时间：2023-06-26 16:24:05
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇无形资产入账价值，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、关于无形资产的定义
新《企业会计准则》将无形资产定义为：没有实物形态的可辨认非货币性资产。上述表述中，有三个问题值得商榷：
（一）无形资产的范围问题。主要涉及到是否将商誉作为无形资产。原准则中明确指出无形资产不涉及企业合并中产生的商誉；但其又将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，而不可辨认的无形资产就是指商誉，形成一种自相矛盾的状况，使人们无法判定商誉的归属。新准则的规定倒是十分明确：无形资产不包括商誉。但客观上商誉却具备无形资产的条件：一是无实物形态，二是非货币性资产，三是能为企业带来未来的经济利益。事实上，众多的会计教材中通常认为无形资产包括专利、非专利技术、商标权、版权、土地使用权、特许经营权和商誉，将商誉继续列入无形资产的范畴，更符合人们对无形资产的理解。
（二）在定义中未能完整体现资产的含义。《企业会计准则――基本准则》第三章对资产的定义为：资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。从形成原因、资产现状和资产性质三个方面对资产进行了描述。无形资产作为企业资产的组成部分，其定义应当符合资产的定义，而无形资产准则对其定义有偏重于无形资产的形态，而不注重其实质之嫌。
（三）未能体现无形资产带来经济利益的特殊性。无形资产与有形资产之间有一个很大的区别：就是带来的经济利益是不确定的，或者是无法确切计量的。笔者认为在无形资产的定义中应对其特征有所体现。
综上所述，笔者以为无形资产的定义应当是：无形资产是指过去的交易或事项形成的，企业拥有或控制的，能给企业带来不能确定的未来经济利益的，无实物形态的非货币性资产。
二、关于无形资产的初始计量
作为资产，确定其初始入账价值的原则无疑是“历史成本”原则，即要求按资产取得或形成时的实际成本作为资产的初始成本入账。在同一企业中，采用不同的方式取得相同的无形资产，其入账价值可能各不相同。根据《无形资产准则》和《非货币性资产交换准则》、《债务重组准则》、《政府补助准则》、《企业合并准则》的规定，企业形成无形资产的入账价值有以下几种情况。
（一）外购无形资产。1.现购：买价+相关税费+达到预定用途所发生的其他支出；2.赊购：根据实质重于形式原则，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付而具有融资性质时，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额，符合资本化条件的，可以资本化，否则费用化，列为发生当期损益。显然，外购无形资产时，由于付款方式的不同，其入账价值会出现差异。
（二）自行开发的无形资产。将研究费用计入当期费用，将开发费用计入开发的无形资产成本。但具体到单个企业，在划分研究费用与开发费用时，其掌握的尺度难以做到整齐划一。
（三）投资者投入无形资产。原准则规定：“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”新准则取消了上述规定，其理由是“很难操作”。新准则规定：“投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”但这一规定事实上存在着同样的问题，“按投资合同或协议的公允价值作为入账价值”，这里的“公允价值”由谁来判定？
（四）非货币性资产交换取得无形资产。存在两种情况：一是非货币性资产交换的一方或双方能可靠计量用于交换的资产的公允价值；二是不能确定用于交换资产的公允价值。
针对第一种情况，以换出（或换入）资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。涉及补价时，按下列方法确认当期损益：1.支付补价时：当期损益＝换入资产公允价值－换出资产账面价值－支付的补价；2.收到补价时：当期损益＝换入资产公允价值＋收到的补价－换出资产账面价值。准则中涉及应支付的相关税费部分，在计算当期损益时，可不予考虑。
针对第二种情况，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。涉及补价的，不确认为当期损益。可见非货币性资产交换中是否存在无形资产的公允价值，将使换入无形资产的入账价值出现差异。
（五）债务重组取得无形资产。只有债权重组方才有可能取得无形资产。在《债务重组准则》中规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，作为当期损益处理。但当受让的非现金资产没有公允价值时，笔者认为只能按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值了。于是，出现了与非货币性资产交换时同样的问题。
关键词公允价值补价增值税纳税调整
我国非货币易准则规定换入资产的入账价值应以换出资产的账面价值为入账基础，这是基于我国实际情况出发的一种不得已而为之的权宜之计，原因在于公允价值在我国会计实务中曾一度被严重滥用，公允价值成为企业操纵损益的工具。但是非货币易中难免要使用到公允价值。
1公允价值内涵的统一
增值税是对销售或进口货物，以及提供加工、修理、修配劳务的单位和个人就其增值额征收的一种税，增值税的纳税人包括一般纳税人和小规模纳税人，我国目前采用的是生产型增值税，将来改革的方向是实行消费型的增值税。对一般纳税人来说，存货的入账价值是不含税的，固定资产的入账价值是含税的，纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按4%的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额，售价未超过原值的免征增值税。货物销售过程中涉及到的税金有增值税、消费税、营业税、资源税，其中增值税是价外税，其他税种为价内税，涉及到增值税的货物有存货和少量旧的固定资产。即使免税固定资产销售，其价格也是含税的。公允价值是否包括增值税，需要统一认识，增值税在美国并不实行，受美国影响较深的国际会计准则，至今也未把增值税纳入议程，公允价值是否包括增值税，准则中尚未明确。把存货的公允价值统一为不含税，固定资产的公允价值统一为含税是必要的、合理的。通常的销售额是不包括增值税的销售额，不含税销售额=含税销售额/[1+税率（征收率）]，历史成本和公允价值都属于计量属性，存货的历史成本是不含税，固定资产是含税的，销售时存货的计价一般指不含税价，固定资产指含税价。成本与市价对于同一交易的双方当事人来说，二者则是等价的，在准则指南中，经常提到计税价格等于公允价值，税法规定，对于非货币易视同按公允价值销售计算资产的转让所得或损失。因此，公允价值计量应统一为存货为不含税价，固定资产为含税价。发生非货币易时，公允价值相等时，可能出现补价；公允价值不等时，可能无补价。补价无论怎样，都是含税的。
2非货币易的判别公式
我国非货币易准则给出两个判别公式：①对支付补价方而言，支付的补价/（支付的补价+换出资产的公允价值）×100%≤25%；②对于收到补价方而言，收到补价/换出资产的公允价值×100%≤25%，会计制度给出了补价占整个交易金额的25%的参考比例，对于涉及存货的非货币易，整个交易金额应是存货的公允价值与增值税之和，所以公式应改为：①对于支付补价方而言，支付补价/（支付补价+换出资产的公允价值+换出资产的增值税）×100%≤25%；②对于收到补价方而言，收到补价/（换出资产的公允价值+换出资产的增值税）×100%≤25%，否则，使用原来公式会导致本属于非货币易误认为是货币易。比如：甲公司用库存商品与乙公司无形资产进行交换，库存商品公允价值（计税价格）为100万，无形资产的公允价值为90万，补价为27万，对甲公司而言，采用原公式计算27/100×100%=27%，属于货币易，采用修改后的公式计算：27/（100+17）=23%，属于非货币易。对于支付补价方而言，27/（27+90）=23%，属于货币易。
3非货币易换入资产的入账价值
对于不涉及补价的非货币易，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。对于涉及补价的非货币易，支付补价方，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费；收到补价方，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-补价+收益（或-损失），上述公式中如果换入存货都应扣除可以抵扣增值税的进项税额。
收到补价方确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育附加，结果为正数计入营业外收入，负数计入营业外支出，上述公式考虑了交易过程中发生的相关税费对收益的影响，认为补价是相应资产的账面价值及发生的相关税费带来的。但是该公式没有区别不同税种，公式中应交税金尚未明确是否含增值税，消费税、营业税是价内税，增值税是价外税，涉及到增值税的有存货和部分旧的固定资产。城建税和教育费附加，取决于企业实纳三税的税额，增值税的销项税额不是应纳增值税。换出资产是存货公式应改为：收益=补价-补价/（换出资产公允价值+增值税）×换出资产账面价值-补价/（换出资产公允价值+增值税）×换出资产计税价格×税率，因为补价是含税的，这样补价与换出资产公允价值加增值税才具有同质性。比如，甲公司库存商品（应税消费品）交换乙公司的无形资产，增值税率为17%，消费税率为10%，库存商品的账面价值80万，公允价值为100万，无形资产账面价值等于公允价值100万，营业税率为5%，补价为17万，假设未计提减值准备，公允价值等于价税价值，不考虑其他税金。
甲公司确认收益=17-17/117×80-17/117×（100×17%+100×10%）=1.453万元。
无形资产入账价值=80+100×17%+100×10%-17+1.453=91.543万元。
借：无形资产91.543万元
银行存款17万元
贷：库存商品80万元
应交税金：应交增值税（销项税额）17万元；应交消费税10万元；营业外收入1.453万元。
乙公司库存商品入账价值=100+17+100×5%-100×17%=105万元
借：库存商品105万元
应交税金：应交增值税（进项税额）17万元。
贷：无形资产100万元
应交税金：应交营业税5万元；银行存款17万元
4非货币易换入多项资产
对于涉及包括存货的多项资产的入账价值，有关职称和CPA考试教材采用“先扣再分法”，即先把可抵扣的进项税额从换入资产入账价值总额中扣除，再按换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例分配计算各换入资产的入账价值。此法存在两点不足：其一，存货使用不含税公允价值，其他资产使用含税公允价值，分配标准不同质，计算结果缺乏客观性和公平性，其二，增值税进项税额先行扣除，必然人为降低其他资产的入账价值，因而结果有失公允。笔者认为，采用“先分后扣法”，把存货的公允价值换算成含税的，按换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例分配计算各换入资产的入账价值，再对存货的含税价值扣除增值税发票上可抵扣进项税额后作为存货最终的入账价值，这样无论从理论依据还是实际操作上都合理可行，换入各项资产价值的分配更为合理。例如：甲公司用库存商品A与乙公司生产设备和库存商品B进行交换，库存商品A账面价值180万元，公允价值200万元，生产设备原值150万元，累计折旧20万元，公允价值117万元。库存商品B账面价值70万元，公允价值100万元，公允价值与计税价值相等。交换过程中用途不变，增值税率17%，本题中公允价值不相等如果考虑增值税，交换价值相等，无补价，对甲公司而言同时换入多项资产，换出资产价值总额=180+200×17%=214万元。
换入生产设备的入账价值=214×117/（117+100+100×17%）=107万元，换入库存商品B的入账价值=214×117/（117+100+100×17%）-100×17%=90万元。
甲公司账务处理为：
借：库存商品B90万元；固定资产107万元。
应交税金：应交增值税（进项税额）17万元。
贷：库存商品A180万元。
应交税金：应交增值税（销项税额）34万元。
采用“先扣再分法”则生产设备入账价值=（214-17）×117/（117+100）=106.2万元。
换入库存商品B的入账价值=（214-17）×100/（117+100）=90.8万元
5非货币易的纳税调整
非货币易按现行税法规定，原则上按公允价值视同销售，会计准则与税法相比，存在两方面的纳税调整：一方面是换出资产视同销售进行纳税调整，另一方面换入资产的入账价值与计税成本的差异。
例如：甲公司用库存商品与乙公司生产设备进行交换，库存商品账面价值180万元，公允价值（计税价格）200万元，生产设备原值300万元，累计折旧80万元，公允价值218万元，乙公司支付补价16万元。
甲公司：确认收益=16-16/234×180-16/234×200×17%=1.37万元
借：固定资产199.37万元
银行存款16万元
贷：库存商品180万元
应交税金：应交增值税（销项税额）34万元；营业外收入1.37万元。
乙公司：
借：库存商品202万元
应交税金：应交增值税（进项税额）3万元。
贷：固定资产清理236万元
甲公司所得额的调增200-180-1.37=18.63万元，同时固定资产入账价值为199.37万元,计税时调增计税成本218-199.37=18.63万元
乙公司所得额调减2万（218-220=-2），库存商品的入账价值为202万元，计税时调减计税成本2万元（202-200=2）
参考文献
1注会考委.会计[M]．北京：中国财经出版社，
2004
2徐晔．非货币易涉及多项资产的会计处
理[J]．四川经济管理学院学报，2004（1）
3刘梅岭．关于非货币交易的思考[J]．中国乡
镇企业会计，2004（6）
4万希宁．非货币易中增值税的若干问题
[J]．财会通讯，2004（9）
5陈美华．公允价值概念剖析[J]．会计之友，
关键词：新会计准则；非货币性资产交换；损益；单项资产交换
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1003-949X(2008)-12-0060-02
一、损益确认和换入资产入账价值计价基础的变化
旧准则对于不涉及补价的非货币性资产交换不确认损益，对于涉及补价的非货币性资产交换，支付补价的一方不确认损益，收到补价的一方确认损益。
新准则对于非货币性资产交换损益的确认与所采用的计量模式直接相关。在公允价值计量模式下不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值和帐面价值有差额，就应确认损益。在帐面价值计量模式，不论是否涉及补价，均不确认损益。公允价值计量模式下换出资产公允价值和帐面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》相关内容规定，按公允价值确认收入，同时结转成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和帐面价值的差额，记入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的换出资产公允价值和帐面价值的差额，记入投资收益。
旧准则对非货币性资产交换中换入资产入账价值一律以换出资产的账面价值作为计价基础，只有在涉及补价时收到补价的一方才用到换出资产的公允价值，以计算确认的损益。
新准则对于符合商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换以公允价值作为计价基础，即换入资产入账价值一律按照换出资产的公允价值计价，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。不符合条件的非货币性资产交换以账面价值作为计价基础，即换入资产入账价值一律按照换出资产的账面价值计价。
二、单项资产交换会计处理案例比较及分析
例1：甲公司与乙公司协商，甲公司以其拥有的商标权与乙公司生产用设备交换。甲公司商标权的账面价值为18万元，公允价值为22万元，营业税税率为5％(假设不考虑其他相关税费)；乙公司生产用设备的账面原价为21万元，已提折旧为2万元，公允价值为20万元，在资产交换中发生设备清理费1200元(假设不考虑相关税费)。乙公司另支付2万元补价给甲公司。要求：分别用新旧准则对甲、乙公司计算换入资产的入账价值并进行账务处理。
判断交易类型：甲公司收到的补价2／换出资产的公允价值2 2×100%=9.09%＜25%，乙公司支付的补价2／(支付的补价2+换出资产的公允价值20)×100%= 9.09%＜25%，新旧准则均确认为非货币性资产交换事项。
新旧准则下对非货币性资产交换事项的会计处理具体差异如下：
甲公司（收到补价）的会计处理：
①旧准则：应确认收益＝（1－18/22）×2－(2/22×22×5%)＝0.2636（万元）
换入资产入帐价值＝18+0.2636+22×5%－2=17.3636(万元)
会计分录：借：固定资产――设备 173 636
银行存款20 000
贷：无形资产――商标权 180 000
应交税金――应交营业税 11 000
营业外收入――非货币易收益2 636
②新准则（帐面价值模式）
换入资产入帐价值＝18+22×5%-2=17.1(万元)
会计分录：借：固定资产――设备 171 000
银行存款20 000
贷：无形资产――商标权180 000
应交税费――应交营业税11 000
③新准则（公允价值模式）
应确认收益＝22－18＝4（万元）
换入资产入帐价值＝22+22×5%－2=21.1(万元)
会计分录：借：固定资产――设备 211 000
银行存款 20 000
贷：无形资产――商标权180 000
应交税费――应交营业税 11 000
营业外收入 40 000
乙公司（支付补价）的会计处理：
①旧准则
换入资产入帐价值＝21-2+2+0.2＝21.2(万元)
会计分录：借：固定资产清理190 000
累计折旧 20 000
贷：固定资产 192 000
借：固定资产清理20 000
贷：银行存款20 000
借：无形资产――商标权212 000
贷：固定资产清理192 000
银行存款 20 000
②新准则（帐面价值模式）
换入资产入帐价值＝21-2+2+0.2＝21.2(万元)
会计分录：借：固定资产清理190 000
累计折旧20 000
贷：固定资产192 000
借：固定资产清理20 000
贷：银行存款20 000
借：无形资产――商标权212 000
贷：固定资产清理 192 000
银行存款20 000
③新准则（公允价值模式）
应确认收益＝22－（21－2）＝1（万元）
换入资产入帐价值＝20+2+0.2＝22.2(万元)
会计分录： 借：固定资产清理 190 000
累计折旧20 000
贷：固定资产192 000
借：固定资产清理20 000
贷：银行存款 20 000
借：无形资产――商标权 222 000
贷：固定资产清理 192 000
银行存款20 000
营业外收入10 000
三、结论
通过本案例就新旧准则的对比，可以看出在账面价值模式下，对于支付补价的企业，换入资产的入账价值没有变化；对于收到补价的企业，由于旧准则确认的收益是补价部分所含的换出资产公允价值与账面价值之差的体现，而新准则不体现该部分收益，因此按照新准则计算的换入资产入账价值要比按照旧准则计算的低（本例低2636元）。在以公允价值作为计价基础的情况下，按照新准则确认的非货币性资产交换损益实际上是换出资产公允价值与账面价值的差额，要比按照旧准则确认的非货币性资产交换收益高（本例收到补价的公司收益高37 364元，支付补价的公司收益高10 000元），因为旧准则确认的损益只是补价部分所含的换出资产公允价值与账面价值之差，而新准则却是换出资产公允价值与账面价值的差额。
参考文献：
一、无形资产的确认原则、确认范围与计量模式之不足
1．确认原则不足。目前我国对无形资产的确认原则以2000年颁布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称《无形资产准则》）为依据，规定无形资产必须在满足以下两个条件时企业才能加以确认：①该资产产生的经济利益很可能流入企业；②该资产的成本能够可靠地计量。按照这个原则，自创商誉成本的不确定性导致会计上对其不予确认。由于商誉是由各种因素（如所处地理位置、品牌知名度、经营管理人员能力或售后服务等）相互影响、相互作用而产生的，没有哪一笔支出能够确定是为创造商誉而支出的，同样也难以确定哪一笔支出创造了多少商誉以及这些支出的受益期为多长。因而，在会计实务中，一般只对企业外购商誉即并购商誉加以确认入账，而对自创商誉不予确认入账。当一个企业购入另一个企业时，其购入成本超过被购企业净资产的部分就是商誉的价值。事实上商誉并非并购时才产生，自创商誉是一种客观存在，是企业的一种独有的可能在未来带来超额收益的经济资源，是企业为创造知识产权而不懈努力形成的。自创商誉与并购活动没有必然联系，在并购之前就已经存在于被并购企业，只是由于建立在历史成本计价原则基础上的传统会计没有反映而已。显然，对外购商誉计价入账而对自创商誉不予以确认，有悖于一贯性原则。
2．确认范围过窄。按《无形资产准则》的规定，无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使有权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。国际会计准则规定的无形资产包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权等，其范围明显较我国大。随着经济的发展，计算机软件已经成为一项重要的无形资产，互联网上的域名、质量认证体系、绿色食品标志等不断产生，这对我国无形资产过窄的确认范围提出了严峻的挑战。
3．计量模式的局限。计量是会计系统的核心职能，计量的关键在于计量属性的选择。国际会计准则提出了五种不同的计量属性：历史成本、现行成本、现行市场价格、可实现净值和未来现金流量现值，其中传统惯例是以历史成本计量资产。然而，随着知识经济时代的到来以及会计信息相关性要求的提高，以历史成本原则为基础的计量模式开始使以知识为代表的无形资产的计量感到力不从心。根据《无形资产准则》的规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。此种计量模式虽简单易行，但缺乏合理性，不能反映无形资产的真实价值。这样处理使得企业自创无形资产成本不能得到全部确认，同时也不符合收益和费用配比的原则。大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的研究与开发费用，而在开发成功以后，受益的会计期间仅负担少量的申请、注册费用，这显然很不合理。因而，忽视这类商标、品牌、商誉、人力资源等无形资产的计量显然是失策的。传统的会计计量模式以历史成本原则为基础，主要是面向过去，而无形资产如专利权、商誉、人力资源等主要是面向未来，且存在极大的不确定性。这一切都要求改变现行滞后的会计计量模式，以提高财务报告的及时性、前瞻性与信息披露的充分性，降低决策风险。
二、知识经济时代自创无形资产如何确认、计量
1．扩大自创无形资产的确认范围。对于企业的无形资产，不论是外来的还是自创的均应确认入账，以满足一贯性原则的要求，尤其是自创无形资产不要仅局限于《无形资产准则》规定的专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，而要从会计信息的相关性、一致性出发，对自创的商标、品牌、非专利技术、质量认证体系、绿色食品标志、环境管理体系等新的无形资产均进行确认，以全面反映企业无形资产的价值。
2．对自创无形资产应区别不同情况进行计量。目前资产评估机构对无形资产进行评估所采用的基本方法有以下三种：①成本法。将历史成本按照评估基准日的计价标准计算，再减去应扣损耗和贬值来确定无形资产的价值。这种方法比较客观，能在一定程度上避免随意性。但是有些无形资产的历史成本难以确定甚至与实际价值相去甚远，因此，该方法在无形资产的评估中用得并不多。②现行市价法。以现行市场价格为计价标准，据以确定无形资产的价值。这种方法要求有一个充分的市场条件，而目前我国的交易市场还不够活跃。同时，无形资产相对于其他资产来说有很强的个体特征，这在客观上限制了这种方法的使用。③收益法。通过估算被评估无形资产的预期收益并将其折算成现值，据以确定被评估无形资产的价值。这种方法比较能体现无形资产的意义，只是评估过程中的未来收益需要预测，内含报酬率也需要操作人员运用自己的专业知识根据具体情况来确定，因此收益法的主观性比较强，但在实际的无形资产评估中使用得比较多。以上几种方法分别适用于不同的无形资产。对于自创无形资产，应根据不同种类区别不同情况，采用不同的模式进行计量：
（1）专利权、商标权等须经有关部门批准后才能确认的无形资产，可采用成本法，其最终入账价值不仅包括依法取得时发生的注册登记费、律师费等相关支出，还包括研究与开发费用。在会计处理时，为防止开发项目可能遭受的失败，在相关无形资产没有正式取得之前发生的研究与开发费用，可以设置“研究开发费用”科目，用以核算为研究与开发无形资产等所发生的研究与开发费用、注册登记费、律师费等全部费用，待开发成功后再予以资本化，转入“无形资产”科目；开发失败则予以费用化，一次或分期转入当期损益。
（2）对于非专利技术，由于无须经有关部门批准承认，因此最初入账价值应以研究与开发费用为准，具体操作可参照（1）的程序。
（3）对于商誉，由于其与企业整体资产不可分割，对其成本费用也无法单独准确划分，但商誉的本质是可以为企业带来超额收益的资产，因此可比照收益法估价入账，也可采用以下公式进行计量：企业商誉＝（企业年利润总额÷行业年净资产利润率）×预计使用年限－企业账面净资产。
一、无形资产的适用范围
旧准则中的“无形资产”是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。既包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等可辨认无形资产，也包括商誉等不可辨认无形资产。而新准则中的“无形资产”是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。与旧准则相比，新准则强调了无形资产的“可辨认性”特征，这样就把企业自创的商誉以及企业内部产生的品牌、报刊名等排除在无形资产之外了。这样就使得我国无形资产的会计确定、计量和报告同国际上的通例具有了可比性，也有利于我国企业参与国际化的竞争，促进我国经济的进一步发展。
二、研究开发费用的费用化和资本化会计处理的修订
在科学技术高度发达的现代社会，企业要想在竞争中立于不败之地，就必须加强研究和开发工作。企业进行内部研究项目的开发，必须投入人力和物力，发生各种支出。而对这些支出的核算，旧准则中规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”这样处理必然引起开发阶段利润的下降，管理者不愿因为业绩下降而引起投资者不满，于是就减少开发经费支出，这样短期利润数字可能比较好看，但却损害了企业发展的长远利益。新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件可以资本化。这就要求企业能正确划分研究与开发两个阶段，才能正确确定费用化与资本化的支出。企业内部研究开发项目的研究阶段，其最大的特点在于探索性，已进行的研究项目将来是否会转入开发、开发后会否形成无形资产等，均具有较大的不确定性，该阶段的支出不能资本化自然是合理的。而开发费用的资本化，可以减轻管理者在开发阶段的利润指标压力，从而提高企业在开发投入上的热情，促使企业开发新产品、新工艺和新技术，增强技术创新能力，促使企业的业绩及现金流实现长期的同向增长，使公司进入良性循环周期，提高企业价值水平。
三、增加了不确定使用寿命的无形资产
旧准则未规定无使用寿命的无形资产的会计处理。新准则增加了不确定使用寿命的无形资产。根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算，并对其进行了规定“使用寿命不确定的无形资产是指该无形资产无法预见其为企业带来的经济利益，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。”这样做有可能改变企业的资产和损益情况。
四、无形资产摊销的变化
旧准则规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。而新准则规定，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止，按照反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式进行摊销，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。新准则还增加了每年年末对使用寿命有限的无形资产的使用寿命以及摊销方法进行复核的规定，以及在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核的规定。一旦发现无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同，可以及时调整，使会计处理更加符合当前的经济实质，比较客观地反映无形资产的摊销额及账面价值。
五、无形资产初始计量的变化
新旧准则对不同渠道取得的无形资产的初始计量均作出了规定，但是，构成无形资产成本的内容发生了一些变化，具体概括如下：
1、外购的无形资产。旧准则指出，购入的无形资产以实际支付的价款作为入账价值。新准则规定更全面。首先，规定了外购无形资产的成本应包括的内容，指出外购无形资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其次，新准则又进一步规定，对于购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
2、自行开发的无形资产。根据旧准则，自行开发并依法申请取得的无形资产的成本只包括依法取得时发生的注册费、律师费等费用。而根据新准则，自行开发的无形资产的成本包括自满足无形资产确认的三个条件和追加的确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。
3、投资者投入的无形资产。根据旧准则，投资者投入的无形资产以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。而新准则规定，投资者投入的无形资产应按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
4、非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照相关准则确定。
关键词 公允价值；账面价值；补价比例
一、采用公允价值模式计量
(一)应同时具备两个条件
1.该项交易具有商业实质。
2.换入或换出资产公允价值能够可靠地计量。
(二)计算换入资产入账价值
1.换入资产的人账价值总额=换出资产的公允价值总额+应支付的相关税费±支付或收到的补价-可抵扣的进项税额
2.换入每项资产的人账价值=换入资产的入账价值总额×换入资产公允价值的相对比例
(三)计算确认损益
对于换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，应确认为当期损益，在具体确认时，应遵循以下原则：
1.换出资产为存货的，应视同销售按公允价值确认为收入，同时按账面价值结转存货成本。
2.换出资产为固定资产和无形资产的，换出资产公允价值高于其换出资产账面价值的差额，应确认为“营业外收入”；反之，则确认为“营业外支出”。
3.换出资产为长期股权投资或可供出售金融资产的，双方差额应确认为投资收益或投资损失。
(四)会计处理程序
第一步：计算补价比例，确定其是否属于非货币性资产交换。
第二步：计算换入资产的入账价值总额(运用公式计算)。
第三步：分配每一项换入资产的入账价值(按换入资产的公允价值相对比例进行分配)。
第四步：编制有关业务的会计分录。
二、采用账面价值模式计量
(一)满足以下两个条件之一
1.该项交易不具有商业实质
2.换人或换出资产的公允价值不能够可靠地计量
(二)计算换入资产入账价值
1.换入资产的入账价值总额=换出资产账面价值总额+应支付的相关税费±支付或收到的补价-可抵扣的进项税额
2.换入每项资产的入账价值=换入资产的入账价值总额×换入资产账面价值的相对比例
(三)不计算确认损益
如果非货币性资产交换采用账面价值模式计量时。不确认换出资产的损益。
(四)会计处理程序
第一步：计算补价比例，判断其是否属于非货币性资产交换。
按非货币性资产交换所涉及资产的类型和税法的相关规定，可以将非货币性资产交换分为两种类型：一种是税法规定的“以物易物”形成的非货币性资产交换；另一种是税法规定的“将自产、委托加工或购买的货物作为投资”形成的非货币性资产交换。
(一)以物易物的增值税会计处理按照税法的有关规定，以物易物应视为一种特殊的购销活动，以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。税法中的以物易物购销活动即属于《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》(以下简称“新非货币性资产交换准则”)中规定的非货币性资产交换。在以物易物活动中，增值税一般纳税人双方都应按照换出货物的市价开具增值税专用发票或其他合法票据。此处，换出货物的市价等同于新非货币性资产交换准则中换出资产的公允价值。因此，无论是固定资产还是存货其公允价值都应以其含税价作为确定的基础，因为只有含税价才与市价相等。当以物易物一方作为一般纳税人换出货物时，应将货物的含税公允价值换算成不含税价作为价款，并以不含税价乘以增值税适用税率作为销项税额，如果对方将换入货物作为存货管理使用，也为一般纳税人，则可按取得的专用发票上的税款金额抵扣进项税。在账务处理中，换入货物入账价值应按新非货币性资产交换准则予以确认。
[例1]A商场以其甲商品一件交换B商场乙商品一件，双方将换入商品作为商品继续销售，甲商品市价11700元(其中价款10000元，税款1700元)，甲商品的采购成本为8000元，进项税为1360元，乙商品市价为11700元(其中价款10000元，税款1700元)，乙商品的采购成本为7000元，进项税为1190元，假设不考虑其他税费，该交换具有商业实质，双方都为增值税一般纳税人，甲、乙商品的增值税税率都为17％。
按照新非货币性资产交换准则的规定，该业务属于无补价的非货币性资产交换，换入和换出资产的公允价值都能可靠计量，一般情况下，交易双方都应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本――即入账价值。对于公允价值与换出资产账面价值的差额，按照新准则指南的规定，应分别不同情况进行处理：(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。因为增值税是价外税，不能计入收入中，所以在考虑增值税时，计入收入中的公允价值只能是不含增值税的公允价值，应该将市价换算成不含增值税的市价后，作为收入确认的依据。(2)换出资产为固定资产、无形资产的计入营业外收入或营业外支出。(3)换出资产为长期股权投资的，计入投资损益。
A商场的会计处理如下：
(1)资产交换日
借：库存商品――乙商品
10000
应交税费――应交增值税(进项税额)1700
贷：主营业务收入
10000
应交税费――应交增值税(销项税额) 1700
(2)结转成本
借：主营业务成本8000
贷：库存商品――甲商品8000
B商场的会计处理如下：
(1)资产交换日
借：库存商品――甲商品
10000
应交税费――应交增值税(进项税额)1700
贷：主营业务收入
10000
应交税费――应交增值税(销项税额) 1700
(2)结转成本
借：主营业务成本
7000
贷：库存商品――乙商品
7000
在以物易物购销活动中如果换出的是自己使用过的固定资产，同样可能涉及增值税。根据财税(2002)29号文件规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产(属于货物的有形动产)。无论其是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，一律按4％的征收率减半征收增值税。另外，如果应税固定资产具备国税函(1995)288号文件明确的三个条件，即属于企业固定资产目录所列货物、企业按固定资产进行管理并确已使用过、销售价格不超过其原值，可免予征收增值税。
[例2]C工厂以自己使用过的车床交换D工厂的铣床，车床的账面原值为9万元，已提折旧1万元，公允价值为10万元，铣床的账面原值为15万元，已提折旧5万元，公允价值为10万元。两项资产均未计提减值准备。假设不考虑其他税费，该交换具有商业实质，双方都为增值税一般纳税人。
该例的车床和铣床都符合国税函(1995)288号文件明确的三个条件中的前两个条件，但车床的销售价格10万元超过了其原值9万元，所以应按4％的征收率减半征收增值税，铣床完全符合三个条件的规定，可以免增值税。
车床应交增值税＝100000÷(1＋4％)×4％×50％＝1923.08(元)
按新非货币性资产交换准则，换入和换出资产的公允价值都能可靠计量的，交易双方都应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本――即入账价值。公允价值与换出资产账面价值的差额应当按照上述第二种情况处理，C工厂的会计分录如下：
借：固定资产清理80000
累计折旧
10000
贷：固定资产――车床
90000
借：固定资产清
1923.08
贷：应交税费――应交增值税(销项税额)
1923.08
借：固定资产――铣床
101923.08
贷：固定资产清理81923.08
营业外收入
20000
D工厂的会计分录如下：
借：固定资产清理
100000
累计折旧
50000
贷：固定资产――铣床
150000
借：固定资产――车床
100000
贷：固定资产清理
100000
(二)以自产、委托加工或购买的货物对外投资的增值税会计处理《增值税暂行条例实施细则》第4条规定：单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者的行为，视同销售货物计算增值税。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定：通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照新非货币性资产交换准则确定。企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资即属于通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，在会计处理中，应按相关准则的规定，而在增值税的计算方面要按税法的规定。
[例3]E公司将自产卡车一辆投资于某股份有限公司，卡车的账面成本为80000元，市价为117000元(其中价款100000元，税款11700元)，取得被投资单位1％的股份，股份市价总额为11700000元。假设不考虑其他税费，该交换具有商业实质，E公司为增值税一般纳税人。
按新非货币性资产交换准则，E公司应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本――即入账价值。公允价值与换出资产账面价值的差额应按上述第一种情况处理。
E公司的会计分录如下：
(1)投资日
借：长期股权投资
117000
贷：主营业务收入
100000
应交税费――应交增值税(销项税额)
17000
(2)结转成本
借：主营业务成本80000
贷：产成品80000
二、非货币性资产交换涉及的营业税
在“以物易物”和以不动产或无形资产对外投资等经济业务中，可能涉及到营业税的计算和账务处理。
(一)以物易物的营业税会计处理《营业税暂行条例》第1条规定，境内转让无形资产或销售不动产的单位和个人应计缴营业税。该条例的实施细则第4条同时规定，转让无形资产或销售不动产是指有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，而有偿则包括取得货币、货物或其他经济利益。可见，以无形资产或不动产为标的的以物易物非货币性资产交换应缴纳营业税。营业税的计算和缴纳应按税法规定，会计处理应依照新非货币性资产交换准则的规定。
[例4]F企业以账面余额为6万元(未计提减值准备)的无形资产和厂房一间换回某公司生产的生产设备一套，设备的公允价值为10万元。无形资产的公允价值为5万元，厂房的账面原值为10万元，已提折IB 4万元，公允价值为5万元。假设不考虑其他税费，该交换具有商业实质。
F企业应交的营业税＝50000×5％＋50000×5％＝5000(元)
按新非货币性资产交换准则，该例中，换人和换出资产的公允价值都能可靠计量，F企业应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本――即入账价值。公允价值与换出资产账面价值的差额应当按照上述第二种情况处理。
F企业的会计分录为：
借：固定资产清理
60000
累计折旧
贷：固定资产――厂房
100000
借：固定资产――XX设备
105000
营业外支出
20000
贷：无形资产
60000
固定资产清理
60000
应交税费――应交营业税
5000
(二)以不动产或无形资产对外投资的营业税会计处理投资者以不动产或无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的，不征收营业税。但转让该股权的，根据《营业税税目注释(试行稿)》税发(1993)149号文件后发的《关于股权转让有关营业税问题的通知》[财税(2002)19t号文]的规定，应按如下情况分别进行处理：(1)2003年1月1日后(含)转让的，不征收营业税；(2)2003年1月1日前转让的，应按规定征收营业税，未交纳的，应予补税。
如果投资者以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，而是收取固定利润的，按国税函发(1997)490号文的规定，应区别以下两种情况征收营业税：(1)以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；(2)以商标权、专利权、非专利技术、其他无形资产等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税。
[例5]2006年1月，G公司将一项专利权投资于某股份有限公司，与被投资单位不共同承担风险，而是收取固定利润。专利权账面余额为8万元(未计提减值准备)，公允价值为10万元。假设不考虑其他税费，该交换具有商业实质，G公司为增值税一般纳税人。
按新非货币性资产交换准则，G公司应以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本――即入账价值。公允价值与换出资产账面价值的差额应按上述第一种情况处理。
G公司应交营业税＝100000×5％＝5000(元)
E公司投资日的会计分录为：
借：长期股权投资
105000
贷：无形资产
80000
应交税费――应交营业税
5000
营业外收入
20000
三、非货币性资产交换应交城市维护建设税和教育费附加
城市维护建设税和教育费附加是根据当期应交增值税、消费税、营业税之和的一定比例计算缴纳的。根据配比原则的要求，非货币性资产交换形成的城市维护建设税和教育费附加属于非货币性资产交换的相关税费，应计入换入资产的成本――即入账价值。如果一项非货币性资产交换计缴了营业税或消费税，则这项交换应计缴的城市维护建设税和教育费附加可以在非货币性资产交换发生时计算得出，并计入换入资产的入账价值，仍承例4，如果考虑到城市维护建设税和教育费附加后，该非货币性资产交换应交的城市维护建设税为350元(5000×7％)，应交的教育费附加为150元(5000×3％)，会计分录为：
借：固定资产清
60000
累计折旧
40000
贷：固定资产――厂房
100000
借：固定资产――XX设备
105500
营业外支出
20000
贷：无形资产
60000
固定资产清
60000
应交税费――应交营业税
5000
应交税费――应交城市维护建设税350
应交税费――应交教育费附加
【关键词】公允价值；资产评估；计量范围
一、公允价值概念
对于公允价值的概念，2014年年初，我国新颁布了《企业会计准则第39号――公允价值计量》，《39号公允价值计量准则》对公允价值的定义为：“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的或者转移一项负债所需支付的价格。”
为了增强公允价值计量的准确性，39号准则对公允价值进行了层级处理。总共分为三层，第一层级是根据计量日活跃市场上相似资产的报价进行入账，入账时不需进行其他处理，直接入账即可。第二层级根据第一层级以外能够直接或间接观察到的数据进行入账处理，第三层级的数值不能够直接观察得到，必须运用一定的评估技术评估的到，也正是因为第三层级的存在，才使得公允价值的确认需要借助专业的资产评估技术，打破了会计与资产评估的行业界线，形成行业间的融合与互利共赢的局面。
二、公允价值计量范围理论分析
（一）已经运用公允价值计量
就目前为止，交易性金融资产和负债、可供出售金融资产、投资性房地产符合上面的两个条件，并且已经运用公允价值进行计量。对于交易性金融资产和负债来说，因为存在活跃的市场，市场上对此有公开的报价，所以交易性金融资产和负债可以运用活跃市场上的公开报价来进行公允价值计量。对于可供出售金融资产，可供出售金融资产的科目包括股票投资、债券以及基金类金融资产，股票投资的初始计量便是以公允价值入账，后续股价变动，也是运用公允价值随股价变动变更账面价值，但债券却不同，债券的后续计量是用公允价值，但因为一般情况，债券购买者准备长期持有，因而会出现历史成本与公允价值共存的情况。
对于投资性房地产，有两种计量方法，一种是成本法另一种是公允价值法，当用成本法进行计量时，其后续计量便应该按照《固定资产准则》进行，当用公允价值进行计量时，如果存在活跃的交易市场，我们可以根据活跃市场上的报价进行入账，但如果活跃的交易市场不存在，我们也不得不采用其他方法来确定投资性房地产的公允价值，因为一旦采用了公允价值法进行计量，就不能再变更为成本法。因此，在活跃市场消失时，对投资性房地产的公允价值计量就不得不借助资产评估机构。资产评估机构在进行估值确认时，可以按照资产评估相关方面的规定，将资产分为两种，一种是有租约的，另一种是没有租约的，对于这两种分类有不同的处理方法。有租约的可以运用收益法，对资产未来的租金收入进行折现，根据折现的值入账，没有租约的，就需运用重置成本法，根据重置价进行入账处理。
（二）可以开发运用公允价值计量的
如上所述，凡是符合价值存在变动以及可以操作计量这两个条件，就应该运用公允价值进行计量以提高其相关性。我认为公允价值与商誉就是两个可以开发的项目。
随着社会的发展，无形资产在企业的发展中扮演着越来越重要的作用，但是对于无形资产的计量似乎有失公允。无形资产可以是向其他人买卖得来，其入账价值便是购买的价款、相关的税费以及直接归属于该项资产达到预定用途所发生的其他支出，也可以是自己研发得来，其入账价值便是资本化的费用。但是对于无形资产的后续计量，如果其使用期限可以确定，每年会对其进行摊销；如果使用期限不确定，也会进行减值测试；所以无论那种情况，我们可以看出无形资产的账面价值在逐渐下降，但是如果将无形资产出售，其售价与账面价值并不相符，甚至远高于账面价值，这种情况的出现表明，我们对无形资产的计量并没有体现公允性。因此，这便是应该对无形资产进行公允价值计量的原因。而且我们还可以运用公允价值中的收益法对其进行计量。
商誉与无形资产类似，但不同的是商誉出现在合并报表中。当企业发生合并业务时，并购方愿意支付高于账面价值的金额给被并购方，这就产生了商誉。对于商誉的后续计量，如果出现减值的情况，就会对其进行减值处理；但出现增值，却不做处理。这与会计信息的相关性相违背，因此，我认为应该对商誉采取公允价值计量。并对其后续的增减值做相应处理，提高会计信息与实际情况的相似度，并通过增加所有者权益，以达到不影响当期利润的目的。
（三）不可以运用公允价值计量的事项
虽然公允价值的运用能够提高会计信息质量，为投资者决策提供更加可靠的数据，但并不是所有会计科目都适用公允价值，例如库存现金、银行存款或往来账户应收账款、应付账款。这些科目流动性快，对市场的敏感度低，价值相对稳定，因此历史成本计量能够很好的体现其准确性，而不需要公允价值。
三、结束语
公允价值计量属性的运用是我国会计计量的趋势，但是我们必须了解，对公允价值范围的应用应该更加明确，而不会因为对它的推崇而导致应用范围太广，反而失去了历史计量原本的准确性。并且在采用公允价值计量的过程中，我们应该将资产评估与会计计量相结合，充分利用资产评估师在价值评估方面的专业优势，来提高公允价值计量的相关性与有用性，为我国会计信息质量的不断提高迈出坚定的一步。
参考文献：
[1]郭慧婷，孟令华，夏星，公允价值计量模式层级转换中美案例比较研究，会计之友，2015（1）：127132
［关键词］无形资产 确认 计量 研究与开发费用
根据我国新颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。对无形资产新的定义与国际会计准则一致，较旧准则“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的，没有实物形态的非货币性长期资产”来说更加准确和科学地对无形资产进行了定义。准则规定企业自创商誉己以内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
一、关于无形资产会计确认与计量的分析
1.无形资产初始计量方法单一，计量金额不够全面
新准则规定，自行开发的无形资产成本包括自满足无形资产定义以及确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。也就是说，自行开发的无形资产的入账价值不仅包括依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，而且包括符合资本化条件的开发阶段的支出；旧准则仅仅将依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用确认为该项无形资产的入账价值。虽然新准则相对于旧准则而言对自行开发的无形资产的入账价值更加科学，但是依然有其局限性，其具体表现在：
(1)无形资产真实的价值无法体现。无形资产的研究费用通常很大，如果只将开发费用进行资本化，而研究费用不予资本化，从谨慎的原则出发，虽然防止了企业虚增无形资产，但是这种会计计量方法本身并未真实地反映自创的无形资产的价值。
(2)会抑制企业管理当局进行研究与开发活动的积极性，增加操纵利润的机会。因为从本质上讲，无形资产的研究与开发是为了获得未来的经济利益，研发费用支出目的是为了获得未来潜在的经济利益，研发活动一旦成功，就能为企业未来的连续几个会计期间带来收入，而与当期利润无关。
2.对无形资产的后续计量不便于管理、控制
新准则对无形资产后续计量包括摊销和减值。
(1)无形资产摊销的会计处理。新准则的规定更加接近国际惯例。
1）摊销范围。新准则规定，只对使用寿命有限的无形资产摊销，这样的规定更符合实质重于形式原则。
2）残值。新准则规定，使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，除非：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买此无形资产，可根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。旧准则对无形资产摊销时，不考虑残值的因素。
3）摊销金额的会计处理。新准则区分了不同类别的无形资产的不同成本补偿渠道，更符合配比原则。
(2)无形资产减值的会计处理。与以往的会计制度相比，对无形资产计提减值准备是新颁布的无形资产准则的一大特色。这表明我国会计准则的制定更加接近国际惯例。
但是，从资产减值能否转回来看，我国《企业会计准则第8号――资产减值》中明确规定：已计提的无形资产减值准备，在以后会计期间不得转回。而《国际会计准则》规定，无形资产减值可以转回。可见，二者在这一问题上具有实质性的差异。虽然减值的可转回性在会计理论中更加科学，但是结合我国目前的情况，规定减值不得转回的主要原因是资产减值准备计提中存在的最大问题就是减值准备会计确认和计量的主观随意性。人为操纵利润现象频频发生，减值准备曾一度成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。
二、完善无形资产会计确认与计量的思路
1.对无形资产的研发费用计量方法实行多样化
当今时代，产品更新、技术更新越来越快，研究与开发活动成为企业生存和发展的生命线，企业投入到研究与开发方面的支出占企业总支出的比重越来越大。具体到会计实务中，建议统设“研发成本”一级会计科目，主要反映企业自行开发研制设计过程的价值损耗和成果情况。开发成功的结转到“无形资产”；开发不成功的项目若数额较高，转入“其他递延支出”，对其进行摊销，可平衡各期支出，鼓励企业加大研究与开发的投入，开发不成功若数额较低，则费用化直接计入当期损益，以简化核算。“研发成本”应设置相应的二级科目，按不同的无形资产要素设置，主要包括：从事研究开发人员的工资、福利；研究开发中消耗的材料及劳务费；研究开发中使用的固定资产折旧的费用和其他费用。此外，在利润表中应单列费用项目“研发成本”进行披露，这样可使报表使用者准确地了解企业在研究与开发上的投入。
2.加强和完善后续计量管理
主要是要加强减值的管理。规定减值不得转回，是为了防止利用减值操纵利润的目的，这终归不是长久之计，这种方法过于呆板，不能体现会计核算的公允性和客观性。要改善这种状况，就应该进一步健全和发展信息市场和价格市场。我国的信息市场和价格市场尚不完善，导致计提工作不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。因此，只有完善信息价格市场和资产评估体系，企业各项资产的公允价值和市价才能得到公正合理的反映，让企业资产减值准备的计提有章可循。其次，应该加强中介机构的审计作用。注册会计师的审计是防止企业会计造假的最后一道防线，因此注册会计师以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作。一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师就应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计表使用者充分注意，保证会计信息质量。
总之，关于无形资产的确认与计量的会计处理，还有很多方面值得探讨研究，例如：商誉的处理、无形资产信息的披露等等，今后应根据无形资产确认和计量的变化再进一步研究、探讨。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部．企业会计准则第6号――无形资产[M]．北京：经济科学出版社，2006
【关键词】捐赠 会计制度和准则 所得税法
企业接受捐赠的资产包括货币性资产和非货币性资产。所得税法规定，企业接受捐赠的货币性资产，须并人当期的应纳税所得，按其入账价值计算缴纳企业所得税：而对于企业接受捐赠的非货币性资产，税法规定的入账价值和按会计制度及会计准则规定确定的入账价值不同，所得税计缴规定也有不同。由于对于企业接受捐赠的货币性资产。税法规定的入账价值即计税价值和会计准则及会计制度规定的入账价值是相同的，皆为实际收到的货币性资产的金额，不存在所得税计缴的调整。
一、会计与税法的第一次对接
1997年国家税务总局下发的财税字[1997]77号文件中有关规定：纳税人接受捐赠的实物资产。不计人企业的应纳税所得。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计人应纳税所得或清算所得，依法缴纳所得税
根据税法的这些规定，企业会计制度规定企业接受的非货币资产捐赠时，应当按照确定的价值，借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目：一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目；按照确定的价值与现行所得税税率计算的未来应交的所得税。贷记“递延税款”科目，按照确定的价值扣除其与现行所得税税率计算的未来应缴的所得税后的余额，贷记“资本公积一接受捐赠的非现金资产准备”科目。接受捐赠非现金资产准备不能用于转增资本。
二、会计与税法的第二次协调
2003年4月，国家税务总局了(关于执行(企业会计制度)需要明确有关所得税问题的通知>，规定企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的人账价值确认捐赠收入，并人当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计人各年度的应纳税所得。按照会计制度及相关准则规定，企业接受捐赠取得的资产，应按会计制度及相关准则的规定确定其入账价值。同时，企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后，计人资本公积，即对接受捐赠的资产，不确认收人，不计人企业接受捐赠当期的利润总额。企业接受捐赠的固定资产，可按税法规定扣除其所计提的折旧。
根据所得税法的上述变化。企业会计制度对于接受捐赠非货币性资产的核算，本次调整最明显标志设置了“待转资产价值”科目。企业接受非货币性资产捐赠时按确定的入账价值，借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”科目，按税法规定的计税价值贷记“待转资产价值一接受捐赠非货币性资产价值”科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目；一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目。同时，企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应缴纳的所得税后，计入资本公积。不计人企业接受捐赠当期的利润总额。
例、某企业2005年接受捐赠材料一批，发票上注明价款10000元，税金1700元；接受捐赠不需安装的设备一台，发票上注明价款100000元，税金17000元，企业另支付运杂费1000元。接受捐赠原材料按税法规定的入账价值包含材料价款和进项税，合计为117000元，按会计准则及会计制度规定的入账价值不应包含进项税17000元，会计分录为：
借：原材料10000(按会计制度及准则确定的入账价值)
应交税金――应交增值税(进项税额)1700
贷：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值11700(按税法规定的计税价值)
接受捐赠不需安装的设备按税法规定的入账价值包含设备价款和进项税为117000元，按会计准则及会计制度规定的入账价值还应包含运杂费1000元，会计分录为：
借：固定资产118000(按会计制度及准则确定的入账价值)
贷：待转资产价值一接受捐赠非货币性资产价值117000(按税法规定的 计税价值)
银行存款1000
年末，应对接受捐赠的资产进行纳税调整处理，企业接受捐赠资产应计入应纳税所得额的金额为128700元(117000+11700)，本期应交所得税应计算如下(假设适用税率为33％)：
本期应交所得税=128700×33％=42471(元)会计分录为：
借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值128700
贷：应交税金――应交所得税42471
资本公积――其他资本公积86229
假设企业申请将接受捐赠的非货币性资产128700元，在5年内分期平均计人各年度应纳税所得额，已经主管税务机关批准，企业不存在其他的纳税调整事项。那么从2005年至2009年，企业每年应转销的待转资产价值应为25740元(128700÷5)，每年应转入“资本公积～接受捐赠非现金资产准备”的金额为17245.8元(25740-25740×33％)，每年接受捐赠非货币性资产应交所得税=128700÷5x33％=8494.2(元)会计分录为：
借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值25740
贷：应交税金――应交所得税8494.2
资本公积――接受捐赠非现金资产准备17245.8
三、会计核算方法的调整回归
2007年1月1日开始实施的新会计准则体系。新会计准则没有对企业接受捐赠资产价值如何核算作出明确的规定，但取消了原先设置的“待转资产价值”科目，取消了通过“资本公积――其他资本公积”科目核算的要求，“资本公积”科目核算的内容不包含捐赠资产价值。而在新会计准则附录《会计科目和主要帐务处理》的“营业外收入”科目下设置了“捐赠利得”的明细科目。以上变化说明今后不再对接受捐赠资产区分是否“待转”的问题，不再将企业接受捐赠资产的价值通过“待转资产价值”科目核算。企业接受捐赠资产的价值作为“捐赠利得”直接计入“营业外收入”。这样的会计处理与税法对此问题的处理保持了一致，企业今后无需再对接受捐赠资产进行纳税调整的会计处理。
一、概念与范围
《准则》中无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
《条例》中无形资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。
二者同时确认了无形资产是没有实物形态的非货币性资产。《准则》中的“拥有或者控制”与《条例》“持有”笔者认为属于措辞不同。表述的意义相同。
二者的差异在于一是改变了用途、作为投资性房地产的土地使用权，在《准则》中单独适用另一条《企业会计准则第3号―投资性房地产》；《条例》没有对此划分，都按无形资产处理。二是在《准则》中的商誉因其不具有可辨认性。不在无形资产范围中。单独作为一类资产进行核算；《条例》则将商誉作为无形资产处理。
二、无形资产的计量
(一)外购无形资产
在正常信用条件下购买的无形资产。二者的价值没有区别。都以购买价和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为入账价值或计税基础。在《准则》中还规定：购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，因其具有融资性质，其成本为购买价款的现值，现值和支付价款的差额作为未确认融资费用在信用期间摊销。《条例》对此没作规定。这可以说《条例》中的无形资产计税基础大于《准则》中的成本。
(二)自行开发的无形资产
企业自行的研究开发项目，《准则》要求区分研究阶段和开发阶段，研究阶段发生的有关支出作为费用计入当期损益；开发阶段如符合无形资产资本化条件，则对发生的相关支出资本化，确认为无形资产的成本。《条例》中规定自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。二者实质是一致的。
但《条例》第九十五条规定对自行开发的无形资产给予税收优惠。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。这造成二者的差异，使得企业应纳税所得额减少，纳税减少。
(三)通过投资、非货币换、债务重组、捐赠等方式取得的无形资产
《条例》规定以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。在《准则》中：
1 般资者投入的无形资产成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，可见它入账价值的方法有两种。
2 非货币性资产交换《准则》规定了两种确定换入资产成本的方法。一是在无形资产具有商业实质、公允价值能够可靠计量的条件下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为成本，这与《条例》是一致的。二是在不具有商业实质或公允价值均不能可靠计量的情况下，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为无形资产的成本，涉及的补价作为成本的调整因素。这是与《条例》的差异。
3 债务重组、捐赠二者一致，都以受让的无形资产公允价值计量。
三、无形资产的摊销
(一)摊销方法
《准则》中规定有多种方法，如直线法、生产总量法等。采用的摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。《条例》中无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。如企业采用其他方法，需作纳税调整。
(二)摊销期限
《条例》中无形资产摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。《准则》中无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产需要摊销。源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限，如果合同性或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。二者表述的实质是一致的，使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内则不需要摊销，如期末重新复核后仍为不确定的，则应当在每个会计期间进行减值测试。
(三)减值
如无形资产计提了减值准备，《准则》中计入当期损益，作为利润总额的扣减项，而且减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。《条例》中规定减值准备在国务院财政、税务主管部门的规定条件和标准范围内的比例才允许扣除，除此部分，不得在所得税前扣除，计提的减值损失作为纳税调增处理。计提减值准备后，《准则》中无形资产的账面价值要在剩余年限中摊销，以后各年的摊销额小于税法允许扣除的摊销额，每年应调减应纳税所得额。基于减值准备所得税前不予扣除，出售无形资产的净损失可扣除，如无形资产预期不能或很少为企业带来经济利益时，应尽量通过转让或报损方式转销。
四、无形资产的处置
无形资产出租、出售取得的收益，在《准则》中计入利润总额，在《条例》中计入应纳税所得额，二者口径一致。但在《条例》中税收优惠第九十条规定。居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。此税收优惠政策又导致二者在金额上的差异。
一、我国新旧无形资产准则的几点变化及其对权益、损益、资产结构的影响
（一）有关无形资产准则的几点变化
1.相关的变化
新准则明确规定土地使用权与地上建筑物分别入账，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、计提折旧。
2.无形资产的确认和初始计量
我国无形资产准则明确规定无形资产不包括商誉，商誉在企业合并准则中规定。
新准则取消了原准则中“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”的规定，企业可以根据投资双方议定的价格作为入账价值，但是议定价格不公允的要进行调整。
3.内部研究开发费用的确认和计量
新准则对研究开发费用的支出进行了修订，研究阶段的支出费用化处理，直接进入当期损益（管理费用），开发阶段的支出根据是否符合资本化条件，先借记“研发支出（费用化支出、资本化支出）”，待研究开发项目达到预定用途形成无形资产时，借记“无形资产”，贷记“研发支出（费用化支出、资本化支出）”。费用化的支出，借记“管理费用”；研发支出科目的期末余额表示企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。
4.无形资产的后续计量
无形资产可以存在残值。对使用寿命有期限的应进行摊销，摊销时，贷记“累计摊销”科目，自可供使用之日起进行摊销，摊销方法不再强调直线法为唯一方法。对已计提无形资产减值准备的无形资产，摊销时应予以抵减。使用寿命不确定的不进行摊销，应当进行减值测试。
另外，无形资产减值准备提取后不能转回。
5.增加了借款费用的处理
在借款费用中，借款费用资本化的范围扩大到存货、无形资产等等。
（二）准则的几点变化对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
1.对研究开发费用的费用化和资本化
此条规定对于研究开发费用较大的企业影响巨大，将极大地增加企业的损益，从而造成权益的增加，资产结构随之发生变化，权益比率提高，有利于增强企业在市场中的竞争能力。
2.借款费用的资本化
减少企业费用，增加企业利润。同时，权益发生变化，资产结构也发生变化。
3.使用寿命不确定的无形资产不进行摊销
减少企业费用，增加企业权益，从而造成权益变化，资产结构随之发生变化。
4.资产减值准备一旦提取就不允许转回
此条规定将极大地遏制利用资产减值准备粉饰财务报告、调整利润的行为，会减少企业的损益，从而造成权益减少，资产结构随之发生变化，权益比率降低。
二、关于我国准则与国际准则接轨的几点思考
（一）逐步建立公允价值计价的环境
与国外公司治理相对规范、监管体系完备、资本市场发展相对成熟相适应，在计量手段上，国际会计准则对于无形资产采用公允价值进行计量。此次颁布的新准则在金融工具、投资性房产、债务重组等方面均谨慎地采用了公允价值，这成为本次会计准则的一大亮点。虽然我国证券市场经过了十几年的发展和完善，但我国公允价值的应用环境并未完全建立。国际接轨是方向，是大势所趋，因此我国应在今后逐步建立公允价值的计价环境。
（二）对研发费用资本化的建议
目前，国际会计准则对研发费用采用的是有条件的资本化方法，即通过技术可行性测试后，内生无形资产在研发过程中的支出可予以资本化处理。
在新准则中，我国改变了之前研发费用完全费用化的做法，开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。这对与国际会计准则接轨迈出了可喜的一步，但应注意的是：要严格制定研究和开发阶段的标准，以防企业利用费用资本化调节利润。在慎重对待研发费用资本化的问题中，“内部效用”是一个很好的评判标准。
（三）加强表外披露