时间：2023-06-25 16:31:49
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税务行政强制措施，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
[关键词]税法；税收债权；自力执行
一、税收之债具有自力执行的效力
在税法学上，税收法律关系被认为是一种公法上的债权债务关系。作为一种具有金钱给付内容的法律关系，税收法律关系具有很多与私法上的债权关系相似的特征，遵从于私法债权关系的大多数规则，如债务的履行、债务的违反以及第三人对债权的损害等，而从税收债权人的角度来看，其效力同样体现为债权人具有请求债务人履行债务的权利，即作为税收债权人的国家，有权向税收债务人(纳税义务人)请求履行税收债务，接受并永久保持税收债务履行利益。但税收毕竟不同于一般的私法上的债权债务关系。正如日本税法学者金子宏先生所说：“作为税收债权人的国家，拥有私法债权人所没有的各种特权。其结果，在税收法律关系中，作为债权人的国家具有优越性。”比如在债务内容的确立方面，税权主体可以通过对课税要素的立法直接加以确立，而无需与税收债务人协商；又如当税收债权和普通债权同时发生时，税收债权享有优先权等。此外，对于私法上的债权，就其债权之有无及金额之大小等，原则上都须裁判所判决后，请求司法机关强制债务人履行，而税收债权作为公法之债还具有自力执行的效力。
所谓税收之债的自力执行，又称税务机关的强制执行，是指税务机关行使征税职权，遇有纳税人拒不履行按期足额纳税的义务时，税务机关可以直接采取强制措施迫使纳税人履行纳税义务。也就是说，在债务违反的救济上，私法债权人一般要借助法院的力量请求国家予以保护，而不享有自力执行的权力。但税收债权的实现则无须借助法院的力量，税务机关可直接强制执行。
“税法上金钱给付义务及其协力义务之不履行，均得为行政强制执行，一为金钱给付义务之间不履行，另一则为行为、不行为之不履行强制执行。”“在税收法律关系中，作为债权人的国家具有法定的优越性，并在这种法定优越性的范围内，税收法律关系表现为对应但却不对等的关系，具体表现为税务机关有单方面的税收调整权、核定权、质问检查权、自力执行权、税收优先权等，而管理相对方则有相应的服从的义务。”“税收之债以公权力直接保障其实现，在税收债务人不履行其义务或有不履行义务的现实危险时，可以依法采取冻结、查封、扣押等税收保全措施或税收强制执行措施等来保障税收债权人权利的实现；而私法之债则首先通过自力救济的方式来实现其权利，在自力救济无法实现其权利时，只能请求(而非直接使用)国家公权力予以救济。”
事实上，世界上多数国家的税法都规定了税务机关对税收之债的自力执行权。如德国的《租税通则》第6章规定：纳税义务人不主动履行纳税义务及其他税法义务时，即对其适用有关强制执行的规定。《通则》第1节对强制执行的机关、强制执行的嘱托、强制执行债权人、强制执行债务人、开始强制执行的要件等做了详细规定；第2节规定了金钱债权的强制执行，包括对金钱债权的催告、债务原因的记载、对纳税义务人以外的第三人的强制执行、连带债务的分配、对物的强制执行等内容；第3节对金钱债权外的其他给付之强制执行做了规定；第4节则对强制执行所产生的扣押规费、支出费用、旅费及开支补偿等费用做了规定。日本税法上有滞纳处分的规定。所谓滞纳处分又称为强制征收，是指税收征收中，纳税人随意不履行纳税义务时，国家或地方政府通过处理纳税人财产强制实现税收债权的程序。可见，日本税法上的滞纳处分就是指税务机关对税收之债的自力执行。日本国税征收法(昭和34年法律第47号)则是关于日本国税滞纳处分的基本法。此外，日本关税11条、地税68条6项、72条之68第6项等也对滞纳处分做了明确规定。罗马尼亚共和国《税收基本法》第6章也对税务机关强制执行的定义及措施做了详细的规定。其中，第123条规定：本法所指的强制执行是指税务机关依据合法的强制执行文书强制征收税收债务，是税收法律关系的组成部分。第2节规定了对财产、应收款和其他财产权利的查封等强制执行措施；第3节则对税收保全措施做了规定。我国现行《税收征管法》也规定了税务机关对税收之债的自力执行权。如第14条对税务机关强制执行措施的适用范围、条件、程序等做了详细具体的规定。此外，《税收征管法》第28条规定：欠缴税款的纳税人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供担保。未结清税款，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。可见，自力执行是税收之债的重要效力体现。
二、行政法上关于行政自力执行权的理论
从本质上看，税务机关对税收之债的自力执行权属于行政法上的行政机关行政强制执行权的范畴。因此，探讨行政强制执行权的相关理论对研究税收之债的自力执行具有指导意义。
法学上的执行权又称强制执行权。洛克认为执行权“包括在社会内部对其一切成员执行社会的国内法”的权力；而孟德斯鸠则认为执行权是对“民政法规事项的行政权力”。所谓行政权力是指法律赋予国家行政机关依法管理社会公共事务并强制被管理者服从的力量。可见，洛克关于执行权的定义是最一般和最普遍的定义，而盂德斯鸠关于执行权的定义仅仅是指行政执行权。现代法学关于执行的定义有广义和狭义之分。广义的执行是指执行机构按照法律规定的程序，将已经发生法律效力的法律文书，如判决、裁定、决定、通知等，采取强制的手段加以实现的活动。由于执行所依据法律文书的性质不同，执行机关和执行的方法也不一样。比如按照执行的机关不同，执行权可以分为行政执行权和司法执行权。所谓行政执行权是指法律赋予国家行政机关在依法管理社会公共事务过程中，享有的强制被管理者服从的行政强制决定的权力。而司法执行权则专门指人民法院依照法律规定的司法程序，根据已经发生法律效力的判决和裁定，以及行政机关的处理决定，运用国家强制力，强制义务人履行义务的权力。司法执行权按照执行案件和法律文书的性质不同，又可以分为民事案件的执行权、行政案件的执行权以及刑事案件的执行权三种。而狭义的执行权就是指司法执行权。
在英美法系国家，长期以来形成了一种观点，即司法权大于行政权。在立法上最为典型的事件就是美国19世纪初违宪审查制度的建立。这种观点的理论基础就在于，行政机关依法行使的权力，尤其是剥夺公民权利、设定公民义务的权力应该受到法院的监控。而大陆法系国家的做法则截然相反，认为行政机关的请求权无须法院或者其他专门强制执行机关的参与，可以自行采取强制执行措施而实现。例如德国通说认为，行政强制执行，是一种国家所专有的公权力，是一种行政当局强制公民或者其他人履行公法义务的执行行为，这种行为以行政当局主动、直接和自为地对当事人采取国家强制措施为特征。20世纪初，德国的行政强制执行制度被日本所接受和移植，并通过日本，对中国的行政强制执行制度也产生了影响。“欧陆各国对于行为或不行为之执行，固均由行政机关自行为之，而有关公法上金钱给付之执行，则并非由行政机关自为执行。”至于金钱给付义务由谁强制执行，各国的做法又不完全一致。如奥地利对于金钱给付义务的执行，由县政府及联邦警察官署有权选择适用《税捐执行通则》，行使财税官署之权限自行执行，或以债权人之身份向法院申请强制执行。在德国，公法上金钱给付之执行，法规未有特别规定时，以税务局为执行机关。执行标的为动产的，依《租税通则》所规定的程序执行，如为不动产则由法院依民事强制执行程序执行。看来，把行政相对人所负的义务区分为作为、不作为及金钱给付义务，并在此基础上划分行政强制执行机关是有一定道理的。
《中华人民共和国行政诉讼法》第66条规定：“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”此外，最高人民法院《关于执行(中华人民共和国行政诉讼法)若干问题的解释》第87条规定：“法律、法规没有赋予行政机关强制执行的，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院应当依法受理，法律、法规规定既可以由行政机关依法强制执行也可以申请人民法院强制执行的，人民法院可以依法受理。”可见，我国现行行政案件的强制执行制度既不同于英美法系的司法权至上的制度安排，也不同于大陆法系的执行权由行政机关专属的制度，而是采取了一种折中的立场。采取的是以法院为主、行政机关为辅的制度，即申请法院执行是主导方式，行政机关只有在法律法规有明确规定的情况下，才可以自行强制执行。这样规定的好处在于既限制了行政强制权力的过分强大所带来的消极影响，也避免了特定条件下，单纯依靠司法权所给司法部门造成的过大压力和由此而产生的执行的低效率。但正如一些学者所指出的，我国的这种做法也有其弊端。即关于行政案件的强制执行权在行政机关和法院之间的分配问题上，我国法律目前缺乏一个明晰的、可操作的权限划分原则。即对于何时由行政机关径自强制执行，何时由行政机关申请司法机关执行，法律应该有一个明确的划分原则。
三、税收之债自力执行的原因考量
1、行政效力先定的法理基础。“具体行政行为具有公定力、确定力、拘束力和执行力。”“具体行政行为是就公共职权行为而言，它理应是代表公共利益的执法行为，尽管在实务中可能有不代表公共利益的违法具体行政行为的存在，但在被有权机关确认和撤销之前，是持续和有效的，而且在法律上不因任何相对人的不接受、不理解和不服从而影响其效力。”可见，具体行政行为具有行政效力先定的特点。所谓行政效力先定，在行政法上是指行政处理一旦成立，就假定符合法律规定，不需要通过法院确认。“行政处理由于具有效力先定特权，它的执行方法和私人关系中义务不履行的执行方法不一样。在私人关系中，一方不履行义务时，对方只能请求法院确认义务的存在，并强制他方履行义务。除通过法院外，私人不能有其他强制履行义务的方法。行政处理由于具有效力先定的特权，一旦成立就假定符合法律规定，不需要通过法院确认，当事人不服时，只能通过法定的程序申诉。当事人不履行义务时，行政机关可依职权执行。”正是在这个意义上，世界许多国家税务机关都享有程度不同、范围不一的行政强制执行权。
2、税法确实和效率原则的基本要求。所谓税法的“确实”原则是指税法必须简明确实，使纳税人可依法纳税，税务机关可依法征税。征税日期、征税方法等征税内容应明确告诉纳税人，不得随意变更。所谓税法的“效率”原则，又称税收行政效率或税收征收效率，是指税法应努力使税收行政优化，最大限度地减少国家征税对产业活动的额外负担，以最少的征收费用或者最小的额外损失取得同样或较多的税收收入。税收行政效率是税收征管效率的一个重要方面。税收行政效率原则一般要求包括下列内容：依法征税的基本规范、精干有力的税务机构、简便易行的征收制度、通畅的税收信息流程、最少的征收费用和额外负担。为谋求税收确实及高效率地征收，税法赋予作为税收债权人的国家和地方政府所具有确定税收债权是否存在及其金额多少的权限(确定权)和在纳税人随意不履行纳税义务时，通过自身力量强制实现税收债权的权限(强制征收权和自立执行权)。
3、税收之债公益性的考量。行政处理具有强制执行力量是由于公共利益的需要，行政机关为了公共利益所做出的决定，如果公民可以拒绝执行，公务将无法实施，国家将成为无政府状态。“公法之债还随时保持着国家的主体身份，它既享有如私法之债一样的债权人身份，同时又因为这笔债务所涉及的利益具有公共性，因此，法律还会赋予债权人以许多特殊的权力，这是任何私法之债的债权人不可能具有的。比如行政机关所拥有更正、决定和自力执行的权利即属此类。”我国台湾税法学者葛克昌教授在2006年5月北京大学财经法研究中心主办的“和谐社会与税收司法改革”国际学术研讨会上指出：“由于税收具有很强的公益性，因此，税收之债具有自力执行的效力。”“税收作为满足公共需要的手段，不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋予征收还必须公平地进行。作为这一特性的反映，税收债权人——国家拥有私法债权人所没有的各种特权(包括自力执行权)。”可见，税收之债之所以被赋予自力执行的效力，在很大程度上还来自于对其公益性的考量。
一、双方的法律法规依据
1、《商业银行法》第二十九条第二款规定：对个人储蓄存款，商业银行有权拒绝任何单位或者个人查询、冻结、扣划，但法律另有规定的除外。第三十条规定：对单位存款，商业银行有权拒绝任何单位或者个人查询，但法律、行政法规另有规定的除外；有权拒绝任何单位或者个人冻结、扣划，但法律另有规定的除外。
不难看出，根据《商业银行法》只有“法律”规定才能实施冻结措施，而且这里法律是指狭义上的法律，不包括行政法规、地方法规和规章等等。例如：《刑事诉讼法》117条规定：人民检察院、公安机关根据侦查犯罪的需要，可以依照规定查询、冻结犯罪嫌疑人的存款、汇款。犯罪嫌疑人的存款、汇款已被冻结的，不得重复冻结。《民事诉讼法》第221条规定：被执行人未按执行通知履行法律文书确定的义务，人民法院有权向银行、信用合作社和其他有储蓄业务的单位查询被执行人的存款情况，有权冻结、划拨被执行人的存款，但查询、冻结、划拨存款不得超出被执行人应当履行义务的范围。
2、《条例》第七条第二款规定：对投机倒把行为人的银行存款，经县级以上工商行政管理局局长批准，可以按照规定程序通知其开户银行暂停支付。与之对应，《条例施行细则》第十三条第二款规定：对投机倒把行为人的银行存款，必要时经县级以上工商行政管理局局长批准，工商行政管理机关可以书面通知其开户银行暂停支付。暂停支付的数额不得超过违法金额的数额。暂停支付的时间不得超过三个月。
这里有两个不同的法律用语，即《商业银行法》中规定的是冻结，而《条例》中规定的是暂停支付。根据现行法律，工商部门的确无权冻结个人和单位帐户内的存款，但是否有权暂停支付呢？
二、暂停支付和冻结
我们认为，要搞清楚这个问题，关键是看暂停支付和冻结是不是一个概念，有人认为暂停支付就是冻结，从而认定工商部门无权采取此项措施，但我们认为二者既有相同之处又有实质不同：
1、对冻结最新和最权威的解释，是根据中国人民银行关于《金融机构协助查询、冻结、扣划工作管理规定》的通知（银发[2002]1号）第二条规定：协助冻结是指金融机构依照法律的规定以及有权机关冻结的要求，在一定时期内禁止单位或个人提取其存款帐户内的全部或部分存款的行为。同时，第十六条规定：冻结单位或个人存款的期限最长为六个月，期满后可以续冻。有权机关应在冻结期满前办理续冻手续，逾期未办理续冻手续的，视为自动解除冻结措施。
2、 《条例》及其《细则》规定的暂停支付：对投机倒把行为人的银行存款，…可以按照规定程序通知其开户银行暂停支付。暂停支付的数额不得超过违法金额的数额。暂停支付的时间不得超过三个月。
可以看出二者相同之处是冻结和暂停支付的对象都是当事人的部分或者全部存款；但冻结的时限可以延长，即续冻；暂停支付的时限是三个月而且不可延长。二者在形式上类似。
冻结实质上是一种财产保全措施，可以实施冻结措施的是法院、税务机关、检察机关、公安机关、安全机关、海关走私侦察机关、军队保卫部门和监狱保卫部门，它们采取的冻结措施是由于可能对当事人追究刑事责任引起的执行罚的财产保全，或者是诉讼一方当事人可能被执行的财产保全，或者是纳税扣缴义务人可能偷逃税收的财产保全。这可以从两大诉讼法、海关法和税收征管法的立法本意上看出来。比如：《税收征收管理法》第38条规定税务机关书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款是税收保全措施的一种。冻结的财产的法律后果，除解除外要么是直接扣划，如法院、税务机关和海关，要么是进入司法程序后最终由法院执行，如公安机关、安全、军队保卫部门、监狱保卫部门和检察机关。
工商机关的暂停支付措施是一种附期限的行政强制措施，最多执行三个月不能延长，而且与执行财产没有直接的联系。通俗地说，如果实施暂停支付之后，三个月之后案件仍没有调查结束，此措施仍然自行解除，即使是三个月内定案之后，如果当事人不执行处罚决定，也必须申请法院强制执行当事人的财产，而不能直接扣划。
市场经济是一种法制经济，行政管理也是一种法制化的管理。但在不同的历史时期，行政法制有不同的特点，并有相应的行政法制度。在资产阶级启蒙时期，理论上强调的是“斗争哲学”。资本主义制度确立后，就以这一思想为指导，建立了权力分立和制衡的政治体制和法律制度；在行政法上既强调权力与服从的统治关系和行政行为的权力、强制、单方面意思表示等法律属性，又强调“无法律即无行政”以防止行政走向君主专制。但在19世纪末以来，资产阶级统治得到了巩固，资本主义进入了垄断统治阶段，在理论上强调的是“合作哲学”，即变性恶为性善，变对立为合作，变消极为积极，变机械为机动。在法制上，变分权制衡为分工合作，变重法治的形式为重法治的目的；在行政法上，也就强调服务与合作关系和行政行为所要达到的目的。他们认为，行政行为不再是一种消极防范行为，而是政府对公众的一种积极服务，但公众对这种服务也必须予以积极地配合与合作。于是，资本主义国家借鉴民法上的契约原理，建立起行政合同制度；要求只要能实现行政目的，都应当以行政合同来代替单方面的、强制性的行政行为。这样，本属民法领域中用以促使债务人履行债务，保障债权人债权得以实现的担保制度，也被运用于行政管理，以保证相对人履行其行政法上的义务，从而成为一种重要的行政合同制度。
我们认为，行政是对公共利益的维护和分配。行政法是以一定层次的公共利益和个人利益关系为基础和调整对象的法。公共利益和个人利益是一种对立统一的关系。个人利益与公共利益发生冲突时，应服从公共利益，即以公共利益为本位。因此，行政行为具有意思先定力、公定力、确定力、拘束力和执行力，行政主体完全可以强制要求相对人履行行政法上的义务。但是，个人利益与公共利益又具有一致性，公共利益最终都要分配给相对人享受。在公有制社会里，它们之间的一致性更加明显和突出。这就要求国家充分尊重公众的个人利益，增强分配的公正性和行政的民主性，从而提高公众对行政的信任度和满意度。从行政法学上看，尽管行政主体可以通过行政强制措施迫使相对人履行义务或直接实现与相对人履行义务相同的状态，但在维护行政法制严肃性的同时，应尽可能不损害相对人的合法权益，并增强行政行为的可接受性。因此，行政法治和行政民主要求我们必须建立既能优先保护公共利益又能充分尊重个人利益，既能维护行政法制严肃性又能增强行政行为可接受性的行政法制度。我们认为，行政担保就是其中之一。
行政担保突出体现了行政法的精神，既能维护行政法制的尊严，又能充分尊重相对人的合法权益。行政担保是相对人对公共利益表示尊重，履行行政法上义务的一种承诺。代表公共利益的行政主体之所以信任并接受相对人的这种承诺，并非完全基于本身的主观判断和幻想，而是具有客观基础的。这个客观基础就是相对人所提供的保证人、保证金和抵押物等。相对人违背自己的承诺将会带来更为不利的法律后果。由于行政担保的存在，相对人一般不致违背自己的承诺，即使违背自己的承诺也不致损害公共利益。同时，行政担保也是行政主体对个人利益的尊重，是行政行为具有可接受性的具体体现。它既能满足相对人的合理要求，避免对相对人个人利益的不必要损害，又能使相对人主动履行其行政法上的义务和积极配合行政主体维护公共利益，实现行政目的。
总之，行政担保是一种具有广泛和重要应用价值的行政法制度，但它的建立和完善应体现以公共利益为本位的精神。
二、行政担保的性质
行政担保的性质，是指行政担保本身所具有的法律属性。我们认为，行政担保实质上是行政主体为了实现行政目的而依法允许相对人以一定方式保证其履行义务的一种双方或多方行政行为。与一般的民事担保和行政行为相比，行政担保具有以下法律特征：
（一）行政担保是一种行政行为
行政担保是行政主体的意思表示。尽管并不纯粹是行政主体单方面的意思表示，但体现了行政主体的意志。并且，相对人所作的意思表示是否有效，最终将取决于行政主体的意志。也就是说，对相对人履行义务的承诺，是否值得信任，是否足以维护公共利益，取决于行政主体的判断。行政主体作这种意思表示时的身份，并不是法人而是行政权主体，即公共利益的代表者；作这种意思表示的目的，并非为了谋求个人利益而是为了实现公共利益。这种意思表示一旦作出，就能产生行政法上的法律效果。并且，行政主体可根据客观情况的发展变化，单方面变更或解除行政担保关系。
（二）行政担保是一种双方或多方行政行为
行政担保不仅体现了行政主体的意志，同时也体现了义务人的意志。行政担保的有效成立，是行政主体与义务人双方意思表示一致的结果。没有义务人的有效承诺，行政担保无法成立。通过保证方式而成立的行政担保，还体现了保证人的意志，是行政主体、义务人和保证人三方主体意思表示一致的结果。因而，行政担保是一种双方或多方行政行为即行政合同。作为一种双方或多方行政行为，它的变更和消灭仍应以行政主体与相对人的意思表示一致为原则。但这一原则并不能绝对地约束行政主体。行政主体基于公共利益的需要，仍有权以单方面的意思表示变更或消灭已有效成立的行政担保行为。这是因为，之所以能以行政担保这种双方或多方行为来代替行政强制措施等单方行政行为，是因为个人利益符合或不致损害公共利益；在行政担保中，利益关系中居于矛盾主要方面的公共利益，并未让位于个人利益，也并未降至与个人利益相等的地位。因此，行政行为的可接受性也并不能超过行政法制的权威性和严肃性。
（三）行政担保是一种从属性行政行为
行政担保是权利主体即行政主体和义务主体即相对人就义务的履行而达成的合意即一致的意思表示。因此，行政担保行为是以行政主体已经作出的设定相对人义务的，从而使行政主体成为权利主体、使相对人成为义务主体的具体行政行为的先行存在为前提的，是以保障已设权利的实现和义务的履行为目的的。如果没有先行设定相对人义务的行政行为的存在，也就不需要行政担保行为。并且，行政担保行为也将随着设定相对人义务的先行行政行为的消灭而消灭。因此，行政担保行为并不是一种独立存在的行政行为，而只是一种从属性行政行为。
三、行政担保的适用
（一）行政担保的适用范围
行政担保可适用于人身义务的履行保证。例如，治安管理中被裁决拘留的人在提供一定方式的担保后，接受拘留的义务可暂缓履行。行政担保也可适用于财产义务的履行保证。例如，《海关法行政处罚实施细则》第21条规定，“对于无法或者不便扣留的货物、物品或者运输工具，海关可以向当事人或者运输工具负责人收取等值保证金或者抵押物。”行政担保可适用于作为义务即行政法规范要求相对人以积极的方式作一定行为的义务的履行保证。例如，对海关监管中应交验有关单证的义务，进出境当事人由于法定原因不能及时履行的，可向海关申请担保放行。行政担保也可适用于不作为义务即行政法规范要求相对人不作一定行为的义务的履行保证。例如，为了保证纳税人对不得转移、隐匿应纳税财产或应纳税收入义务的履行，税务机关有权要求其提供纳税担保。行政担保除了能适用于外部相对人义务的履行保证外，还能适用于内部相对人义务的履行保证。例如，在行政监察中，为了防止监察对象串供和毁灭证据，监察机关可责令其提供担保。
行政担保不同于民事担保。行政担保作为一种行政合同，只是行政主体借以实现行政目的的一种手段。它是在不损害公共利益的前提下，充分尊重个人利益的一种制度。因此，尽管可适用担保的义务几乎是不受限制的，但行政担保的适用却又不能不有例外。我们认为，在下列两种情况下，不适用担保：（1）保证履行的义务是应即时履行的义务。行政担保的实行，使得相对人可以暂缓履行其负有的行政法义务，从而避免或减少利益上的损失。因此，适用担保的义务必须是能暂缓履行的义务，即暂缓履行不致损害公共利益的义务。凡是应即时履行的义务，即只有立即履行才能维护公共利益的义务，如对即时处罚、即时强制措施等行为中所设定的义务和食品、药品控制等行为中控制危害发生、扩大的义务，都不能适用行政担保。（2）担保所维护的利益是违法的个人利益。适用行政担保的目的之一，是为了尊重相对人合法的个人利益。相对人非法的个人利益，不但不应得到尊重，相反应受剥夺。因此，在有可能使相对人牟取非法利益时，不能适用担保。对此，有关立法已予肯定。例如，《中华人民共和国海关关于进出口货物申请担保的管理办法》中明确规定，下列情况海关不接受担保：第一、进出口国家限制进出口的货物，未领到进出口货物许可证件的；第二、进出口金银、濒危动植物、文物、中西药品、食品、体育狩猎用枪支弹药和民用爆破器材、无线电器、保密机受国家有关规定管理的进出口货物，不能向海关交验有关主管部门批准文件和证明的。
（二）行政担保的适用条件
行政担保尽管是一种意思表示一致而成立的行政行为，但双方主体所要达到的目的却是相反的。行政主体通过行政担保，增强行政行为的可接受性是为了更好地维护公共利益。相对人通过行政担保，承诺履行义务，是为了保护自己的个人利益。这就决定了责令担保和申请担保在适用条件上的区别。
一般说来，有下列情况之一的，行政法规范应规定由行政主体责令相对人提供担保：（1）没有相应行政强制措施能足以维护公共利益的。行政强制措施的实施是为了维护公共利益，但不仅应基于需要，而且应具有法律依据和现实可能。如果行政主体无权或难以实施行政强制措施时，则只能通过行政担保来维护公共利益。例如，行政主体在查处内部行政违法失职行为时通常不能对公务员的人身和财产采取强制措施。但是为了防止有违法失职行为的公务员串供或毁灭证据和逃避、阻碍查处行为的发生，可以责令该公务员提供行政担保。再如，在计划生育管理领域，通常也是难以对不履行计划生育义务的相对人采取人身和财物的强制措施的，但却可以采取行政担保，以切实保证相对人履行计划生育义务。（2）行政强制措施的标的物难以保管的。在行政强制措施的标的物，作为证据保全作用已经完成，但是否应予没收、销毁、退还等有待查证、处理，行政主体保管该标的物需花费一定的人力、物力、财力并有可能灭失、损坏时，也可责令相对人领回并责令其提供等值的担保。相对人不愿担保的，行政主体有权变卖该标的物，留置抵押。
关键词 行政强制 缺陷 建议
中图分类号：D621文献标识码：A
The Defects and Suggestion of Administrative Compulsory System in China
YIN Dawei
(University of Electronic Science and Technology of China, Chengdu, Sichuan 610054)
AbstractAdministrative compulsory means a specific administrative action executed by the administrative organ, which is playing more and more important role in our society. Starting with the contents of the administrative compulsory, its actual defects in our country and some feasible suggestions and improvement, the writer detailed analyses the administrative compulsory in our country, expecting to provide a distinct reference for our country's effective performing it.
Key wordsadministrative compulsory; defects; suggestion
1 行政强制的涵义及特征关于行政强制的涵义
目前学术界主要有两种观点；一种是认为行政强制又称行政强制执行，是指国家对拒绝履行行政法规定的义务的当事人，或其有关实物标的依法实施强制措施，以促使某项义务的履行。
另一种意见是认为行政强制是行政强制措施和行政强制执行的合称，系指国家行政机关为了维护和实施行政管理秩序，预防与制止社会危害事件与违法行为的发生与存在，依照法律、法规规定，针对特定公民、法人或者其他组织的人身、行为及财产进行约束与处置，或在当事人拒不履行业已生效的具体行政行为条件下，国家行政机关或人民法院，依法对负有履行义务的当事人采用有关强制手段，迫使其履行义务，或者达到与履行义务相同状态的强制。①
笔者赞同第二种观点，所以本文着重就第二种观点进行研究探讨。行政强制是以侵害或牺牲相对人的权利为代价来换取行政上所预期的状态，因此行政强制具有以下特征：②
一是强制性，行政强制是国家强制力在行政管理领域的具体化，没有必要的行政强制权和行政强制措施作保障，国家行政就难以应付复杂的社会管理任务；
二是违背意志性，行政强制总是住行政相对人违法或拒不履行法定义务时不得已而采取的；
三是行政强制执行的对象具有广泛性和法定性。可以针对一切阻碍行政行为的对象，以及应执行的一切对象进行。③
为了防止行政强制的滥用，必须对行政强制权的范围加以限制，即只有法律、法规规定的行政机关才有权实施行政强制。④
2 行政强制制度的法理基础
法律具有国家强制力的性质。⑤作为一种支配力量，其具有崇高且不可阻挡性的地位，任何可能和它作对的个人和组织都难以与之相抗衡，我们应把这种强制视为抽象的强制。抽象强制的基本意义在于警示一切社会成员，然而法律要发挥现实的约束力，其强制性就不能仅停留在警示层面。在实践上，抽象强制必然通过一定的理念来实现化，行政强制及诉讼强制体现着法律抽象强制的实现化。从抽象强制到行政强制的实现化，反映了从立法到执法或适用法律对法律的一般性认识过程。抽象强制与行政强制互为前提，没有作为法律属性的抽象强制，行政强制无缘生成；而没有行政强制，抽象强制也必然是苍白乏力的。但必须指出，行政强制在将法律的抽象强制现实化的过程中，并不是不受条件限制和法律约束的，其还必须受制于相应的实体性条件和程序法则。
3 我国行政强制制度的缺陷和完善建议
3.1 我国行政强制制度的缺陷
（1）行政强制设定权的混乱我国法律、法规对行政强制的设定种类繁多，混乱不堪，其中法律规定的行政强制包括七大类。根据法律、行政法规规定，县级以上地方政府、公安机关、税务机关等机关均为被授予行政强制权的行政机关和组织。除法律、行政法规外，地方性法规、部门规章、地方政府规章甚至有些地方和部门的规范性文件也有设定行政强制的情况。导致我国现阶段行政强制设定权状况十分混乱，设定主体不统一。
（2）行政强制执行权存在缺陷首先，执行主体权限不明确。拥有行政强制权的行政机关之间对强制执行权的划分没有统一标准，导致行政强制执行主体的混乱另外，人民法院和行政序不合理。我国的行政强制执行制度主要是以申请法院强制执行为主，以行政主体自行强制执行为辅。这种做法在理论上虽然有很多比较优势，但是在实践中仍存在不少的缺陷。
（3）立法规定和实践差距较大我国行政强制的立法规定绝大部分停留在抽象层面。在实践中，一个行政处理决定很容易被长时间搁置而得不到执行，做出决定的行政机关置之不理，行政强制执行难以有效实施。因此，具体化的法律规定的制定是使得行政强制及其执行得以真正实施的有效途径之一。
3.2 完善我国行政强制制度的建议
（1）建立和完善行政强制措施和非强制性行政执行制度介于行政强制措施的自身特征，行政主体享有较大的自由裁量权，如果不加以控制，实施行政强制措施极易给相对人的权益造成侵害，所以建立健全对行政强制措施的救济制度对保护相对人的合法正当权益意义重大。行政执行包括强制性的行政执行和非强制性行政执行两种。非强制性行政执行是指行政主体按照非正式程序以调解、和解、协商等非强制性的方式实现公民、法人或其他组织所承担的行政法上应当履行的义务的行为。其主要依据是道德规范的约束力和法律的公正力，这样便缓和了相对人和行政主体之间的矛盾。
（2）明确行政强制权的归属 行政强制执行依照人民法院强制执行为主，行政机关自己执行为例外的原则。但是，这种做法混乱了行政强制权的归属，把行政强制执行的权力大部分归于人民法院，不但不利于司法独立，而且还造成两个机关间行政强制执行职能的混乱。
（3）行政强制要坚持依法行政行政主体在实施行政强制时，一是要以合法、合理的行政强制决定为依据，而且要告知当事人依法享有的复议权和诉讼的权利。二是要采取行政强制措施要多方权衡，能用低成本的行政强制措施达到目的的，就不用高成本的强制措施，即绝不轻易使用行政强制措施。三是要坚持强制与教育相结合，法治化和人性化并行。
（4）期待《行政强制法》早日出台正是在“维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人合法权益”的立法思想指导下，《行政强制法（草案）》（以下简称《草案》）三审稿围绕着在公权力与私权利、公共利益和个人利益之间寻找平衡点，从而使行政机关少用、慎用、善用行政强制，真正确保行政机关的权威。《草案》通过规范行政强制权的设定和实施，解决现实中存在的行政强制权“乱”的问题。通过非强制手段的倡导来解决行政强制权在某种程度上“软”的问题。《草案》充分考虑到我国行政执法的现实状况，采用非强制手段和教育手段。
总体来看，《草案》第三次审议稿基本解决了现今行政强制在实践中表现出的一系列问题，加强了对公民和组织合法权益的保障。《行政强制法》的出台，可我国行政强制制度提供更强有力的法律保障，为我国法治建设的进步作出巨大的贡献。
注释
①张焕光.行政法基本知识.山西人民出版社,1986.3:15.
②胡建淼.行政强制:前言.北京:法律出版社,2002.
③何学梅.行政强制制度若干问题的思考.辽宁师范大学硕士学位论文.辽宁:辽宁师范大学,2006.
摘要：在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳,t~t．a-出境，是《税收征管法》中确立的一项保障税款征收的措施，但对阻止出境构成要件的规定较为模糊，免责条件显得过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对纳税****利可能造成不必要的损害。因此，除了考虑国家税收利益之外，有必要从纳税人的权利的角度，重新审视阻止出境措施，从实体要件和程序要件两个方面对其加以规范。
在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳税人(以下简称为“欠税人”)出境，是《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称为《税收征管法》)中确立的一项保障税款征收的措施，该法第44条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保。未结清税款、滞纳金，又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”与之相对应的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称为《实施细则》)第74条规定：“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者
提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”显然，上述法律法规对于阻止欠税人出境构成要件的规定较为模糊，免责条件过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对欠税人出境自由可能造成不必要的侵害。尽管国家税务总局、公安部此前曾制定《阻止欠税人出境实施办法》(国税发e19961215号文，以下简称为《办法》)，规定了阻止出境的相关标准和程序，但对欠税人的权利保护仍然考虑得不够周详。因此，除了考虑国家税收利益之外，也有必要从保护纳税****利的角度，重新审视阻止出境措施的实体要件和程序要件。
一、阻止欠税人出境的可行性与必要性分析
(一)可行性——阻止欠税人出境并不违宪
众所周知，出境自由是公民迁徙自由的重要内容，也是各国宪法所普遍确认的公民基本权利。在我国，1954年《宪法》即确认了公民迁徙自由的权利。1982年《宪法》虽然将其删除，但从基本权利的性质看，宪法本身只有确认的效力，并无创造或废止的能力。作为应然性的权利，宪法未明确规定公民的迁徙自由权并不意味着公民不享有此项权利。g13遗憾的是，我国《税收征管法》第44条有关阻止出境的合宪性问题并未引起我国大陆地区学界和实务部门的重视。相比之下，我国台湾地区的学者对此则展开了激烈的争论，其焦点就在于为了保全税收而对公民的迁徙自由权加以限制，以对基本****的限制达到征税之便利是否合理。尽管其大法官解释称“行政院……之《限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法》，……上述办法为确保税收，增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触”。但有些学者仍然认为，这一解释仅以法律保留原则及授权明确性原则为出发点，论证限制出境之合宪性，而并未论证《税捐稽征法》的合宪性，因此仍有探讨之空间。
从法律上来讲，任何权利(包括公民的基本权利)都是有界限的。基于维护公共利益的需要，在必要的范围内，法律可以对基本权利加以限制。正如《公民权利与政治权利国际公约》所言，为保护国家安全、公共秩序、公共卫生或道德、或他人的权利和自由所必需且与本公约所承认的其他权利不抵触的限制，是可以被允许的。显然，《税收征管法》设置阻止欠税人出境措施，其法理依据即在于保障国家税收，维护公共利益，立法意图本身亦无可指责，因此，这一措施并不存在违宪之嫌，在税收实践当中也是可行的。
(二)必要性——财产性税收保全措施的不足
税收必须通过纳税人缴纳税款来实现，相应地，《税收征管法》也赋予税务机关广泛的行政执法权来确保税收目的的实现，如该法第38条所规定的包括查封、扣押、冻结在内的直接针对纳税人财产权的税收保全措施。而阻止出境针对的实质上是欠税人的人身权而非财产权，除非欠税人在被阻止出境之后自行缴纳所欠税款，或者提供担保以换取出境自由，否则，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加纳税人现有的财力状况或支付能力，最终可能无助于税收的实现。而从另一个角度看，如果欠税人并无出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便无任何意义，税务机关以阻止出境迫使欠税人缴纳税款的目的势必落空。基于此，有学者认为，阻止出境的手段是否有助于实现税款征收的目的，值得怀疑。【2]
实际上，尽管国家的税收管辖权确定之后，其存在虽不受国境的限制，但其行使却不可能随心所欲。从主权独立角度来讲，外国税务机关不能到中国强制执行其税收决定，中国税务机关也不能到国外执行职务。即便存在这种可能，由于难以查清纳税人的财产所在，强制执行往往也会落空。而如果欠税人存在通过出境逃避税收的嫌疑，则阻止其出境无疑是最为现实的举措。因此，在德国税法中，针对财产的查封、扣押、冻结等，被称之为“物的假扣押”。而针对人的限制出境、拘提管收、监视居住等，则被称之为“人的保全假扣押”。l_3换言之，针对欠税人的人身权的阻止出境的措施，虽然无法直接保全欠税人的财产，但确实是为了保障税收安全的举措，将其归入税收保全措施之列以弥补单纯的财产性税收保全措施之不足当无不妥。
另一方面，阻止出境对于欠税人而言也是一种现实的或潜在的压力。在这种压力的作用下，出于各种考虑，欠税人可能向税务机关主动缴纳税款，或者提供相当的担保。特别是对于临时来华或者仅仅来华一次的外国人来说，这种措施更是具有立竿见影的效果。因此，相对于查封、扣押或冻结等财产性税收保全措施来说，尽管阻止出境仅仅属于一种间接的强制措施，却可以在一定程度上迫使欠税人主动履行纳税义务。从这个角度来看，对欠税人采取阻止出境措施确实又有其必要性。
二、阻止欠税人出境的实体要件
如上所述，阻止欠税人出境的立法意图无可指责，对于以逃避税收为目的而出境的欠税人而言，其作用也是十分明显的。但是，《税收征管法》及相关规范性文件关于阻止出境实体要件的规定却过于宽松，极易造成税务机关对纳税****利的过度侵犯。因此，有必要完善相关制度设计，使得阻止出境在对纳税****利损害最小的情况下发挥最大的效用。
(一)阻止出境的欠税数额标准
如果运用比例原则来衡量阻止出境措施，必须充分考虑纳税人所欠税款之数额。如果欠缴税款的数额过小，则无阻止欠税人出境的必要，除非欠税人欲定居境外，且今后也无重回境内之可能。对于欠税数额的具体标准，《税收征管法》及其《实施细则》均未明确规定，国家税务总局《关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法)的通知》(国税发[1996]216号文，以下简称为《通知》)第1条第1款对此明确规定：“各地税务机关对欠税人实施出境限制应严格掌握，原则上个人欠税3万元以上，企业欠税2o万元以上，方可函请公安边防部门实施边控。但对拒不办理纳税申报的，可不受上述金额限制。”
笔者认为，本着慎重保护纳税****利的考虑，对欠税数额可采取双重限定标准，即一方面，欠税数额必须达到一个法定的具体而明确的标准，并且该标准应随着社会经济条件的变化而及时加以调整；另一方面，应当同时要求欠税数额必须达到欠税人应纳税额的一定比例，方可对其采取阻止出境措施。
(-)对税务机关行政裁量权的限制
为避免或减少税务机关采取阻止出境措施时的随意性，对于确无必要阻止出境的情形，应由法律直接作出除外性规定，而不能任由税务机关自由裁量。例如，对于公益性单位的负责人，其出境本身是基于公益目的，况且与单位之间并不存在财产联系，实无阻止其出境之必要。而即便属于税务机关裁量范围内的事由，也必须严格遵循“权力用尽原则”。具体而言，就是要求税务机关必须首先采取查封、扣押、冻结等财产性税收保全措施，只有在上述措施无效的情况下，方可考虑采取阻止出境措施，以求最大限度地降低对欠税人的人身权利的影响。而《通知》也强调了这一点，该通知第1条第2款规定：“对纳税人的欠税事项，凡能在境内控管的，尽可能不要留待欠税人出境时解决。”与此同时，在个案中还应考虑欠税人的具体情况。例如，欠税人无力缴纳所欠税款，也无法提供相应担保，但确有奔丧、探病等紧急事务需要出境，税务机关就应当考虑一定限度内的融通余地，否则，一概阻止其出境也明显违背人伦。
(三)被阻止出境对象的具体认定
根据《税收征管法》第44条的规定，只要纳税人存在欠税情形，又未能提供担保，税务机关就可以决定阻止其出境。如果欠税人是自然人，那么欠税人即是被阻止出境的对象。如果欠税人是单位，则阻止其法定代表人出境。但从实务操作来看，对于单位纳税人而言，即便有必要阻止出境，阻止的对象是否必然为法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企业中即不存在所谓的“法定代表人”，全体合伙人可以共同执行合伙企业事务，也可以委托一名或数名合伙人执行合伙企业事务。执行合伙企业事务的合伙人，对外即代表合伙企业。显然，如果严格按照《税收征管法》的规定，此时就无法确定阻止出境的对象。而《办法》第3条则规定：“欠税人为自然人的，阻止出境的对象为当事人本人。欠税人为法人的，阻止出境对象为其法定代表人。欠税人为其他经济组织的，阻止出境对象为其负责人。上述法定代表人或负责人变更时，以变更后的法定代表人或负责人为阻止出境对象；法定代表人不在中国境内的，以其在华的主要负责人为阻止出境对象。”应当说，这种规定更符合实际，与《税收征管法》也未必存在冲突。
此外，如果欠税人死亡，自然无从阻止其出境。但是，在欠税人留有遗产时，是否应当阻止其继承人出境呢?我国《继承法》第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”据此，继承人应以其所继承的遗产为限承担被继承人的纳税义务(继承人自动放弃继承的除外)，否则，税务机关可对其采取阻止出境措施。
三、阻止欠税人出境的程序要件
除了必须满足相关实体要件之外，阻止出境的程序要件则关乎纳税人的知情权和救济权等一系列权利。不过，“在考虑法制建设的时候，中国的法学家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”『4对于阻止出境而言，无论是《税收征管法》及其《实施细则》，还是国家税务总局的文件，相关的程序性规定均存在较大漏洞，亟待立法进一步予以完善。
(一)阻止出境是税务机关作出的具体行政行为
从形式上看，采取阻止出境措施是针对特定主体的一种人身限制，因而属于具体行政行为。但问题在于，该措施同时牵涉税务机关和出入境管理机关，而实际作出阻止出境决定的行政主体，究竟是负责税款征收的税务机关，还是负责出入境管理的公安机关。进一步言之，如果欠税人对该具体行政行为不服，应以哪个行政机关为对象寻求法律救济，则直接关系到纳税****利能否得到有效保护。
在我国台湾地区，早期的行政法院判例认为，税务征收机关对出人境管理机关的通知，只是请求出入境管理机关限制当事人出境。至于当事人是否实际被限制出境，取决于出入境管理机关的决定。税务征收机关的通知行为只是一种事实通知，不产生限制当事人出境的效果。因此，当事人不能针对这种通知申请救济，而只能在出境申请被实际驳回后，针对出入境管理机关的行为申请救济。不过，行政法院现在则认为，当事人是否有限制出境的必要，是由税务征收机关决定的。出入境管理机关无从审查财政部决定是否妥当。因此，当税务征收机关将副本通知当事人时，即产生法律上的效果，可以申请行政救济。
我们知道，作为负责税款征收的税务机关并没有阻止欠税人出境的权力，而只能向出人境管理机关提供相关信息，提示其阻止欠税人出境。根据《税收征管法》及其《实施细则》的相关规定，税务机关仅仅是“通知”出入境管理机关阻止欠税人出境。《办法》中也只是规定，在符合条件时，税务机关应当“函请”公安机关办理边控手续，阻止欠税人出境。而无论是税务机关的“通知”还是“函请”，抑或类似的其他作法，均不能看作是真正意义上的具体行政行为，出入境管理机关可以不受其约束。我们从中似乎可以得出这样的结论，即出入境管理机关阻止欠税人出境，只是基于自己的职权。如果纳税人不服，只能以出入境管理机关为对象申请行政复议或提起行政诉讼。
(二)阻止出境之决定必须送达欠税人
让行政相对人知晓针对自己的具体行政行为的内容是行政执法的一项基本原则。对被阻止出境的欠税人而言，其有权知晓自己已经被采取了阻止出境的税收保全措施。这一方面使得欠税人享有充分的知情权；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以发挥。而实务操作程序却是，税务机关并不是对欠税人作出并送达阻止出境决定，而是直接通知出入境管理机关，进而由出入境管理机关阻止欠税人出境。显然，这样做实质上剥夺了欠税人知情和申请救济的权利，从而构成严重的程序瑕疵。
虽然《办法》第3条规定：“经税务机关调查核实，欠税人未按规定结清应纳税款又未提供纳税担保且准备出境的，税务机关可依法向欠税人申明不准出境。”但此处的“申明”应采取何种形式，是否具有强制性，是否属于具体行政行为，均不无疑问。
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乙方：_________
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为了充分发挥_________的资源和信息服务优势，甲、乙双方经过友好协商，本着平等互利、友好合作的意愿达成本协议书，并郑重声明共同遵守：
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五、费用
1．本协议书所涉及的费用的货币单位均为人民币。
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3．甲方与乙方签订本协议时，需向乙方缴纳费的_________％作为预付款，甲方签署本协议后单方面停止履行或违反本协议内容，乙方有权不予返还预付款。
4．甲方与乙方签订本协议时，需向乙方提供_________元人民币，作为过程中相关部门小额收费项目代付款，在业务中止或完成时统一结算。
5．甲方将_________％咨询费用和小额工商行政收费预交纳给乙方时，乙方为甲方开具收据。在乙方将全部预定的材料交给甲方，双方进行结算时，乙方将在随后相应单位开具的正式发票和乙方自行开出的咨询发票交给甲方，甲方将原相应收据退还乙方。
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十、协议的生效及其它：
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3．本协议未尽事宜由甲乙双方另行协商。
甲方（盖章）：_________
乙方（盖章）：_________
代表（签字）：_________
代表（签字）：_________
案例介绍：
甲企业是钢材制造企业，乙于二00三年进入该企业从事成品钢材出炉的操作工（注：未签订劳动合同），二00三年九月的某一天，乙在操作过程中不慎被高温成品钢材穿透左下肢，事故发生后乙被送往医院治疗，经医院诊断为左腓总神经损伤、左足全肌瘫痪。出院后乙则按《劳动法》及《工伤保险条例》等相关规定申请工伤认定及劳动能力的鉴定，但在劳动行政机关进行上述程序过程中，业主为了逃避该工伤责任的承担，将企业全部资产隐惹转移，后乙虽经劳动部门认定为工伤并为伤残六级，但由于企业现已无任何资产可供执行，加之无法查找到业主的下落，故乙的工伤保险待遇无法得到实现。
处理中现确无法避免的风险：
甲企业在转移资产过程中，劳动部门虽曾出面予以干涉，但由于劳动部门没有相应的强制措施权力而显得无能为力；乙也曾试图在法院通过诉前保全或诉讼保全的方式对甲企业的财产予以查封，而按照民诉法诉前保全的规定：诉前保全申请人在人民法院采取保全措施后必须在十五日内向人民法院提讼，否则自行解封；而如欲行诉讼保全则必须直接向人民法院提起民事诉讼，但法律又规定了工伤事故的处理必须适用仲裁前置程序，因而也无法向人民法院提起民事诉讼以通过诉讼保全去查封甲企业财产，以达到日后可实现工伤处理的财产目的，因此只好眼睁睁地看着业主是明目张胆地转移其资产。二00四年五月经溧水县劳动争议仲裁委员会仲裁，甲企业应支付给乙工伤津贴、误工费、伤残补助金等各项赔偿计人民币50000余元且已生效，甲企业未能自觉履行该裁决书义务，乙依法向人民法院申请强制执行，但由于甲企业现已无可供执行的财产，甲企业实际出资人又无法找到加之甲企业又未缴纳工伤保险基金，法院遂作出中止执行的决定，故该乙的合法权益依法也难以得到保护。
针对上述类似情况笔者认为主要存在的问题：
1、职工的法律意识不强。由于目前就业形势比较严峻职工求职心切同时又处于弱势地位，而用人单位虽在招工简章写了试用期限和签订劳动合同，但一般都不与职工签订劳动合同而是采用口头的所谓君子协定，职工一般也不敢要求用人单位及时与自己签订书面合同，同时职工在日常工作中也无收集与用人单位之间足可证明相互用工关系的其它间接证据的主观意识，这样就给职工今后的维权设置了重大隐患和障碍，致使许多虽在用人单位劳动但劳动过程中受伤后却因相关证据不充分而无法得到劳动部门的法定确认；2、用人单位申报工伤的主动积极性不高。由于许多用工单位并不依法与劳动者签订书面用工合同，一旦职工在工作中受伤后单位也不愿主动申报，而受伤职工当时一般均无能力去申报，等伤情好转后自己想主动申报时，往往又因手头缺乏有效劳动关系的证明，又由于现今劳动部门确认工伤的前提必须是有明确的劳动关系，因而即使主动去申报有时也会因自己提供不出书面劳动关系证据从而难以得到劳动部门的法定确认；3、用人单位依法自觉缴纳社会保险基金的积极性不高。我国《劳动法》、《工伤保险条例》虽然有用人单位应按工资总额此例缴纳保险费用的规定，同时也有职工因工受伤应当享受保险待遇的规定，但就目前在我国社会保险制度不完善的前提下，真正按照规定主动自觉缴纳社会保险基金的企业却并不太多，特别是一些私营企业业主和个体工商户根本就不愿意也不去缴纳这笔费用。4、政府行政监督体制或行政执法措施尚不尽完善。虽然国家法律和行政法规确立了养老保险、工伤保险、医疗保险、生育保险和失业保险等强制性保险，也规定了劳动保障行政部门应当对企业缴纳各项保险基金实行法律监督，但如出现用人单位不主动缴纳各保险费用时，行政监督部门并无有力的干预手段和措施，因此许多企业则一直我行我素劳动行政部门也没有什么有效手段去制止和处理，同时许多地方均实行办理和收费管现两分开，即手续办理在劳动保障部门，收取费用在当地税务部门，许多企业为掩人耳目也到劳动保障部门去办理好职工的全部保险手续，但并不实际去缴纳应缴费用，实际上该类企业的所为确有以合法形式掩盖非法目的之嫌，而劳动保障部门只要企业在本单位办理完了保险手续也就不会再追究该企业是否去实际缴纳各项费用，因为收费是税务部门的事，而税务部门对保险费用的收缴一般都是采取由缴费单位自己上门缴纳的方式，不可能去到各应缴费单位或个人的门上去一一催缴，因此该两者之间的操作间隙给了不愿缴费或不及时缴费单位可乘之机，同时也显得行政监督部门的监督能量有所不足。版权所有
针对上述问题我们认为尚应在行政监督和执法力度上加强如下措施：
1、加大保险强制法规的宣传和普及，增强全体职工劳动用工关系合同书面化的意识和概念，同时也使社会保险的政策进一步深入人心，以进一步提高企业和职工的法制意识、投保意识、参保意识；2、加大行政监督复盖面，将企业用工合同书面化及投保参保和生产经营有机结合在一起，实行并行运作以相互牵制，如工商部门对企业年检时可将是否已签订劳动合同和缴清各项保险费用作为合法经营项目列入检验条件，政府对企业年度评比时将是否用工合同化和缴清各项保险费用等作为评比先进的条件等等；3、政府加大社会保险基金的征缴力度，对那些不自觉缴纳保险基金的业主予以从重处罚；4、加强立法逐步建全法律，消除法律和行政法规间相互矛盾和不协调之处，如本案案例中所反映的正在进行工伤处理过程中或正在进行劳动争议仲裁时无法请求财产保全救济措施之情形等，考虑在工伤等劳动相关事项处理过程中或劳动争议仲裁程序中，当发现业主有转移资产情形出现时，劳动保障部门有权作出类似与人民法院诉讼保全方式的决定并提交人民法院执行，或在该程序中增加可申请人民法院财产保全的程序，在劳动争议案件仲裁程序中也可增加申请人民法院财产保全的程序，以此来保证依法认定的工伤和工伤劳动争议仲裁裁决得以执行到位，从而能使依法保护职工合法权益这个口号和要求真正落到实处。
一、执罚机关庞杂、职能交叉的现象仍没有改变，而且还被披上一层合法的外衣。
为了表述方便，我们将具有行政处罚权的行政机关或被依法授权、委托的组织成为执罚机关。在现行《行政处罚法》中，虽然单设了专门一章对行政处罚的实施机关作了规定，但对现行的执罚机关混乱的现状并没有从根本上予以改变，一些原先从事执罚职能的不合法组织通过规章委托，又变相的取得了执罚权，从过去的不确定法律地位摇身一变又成为合法的执罚组织。据统计，我国约80%的法律、90%的地方性法规和全部行政法规、规章都设立了行政处罚权，由此产生了数量庞杂的执罚部门，具体有公安、海关、工商、税务、卫生、质量技术监督、烟草、医药、盐业、农业、林政、交通、路政、渔政、海事、教育、民政、邮政、电信等等诸多部门，执罚队伍过多过滥，造成大盖帽满天飞，老百姓形容为“几十顶大盖帽，管着一顶破草帽”。由于执罚队伍庞杂，不可避免的造成职能交叉、重叠。对某些违法行为，由于执法风险大，利益小，导致执罚部门互相推诿、踢皮球；对某些含金量高的违法行为，执罚部门又相互争权，竞相处罚。同时，由于执罚部门过多，又在某些部门形成执法人员数量不足的形象，执罚活动靠搞突击执罚、联合执法来完成执法任务，以应付上级的检查。
《行政处罚法》第十六条虽然规定国务院或者国务院授权的省、自治区、直辖市人民政府可以决定一个行政机关行使有关行政机关的行政处罚权，但因为该法律条款非强制性条款，每个执罚部门必然片面强调自身职能的重要性和专业性，肯定不愿轻易得将自己的执罚权交由其他部门行使，这样，执罚部门庞杂的现象就不可能从根本上得到改变。而且随着法律、法规和规章的不断增加，一些新的执罚部门就会不断出现，执罚队伍将更加混乱。
二、行政处罚决定权交由行政机关行使，是导致行政权力极度膨胀的重要根源之一。
行政处罚是对公民或组织人身、财产、行为的限制和剥夺，是一种惩罚权，应属司法权的范畴。而我国现行行政处罚体制是在过去计划管理体制下逐步形成的，过分强调了行政权威，而忽视了国家权力分权制衡的原则，一些行政机关借助历史机遇，获取大量的行政处罚权，通过多年的苦心经营，不进行政职权遍布公法领域，而且还将触角逐步伸向私法领域，一行政权力干预公民或组织之间的平等主体之间的私权纠纷。
行政机关千方百计争夺行政处罚权，一方面是为了表明自己部门的重要性，确保自己在历次政府机构改革中能够保住一席之地，这也是政府机构改革似乎走不出膨胀-----精简-----再膨胀-----再精简的怪圈的一个重要原因。另一方面，拥有行政处罚权也能给部门自身带来一定的经济利益。我国现有行政执法部门的经费名义上是执行收支两条线，但真正落实的仅是少数。大多数执罚部门经费短缺，必须靠上级财政部门的罚款返还来弥补。更有一些执罚部门的经费实行自收自支，靠直接坐支罚款收入来维持。这种财政保障体制就必然导致了趋利执法和自费执法的现象，一些部门不是重在纠正违法行为，而是罚款了事。有的部门甚至希望、鼓励当事人违法，因为这样才能有钱可罚，由此形成了“养违法”的现象。如某地公安派出所为罚款创收，竟然招聘卖做诱饵，钓客来，创造了执罚机关执罚创收的奇闻。利益的趋势只能驱使行政机关更加愿意滥用行政处罚权，总是千方百计的保留和争取更多的行政处罚权，从而引发行政权力的再度膨胀。
三、现有行政权力不能满足行政处罚的需要，起不到真正惩罚违法，纠正违法，保护第三人合法权益的目的。
现有行政机关的大部分行政权力是与其行使宏观调控、社会管理和公共服务等职权相匹配的，劝导性、指导性较强，法定强制力相对司法权而言比较弱。目前，除公安、海关等少数行政执法机关拥有对人、对物的行政强制权外，其他机关一般不具有这种行政强制权。而现行行政处罚过程中，又不能没有上述权力的保障。诸如现行行政除案件的相对人作伪证；向行政机关提供假证；拒不提供有关材料、信息；拒绝行政机关检查；拒绝接受行政执法机关的行政调查等诸多现象，在现有行政处罚体制中运用现有行政权力都不可能合法有效的予以解决，寻求司法支持又缺乏可操作性法定程序，导致行政执法人员或采取非法手段行使行政权，或渎职、失职不作为。这两种做法都是对法治社会的一种践踏。要改变这种状况，必须对现有体制进行彻底改革。
我国现有行政处罚案件有相当多的都和第三人权益受到侵害相联系。第三人希望国家在对违法行为进行处罚的同时，能够使自己受侵犯的权利得到救济。显然，这种救济最终还需司法权来保障。而我国现有行政保护制度中，如商标权保护、消费者权益保护、治安案件人身伤害赔偿等，虽然赋予相应行政机关在进行行政处罚的同时，可以对涉及民事赔偿的部分一并做出处理，但并没有法律最终强制力。而且，一些行政机关担心引起行政诉讼，也不愿意履行这部分职权，使这类法律规定形同虚设。
而且，现行行政处罚程序所设置的一般程序，诸如立案、调查、内部法制核审、处罚告知、听证、决定处罚、强制执行、行政复议、行政诉讼等程序繁琐，虽然耗费大量政府资源，反而很难达到预期目的。
我们知道，行政执法体制必须符合国家权力分工制衡与协作的原则要求，必须体现国家意志的唯一性、强制性和有效性。我国目前的政府机构改革虽然蕴含着较为深刻的制度创新思想与举措，但仍是一种过渡性的改革，其直接目的不过是在于解决目前较为突出的矛盾，具有头痛医头，脚痛医脚的性质，而缺乏前瞻性与预防性。法律体制改革必须具有前瞻性，行政处罚体制改革也同样如此。是体制改革迁就于行政处罚现状，还是行政处罚改革适应时代的发展，确实是一个值得考虑问题。我们应该借鉴包括西方法制社会在内的所有人类文明成果，结合我国实际，与世俱进，建立一套新的能够适应现代法制社会要求的行政处罚体制，而不是修修补补，应付了事。具体而言：
一、将现有执罚部门适当集中，仅赋予其当场行政处罚权和一般程序调查权、行政处罚建议权。除公安、海关、税务部门外，其他部门执法权全部合并，统一交由各级人民政府行使。根据我国宪法和各级人民政府组织法的规定，各级人民政府是国家行政机关，享有包括行政执法权在内的国家行政权力。但实际上各级政府的执法权力都分散到政府的各部门手中，造成部门林立，权力分散。行政处罚体制改革就是要还完整行政权与政府。将行政处罚案件调查权与决定权分离，是按照行政权与司法权分工原则，将行政处罚决定权从现有行政权力中剥离出来。
考虑到目前违法行为大部分属于性质轻微的状况，可以授权行政机关行使相对人没有异议的当场处罚权，但仅限于案件事实简单清楚，不需要另行调查取证，仅处以警告或一定数额以下的罚款的行政处罚。除此之外，行政机关只能依法对违法行为进行行政调查，并提出行政处罚建议。
二、专门成立行政法院，由其行使行政处罚决定权、行政强制措施决定权、行政处罚强制执行权。依托现有人民法院的行政庭，单独成立行政法院，由行政法院的行政法官根据行政机关的申请，针对违法行为签发行政调查令，行政执法人员持行政调查令对违法行为人或组织进行强制性的行政调查，必要时可以申请行政法官签发行政强制措施令，对涉案物证进行查封、扣押。由于一切活动都是由行政法官决定，既保证了司法权对行政权的时时监督，又赋予了行政调查行为的权威性。违法相对人的一切拒绝、阻挠调查行为都可被视为是妨碍司法行为而受到追究，从而解决了现行行政处罚手段过软的弊端。行政法院通过对行政机关收集的证据和处罚建议的审查，听取违法相对人的陈述和申辩，独立行使行政处罚决定权。对行政法院做出的处罚决定，只有违法行为人可以上诉。逾期不上诉的行政处罚决定即发生法律效力，违法行为人必须履行，拒不履行的，由行政法院强制执行。
三、行政处罚案件的起诉权由县级以上人民政府法制机构行使。县级以上人民政府法制机构仅负责诉讼程序的操作，不参与行政调查取证，代表国家对行政处罚案件向行政法院提起诉讼。
对现有行政处罚体制的改革，由于涉及到行政权、司法权的重新分配，牵扯到许多部门的利益，肯定会有很大的阻力。但这应是我们今后改革的方向。我们应当先从理论上、思想上掀起一场大讨论，百家争鸣、百家齐放，使之更加完善，然后以法律的形式予以确立。只有断然废除一切不合理的体制，重新确立一套完善、科学的运作制度，才会使政府在管理社会和经济事务中发挥更大的作用。
参考文献
1、胡锦光著《行政处罚研究》 法律出版社
2、应松年主编《行政法学新论》 中国方正出版社
3、钟明霞《我国行政处罚法的缺陷分析》（《法学》杂志1998年第4期）
（一）蜜枣加工是**县“两红一白”产业的一个重要组成部分，依托于农业发展，围绕农业产品青枣搞初级加工，集中在农村，手工作业。枣树种植主要集中在**县北部山区，其中，九口子乡是**枣树种植最多的一个乡，也是蜜枣加工、红枣生产的主要集散地。九口子乡地处**县北部山区，总面积132.4平方公里，管辖36个行政村，总人口15000多人。该乡多年来，大力发展枣树种植、酸枣嫁接生产及蜜枣加工业。近几年来，逐渐形成了以红枣种植为龙头，蜜枣加工为主的产业模式。加工业户最多时达140多户，生产人数达到3000多人。自**年以来，此项收入成为九口子乡经济来源的主要组成部分，占该乡总地税收入的30%以上。
（二）蜜枣加工行业，加工工艺简单，季节性明显，经营不稳定，经营户经常变更，有的时干时停，有的不断地转让，今年搞加工，明年就可能不搞加工。属家庭作坊式的，家家户户都能生产加工的行业。蜜枣加工只需一口锅，在青枣没有裂纹时，收购，去核，划皮，清洗，熬熟，烘干即可。
（三）生产的盲目性和无组织性导致产品供不应求和供大于求。蜜枣生产加工户不是根据市场的需求而生产，而是有多大的资金就搞多大的生产，生产的多，市场需求量大，产品供不应求，加工户就有利可图，如果不考虑市场需求下年盲目扩大再生产，导致下年产品过多，市场需求量减少，供大于求，产品积压卖不出去，业户就可能赔钱。
（四）近年来，随着蜜枣加工业的发展，蜜枣加工业的税收征管也成为税务部门工作的重点。由于此行业加工工艺简单，成本低廉，利润可观，所以税款的征收工作一直比较顺利，大部分加工业户都能够按照税务部门的定额积极缴纳税款。**年以来，该行业出现了税收征收难的局面，主要存在以下两个方面的原因：
一是蜜枣加工业户盲目生产，违反市场经济规律，造成产品供求矛盾。**年，九口子乡蜜枣加工业户有80户，每户生产量较大，赢利一万元左右，产品供不应求。**年部分业户和没有加工的业户在没有调查市场变化的情况下，盲目上马，扩大加工生产规模，致使**年蜜枣加工业户达到140多户，再加上部分业户为了谋取更大的经济利益，囤积居奇，以待以后销售高价，造成**年产品积压，销售不出去，产品大于需求。使得蜜枣加工业户对应缴纳的税款出现抵触情绪。
二是对税收政策的错误理解。片面强调个人所得税应当在其所有的产品销售完毕后进行缴纳；用今年的所得弥补以前年度的亏损。
（五）当前蜜枣加工业户行业税收征管状况
由于九口子乡的蜜枣加工业是一种家庭作坊式的加工行业，其生产方式是由几户或几个人合伙集中收购，集中加工，边加工，边销售，生产销售周期短，季节性强，根据这些特点，地税局对该行业按临时从事生产经营业户进行税款的征收管理，按照《中华人民共和国税收征管法》第37条之规定，对其应纳的税款实行定额征收，并限期缴纳。这样就不存在蜜枣加工业户提出的纳税期限以及弥补以前年度亏损问题。
根据《中华人民共和国税收征管法》实施细则第47条规定，对该行业进行了调查测算，即对加工蜜枣的“锅”进行测算，平均一个生产周期，一口锅，销售收入大约在10万元左右，其成本费用大约9万元，利润可达一万元。据此计算每口锅，应纳个人所得税3000元左右，为了响应县政府支持蜜枣加工业发展的号召，扶持该行业发展，并考虑到不可预计的有关费用，地税部门对该行业进行了税收照顾，对每口锅定额征收税款2500元。
二、**县地税局据以上情况及特点对该行业订立了专门的管理办法
根据《中华人民共和国税收征收管理法》及《河北省地方税收业务工作规程》的有关规定，制定了蜜枣加工行业管理办法。对从事蜜枣加工、销售的单位和个人自领取营业执照之日起到经营结束后，向主管税务机关申请办理开业、停业登记，税务机关进行登录。主管税务机关应对所辖范围内经营业户的生产经营情况进行详细登记，包括业主姓名、从业人数、生产经营场所、生产设备（锅）数量等。按其生产周期为一个纳税期间计算纳税，。确定征收方式征收税款。征收定额由县局征管科、税政科和主管税务所按照《河北省地方税收业务工作规程》的有关规定根据纳税人生产的设备（锅）进行测算核定。从事蜜枣加工、销售的纳税人，应按税务机关确定的征收定额积极主动的缴纳税款，并索取完税凭证。从事蜜枣加工、销售的纳税人，不按规定办理税务登记的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定责令限期改正，并处罚款。不按规定期限缴纳税款的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定补缴税款，并处罚款或采取税收保全强制措施。
如**年，**县地税局对该行业进行了四个阶段的征管工作：第一阶段，主要向纳税人宣传有关税收政策，解答纳税人提出的问题，取得纳税人的理解和支持，由纳税人自行缴纳税款。第二阶段，主要是税款催缴阶段，由税务所对未缴纳的业户下达《限期缴纳税款通知书》，责令缴纳。第三阶段为重点清查阶段，对拒不缴纳税款的业户采取强制执行措施。第四阶段，主要是总结分析，找出该行业增减收原因及生产经营情况，明确下一年度重点和工作目标。
三、取得的成功经验和存在问题
（一）据蜜枣加工业的征管经验制订了关于农产品加工生产的具体办法：蜜枣加工、粉制品加工、奶厅、奶站。使得农产品加工行业逐步合法化、规范化。
（二）农产品加工行业户多，面广，零星，生产场地隐蔽分散，纳税意识差，定额测定难，税负不均，容易产生矛盾。如：**年清理蜜枣行业税收时，九口子乡上连庄村何进国，拒不缴税，税务人员采取扣押措施时，何进国之妻妹阻止扣押车辆，谩骂、殴打税警室干警。税警室干警对其强制带离现场，才把扣押商品运走。何进国为逃避纳税，在地税部门采取强制措施后，多次到省局、市局上访，鼓动其他蜜枣加工户串联闹事。**年4月14日在省拍卖行第三拍卖厅依法公开拍卖了其扣押商品，拍卖竟价以8200元的价格成交，扣除税款、滞纳金等费用后，尚余5023.75元。4月17日将其余款交给何进国时，他拒不接受，至今还没有处理。
四、对改进农产品加工税收征收的意见和建议
1、加大税收法规宣传力度。利用电视，板报，文艺活动等方式开展税法宣传，有针对性地对农产品加工行业集中辅导讲解有关方面的税法知识，帮助纳税户规范各项涉税行为，把问题解决在萌芽状态，防患于未然。
2、增大公开办税力度。将纳税户的纳税情况用书或纸的形式向社会定期公开，让纳税户缴明白税，放心税，融洽征纳关系，提高纳税人的积极性。
3、搞好村委会代征工作，发挥协税、护税网络作用。
4、继续开发适合农产品加工行业的新征管软件，适应当前农村经济发展的需要。
【关键词】税收执法 风险表现 风险管理 防范对策
我国的财政收入大部分来自国家的税收，税务部门承担着重要的财政税收使命。目前，由于我国税收法律制度的不完备、内部管理体制不完善、监督机制的不健全等原因，造成了税收执法风险日益增大。在当前税收的环境下，如何进一步的避免税收执法风险，已成为税务部门的面临的重要课题。
一、税收执法风险的概述
（一）含义
税收执法风险，是指税务部门或者是税务执法人员在征税的过程中潜在的，因为税务执法人员的不作为和作为使税收管理的职能不能够充分实现，或者是税收主体在行使自身权利和履行职责中，因故意或者过失，损害了国家和行政管理相对人的合法权益，引起的法律后果，需承担民事、行政等法律责任的危险因素的集合。当前，我国的税收执法环境比较复杂、税收法律繁杂，再加上税务执法人员的风险防范意识不强、对法定的税收执行程序掌握的不够全面等，从而使税收的执法过程中风险无处不在，并贯穿税收执法始终。与此同时，加强对税收执法风险问题的分析，有助于提高征税主体的执法水平和效果，提升税务机关以及人员的形象，增加税收收入。
（二）税收执法风险的种类
根据不同的法律、法规和对执法所产生的后果的处理方式，可以讲税收执法风险划分为三类：
1.税务征收管理中的风险。即执法人员在税收征收的执法过程中，由于基础管理不到位，而侵害了纳税人的权益。主要表现为税务登记不准确、对纳税人的性质认定错误、对减免税划分不准确、税率执行有误以及违反法律的规定提前征收、延缓征收税款等造成了纳税的风险。
2.税务行政诉讼中的风险。即执法主体因在执法过程中的行政行为而引起的行政复议、败诉、赔偿等不良后果而产生的风险。在此类风险中，主要涉及的是稽查等强制措施，集体表现为税务主体在日常的执法行为中只重实体而忽略了程序。比如在日常的检查时，本来应该出示税务搜查证而没有出示；没有按照法律的规定履行告知义务；收集到的证据来源不合法；没有依据法律规定采取保全措施、强制执行措施等多方面的因素，从而使纳税人、扣缴义务人或纳税担保人的合法权益遭受损失。因为这些不规范的行为所产生的有关司法行为导致了税收执法的风险。
3.税务人员渎职所带来的风险。即税务执行人员在执法的过程中，因主观过失未履行或者未完全履行职责，如不征或者是少征税款、、等违法行为，客观上侵犯了国家的利益，对国家的财产造成了重大的损失，因而被追究行政责任，情节严重的甚至责要负刑事责任。从而给税收的执行带来了风险。
二、我国税收执法风险管理现状
近年来，各级税务部门为了提高执法水平、降低执法风险，不断地营造外部环境、优化内部结构、强化监督机制等。但是，目前我国对税收执法风险的控制和防范还没形成一个科学的系统，各税务机关在实际的工作中采取的许多措施都比较混乱，没有逻辑性，整体效果还不够好。
（一）风险防范机制不完善
随着我国税法制度的不断完善，税务机关的职责也实现了分工细致、各司其职的完备机制，在很大程度上控制了风险的发生。但是目前我国的税收执法的风险控制和防范还不够全面，对执法责任考核、征管质量考核大多都是事后的应对措施，而事前和事中的风险防范机制还不够完备，防控税收执法风险的功能也不够健全。并且在执法过程中责任的承担方面，一线的税收执法人员承担了大部分的违规责任，而对税务部门自身和决策层所应承担的责任没有明确的划分，因而很容易引发税务部门内部矛盾，同时也容易造成监管的缺失。
（二）风险控制防范意识不强
税收执法是一项专业性、系统性很强的工作，而仅仅依靠税务执法人员个人的力量难以防范来自法律、经济、社会等方面的风险的。因此，要加强对税收执法进行系统全面的管理。然而当前，我国还没有将税收执法风险管理纳入到税务部门的工作中，在大部分的税务人员思想中，税收执法风险是孤立、片面存在的，认为风险管理就是要加强对税收执法的监督和检查，因而缺少执法风险管理的整体意识和主动意识。
（三）风险管理机构的专业程度不高
现阶段，我国的各级税务部门依据职权，通过成立税收优惠减免审理委员会、重大案件审理委员会、税收评估工作领导小组等一系列机构，在一定的程度上规范了税收执法，避免了在执法过程中出现的差错。但是，如果发生执法过错，就很容易发生推诿，相互推脱责任。目前，我国税务系统中还缺乏一个专业的风险管理机构来专门从事税务风险管理的事项。
（四）风险管理手段不断增多，但是针对性不够
随着科学技术的不断发展，信息化技术在税务部门中得到了广泛的应用。当前，在税务部门中运行的系统有中国税收征管信息系统、税收执法管理信息系统以及纳税评估管理信息系统等，这些系统的运用使税收执法人员的操作更加准确，大大降低了执法的风险。但是这些系统针对不同的涉税业务，侧重点也有所不同。一些税收风险点得到了防范和控制，而另外一些风险点却得不到防控，业务非防控范围比较小，不够全面。
三、税收执法风险产生的原因
（一）法律体系不健全
1.税收立法起点低，法律依据不明确。现阶段我国税收法律体系结构不完善，尤其是税收法律的起点较低。主要体现在两个方面，一是缺少税收基本法。目前我国还没有一部基本的税收征收法，来对税收法律关系进行宏观规定，税收的立法原则、执法原则、税收管辖权等问题都没有通过更高的法律予以确立，而只是分散于各个法律条文中。二是有关税收的法律层级不高。我国现行颁布的关税收法律文件仅有《企业所得税法》、《个人所得税法》和《税收征管法》，其他有关税收方面的法律法规都是国务院制定的行政法规，并且还没有以法律形式确定下来。从某种程度上说，税务机关在执法过程中容易受到法律、法规的层级影响，法院在有关税收行政案件的审理时，往往依据的都是法律，而对层级较低的行政规章只是参照，这就给税务人员的执法过程中产生困难。
2.税法规定不科学，实际工作难度大。有些税收法律对执法过程中某一问题的规定存在冲突；还有些法律条文在实际的运用过程中难以得到实施等。一方面导致税收执法人员在对纳税主体做出具体的执法行为时，不知道依据那个法律文件去执行。另一方面，如果不按照相关税收法律的规定去执行，又会有被追究法律责任的风险。因此，导致税务人员在实际的执法过程中很难去执行。
（二）内部体制不完善导致的执法风险
1.内部考核指标严格。税务部门以强化征管、严控税源的原则制定了内部考核标准，但在实际的执法过程中，过于苛刻、严格的考核标准会对税收执法人员依法行政造成消极的影响。比如一些市、县的地方税务部门在税受征收较少的情况下，就会对稽查下达过高的税收任务，以此作为考核工作绩效的重要依据，然而这与国家税收法律的原则和基本精神是不一致的。由于这种严格的任务下达，就会导致稽查工作偏离了执法的轨道，加大了税收执法的风险。
2.规范性文件制定不严谨。在我国，各级地方税务机关为了贯彻落实上级的指示、实现政策实施的效果，就会根据本地区的实际状况，制定具体的业务操作办法和行业管理办法。然而这些管理办法和操作办法的制定，一般是依其上位法，即法律、行政法规或者是上级税务机关的文件来制定，从一定程度上来说对提高征管质量起着重要的作用，但有些操作办法和管理办法由于过高地追求实施效果，从而导致税收执法人员在执法程序上不够合理，不能为税务人员的执法行为提供有效的法律保护。
（三）执法主体素质有欠缺引发的执法风险
1.执法风险防范意识不强。现阶段我国税收执法主体的风险防范意识不够高。部分税收执法工作人员，对税收执法的过程中缺乏对执法的全面理解，仍然没有从以官为本的思想中转变过来，在他们看来，依法纳税只是针对纳税人而言，而忽视了对自身法律意识的提高。作为一个税收执法者，对税收执法风险缺乏足够的警惕，执法的危机意识淡薄，因而，导致税收征收防范和控制风险的能力下降。
2.税务执法人员综合素质不够高。当今社会是一个知识经济的社会，知识的更新不断加快，流通途径也在不断地增多，人才也在向复合型、综合型的方式转变。因而面对当前的环境，税收执法人员就需要构建一套完整的知识体系，不仅要求税收执法人员不仅要掌握会计、税法等方面的知识，还必须要对计算机运用、经济法规、时事政策等方面的知识有相关的了解。例如一些税收执法人员只会对纸质账簿进行审核，对于现代企业采用的电子账务系统却一窍不通，因而就无法运用高科技的电子计算机技术区查出企业的财务漏洞。此外，仍有许多税务人员用以往的征管办法和思维定式去征收税款，并且执法的方法固化、沟通方式简单、交流不畅，给实际的执法工作造成一些影响，从而增加了税收执法风险。
四、税收执法风险防范的对策
（一）完善税收法律体系
1.制定税收基本法。制定税收基本法，主要是对一些共性的税收问题进行规定，以达到统领、协调、指导、约束各单行税收法的作用。实际上，由于我国宪法的内容比较有限，所以为了增加涉税条款而修改宪法是不可能的，然而由于现有的《税收征管法》理论性不够，实际操作及程序性太强，起不到统领税收法律的作用，因而，单独制定一部税收基本法是完善税收法律体系的最好办法。除此之外，还要对目前冗杂的税收法律加以系统整合，使税的收法律的结构更有条理，并且对税收执法、司法进行更具权威的指导，因此能够更有效地提升税法的基本法律地位。
2.完善税收程序法和实体法。现阶段，我国的税收程序法和实体法还不健全，在执法的过程中涉及到的具体细节，税收法律也没有一个明确的规定，不利于执法人员操作。因此，需要尽快完善和健全。主要可以从三个方面解决：一是构建起法律与经济的互动体制。明确制定出宏观经济与税收收入保持协调的管理体制，加强税收的宏观调控能力，利用税收去降低经济的周期性波动对实体经济造成的影响。二是逐步提升税法的等级。以《立法法》为依据，完善对税收的立法，构建一个完备的税收法律系统。从而提高税收实体法的等级，提升税法的效力。三是明确税收执法中的程序要素。目前《税收征管法》是我国税法中唯一一部具有程序法性质的税收法律，对推动我国税收征管的法制化、规范化进程起到了重要的作用。由于程序法的性质不够突出，覆盖的范围比较窄，并且与其他部门法律也不不相适应，再加上程序法对纳税人的程序权益的保障不充分等问题日益突显，因此，完善程序法势在必行。对程序法的完善有利于减少税收征收过程中税收执法人员的自由裁量行为，从而降低税收执法风险。
（二）加强对税收计划的管理
税收计划是我国财政预算的一个重要组成部分，是税务机关在一个时期内的工作计划，是考核和检查税收征收的重要依据。而税收计划管理是税务部门为了能够保证税收计划的顺利实施，对税收的分配执行、落实等一系列活动进行的全面管理，是税务管理体系中的一个重要组成部分。虽然在现阶段，税收任务的下达量有所减少，但是如果要按经济增长比例来下达，根本就没有改变过去的税收计划管理体制。比如，一些经济不发达的地方为了解决财政危机，除上级部门下达税收任务外，当地的政府部门还要继续追加税收任务，从而给税收计划的实现带来困难。此外，税收任务主要是按照全国的经济增长的平均水平来征税，对经济不发达的地区不利，加重了经济不发达地方的财政负担，从而给税收任务的完成增加了困难，增加了执法过程中的执法风险。因此，可以从以下几个方面去完善：一是建立合理的税收工作考核制度，缓解一线税收执法人员的压力。二务科学的编制税收任。不能仅仅地采用上年基数加成的方式，而是要根据根据当地经济发展的实际情况进行科学评估，税务部门可以先根据财政部门的预算计划来制定税收的任务，然后再根据各地的征管水平、税源状况的区别来编制个地区的税收计划，最后用计量经济和科学的统计分析对各地税收计划进行预测评估，得出全国税收计划。
（三）加强税收执法队伍建设
1.提高执法风险防范意识。税收执法人员要从思想上高度重视，认清税收执法风险的客观存在性，提高风险防范意识，严格依法治税和依法行政，时刻保持高度警惕；同时加强对税收人员的思想道德建设，要抵挡诱惑，做到为税清廉，减少税收执法风险。
2.加强专业化法制化培训。要加强对税收人员的税收政策培训，防止对政策理解偏差而导致的执法不到位的风险；强化对税收征管信息系统的执法操作培训，消除执法管理的程序风险；加强对税收执法人员的法律、财务、计算机等方面的培训，降低因专业知识的缺乏而产生的执法风险。
3.创建高校合作机制。充分利用高等院校的人才资源和丰富的教学实践经验，根据先进的专业理论，去指导实际的税收执法工作。每年选拔一批能力强、年纪轻、学历高的、有发展前途的税务人员进入高等院校深造，为培养全方位、更高素质的税收人才开辟新的途径。
4.加大执法责任追究。制定严格的奖惩制度，加大执法责任追究的力度。执法监察要定期、不定期的对税收人员的执法情况进行检查，落实检查的责任，执法监察对再次检查发现问题的，除追究有关税收执法人员的责任外，还要追究与其相关人员的责任。
五、结论
税收执法的风险防范和控制不仅有利于增加财政收入，而且对于完善我国的税法制度具有重要的促进作用，所以通过构建程序严密、制约有效、配置科学、结构合理的执法运行机制，推进税务部门依法行政，最终实现防范税收执法风险的目的。
参考文献
[1]谢旭人.中国税收管理[M].北京：中国税务出版社，2007.
一、加强领导，密切配合
煤矿企业兼并重组工作是省委、省政府站在“转型发展、安全发展、和谐发展”的高度作出的一项重大战略决策。各级人民政府、相关部门和税务机关要充分认识煤炭资源整合和煤矿兼并重组工作的艰巨性和紧迫性。各单位要加强对兼并重组煤矿及煤运企业税收管理的领导，将每一户煤炭企业的税收征管服务责任落实到部门、落实到人员，明确职责，协调配合，一抓到底。
煤矿资源整合工作涉及面广，税收管理难度较大，国税部门要积极主动向当地党委、政府汇报有关涉税问题，协调工商、地税、煤炭、国土资源、银行等部门，积极配合开展税收工作。
二、全面加强税收管理
随着煤炭企业的兼并重组和核算体制的改变，也带来一些新的税收问题和管理风险，应引起各级国税部门的高度重视,积极实施税收专业化分类管理,全面加强税源控管。
（一）明确征管范围，规范户籍管理。各单位要密切关注和随时了解兼并重组煤矿的复工复产、工商登记、注册地点、资产重组、核算模式等情况，根据税收政策规定，明确征管范围，及时办理税务登记、税种核定和增值税一般纳税人认定手续，全面规范户籍管理。
1.整合后的煤矿企业按照国家法律、法规以及有关规定在工商行政主管部门办理设立登记，注册为法人企业的，如果新办企业的权益性出资人(股东或其他权益投资方)实际出资中固定资产、无形资产等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例不超过25％的，其新办企业的企业所得税根据《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发〔2008〕120号）第一条和《财政部国家税务总局关于享受企业所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知》（财税〔2006〕1号）第一条的相关规定，由企业所在地的国家税务局负责征收管理；
2.整合后的煤矿企业按照国家法律、法规以及有关规定在工商行政主管部门办理设立登记，注册为法人企业的，新办企业的权益性出资人(股东或其他权益投资方)实际出资中固定资产、无形资产等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例大于25％的，根据《国家税务总局关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知》（国税发〔2006〕103号）第二条及《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发〔2008〕120号）的相关规定，其投资者中，凡“原属于国家税务局征管的企业投资比例高于地方税务局征管的企业投资比例的，该企业的所得税由所在地国家税务局负责征收管理；凡原属于国家税务局征管的企业投资比例低于地方税务局征管的企业投资比例的，由企业所在地的地方税务局负责征收管理；凡国家税务局征管的企业和地方税务局征管的企业投资比例相等的，由企业所在地的地方税务局负责征收管理；凡企业权益性投资者全部是自然人的，由企业所在地的地方税务局负责征收管理”；
3.整合后的煤矿企业按照国家法律、法规以及有关规定在工商行政主管部门办理设立登记，注册为分支机构的，根据《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发〔2008〕120号）第二条第二款的相关规定，2009年起新设立的分支机构，“其企业所得税的征管部门应与总机构企业所得税征管部门相一致”。
对于其他未尽事宜，按照相关规定办理。
（二）加强日管，减少税收流失。各级国税部门要切实担负起兼并重组煤炭企业的税收征管责任,牢牢把握税收工作主动权。一是对已停产关闭的待整合煤矿要督促其尽快办理税务登记注销手续。在注销环节一定要严格履行审核审批程序，结合煤焦领域反腐败斗争对整合煤矿近年来的纳税情况进行税收稽查、清算，决不能将其随意转为失踪纳税人进行非正常认定；二是要加强被整合煤矿的发票及防伪税控设备管理。凡关闭、出售、被兼并、重组需注销税务登记的煤矿，原有发票一律依法停止使用，按规定缴销空白发票及防伪税控设备;三是严格固定资产进项发票抵扣管理。由于煤矿规模和采煤条件的不同，各整合煤矿所上综采设备的型号和套数不同，基层税收管理员一定要实地查验综采设备购置情况，严格掌握固定资产进项抵扣政策，防止不符合规定的进项发票抵扣；四是加大清欠力度。基层税源管理部门要分税种、分年度摸清被整合煤矿呆欠和陈欠税金的具体情况，综合分析纳税人欠缴税金的原因及生产经营现状，科学评估纳税人清欠能力，对有支付能力但拒不缴纳欠税的企业依法采取强制措施，防止新户不理旧帐问题的发生。
（三）加强凭证管理，严格税前扣除。从2010年起，各级国税部门要严格按照《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》(国税发〔2009〕114号)的要求，对煤炭生产运销企业购进货物和接受劳务，凡未按规定取得合法、有效财务凭据的，一律不得在企业所得税前扣除。
（四）开展纳税评估，防止税收转移。煤炭资源整合后，所有煤炭生产企业一律按要求取消炮采上综采。原来通过火工品等耗用指标进行纳税评估的做法已不适应新的煤炭采掘方式，税务部门必须通过认真细致的调查测算，建立新的纳税评估指标体系和确定评估预警值，全面开展纳税评估工作。同时，跨省、跨市煤炭集团对我市煤炭生产企业的兼并重组，必将带来财务核算体制上的变革。如果市区外新的办矿主体改变原来的产品销售格局，统一煤炭销售，就有可能形成税收转移。各单位必须深入了解煤炭企业整合后的资本构成、营销模式和财务核算方式，采取有效措施，积极防范关联企业税收转移。
三、切实优化纳税服务
煤炭资源整合对保增长、保就业、保民生、保稳定具有十分重要的意义，国税部门应全力支持和服务全市煤矿企业兼并重组大局，切实搞好纳税服务工作。
（一）公开税收政策，开展纳税辅导。各单位要进一步转变纳税服务理念，把纳税服务摆到更加突出的位置，及时、准确、全面的将有关兼并重组和煤炭运销的税收政策和规定向纳税人公开，防范税收风险，降低纳税成本，使纳税人合法权益得到保障。通过定期、不定期地集中辅导或上门辅导的方式，为纳税人讲解税收政策规定、释疑解惑。针对纳税人在税务登记、一般纳税人认定、政策执行、纳税申报、税款缴纳、财务核算、发票使用等方面存在的潜在风险和税务部门在纳税评估、税务检查中发现的常见不遵从问题和倾向，及时向纳税人作事前提醒预警,告知纳税人予以纠正，主动帮助纳税人提高遵从度，防范和降低税收风险。
（二）开通“绿色通道”，提高办税效率。要进一步建立健全纳税服务体系，为兼并重组企业开通“绿色通道”，认真落实首问责任、限时服务、延时服务等各项服务制度，坚决防止和避免“门难进、脸难看、话难听、事难办”现象。通过“一站式”服务、“一窗式”办税及时为重组后煤矿办理税务登记、一般纳税人认定、领购发票以及其他涉税事宜。要根据兼并重组后企业的生产经营规模合理确定领购发票种类、版别和数量,保证企业正常生产经营用票。要依托信息化手段，积极推行网上办税、自助办税，切实提高办税效率，方便纳税人办税，营造良好纳税环境。
（三）落实优惠政策，提供个。各级各部门要把落实税收优惠政策作为规范执法、依法征税的重要组成部分，把各项税收优惠政策不折不扣地落实到位，做到应免尽免、应抵尽抵。广泛宣传和认真学习落实《纳税人权利和义务公告》，根据煤炭企业实际，制定具体的制度和办法保证纳税人的权利不受侵犯。同时，结合税收专业化分类管理工作的开展，充分发挥税收管理员的作用，为纳税人提供分类服务、个性化服务，帮助纳税人解决兼并重组和生产经营中遇到的各类涉税问题。
逃避追缴欠悦罪。是指纳税人故意违反税收法规，欠缴应纳税款，并采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款。数额较大的行为。
（一）客体要件
本罪侵犯的客体，与偷税罪、抗税罪一样，是国家的税收管理制度。如果侵犯的不是国家的税收管理制度，则不构成本罪。
（二）客观要件
本罪在客观方面表现为行为人必须具有违反税收法规，欠缴应纳税款，并采取转移或者隐匿财产的手段、致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额较大的行为。
1、必须有欠税的事实。欠税事实是该罪赖以成立的前提要件，如果行为人不欠税，就谈不上追缴，无追缴也就谈不上逃避追缴。欠税是指纳税单位或个人超过税务机关核定的纳税期限，没有按时缴纳、拖欠税款的行为。在认定行为是否“欠税”时，必须查明其欠税行为是否已过法定期限，只有超过了法定的纳税期限，其欠税行为才是逃避追缴欠税罪所要求的“欠税”事实。至于具体的法定期限，各个税种规定不尽一致，应依据具体的税收法规来确定。在考虑欠税事实的时候，必须考虑到欠税的原因，是行为人财力不支、资金短缺、还是拥有纳税能力而故意拖欠。如系前者，《税收征管法》第20条规定：纳税人因有特殊困难。不能近期缴纳税款的，经县以上税务机关批准、可以延期缴纳，但最长不得超过三个月。这说明因合法理由欠税是允许的。所以，逃避追缴欠税显然是指第二种情况，即故意拖欠。
2、行为人必须有实际的逃避行为。这是该罪能否成立的关键所在，根据法律规定、逃避行为是专指转移财产和隐匿财产，如转移开户行、提走存款、运走商品、隐匿存货等，如果不是将财产转移或隐匿，而是欠税人本人逃匿起来、则不构成本罪。此处必须明确，行为人实施的“逃避”行为要与“欠税”行为存在着必然因果联系。即“逃避”就是为了“欠税”。至于孰先孰后，并不十分重要。实践中有的行为人实施的“逃避”行为在法定的纳税期限届满以后，也就是具备了法律规定的“欠税”条件以后；有的行为是先转移资产，而后欠税，这两种情况都不影响本罪成立。如在纳税期内就能及时确认行为人转移、隐匿财产，企图逃避欠税，如何处理呢？按照《税收征管法》的规定，税务部门可令行为人提供纳税担保；如其拒绝，可对其采取税收保全措施。
3、致使税务机关无法追缴，这是行为人的犯罪目的，也是本罪所要求的客观结果。税收实践中的欠税是时常发生的，对于拥有纳税能力而故意欠税者、依据《税收征管法》第27条，税务机关可采取强制措施，如通过银行从其帐户上扣缴税款，或扣押、查封、拍卖其财产抵缴税款。所以，只要欠税人拥有相当数量的资金和财产，所欠税款是可以追缴的；但如行为人将资金和财产转移、隐匿，所欠税款就难以追缴，给国家造成损失。所以逃避追缴欠税罪是结果犯，只有造成“欠税无法追缴”的事实，才能成立该罪既遂，如果行为人尽管采取了逃避的行为，但其转移或隐镀的财产最终还是被税务机关追回，弥补了税款，则构成本罪未遂形态。
4、无法追缴的人税数额需达法定的量刑标准，即1万元以上。该罪是结果犯，如果不足一万元，即便具备前述要素，也不构成犯罪，这里的数额指税务机关无法追回的欠税数额，亦即国家税款的损失数额，而非行为人转移或隐匿的财产数额，也不是行为人的实际欠税数额。这三个数额有时是同一的，有时是不同一的，必须准确把握。无法追缴的欠税达不到法定数额的，由税务部门依法作行政处罚。
上述四个要素是相互统一的，对于逃避追缴欠税罪的成立来说，都是缺一不可的必要条件，同时也是与偷税、抗税和一般欠税行为相区别的关键。
（三）主体要件
本罪的主体是特殊主体，即法律规定负有纳税义务的单位和个人。不具有纳税义务的单位和个人不能构成本罪的主体。
根据《税收征收管理法》第4条第1款的规定，纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。每一种实体税收法律、法规都对该税种的纳税人范围作了具体明确的规定，税种不同，纳税人范围各不相同。例如，根据《增值税暂行条例》第1条的规定，增值税的纳税人是“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人”；而根据《消费税暂行条例》第1条的规定，消费税的纳税人则是 “在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人”。
依本节第211条之规定，负有纳税义务的企业事业单位也可以成为本罪的主体。单位犯罪的，实行两罚制。负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员应当理解为妨碍追缴欠税单位中对该罪负有直接责任的法定代表人、主管人员和其他直接参与人员。
（四）主观要件
本罪在主观方面表现为故意，并且具有逃避缴纳应缴纳款而非法获利的目的，行为人的故意不仅表现为其对欠款应纳税款的事实是明知的，还表现为行为人为达到最终逃避纳税的目的而故意转移或者隐匿财产，致使税务机关无法追缴其欠缴的税款。至于行为人的动机可能是多种多样的，有的是为了使职工能多发奖金，有的是为了使本单位扭亏为盈或扩大再生产，也有的是为了谋取个人私利，但动机并不影响本罪成立。
二、认定
（一）本罪与非罪的界限
1、本罪与欠税行为。二者都是明知没有缴纳税款而不予缴纳的行为。其区别关键在于妨碍追缴税款罪中行为人采取了转移或者隐匿财产的手段而致使税务机关无法追缴欠缴的税款，而欠税行为人则没有采取上述手段以致于使税务机关无法追缴欠缴税款。另外，二者在主观内容也不同，妨碍追缴税款罪是出于逃避纳税而非法获利的目的，而欠税行为一般只是暂时拖欠税款，而无逃避纳税的故意。
2、本罪与一般的妨碍追缴税款违法行为。二者区别的关键在于行为人采取转移或者隐匿财产的手段致使税务机关无法追缴税款数额是否较大。根据本条，妨碍追缴税款数额在一万元以上的才构成犯罪，如果没有达到这一数额，则应当由税务机关依照税法规定处理，而不能以犯罪论处。
（二）本罪与偷税罪的界限
l、主体要件不同。本罪的主体只能由纳税人构成；而偷税罪的主体除纳税人外还包括扣缴义务人。
2、犯罪目的不同。本罪是意图达到逃避税务机关追缴其所欠缴的应纳税款的目的：而偷税罪则是意图通过欺骗、隐瞒税务机关，达到不缴或者少缴应纳税款为目的。
3、犯罪客观方面不同。本罪表现为行为人采取转移或者隐匿财产的手段致使税务机关无法追缴欠缴的税款的行为；偷税罪则为表现为采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款的行为。前者具有公开性，后者具有欺骗性、隐瞒性。
4、妨碍追缴税款要求数额较大的才构成犯罪；偷税罪要求情节严重的才构成犯罪。情节严重即包括因偷税被二次行政处罚又偷税的情况，也包括偷税数额较大的情况，同是由数额较大构成犯罪的，妨碍追缴税款罪只要求数额在一万元以上即可，偷税罪则还要求偷税数额须出应纳税额的百分之十以上才能构成犯罪。
（三）本罪与抗税罪的界限
l、客体要件不同、本罪为简单客体，即侵犯了国家的税收管理制度；而抗税罪则为复杂客体、即不仅侵犯了国家的税收管理制度，同时还侵犯了依法从事税收征管工作的税务人员的人身权利。
2、犯罪客观方面不同。本罪在客观上表现为采取转移或者隐匿财产的手段致使税务机关无法追缴欠缴的税款的行为；抗税罪则表现为以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。前者的行为方式是秘密的，而后者则是公开的，3、妨碍追缴税款数额较大的才构成犯罪，而抗税罪不要求具备数额较大，只要以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，就构成犯罪。
