文献：
第二条审计复核实行审计组组长（主审）、审计组所在业务科及复核机构（专职复核人员）三级复核机制。
第三条下列范围的审计事项必须实行三级复核：
（一）本局业务科直接实施的所有审计项目，包括中央、省属单位授权审计和经济责任审计项目；
（二）授权下级审计机关审计并需要以本局名义出具审计报告和作出审计决定的审计项目；
（三）其他应当复核的项目。
第四条审计组组长（主审）按规定对审计报告、审计日记、审计工作底稿、审计证据及其他相关材料，审计实施方案、审计通知书进行复核。主要复核内容：
1．审计程序是否符合规定；
2．审计实施方案确定的审计事项是否实施审计；
3．审计实施方案确定的具体审计目标是否实现，审计步骤和方法是否执行；
4．审计事实是否清楚；
5．审计日记是否按规定编写，审计工作底稿记录的重大问题是否如实全部反映；
6．审计证据是否充分；
7．适用法律、法规、规章是否准确；
8．审计结论是否恰当；
9．审计报告是否真实、完整。
审计组组长（主审）复核后，应在审计工作底稿签署复核意见，并对复核及复核意见负责。
第五条业务科负责对审计组提交的审计报告、被审计单位对审计报告的书面意见、审计组的书面说明、审计实施方案、审计工作底稿和审计证据以及其他有关材料进行复核，并填写业务科复核意见书。
主要复核内容：
1．审计实施方案确定的审计目标是否实现；
2．审计事实是否清楚；
3．审计证据是否充分；
4．适用法规、规章是否正确；
5．评价、定性、处理、处罚和移送处理是否恰当。
业务科负责人对以上复核及复核意见负责。
第六条业务科按规定完成二级复核后，应向综合科（专职复核人员）提交审计报告、审计决定书、审计移送处理书的代拟稿、被审计单位对审计报告的书面意见，本科复核意见书以及复核过程中需要的其它相关材料。
复核机构（专职复核人员）对业务科提交的复核材料不完整的，应当通知业务科补充有关材料；审计报告中主要事实不清，证据不充分的，应当将全部复核材料退还业务科并书面通知补正。
第七条复核机构（专职复核人员）负责对业务科代拟的审计报告、审计决定书、审计移送处理书，被审计单位对审计报告的书面意见、业务科复核意见书及其他相关材料的复核，并填写审计复核意见书。复核内容：
（一）主要事实的表述是否清楚；
（二）适用法律、法规、规章是否正确；
（三）评价、定性、处理、处罚和移送处理是否恰当；
（四）审计程序是否符合规定；
（五）其他需要复核的事项。
复核机构负责人对其本科复核及复核意见负责。
第八条在审计复核过程中，复核机构（专职复核人员）就有关事项向业务科询问时，有关人员应当积极配合。
第九条复核机构应当自收到复核材料之日起七个工作日内完成复核工作，特殊情况可延长到10个工作日，但发现主要事实不清、证据不充分的限期由业务科补充，补正材料时间不在复核期限内。
第十条复核机构收到和退回业务科复核材料时，应当办理签收手续，由业务科经办人和复核机构经办人分别填写复核材料移送签收表。
第十一条复核工作结束后，复核机构应当将复核材料连同审计复核意见书退还业务科。业务科应将复核意见采纳情况填入审计复核意见书，并复印送交复核机构（复核专职人员）。
第十二条业务科根据复核机构复核意见适当处理后，将审计报告、审计决定书、审计移送处理书的代拟稿，被审计单位对审计报告的书面意见、业务科复核意见书和复核机构审计复核意见书报送分管复核机构的领导进行审核。
【关键词】 审计报告； IAASB； FRC； 毕马威； 罗尔斯―罗伊斯公司
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）06-0096-05
一、审计报告新准则的改革要点
自2006年以后，审计实务界出现了对注册会计师审计报告（以下简称审计报告）进行改革的全球性浪潮。这一浪潮起源于对传统审计报告模式的反思，即传统的标准化简式审计报告是一种简单的“合格/不合格”（pass or fail）模式[ 1-2 ]，它几乎不包含与客户公司和审计过程相关的特定信息，因此对于财务报表使用者只有非常有限的信息价值（information value）和沟通价值（communication value）[ 3 ]，这直接导致了他们对于审计报告的不感兴趣和不满意。在2013年4月《福布斯》杂志举办的主题为“审计的未来角色”高峰论坛上，有代表甚至认为“当人们逐页阅读年报时，他们从不阅读的一页就是审计报告”。在社会各界的压力下，审计职业界开始探索对于审计报告进行改革的思路和措施，其主要目标是提高审计报告的信息含量和审计过程的透明度。
在国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）的推动下，世界各国主要的审计准则制定机构均已经完成或正在推进其审计报告改革项目。IAASB的审计报告新准则对于传统的审计报告模式进行了重大改革，其目标主要是提高审计报告的信息含量、透明度以及可理解性，它将审计报告的“生产者导向”转变为“消费者导向”，即不再从注册会计师的角度出发决定向报告使用者传递什么信息以及如何传递，而是从报告使用者的角度出发决定审计报告的内容与格式。具体而言，审计报告新模式主要包括以下改革要点：其一，在保留“合格/不合格”模式的基础结构、不改变审计报告意见类型的前提下，通过增加“关键审计事项”（Key Audit Matters，简称KAM）段落，提高审计报告的信息含量和透明度；其二，对于投资者高度关注的持续经营事项，在审计报告中强化披露，要求注册会计师在认为被审计单位的持续经营能力存在重大不确定性时，用一个单独的段落对此进行说明，同时对被审计单位“侥幸脱险”（close calls）的适当性进行评价；其三，要求在审计报告中披露业务合伙人的姓名，以增强个人的责任意识，强化个人面临的风险约束；其四，改变审计报告的布局，使审计报告的阅读和理解更为容易，包括将审计意见段提到审计报告的最前面以提高投资者的关注度，允许将注册会计师的责任段等标准化表述放在审计报告附录中或者仅提供官方网站中相关内容的链接；其五，对管理层的责任和注册会计师的责任进行更加清晰、准确的说明，包括阐述管理层和注册会计师对于持续经营事项各自承担的责任，在审计报告中提供注册会计师独立性和职业道德准则遵守情况的声明等。表1对审计报告的传统模式和新模式进行了比较。
二、详式审计报告编制的技术难点
IAASB审计报告新准则适用于会计期间截止日为2016年12月15日及其后的财务报表审计工作，现已正式开始实施。我国财政部于2016年12月23日印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则，新的审计报告准则自2017年1月1日起在上市公司中分批执行。目前，审计报告新准则已经开始实施并取得较多经验的国家首推英国，其财务报告理事会（FRC）在2003年了修订后的审计报告准则ISA（UK and Ireland）700，其实施已有三个完整的会计年度。从IAASB审计报告准则修订过程中各界的讨论以及英国FRC审计报告新准则的实施经验来看，详式审计报告在编制时主要面临如下技术难点。
（一）如何编制审计报告的关键审计事项段
IAASB审计报告改革最重要的举措是在新制定的准则ISA 701《在审计报告中沟通关键审计事项》中明确规定注册会计师应从与治理层沟通的事项中将其中最为重要者在审计报告中以“关键审计事项”的专门段落进行披露。关键审计事项的内容主要包括三项：一是审计人员识别出的最主要的重大错报风险或特别风U；二是与财务报表中涉及重大管理层判断相关的审计判断；三是本期发生的重大交易或事项对审计的影响。究竟哪些事项构成关键审计事项，注册会计师有很大的职业判断空间。如果该披露的事项未加披露，则提高审计报告信息含量和透明度的改革目标难以达到；如果披露的信息过多，则有可能导致“信息超载”（information overload），即审计报告由于披露过多无关信息而导致其使用价值降低。
（二）是否以及如何在审计报告中报告注册会计师对于重大错报风险的应对措施，以及确定的重要性水平（Materiality）和具体审计范围
IAASB建议注册会计师在编制审计报告时，在关键审计事项中报告风险应对措施和相关的审计结论，但没有作出强制要求。FRC则要求注册会计师必须在审计报告中披露如何运用重要性概念，以及确定的具体审计范围如何。这些措施有助于提高审计过程的透明度，但专业性较强，是否披露以及如何披露还存在较大争议。
（三）是否以及如何在审计报告中对管理层的估计和判断进行评价
在IAASB最初的改革方案中，本打算增加“审计师评论段”（auditor's commentary），这对于信息使用者而言是最“解渴”的方案[ 4 ]。然而，由于担心“审计师评论段”会导致审计人员突破审计的鉴证职能，增加分析或咨询职能，模糊管理层责任和审计责任，IAASB最终放弃了这一改革方案，并要求审计人员不得在审计报告中披露管理层没有披露的“原始信息”（original information）。然而，由于管理层的估计和判断对于财务报表编制有着重大影响，其是否公允、客观、可靠，是投资者非常关注的有用信息。IAASB虽然放弃了在审计报告中添加“审计师评论段”的改革方案，但鼓励注册会计师以恰当的方式对管理层作出的关键估计和判断进行评价并发表意见。管理层的估计和判断往往具有高度的主观性和复杂性，对其进行准确的评价并恰当表达评价意见难度很大。
（二）充分准备，积累经验，持续改进
毕马威为了顺利编制2013年的审计报告进行了充分准备，包括积极参与IAASB、FRC准则制定并发表评论和意见，事务所内部对审计报告新准则的研究与讨论，对审计业务流程及相关控制措施作出有针对性的调整等。在这种情况下，毕马威比较有效地解决了审计报告编制中的主要技术难点，有效化解了审计报告新模式的潜在风险。毕马威在审计报告的编制中反映出高度的专业精神和卓越的专业能力，还体现在它能够积极汲取同行的先进经验。例如，2013年审计报告中，其他事务所出现了用图表方式表示审计范围的良好做法，这一经验被毕马威汲取并运用于2014年的审计报告之中。
（三）做好与审计委员会的沟通与协调，争取审计委员会对审计工作的大力支持
罗尔斯―罗伊斯公司的审计委员会全部由独立非执行董事构成，4位委员每年均积极履行职责。毕马威与审计委员会之间的沟通是非常通畅的，在审计委员会每次开会之前，其主席都会与毕马威的项目合伙人提前会面，而整个审计委员会每年至少会与毕马威在罗尔斯―罗伊斯公司管理层不在场的场合单独会面一次。审计委员会主席会与毕马威项目组的高级成员深入讨论关键的会计政策、判断和估计，还与其高级合伙人小组讨论同一层次的英国上市公司审计委员会的先进做法。对于2013年开始编制的审计新报告，审计委员会非常支持毕马威开展实验和创新，而不是按照审计准则的最低标准行事。毕马威与审计委员会之间的有效沟通，减少了在审计报告中进行大胆创新可能遇到的阻力，为编制并提供高水平的审计报告创造了重要条件。
毕马威为罗尔斯―罗伊斯公司出具的2013年和2014年审计报告堪称审计报告新模式的典范。对于我国会计师事务所而言，认真研读这几份审计报告能够对如何解决审计报告新模式中的技术难点、防范其潜在风险获得重要启示。不仅如此，我国会计师事务所还应该借鉴毕马威的经验，在运用审计报告新准则之前认真研究、充分准备，对审计流程和质量控制措施进行适当调整；在执行审计和编制报告的过程中与客户公司审计委员会进行充分有效的沟通，并赢得审计委员会大力支持；在编制审计报告时恰当运用专业判断，审慎解决专业难题，力求审计报告包含决策有用的信息和恰如其分的表达方式。
【参考文献】
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第一条根据《中华人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》和《内部审计基本准则》等有关法律、法规和规章的规定，为加强集团公司内部审计监督与评价，结合本单位实际，特制定本规定。
第二条内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。
第三条内部审计机构在本单位内部审计领导小组的领导下，依据国家有关法律、法规和政策以及本单位的规章制度等，对本单位及所属单位的经营管理活动独立进行审计监督，对本单位内部审计领导小组和上级审计机构负责并报告工作。
第二章审计机构和审计人员
第四条集团公司设投资审计部为集团公司的内部审计机构，负责组织、协调和实施集团公司的内部审计工作。
第五条为加强集团公司内部审计力量，成立由集团专职内部审计人员和聘任兼职内部审计人员组成的集团内部审计队伍，在投资审计部的具体指导下，开展内部审计工作。
第六条审计人员办理审计事项，应当严格遵守内部审计人员的职业道德规范，依法审计、忠于职守，做到独立、客观、公正、保密。审计人员与办理的审计事项或与被审单位有利害关系的，应当回避。审计人员依法行使职权受法律保护，任何单位和个人不得打击报复。
第七条审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和能力。审计人员的专业任职资格，按照国家有关规定执行。
第三章审计职责和权限
第八条内部审计机构对下列单位进行审计：
（一）集团公司本部；
（二）集团公司投资的全资子公司；
（三）集团公司投资的控股公司经征得该公司董事会同意的；
（四）集团公司指定的其他单位。
第九条内部审计机构对下列事项进行审计：
（一）年度财务预算、投资计划及其执行情况；
（二）财务收支及其有关的经济活动；
（三）年度经济目标考核责任制完成情况，经营者年薪及职工工资总额使用情况；
（四）经营者任期经济责任履行情况；
（五）固定资产投资及技改项目；
（六）内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理情况；
（七）经济管理和效益情况；
（八）法律、法规规定和本单位内部审计领导小组及上级审计机构交办的其他审计事项。
第十条内部审计机构对本单位及所属单位经济活动中的重大事项开展审计调查，提出加强调控和管理的意见和建议。
第十一条内部审计机构具有以下职权
（一）参加与审计事项有关的会议；参与研究制定有关的规章制度，提出内部审计规章制度，由集团公司审定公布后施行。
（二）要求被审计单位按时报送生产、经营、财务收支计划、预算执行情况、决算、会计报表和其他有关文件、资料，并对其真实性、完整性负责；
（三）要求被审计单位提供该项审计工作所需要的办公场所等工作条件，如实反映情况，按要求提供与审计事项相关的资料，不得拒绝和阻挠。
（四）检查被审计单位有关生产经营管理活动的账簿、资料、文件、电子数据和现场勘察实物；
（五）对审计事项的有关问题，有权向集团公司内部的相关部门和个人进行调查，并取得有关文件、资料等证明材料；
（六）对正在进行的严重违法违规、严重损失浪费行为，作出临时制止决定；对可能转移、隐匿、篡改、毁弃与审计事项有关的资料，经集团公司内部审计领导小组同意，有权予以暂时封存；
（七）视实际情况，组织具有法定资格的社会中介机构或具有与审计事项相关专业知识的人员参与审计；或委托具有法定资格的社会中介机构和具备审计资格的集团公司所属的有关单位进行审计；
（八）对被审计单位提出改进管理、提高效益的建议及纠正、处理违规行为的意见；
（九）督促被审计单位严格执行审计决定；
（十）对违反财经法纪和严重失职造成重大经济损失的单位和个人，有权向集团公司领导提出追究责任的建议。
第四章审计工作程序
第十二条审计工作计划。内部审计机构根据上级内审机构的要求和集团公司的具体情况，确定年度审计工作重点，拟定审计项目计划，报集团公司内部审计领导小组批准后实施。根据集团公司特殊需要，也可实行临时专项审计。
第十三条审计方案。按照审计项目计划，根据被审单位具体情况，制定审计工作方案。
第十四条审计通知。根据审计计划确定审计事项并组成项目审计组，提前三日向被审单位送达审计通知书（临时审计除外）。
第十五条实施审计。审计人员通过审查会计凭证、会计帐薄、会计报表、经济合同，查阅与审计事项有关的文件、资料，检查现金、实物、有价证券，向有关单位和个人调查等方式获取各类审计证据，包括书面证据、实物证据、视听电子证据、口头证据等，并及时编制工作底稿。
第十六条审计报告。审计组应在审计实施结束后，以经过核实的审计证据为依据，出具审计报告(初稿)，审计组提交审计报告(初稿)前应当征求被审单位意见，被审单位应在收到审计报告之日起十日内提出书面意见。内部审计机构对审计组提交的审计报告(初稿)经审核后出具审计报告，报集团公司内部审计领导小组批准后下达被审单位和有关单位执行。内部审计机构将根据有关要求将审计结果报送上级审计机构。
第十七条被审单位应根据审计报告及时作出处理，并在审计报告规定时间内将处理结果报告集团内部审计机构。被审单位对审计报告如有异议，可以向集团公司董事会提请裁决处理。
第十八条后续审计。内部审计机构根据实际情况和需要，确定后续审计范围，实行后续审计，一般在审计报告下达执行一定时期后进行，检查审计报告的执行情况。
第十九条集团内审机构对办理的审计事项建立审计档案，按照规定管理。
第五章奖励和处罚
第二十一条集团公司所属各单位应加强管理，严肃财经纪律，积极配合内审机构开展审计工作，各单位的内审结果作为年度经济责任考核及有关先进评比的依据之一。
第二十二条对审计中发现的违纪违规行为，将视情节轻重，报集团公司批准后对被审单位领导及直接责任人给予相应的处理，情节严重构成犯罪的，将提请司法机关依法追究刑事责任。
第二十三条对认真履行职责、忠于职守、坚持原则、做出显著成绩的内部审计人员，将给予奖励。
对、、、泄漏机密的内部审计人员，将依照有关规定予以处理；构成犯罪的，移交司法机关追究刑事责任。
第六章附则
第二十四条本规定与本单位原规定不一致的，按本规定执行。
