时间：2023-06-26 16:24:08
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇固定资产的摊销，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
折旧费用是计算应纳税所得额和利润总额的扣除要素，是作为资本性支出的固定资产计入成本费用的主要方法。在计算利润总额和应纳税所得额时，都要减除相应的折旧费用。但是会计折旧费用与税法折旧费用在多方面产生了差异。制定会计准则是为特定的会计目标服务的，而制定税法是为了实现既定的税收目的，2006年出台新的会计准则，体现出一个非常明确的特点：进一步走会计与税法适当分离的道路，会计折旧与税法折旧之间的差异越来越明显。
一、折旧方法不同引起的折旧费用比较
（一）相关的法规规定（见表1）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计准则允许企业根据自身生产经营的特点而对固定资产价值磨损的程度以及无形损耗的具体情况来确定折旧政策，选择折旧方法，这种规定合理地考虑了不同固定资产的性质和消耗方式，考虑了不同固定资产提供的经济效益；而税法对固定资产的折旧方法进行了严格的限制。既使其它条件相同，折旧方法不同也会产生税法与会计确认的折旧费用的不同。
（三）折旧差异的纳税调整
根据国税发[2006]56号，折旧方法引起的折旧费用差异进行纳税调整，应通过企业所得税纳税申报表“资产折旧、摊销明细表”进行。在“资产折旧、摊销明细表”中，分别按会计与税法的折旧方法计算出“本期资产折旧或摊销额”和“允许税前扣除的折旧或摊销额”，其差额根据其性质分别填入“本期纳税调整增加额或减少额”、“本期转回以前年度确认的时间性差异”和“本年税前扣除额（可抵减时间性差异）”等。
二、固定资产范围不同引起的折旧费用比较
（一）相关的法规规定（见表2）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计在固定资产的界定上给予了较大的弹性，企业可以根据财务人员的职业判断，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法作为进行固定资产核算的依据；而税法却沿用较早的会计制度的规定，对纳税人固定资产进行刚性界定，从而在这一环节产生界定固定资产的差异。企业从固定资产取得开始就应注意这方面的差别，否则必将混淆日后固定资产折旧的差异。
（三）折旧差异的纳税调整
由于固定资产范围产生的折旧费用的差异，也是在“资产折旧、摊销明细表”中进行调整，首先应归集会计的固定资产价值和税法的资产价值，分别填入相关行列；其次根据会计的资产价值以及“本期资产计税成本”计算“本期资产折旧或摊销额”和“允许税前扣除的折旧或摊销”；然后将差额填入“本期纳税调整增加或减少额”。
三、固定资产折旧范围不同引起的折旧费用比较
（一）相关的法规规定（见表3）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计比税法固定资产的折旧范围更广泛，主要差别在于未使用、不需用以及封存的固定资产，不得提取折旧，按照规定提取维简费的固定资产不得提取折旧等，折旧范围不同，必然会导致当期和以后期间折旧费用的不同。
（三）折旧差异的纳税调整
因固定资产折旧范围引起的折旧差异，也是在“资产折旧、摊销明细表”中进行的，其纳税调整方法与因固定资产范围引起的折旧差异调整方法相同，不再赘述。
四、固定资产后续支出资本化不同引起的折旧费用比较
（一）相关法规规定（见表4）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计与税法对固定资产的后续支出划分收益性支出与资本性支出的标准是不同的，税法给出了明确的定量标准，而会计实务中主要依据会计人员的职业判断进行会计处理。另外税法规定在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。会计将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。
（三）折旧差异的纳税调整
因固定资产后续支出而引起的折旧费用的差异调整，其方法与因固定资产范围引起的折旧差异调整方法相同，不再赘述。
五、固定资产折旧年限不同而引起的折旧费用比较
（一）相关法规规定（见表5）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
因固定资产折旧年限不同引起的折旧差异表现在两方面。1.会计准则只对确定固定资产使用寿命要考虑的因素做了规范，税法对此并未规范；2.会计没有明确各类固定资产的具体使用寿命，而税法对固定资产的最低折旧年限进行了严格的限制。
（三）差异的纳税调整
在“资产折旧、摊销明细表”中，折旧年限不同产生的折旧差异是暂时的。差异调整时，首先按照会计与税法的折旧年限计算折旧额分别填入“本期资产折旧或摊销额”和“允许税前扣除的折旧或摊销额”；虽然新会计准则以资产负债表为基础进行所得税的会计核算，但是，所得税的纳税申报仍以损益为基础进行所得税的时间性调整。根据两者的差额分析填报“本期转回以前年度确认的时间性差异”和“本年税前扣除额（可抵减时间性差异）”。
六、固定资产残值不同而引起的折旧费用比较
（一）相关法规规定（见表6）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计准则界定的预计净残值强调的时点是“目前”，这是一个现值的概念，税法并没有界定预计残值是终值或现值；会计允许企业根据固定资产的性质和使用情况，自行确定固定资产的预计净残值，而税法将固定资产的残值比例统一为5％。
（三）折旧差异的纳税调整
纳税调整时，在“资产折旧、摊销明细表”中，首先直接将各自的残值从资产价值中减除计算折旧额，并将会计与税法折旧额分别填入“本期资产折旧或摊销额”和“允许税前扣除的折旧或摊销额”；然后将双方的折旧差额填入“本期纳税调整增加或减少额”即可。
七、固定资产减值损失确认的不同而引起的折旧费用比较
（一）相关法规规定（见表7）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
1.会计允许企业预计固定资产的减值损失，计提相应的减值准备，而税法不允许扣除固定资产准备金；2.会计要求企业按扣除已计提的固定资产减值准备后的价值计算折旧，而税法可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧。
固定资产和无形资产都能在较长时期内为企业提供经济利益，但二者为企业带来经济利益的方式不同。固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上是通过所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益。在实务中，判断固定资产包含的经济利益是否很可能流入企业，主要依据与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。而无形资产在创造经济利益方面具有较大的不确定性。在实务中，要确定无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理稳健的估计，并且应当有明确证据支持（如合同或协议、经营收入指标等）。在进行这种判断时，需要考虑企业内部因素（如有形资产）对无形资产为企业创造经济利益的配合情况，也要特别关注外界因素的影响（如技术进步、市场需求变化、同行业竞争等）。此外，无形资产的取得成本与其能为企业带来的未来经济利益之间并无内在联系，很难对其未来的获利能力作出合理的估计，这也与固定资产有所不同。
二、外购固定资产与无形资产超过正常信用条件延期支付的比较
外购固定资产和无形资产超过正常信用条件延期支付的会计核算是相似的。新会计准则在固定资产和无形资产的初始计量中引入了现值计量属性。购买固定资产和无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，应当在在付款期内采用实际利率法进行摊销。摊销金额满足借款费用资本化条件的，应当计入资产的成本；不满足资本化条件的，计入各年财务费用。这样处理，客观反映了固定资产和无形资产价值，没有高估资产价值，提高了会计信息的可靠性。
三、自行建造固定资产与自行研究开发取得无形资产的比较
企业自行建造的固定资产，应按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。购入工程物资所支付的增值税额，不应计入工程成本，应作为进项税额单独列示，从销项税额中抵扣。一个成熟和有竞争力的企业，每年都应在研究开发上投入一定数量的资金，通过研究和开发活动取得专利权和非专利技术等无形资产，以保持和取得技术上的领先地位。从理论上讲，企业自行开发并依法申请取得的无形资产的成本包括研究与开发的费用以及成功以后依法申请专利过程中所发生的费用。当前国际上争论焦点是研究与开发费用是否应资本化、计入无形资产的价值。我国新会计准则考虑到研究阶段计划性和探索性的特点，是否会形成无形资产具有很大的不确定性，在该阶段支出发生时费用化计入当期损益。而开发阶段有针对性、形成成果的可能性较大，形成一项新产品或技术的基本条件已具备。因此在该阶段首先确定有关支出资本化的条件。满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和计入无形资产成本，不符合资本化条件的计入当期损益。达到资本化条件之前已费用化计入当期损益的支出不再调整。开发费用资本化，而不是采用旧会计准则中研究开发费用全部费用化，有利于提高企业科技创新热情，体现收入与费用配比原则，这也加大了会计人员专业判断难度。而研究阶段支出费用化、不符合资本化条件的开发费用的费用化相对自行建造的固定资产的入账价值而言则体现了针对无形资产的会计核算的稳健性。企业为核算自行研究开发无形资产发生的研发支出而设置的“研发支出”科目类似于自行建造固定资产设置的“在建工程”科目。
四、固定资产折旧与无形资产摊销的比较
一是折旧和摊销的对象。会计准则规定对已提足折旧仍然继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不提折旧。无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，视为使用寿命不确定的无形资产。按照会计准则的规定，使用寿命有限的无形资产才存在价值的摊销问题，而使用寿命不能确定的无形资产，其价值不能进行摊销的，应进行减值测试。二是使用寿命的确定。固定资产的使用寿命是有限的。有形损耗决定固定资产的最长使用年限，即物质使用年限；无形损耗决定固定资产的实际使用年限，即经济使用年限，它通常短于物质使用年限。固定资产的折旧年限往往采用预计经济使用年限，而无形资产代表的未来经济利益要受诸多因素的影响，具有高度的不确定性，因此对其使用寿命要作出合理稳健的估计。在确定无形资产使用寿命时，不存在有形损耗的，更多考虑合同或法律期限和无形损耗的影响。三是残值的确定。固定资产的，预计净残值是假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。实务上一般通过固定资产在报废清理时预计残值收入扣除预计清理费用后的净额来确定。而对没有实物形态的使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，或者可根据活跃市场得到残值信息，且该活跃市场在无形资产寿命结束时很可能存在，才对无形资产残值加以预计。四是折旧和摊销方法的选择。企业应根据与固定资产和无形资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法和摊销方法。企业在选择无形资产的摊销方法时，对受技术陈旧因素影响较大的的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；对有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。无法可靠确定预期未来经济利益实现方式的无形资产，应当采用直线法摊销。五是折旧和摊销金额的列支去向。在会计实务中，企业一般按月计提固定资产折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不提折旧。而无形资产当月增加当月开始摊销，当月减少当月不再摊销。固定资产的折旧费用，应根据固定资产的受益对象分配计入有关的成本或费用中。现行会计准则借鉴了国际会计准则的做法，规定无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。六是折旧和摊销过程中涉及的会计估计。企业应于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命和预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。对无形资产的使用寿命和摊销方法的复核采取了类似固定资产的做法。值得注意的是，企业还应当对使用寿命不确定的的无形资产的使用寿命进行复核。
五、固定资产与无形资产减值的比较
一是资产减值测试的频率。新会计准则规定，企业只有在有确凿证据表明资产存在减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试，估计资产的可回收金额。但对因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，因其在后续计量中不再进行摊销，考虑到这些资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失，如实反映企业财务状况和经营成果，对于这些资产，无论是否存在减值迹象，企业应当于每年年度终了进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产，也应进行减值测试。二是资产可回收金额的估计。当企业资产的可回收金额低于其账面价值，企业应确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可回收金额。将销售价格更改为公允价值，从而更加合理的确定资产的可回收金额。三是资产减值损失的转回。我国《企业会计准则第8号――资产减值》对流动资产、债权以外的非流动资产规定，已计提的减值准备在以后期间价值回升时，不得转回。这一规定与国际惯例不同，国际惯例对价值恢复，减值准备转回不设限，当然这是在活跃的市场下，公允价值能够随时取得的前提下。从道理来说，长期资产形成减值需要较长的时间，减值的反向转回很难在短期内出现。就无形资产而言，由于没有实物承担者，减值是否恢复更是很难判断。不允许已计提的资产减值准备转回，堵住了利用减值准备作为“秘密准备”调节各期利润的漏洞，虽然可能弱化合理性，但对提高会计信息可靠性有利，也一定程度上显得更稳健，避免资产价值高估和费用低估。
基于以上分析，可以看到固定资产和无形资产会计核算上的一些异同。它们的很多会计核算包括科目的设置类似，但由于无形资产价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，其会计核算更稳健和谨慎。
［本文系中央高校基本科研业务费专项资金资助课题（项目编号SWU0909630）阶段性研究成果］
【关键词】 新会计准则;短期跨期摊提费用;待摊费用;预提费用
短期跨期摊提费用主要包括已支付但不由本期负担的费用和应由本期负担但尚未支付的并且摊提期限不超过一年的费用。我国的会计制度长期以来都是规定将短期跨期摊提费用通过“待摊费用”和“预提费用”进行会计核算,并在资产负债表中列示。2006年颁布的新准则由于“待摊费用”、“预提费用”不符合资产、负债的定义,不再列入资产负债表报表项目。同时,“会计科目和主要财务处理”中也没有“待摊费用”、“预提费用”会计科目。这样,新准则对短期跨期摊提费用的会计处理就变得难以把握。本文就此对短期跨期摊提费用的会计处理进行分析。
一、短期跨期摊提费用的会计处理
短期跨期摊提费用具体包括:低值易耗品的摊销,出租出借包装物的摊销、预付财产保险费、预付书报杂志费、预付经营租赁固定资产的租金、一次交纳数额较大的印花税等;预提经营租赁固定资产的租金、预提保险费、预提借款利息、预提固定资产修理费等。下面将对它们的会计处理进行逐个分析:
(一)低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销
新准则规定企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销。
采用一次转销法的,在领用低值易耗品时应按其账面价值,借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“制造费用”、“工程施工”等科目,贷记“周转材料――低值易耗品”科目;出租包装物时,借记“其他业务成本”,贷记“周转材料――包装物”;出借包装物时,借记“销售费用”,贷记“周转材料――包装物”。
采用五五摊销法的,领用低值易耗品时应按其账面价值,借记“周转材料――低值易耗品(在用)”科目,贷记“周转材料――低值易耗品(在库)”科目;摊销时应按领用的低值易耗品账面价值的一半,借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“制造费用”、“工程施工”等科目,贷记“周转材料――低值易耗品(摊销)”科目;出租包装物时借记“周转材料――包装物(出租)”,贷记“周转材料――包装物(在库)”,摊销时,借记“其他业务成本”,贷记“周转材料――包装物(摊销)”;出借包装物时借记“周转材料――包装物(出借)”,贷记“周转材料――包装物(在库)”,摊销时,借记“销售费用”,贷记“周转材料――包装物(摊销)”。
(二)预付财产保险费、预付报刊杂志费、预付经营租赁固定资产的租金
预付账款是指企业在购买商品或接受劳务之前按合同或协议向销货方或提供劳务方预付的部分或全部款项。因此,预付财产保险费、预付报刊杂志费、预付经营租赁固定资产租金,可通过“预付账款”账户核算。
预付财产保险费时,借记“预付账款――预付财产保险费”,贷记“银行存款”或“库存现金”;摊销时,为单位购买的财产保险根据保险对象所在机构或部门分摊计入成本费用,借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等,贷记“预付账款――预付财产保险费”。
书报杂志费预付时,借记“预付账款――预付书报杂志费”,贷记“银行存款”或“库存现金”;摊销时,按摊销金额,借记“管理费用”,贷记“预付账款――预付书报杂志费”。
经营租赁固定资产的租金支付时,借记“预付账款――预付经营租赁固定资产租金”,贷记“银行存款”或“库存现金”;摊销时,按摊销金额,借记“制造费用”等,贷记“预付账款――预付经营租赁固定资产的租金”。
(三)固定资产修理费用
根据新准则关于固定资产的第六条规定,企业与固定资产有关的后续支出,符合本准则第四条规定,即同时满足:该固定资产包含的经济利益很可能流入企业和该固定资产的成本能够可靠计量两个条件,应当计入固定资产成本;不符合本准则第四条规定的确认条件,应当在发生时计入当期损益。
(四)一次交纳数额较大需分摊的印花税
新准则中规定计算确定的印花税,借记“管理费用”,贷记“应交税费――应交印花税”科目,在实际支付印花税时,则直接冲减“应交税费――应交印花税”即可,不再涉及“待摊费用”科目。
(五)预提借款利息
预提借款利息时,借记“财务费用”科目,贷记“应付利息――应付短期借款利息”;实际支付利息时,借记“应付利息――应付短期借款利息”科目,贷记“银行存款”科目。
(六)预提经营租赁固定资产的租金、预提保险费
其他应付款是用于核算企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。因此,可以将预提的保险费、租金等记入“其他应付款”科目。对于当期应付未付的租金和保险费,如需预提,可借记相关成本费用,贷记“其他应付款――应付经营租赁固定资产的租金”、“其他应付款――应付保险费”账户;支付款项时,借记“其他应付款――应付经营租赁固定资产的租金”、“其他应付款――应付保险费”,贷记“银行存款”或“库存现金”等。
二、短期跨期摊提费用会计处理的制度分析
对于短期跨期摊提费用,可以分别将其计入“预付账款”、“应付利息”、“其他应付款”等科目,这样的会计处理是不违背新准则规定的:
符合新准则取消在资产负债表中列示“待摊费用”、“预提费用”项目的规定。运用本文关于短期跨期摊提费用的会计处理,不涉及“待摊费用”、“预提费用”科目,因而在资产负债表中就不会出现这两个项目。
可以满足《企业会计准则第31号――现金流量表》第六条规定:“企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。至少应当单独披露对净利润进行调节的下列项目:(五)待摊费用;(六)预提费用。”依本文对短期跨期摊提费用的会计处理,“待摊费用”、“预提费用”项目可以分析填列,即“待摊费用”项目可以依据“预付账款――预付财产保险费”、“预付账款――预付书报杂志费”、“预付账款――预付经营租赁固定资产的租金”的借方减去贷方的差额填列。而“预提费用”项目可以依据“应付利息――应付短期借款利息”、“其他应付款――应付经营租赁固定资产的租金”、“其他应付款――应付保险费”的贷方减去借方差额填列。
符合权责发生制的会计基础。新准则取消“待摊费用”、“预提费用”科目后,相关费用若计入支付月份的成本或损益,将使得各月份的成本费用负担不均衡,支付期和收益期不能配比,也使各个月份的损益计算不正确,乃至年度的损益计算不正确,相当于采用了收付实现制的会计基础,违背了权责发生制的会计基础。其实,对于短期跨期摊提费用,运用“待摊费用”、“预提费用”科目是很恰当的,唯一的问题是它们在资产负债表中的列示。而利用“预付账款”、“应付利息”、“其它应付款”等科目来代替“待摊费用”、“预提费用”科目能较好的解决这一矛盾。
【参考文献】
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【关键词】 待冲基金； 新制度； 折旧
2010年底，财政部会同卫生部联合修订印发了《医院会计制度》（以下简称新制度）。与1998年的原《医院会计制度》（以下简称旧制度）相比，新制度进行了许多重大改进，其中最为明显之处在于：新制度规定，为准确反映医院资产的实际消耗和真正价值，医院应像企业那样计提折旧或摊销。但由于现实工作中医院资产来源多种多样，为提高会计信息质量，正确计算医疗成本，不同来源资产计提折旧或摊销的处理不应完全相同。例如，对医院自行购入财产计提折旧或摊销，完全可以比照旧制度计提修购基金的规定，按照使用部门分别直接计入医疗业务成本、管理费用、其他支出等科目。但对于财政补助和科教项目资金形成的固定资产，由于其属于医院无偿取得，如果仍按上述处理，势必导致虚增成本费用。为解决这一问题，新制度创造性地提出了“待冲基金”这一会计科目，巧妙地解决了这部分资产如何计提折旧和摊销的问题。本文通过对该科目的设立意义、具体会计处理、追溯调整等进行详细分析，以便广大医院财务人员对这一新科目进行深入理解和把握。
一、设立“待冲基金”科目的意义
（一）医院资产来源多样化是设立“待冲基金”科目的前提
公立医院作为一种特殊的事业单位，既不同于完全以营利为目的的企业，也不同于完全依靠财政拨款的事业单位。虽然按照医改方案的要求，医院经费可依靠自身业务活动组织收入和财政预算拨款两个渠道，但在现有财政体制下，医院维持其生存发展所需要的资金主要依靠自身业务活动取得。由于医院业务活动不以营利为目的，其提供的医疗服务价格一般由政府确定，医疗收入往往难以抵补医疗成本，需要财政适当给予补助，因此医院往往还可以取得一部分财政补助收入。此外，现代大中型医院往往与学校、基层医院合作，担负一定的教学、科研任务，实习、进修、培训收入以及科研经费拨款在医院收入总额所占比重也日益提高，由此产生的后果之一就是医院资产来源多样化。医院既可以通过自有资金（主要是医疗收入）购置一部分资产，还可以通过财政补助与科教项目取得一部分资产。
（二）新制度要求医院计提折旧是设立“待冲基金”科目的直接原因
旧制度没有计提折旧的规定，而是规定根据医院固定资产原值的一定比例提取修购基金，计入当期费用，在旧资产报废、购置新资产的时候，借记专用基金——修购基金，贷记银行存款，同时借记固定资产，贷记固定基金。这种方法的优点在于一定程度上体现了权责发生制下真实的收支结余成果，缺点在于：
1.旧制度对该业务没有作出明确规定（例如没有划分专用设备、一般设备以及不动产的提取方法和提取年限），致使实务中各医院对如何提取修购基金缺乏统一标准。
2.由于计提的修购基金未通过累计抵减固定资产的价值，导致固定资产期末账面价值以原值列示，存在资产虚增现象。同时，提取的修购基金直接补充了净资产，造成净资产的虚增。
3.如果购置新资产时，计提的修购基金不足列支，医院往往把差额部分计入医疗支出或药品支出。由于购置固定资产只是把流动资产转化为非流动资产，并不会引起净资产的改变，从而导致医院净资产的虚增。
为解决上述问题，准确计算医疗服务成本，真实反映资产价值，新制度规定，只要属于医院资产，无论来源如何，均应提取折旧或摊销。但为准确提供财务信息，实现精细化管理，对不同来源的资产计提折旧或摊销的账务处理也有所不同：对医院自行购置资产计提或摊销应直接计入各期医疗成本，这有利于完善医疗成本核算范围，夯实医疗成本数据，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。对于财政补助以及科教项目资金取得资产计提或摊销则不予以计入成本，而是直接冲减“待冲基金”。本科目期末贷方余额，反映了医院尚未冲减完毕的待冲基金数额（也就是财政补助以及科教项目资产未消耗的部分）。这样可以更好地体现医院的补偿机制，也有利于按照预算管理要求对财政项目收支及结余进行核算，清晰完整地反映了财政补助和科教项目资产在医院的消耗过程，在一个会计系统中同时容纳了预算信息和财务信息，兼顾了财务管理和预算管理的双目标、双基础。
二、新制度“待冲基金”科目核算的规定详解
新制度规定，“待冲基金”科目核算医院使用财政补助、科教项目收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。通过分析上述规定可以看出，“待冲基金”属于净资产类科目，它类似但又区别于旧制度中的“固定基金”科目。二者的相似之处在于，医院使用财政补助、科教项目资金购买固定资产形成的基金，与医院使用这部分资金购买的固定资产存在对应关系，一方面表现资金占用；另一方面表现资金来源。不同之处在于，“待冲基金”不包括医院自行购入的固定资产，但包括医院使用财政补助、科教项目资金购买无形资产和药品、卫生材料等库存物资。
1.使用财政补助资金为购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等库存物资发生支出时，按照实际支出金额，借记“财政项目补助支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目；同时，借记“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目，贷记“待冲基金——待冲财政基金”科目。例如：
（1）2012年1月，某医院使用财政补助资金（直接支付方式）购置某医疗设备，价款20万元，其账务处理如下：
借：财政项目补助支出——财政直接支付——某项目200 000
贷：财政项目补助收入——财政直接支付 200 000
借：固定资产——医疗设备 200 000
贷：待冲基金——待冲财政基金 200 000
（2）2012年2月，某医院使用财政专项资金（财政授权支付方式）购置草药10万元，其账务处理如下：
借：财政项目补助支出-财政授权支付——某项目 100 000
贷：零余额账户用款制度 100 000
借：库存物资——药品 100 000
贷：待冲基金——待冲财政基金 100 000
2.使用科教项目资金为购入固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等库存物资发生支出时，按照实际支出金额，借记“科教项目支出”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目，贷记“待冲基金——待冲科教项目基金”科目。例如：
（3）某医院购入一台医疗与科研公用设备（不需安装），价款50万元（其中医院自筹资金42万元，科教资金8万元），预计使用年限8年，假定无残值。其账务处理如下：
借：科教项目支出——科研项目 80 000
贷：银行存款 800 000
借：固定资产 500 000
贷：银行存款 420 000
待冲基金——待冲科教项目基金 80 000
（4）某医院以科教项目资金5 000元支付某科研专用软件费，其账务处理如下：
借：科教项目支出——科研项目 50 00
贷：银行存款 5 000
借：无形资产 5 000
贷：待冲基金——待冲科教项目基金 5 000
3.财政补助、科教项目资金形成的固定资产、无形资产计提折旧、摊销时，按照财政补助、科教项目资金形成的金额部分，借记本科目，按照应提折旧、摊销额中的其余金额部分，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，按照应计提的折旧、摊销额，贷记“累计折旧”、“累计摊销”科目。例如：
（5）使用例3数据，该设备当年应提取折旧500 000÷8=625 00元，其中医院自筹资金部分计提折旧额为62 500×（42/50）=52 500，科教资金部分计提折旧额为62 500×（8/50）=10 000元，会计处理如下：
借：医疗业务成本 52 500
待冲基金——待冲科教项目基金 10 000
贷：累计折旧 62 500
4.领用、发出财政补助、科教项目资金形成的库存物资时，按发出物资所对应的待冲基金金额，借记本科目，贷记“库存物资”科目。
（6）使用例2数据，中药科领用草药一批，价值2万元，会计处理如下：
借：待冲基金——待冲财政基金 20 000
贷：存库物资——药品 20 000
5.处置、盘亏财政补助、科教项目资金形成的固定资产、无形资产，以及财政补助、科教项目资金形成的库存物资发生盘亏、变质、毁损的，应当在进行相关账务处理的同时，按该项资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金数额，借记本科目，贷记“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目。
（7）使用例5数据，假定该资产在使用6年后因磨损严重，无法继续使用，经批准予以清理报废。该设备在报废时已计提折旧62 500×6=375 000元，其中医院自筹资金部分计提折旧额为52 500×6=315 000元，科教资金部分计提折旧额为10 000
×6=60 000元。冲销该设备对应的尚未冲减完毕的待冲基金——科教项目基金数额为80 000-60 000=20 000元，会计处理如下：
借：累计折旧 375 000
待冲基金——待冲科教项目基金 20 000
固定资产清理 105 000
贷：固定资产 500000
三、新旧会计制度衔接阶段对“待冲基金”科目进行追溯调整
1.新制度规定，医院应当将执行新制度前所有在账固定资产（新旧转账时转入“固定资产清理”、“库存物资”科目的固定资产以及图书除外，下同）、无形资产账面余额中由财政补助、科教项目资金形成的金额追溯确认为待冲基金。对于除房屋及建筑物、无形资产以外的确实难以追溯的固定资产，至少应当按照以下范围追溯确认待冲基金：1999年1月1日以后以固定资产入账并且执行新制度前仍在账的资产。按照上述要求将固定资产、无形资产账面余额中由财政补助、科教项目资金形成的金额追溯确认为待冲基金时，在新账中，借记“事业基金”科目，贷记“待冲基金”科目。
例如，某医院2012年初编制的固定资产核查汇总表显示，该医院2012年前在账固定资产账面余额为483 197 000元，其中财政补助资金形成的资产余额为138 963 820元，科教项目资金形成的资产余额为65 873 892元，调整分录为：
借：事业基金 2 048 37712
贷：待冲基金——待冲财政补助资金 138 963 820
待冲基金——待冲科教项目资金 65 873 892
2.医院按照新制度对以前年度形成的固定资产补提折旧时，应将计提的折旧冲减待冲基金和事业基金。在新账中，按照应计提的折旧金额中应冲减待冲基金的部分，借记“待冲基金”科目；按照应计提的折旧金额中的剩余部分，借记“事业基金”科目；按照应计提的折旧金额，贷记“累计折旧”科目。
例如，某医院2012年初编制的固定资产核查汇总表显示，该医院2012年前在账固定资产补提折旧总额为143 891 825元，其中财政补助资产计提折旧24 896 346元，科教项目资金资产计提折旧6 892 306元，其他资产计提折旧为143 891 825-24 896 346
-6 892 306=112 103 173元，调整分录为：
借：待冲基金——待冲财政补助资金 24 896 346
待冲基金——待冲科教项目资金 6 892 306
事业基金 112 103 173
贷：累计折旧 143 891 825
四、结语
即将在全国医疗系统全面实施的新制度在会计科目设置、会计处理、成本核算等方面都进行了重大调整。“待冲基金”作为新制度独创的一个新科目，在医院会计核算与资产管理中将发挥重要作用。希望为广大医院财务人员了解这一科目的来龙去脉，尽快掌握相关会计处理过程有所帮助。
【参考文献】
［1］ 阎利，王昕，于润吉.破解新《医院会计制度》难点：财政补助 科教项目支出与待冲基金账务处理［J］.中国卫生经济，2011（11）.
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【摘要】固定资产的折旧、固定资产减值准备的处理。从会计核算的配比原则考虑， 应当按固定资产的账面价值以及尚可使用的年限重新计算折旧额及折旧率
【关键词】固定资产的折旧 固定资产减值准备的处理
【本页关键词】论文写作 期刊征稿
【正文】
后一种处理可弥补前者的不足。一方面固定资产投资规模真实， 另一方面固定资产在提取折旧时， 可以充分考虑以前的在建工程减值的问题。因此， 笔者认为这样做比较合理。5、固定资产的折旧、固定资产减值准备的处理。从会计核算的配比原则考虑， 应当按固定资产的账面价值以及尚可使用的年限重新计算折旧额及折旧率; 如果计提减值准备的固定资产价值又得以恢复(回复转回的固定资产减值准备不得超过原以计提的固定资产减值准备) ， 转回已计提的固定资产减值准备时， 按不考虑减值因素应计提的折旧与因考虑减值因素少计提的折旧之间的差额借记“固定资产减值准备”贷记“累计折旧”; 按固定资产账面价值和尚可收回的金额与不考虑减值因素确定的固定资产账面净值孰低的的差额借记“固定资产减值准备”贷记“营业外支出”。然而， 若每期计提减值准备后都调整折旧额、摊销额， 对以前的累计折旧及已摊销数额如何处理， 将会非常复杂， 会大大增加会计工作成本， 缺乏可行性。因此， 从实际会计工作出发。笔者认为折旧与摊销的基数以历史成本为原则比较符合成本效益原则。6、无形资产减值准备的处理。新企业会计制度对于无形资产减值准备的会计处理这样规定的: 当无形资产因某种原因，“已无使用价值和转让价值时， 应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益， 借记‘管理费用’科目， 贷记‘无形资产’科目”。而无形资产发生减值时， 则将减值借入“营业外支出”贷计“无形资产减值准备”科目。可见， 对无形资产的全额减值和部分减值企业会计制度规定了两种处理。笔者认为， 无形资产摊销， 属于无形资产均衡减值， 应列作“管理费用”科目。而无形资产部分减值和全部减值作相同处理，列作“营业外支出”比较妥当。这样， 可以与计提固定资产减值准备、计提在建工程减值准备的规定一致起来， 并将无形资产的减值与摊销的会计处理区来。三、结论1、通过资产计提减值准备后的纳税调整， 确认资产减值， 还可使企业减少当期应纳税款， 增加自身积累， 提高其抵御风险的能力。2、通过资产计提减值准备后的会计处理确认资产减值， 可将:(1) 长期积累的不良资产泡沫予以消化， 提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力。(2) 利益相关者相信企业资产已得到优化， 对企业盈利能力
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关键字：分期付款 融资 固定资产
企业取得固定资产的方式有很多种，如外购、投资者投入、接受捐赠、非货币性资产交换、自行建造、融资租入、分期付款购买等。由于取得方式不同，会计处理上也有所区别，比如外购不需要安装的固定资产，取得时可以直接计入“固定资产”科目而外购需要安装的固定资产和自行建造的固定资产在核算上应先通过“在建工程”科目，达到预定可使用状态之后再转入“固定资产”科目。其中，分期付款方式取得的固定资产在会计处理上较为复杂。《企业会计准则-第4号——固定资产》第八条规定“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资租赁性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的以外，应当在信用期内计入当期损益。”只有明确的会计处理的意图，才能正确的对分期付款方式取得的固定资产进行账务处理。
一、 具有融资性质的付款购进
当企业资金周转出现困难，无法一次性支付购买固定资产的全部价款时就可以采用分期付款的方式取得固定资产。分期付款方式取得的固定资产属于具有融资性质的付款购进。具有融资性质的付款是指超过正常信用期的付款，且合同中规定的付款期限较长，一般在三年以上，超过正常信用条件。由于无法一次性付清购买该固定资产应付的全部价款而是采用未来每期支付等额价款的形式，所以这种方法取得的固定资产具有融资的性质。
二、 分期付款购买固定资产的核算
根据准则的规定，分期付款方式取得的固定资产的入账价值，不能按照各期的付款额之和确定，而应该按各期付款额的现值确定，借记“固定资产”科目。贷方按照未来每期应支付的金额之和确定，形成一项负债计入“长期应付款”科目。借贷方的差额确认为“未确认融资费用”，在信用期内的每期期末按照实际利率（或者同期银行贷款利率）进行摊销，摊销的金额计入“财务费用”科目，并且，购入固定资产时记在“未确认融资费用”的全部金额应该在信用期结束时全部摊销完毕。除了摊销，每期还要支付等额的货款，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。
比如：2010年1月1日，光明公司与新华公司签订一项购货协议，光明公司从新华公司购入一台不需要安装的大型机器设备。由于光明公司资金周转出现困难，经协商，新华公司同意采用分期付款方式购买，首付款200 000元以及增值税170 000元于2010年1月1日以银行存款支付，以后每年末支付160 000元，5年内付清。新华公司于当日开出增值税专用发票，设备已运达光明公司并交付使用。假定银行同期的贷款利率为10%。
根据会计准则规定，该项固定资产的入账价值应该按照各期付款额的现值确定，也就是说，在购买日如果光明公司不采用分期付款方式购进，而是采用一次性付清全款的方式购买该项固定资产，应该支付的对价就是固定资产的入账价值。
200 000+160 000（P/A，10%，5）=200 000+160 000×3.7908=806 528（元）
根据上式的结果，如果采用一次性付全款的方式购买固定资产，只需要支付806 528万元，而采用分期付款方式购进，则需要支付：200 000+160 000×5=
1 000 000（元），但是由于光明公司只有200 000元的首付款，也就意味着
806 528-200 000=606 528（元）都需要使用商业信用，相当于光明公司借给新华公司606 528元，购买固定资产，最后则需要偿还160 000×5=800 000（元）中间的差额800 000-606 528=193 472（元）就是因为使用了商业信用，而需要支付的利息。这样一来，光明公司借入的本金是606 528元，应支付利息193 472元，最后一共要归还的本利和为800 000元。
所以2010年1月1日光明公司应做的会计处理如下：
根据权责发生制原则，未来期间应支付的利息193 472元，在取得时不能一次性计入“财务费用”科目，而是先计入“未确认融资费用”科目，在以后的5年内按照实际利率法进行摊销，摊销的金额计入当期损益，“财务费用”科目。也就是说，光明公司每年末支付的160 000元里面有一部分偿还利息，而另外一部分则用来偿还本金，同时减少应付的本金。
在以后五年的信用期内，根据表格里“确认的融资费用”每期末的金额，分别做分录：
除了上面的“填表法”之外，计算每期应摊销的未确认融资费用，还有一种简便的方法，只要记住每期的会计处理应“先摊销再付款”，每期的利息就可以采用（当期“长期应付款”账户期末余额-当期“未确认融资费用”账户期末余额）×实际利率的公式来计算。
参考文献：
1. 固定资产分期付款与融资租赁的区别与比较 - 现代商业 - 2008（36）
2. 期刊论文 分期付款购买固定资产的会计处理 - 会计之友 - 2010（21）
一、固定资产后续支出会计处理规定
(一)固定资产后续支出的界定固定资产后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。以上定义从时间和性质两个方面对固定资产后续支出进行了界定。首先，从时间范围上看，固定资产后续支出是固定资产达到预定可使用状态后至处置前这个时间段之内所发生的支出，在这个时间段之前或之后所发生的支出均不属于固定资产后续支出；其次，从性质上看，这些支出是与固定资产效能直接相关的各种支出，如固定资产维护、修理、修缮、装修、改良等活动所发生的支出均属于固定资产后续支出。
(二)固定资产后续支出的会计处理规定《企业会计准则第4号――固定资产》及其应用指南规定，固定资产的更新改造等后续支出，在同时满足固定资产的确认条件时，应当计人同定资产成本，如果有被替换的部分。应扣除其账面价值；不符合固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计人当期损益。可见，会计处理的规定，主要是以后续支出是否符合会计要素中资产的定义为依据，分别对其进行资本化和费用化处理。按会计准则的规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。固定资产的两个确认条件是：(1)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该固定资产的成本能够可靠计量。固定资产的更新改造支出预期会给企业带来经济利益，符合资本化条件时计入固定资产成本；不符合条件的日常修理和大修理支出，由于仅仅是保持资产原有的性能，预期不能为企业带来经济利益，因而在发生的当期计入损益。
二、固定资产后续支出税务处理规定
(一)固定资产的改建支出《企业所得税法实施条例》第六十八条明确指出，何谓固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，显然这是指不动产的改建支出。对于固定资产的改建支出，税法规定区分为两种情况分别进行处理：(1)除已足额提取折旧和租入的固定资产改建支出外，其他固定资产的改建支出增加计税基础，按调整后的计税基础计算折旧税前扣除，其中延长固定资产使用年限的，还应当适当延长折旧年限。并相应调整计算折旧；(2)对已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，作为长期待摊费用，对于已经足额提取折旧的不动产固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限摊销；对于租入不动产固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期摊销。按照规定摊销的，在计算应纳税所得额时准予扣除。
(二)固定资产的修理支出对于修理支出，不符合固定资产大修理支出标准的日常修理支出计入当期损益；符合大修理支出标准的计人长期待摊费用，按照规定摊销的，在计算应纳税所得额时准予扣除。所谓大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：(1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；(2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
三、固定资产后续支出会计与税务处理差异
(一)固定资产后续支出会计与税法规定差异对于后续支出是资本化还是费用化，会计上偏重于定性方面的规定，可操作性相对较差，对会计从业人员的职业判断和综合能力要求较高；而税法对固定资产后续支出的处理进行了明确的定量化的规定，其可操作性较强。会计准则对固定资产后续支出的处理，以固定资产确认标准为依据，分为两种情况处理，不符合确认标准的费用化，符合确认标准的资本化；而税法对固定资产后续支出的处理，是根据配比原则、相关性和合理性的原则，主要以大修理标准为依据，不符合大修理标准的费用化，符合大修理标准的资本化。新企业所得税法将固定资产的后续支出分为费用化的一般修理支出和资本化的支出，其中资本化的支出又分为固定资产的改建支出和大修理支出。会计不再区分日常修理和大修理，而税法仍然要求区分日常修理和大修理。
(二)固定资产后续支出会计与税法处理差异例析可归纳为以下三种情况：
一是会计与税法均予以费用化。对于不符合大修理标准的固定资产中、小修理支出，会计与税法均规定在发生的当期计人损益，允许在计算企业所得税时作为成本费用项目全额扣除，不会形成暂时性差异。
[例1]某公司2009年6月对其现有的一台生产用设备进行日常维护，共花费维护费3000元。由于该项后续支出仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，不产生未来的经济利益，因此会计和税法均将其费用化。
账务处理为：
借：管理费用 3000
贷：银行存款等 3000
二是会计予以费用化，而税法予以资本化。符合标准的固定资产大修理支出，会计上不符合资产确认条件的直接计人当期损益，而税法规定作为长期待摊费用处理，在固定资产尚可使用年限内分期摊销。在这种情况下，会在资产账面价值和计税基础之间形成暂时性差异。
[例2]某公司2009年6月发生固定资产大修理支出50万元，该固定资产取得时的计税基础为90万元，修理后该固定资产的使用寿命延长了3年，尚可使用5年，会计上将50万元的大修理费用直接计入了当期损益，税务上则将其作为长期待摊费用分五年进行摊销，假设所得税税率为25％。
时间性差异=50-50÷5=40(万元)
递延所得税资产=40×25％=10(万元)
账务处理如下：
借：递延所得税资产 100000
贷：所得税费用 100000
三是会计与税法规定均予以资本化。符合固定资产确认条件的改建支出，会计和税法均规定予以资本化，增加固定资产的成本和计税基础。在企业所得税处理上，若固定资产的后续支出计入固定资产成本，则要通过固定资产折旧的形式进入成本费用，按规定在税前扣除，此时，也不会形成暂时性差异。
[例3]某公司2009年6月发生固定资产改建支出50万元，被替换的资产账面价值10万元，假定按报废处理且无残值。
则发生改建支出的账务处理为：
借：在建工程 500000
贷：银行存款等 500000
终止确认被替换部分的资产账面价值的会计处理为：
借：营业外支出 100000
长期股权投资核算方法的差异
在《企业会计准则》中，对长期股权投资的后续计量方面明确规定，长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法和权益法进行会计处理。
对于采用成本法核算后来的处理原则是：对投资企业分得的利润或现金股利要严格区分是投资前产生的还是投资后产生的，核算方法较为复杂。《企业会计准则解释第3号》不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，但应当考虑长期股权是否发生减值。但在《小企业会计准则》中，要求小企业对于长期股权投资的核算统一采用成本法。我国小企业对长期股权投资成本法的账务处理原则是：除追加或收回投资外，长期股权投资的账面余额一般应当保持不变。在长期股权投资持有期间内，投资企业于被投资单位宣告发放现金股利或利润时，应当按照应分得的金额直接确认为当期的投资收益，因而小企业长期股权投资核算的成本法简化了会计处理的方法，因此是一种简易的成本法。
由此我们可以看出，两种会计准则对于长期股权投资的会计处理方法的不同，导致在同是采用成本法核算时，执行《小企业会计准则》比执行《企业会计准则》的小企业，多计了投资收益，从而也相应地增加了所得税的支出。而执行《企业会计准则》的小企业在采用权益法核算时，投资收益的变化较大，调整较多，对损益和所得税的影响也较大。
长期债权投资溢折价摊销方法的不同
按照《企业会计准则》的规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用实际利率法进行摊销。而在《小企业会计准则》中明确规定，对于债券的折价或者溢价应在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。
由于采用直线法每期的溢折价摊销额和确认的投资收益是相等的，而实际利率法每期按债券期初的账面价值和实际利率的乘积来确认应计利息收入，且其金额会因溢折价的摊销而逐期减少或增加。虽然债券溢折价的摊销方法不同，并不影响利息费用的总和，但是它会影响到各年度利息费用的摊销额。因此，当企业在折价购入债券的情况下，选择实际利率法进行核算，前几年的折价摊销额少于直线法的摊销额，前几年的投资收益也就小于直线法的投资收益，企业前期缴纳的税款也就相应的较直线法少，后期缴纳的相对较多，从而可取得延缓纳税收益。相反，当企业在溢价购入债券的情况下，选择直线法进行核算，前几年的溢价摊销额少于实际利率法的摊销额，前几年的投资收益也就少于实际利率法的投资收益，企业前期缴纳的税款也就相应的较实际利率法少，后期缴纳的相对较多，从而可取得延缓纳税收益。由此可见，在折价购入债券的情况下，执行《企业会计准则》比执行《小企业会计准则》的小企业可少确认投资收益，延缓所得税的支出；在溢价购入债券的情况下，执行《企业会计准则》比执行《小企业会计准则》的小企业会多确认投资收益，增加所得税的支出。因此采用不同的溢折价摊销方法会对小企业当期的利税额产生不同的影响。
对无形资产摊销处理的差异
按照《企业会计准则》的规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。对于使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，只是在会计期末时进行减值测试。对于使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理的进行摊销；企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。也就是说按照《企业会计准则》的规定，不是所有的无形资产都要进行摊销，只有使用寿命有限的无形资产，才进行摊销。
但在《小企业会计准则》中，所有的无形资产都视为使用寿命有限的无形资产，都要进行摊销。无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止；有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销；小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。由此可见，两种会计准则对于无形资产摊销的会计处理方法不同，会导致执行《小企业会计准则》比执行《企业会计准则》的小企业，在当期费用的确认上会增加，当期的利润会减少，相应的也会减少当期所得税的支出。
对借款费用资本化处理的不同
在《企业会计准则》中，对于为购建固定资产专门借款所发生的借款费用的资本化作出了详细的规定。按照规定，企业为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款利息、溢价或折价的摊销、汇兑差额，同时满足借款费用资本化三个条件的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务费用。并且对于每一会计期间资本化金额的确定，应以至当期末止购建固定资产累计支出的加权平均数为基础计算。
在《小企业会计准则》中，对于借款费用的核算进行了简化。规定对于在固定资产开始建造至达到预定可使用状态之前所发生的专门借款的利息，均可资本化计入固定资产成本，而不必再计算资产累计支出数，可以资本化的借款费用不再与资产累计支出的加权平均数挂钩。对于借款费用的核算，《小企业会计准则》限定的仅为借款费用资本化的起止时点，在固定资产开始建造至达到预定可使用状态前的期间内所发生的与专门借款相关的借款费用，均可资本化计入固定资产成本。不要求资本化的借款费用与资产累计支出的加权平均数挂钩，仅仅要求在满足借款费用开始资本化的条件时至购建的固定资产达到预定可使用状态前发生的借款费用，应计入固定资产成本；在达到预定可使用状态后发生的借款费用，应于发生时直接计入当期财务费用。
可见两种会计准则在借款费用资本化金额确定上的不同，会使得采用《小企业会计准则》核算比采用《企业会计准则》核算的小企业，当期的财务费用会减少，从而增加当期的利润，相应的增加所得税的支出。
企业开办费处理的差异
摘要：现金净流量的估算在项目投资一章中具有非常重要的地位，净流量估算的正确程度将直接影响到企业项目投资相关指标的计算并最终影响其投资决策。本文拟对单纯固定资产投资项目、完整工业投资项目、更新改造投资项目分别进行现金净流量分析，总结出各自计算公式，希望有利于学生理解并掌握项目投资现金净流量的估算。
关键词 ：项目投资；现金净流量；估算
无论是哪一种类型的项目投资，我们在进行现金流量估算时，都应从建设期现金流量、运营期现金流量及终结点现金流量三个方面进行。下面我们从现金净流量计算的基本方法及简化方法入手并结合具体案例对单纯固定资产投资项目的现金净流量、完整工业投资项目的现金净流量及更新改造投资项目的现金净流量进行分析。
一、单纯固定资产投资项目的现金净流量分析
单纯的固定资产投资项目是指在项目投资中，只进行固定资产投资，不会涉及到其他的投资项目。财务管理教材中如果没有特别说明，一般计算的都是税后的现金净流量。
（一）建设期NCFt=现金流入量－现金流出量=0－固定资产投资=－固定资产投资（建设期其它时点，无现金流入流出量）
（二）运营期税前NCFt=现金流入量－现金流出量=营业收入＋回收净残值－付现经营成本=营业收入＋回收净残值－（总成本－折旧－利息）
=营业收入－总成本＋利息＋折旧＋回收净残值=息税前利润＋折旧＋回收净残值
（三）运营期税后NCFt=现金流入量－现金流出量=营业收入＋回收净残值－付现经营成本－所得税= 营业收入＋回收净残值－（总成本－折旧－利息）－（营业收入－总成本）×所得税税率= 营业收入－总成本－所得税＋折旧＋利息＋回收净残值=净利润＋折旧＋利息＋回收净残值
单纯固定资产投资项目回收净残值的时间在项目终结点。
二、完整工业投资项目的现金净流量分析
完整工业投资项目是指在项目投资中，既包括固定资产投资，还可能包括无形资产投资、开办费投资、流动资金投资等。其在估算现金净流量时与单纯固定资产投资项目思路相同。
（一）建设期NCFt=现金流入量－现金流出量=－原始投资额
（二）运营期税前NCFt=现金流入量－现金流出量= 营业收入－（总成本－折旧－摊销－利息）＋回收额
= 营业收入－总成本＋利息＋折旧＋摊销＋回收额
=息税前利润＋折旧＋摊销＋回收额
（三）运营期税后NCFt=现金流入量－现金流出量= 营业收入－（总成本－折旧－摊销－利息）＋回收额－所得税
=营业收入－（总成本－折旧－摊销－利息）－（营业收入－总成本）×所得税税率＋回收额
= 营业收入－总成本－（营业收入－总成本）×所得税税率＋折旧＋摊销＋利息＋回收额
=净利润＋折旧＋摊销＋利息＋回收额
完整工业投资项目在终结点一次回收净残值和流动资金，上述公式中的回收额包括回收净残值和流动资金。
三、更新改造投资项目现金净流量分析
更新改造投资项目主要是指购入新固定资产来替换旧固定资产，也可能存在新增流动资金投资。我们在进行现金流量分析时考虑的均是新旧固定资产产生的差量现金流量。
（一）若更新改造存在建设期
1.建设期NCFt=现金流入量－现金流出量= 旧固定资产变价净收入－新固定资产投资－流动资金投资
2.建设期末NCFt= 旧固定资产提前报废发生的净损失抵税=（账面价值－变现价值）×所得税税率= 营业外支出（结转固定资产清理净损失）×所得税税率
注：若为清理净收益，则应纳税。计算时用营业外收入（结转固定资产清理净收益）×所得税税率3.经营期NCFt=净利＋折旧＋净残值
（二）若更新改造不存在建设期
1.第一年初NCF0=现金流入量－现金流出量= 旧固定资产变价净收入－新固定资产投资－流动资金投资
2.经营期第一年末NCF1 =净利＋折旧＋固定资产提前报废发生的净损失抵税
3.经营期其他年度NCFt=净利＋折旧＋净残值＋回收流动资金
其中，折旧=新固定资产折旧额－旧固定资产折旧额
=（新固定资产投资额－新固定资产净残值）/经营期－（旧固定资产账面价值－旧固定资产净残值）/经营期
=（新固定资产投资额－旧固定资产变现净收入）－新旧固定资产残值之差/经营期
注：一般在旧固定资产处置时，其账面价值都高于变价收入，按会计准则规定，当账面价值大于可收回金额时，应计提固定资产减值准备，提完减值准备后，固定资产的账面价值就等于其可收回金额。所以折旧差额是用其可变现收入来计算的。
四、典型案例解析
案例1：A公司建设期初以自有资金购置一台设备，价款为240000 元，使用6 年，期满净残值为12000 元，直线法折旧。建设期为2 年，使用该设备每年为公司增加经营收入100000 元，新增经营成本为20000元，所得税税率为25%。要求对计算期内每年的税后NCF 进行分析。
方法1：利用NCF=现金流入－现金流出，进行计算年折旧=240000－12000/6=38000（元）
NCF0=0－240000=－240000（元）
NCF1= NCF2=0（元）
NCF3-7=营业收入－经营成本－所得税
=100000 －20000 －（100000 －20000 －38000）×25%=69500（元）
NCF8= NCF3＋12000=81500（元）
方法2：根据简化计算法，利用公式计算
年折旧、NCF0-2的计算同方法一。
NCF3-7= 净利润＋折旧=（100000－20000－38000）
×（1－25%）＋38000=69500（元）
NCF8= NCF3＋残值=69500＋12000=81500（元）
案例2：B 公司拟以自有资金12000 元购入一台设备以扩充生产能力，采用直线法折旧，无建设期，使用寿命为5 年，5 年后有残值收入2000 元。5 年中每年销售收入8000 元，付现成本第一年为3000 元，以后随着设备陈旧，逐年将增加修理费400 元，另需垫支流动资金3000元，假设所得税税率为25%。要求对计算期内每年的税后NCF进行分析。
方法1：NCF=现金流入－现金流出
年折旧=12000－2000/5=2000（元）
NCF0=0－12000－3000=－15000（元）
NCF1=营业收入－经营成本－所得税
=8000－3000－（8000－3000－2000）×25%=4250（元）
NCF2=8000 －3400 －（8000 －3400 －2000）×25%=3950（元）
NCF3=8000 －3800 －（8000 －3800 －2000）×25%=3650（元）
NCF4=8000 －4200 －（8000 －4200 －2000）×25%=3350（元）
NCF5=8000－4600－（8000－4600－2000）×25%＋回收残值＋回收流动资金=3050＋2000＋3000=8050（元）
方法2：简化计算法
年折旧、NCF0的计算结果同方法1。
NCF1=净利润＋折旧
=（8000－3000－2000）×（1－25%）＋2000=4250（元）
NCF2= （8000 －3400 －2000）×（1 －25% ）＋2000=3950（元）
NCF3= （8000 －3800 －2000）×（1 －25% ）＋2000=3650（元）
NCF4= （8000 －4200 －2000）×（1 －25% ）＋2000=3350（元）
NCF5=净利润＋折旧＋回收额（8000－4600－2000）×（1－25%）＋2000＋2000＋3000=8050（元）
五、结语
通过本文分析，我们看到在进行项目投资的现金流量估算时，运用现金流入减去现金流出的方法与运用简化的计算方法算出来的结果是一致的，但很明显运用简化的计算法更便捷，减少了寻找现金流入流出项目的时间。通过前面的公式推导可以看出两种方法本质是一致的，只是计算思路不同。掌握好现金净流量的估算对于学好项目投资是十分必要的。
参考文献：
[1]财务管理项目化教程. 南京大学出版社，2011，8.
知识经济环境中无形资产作为企业的一项资产显得尤为重要，不仅是企业作为一个组织群体的凝聚力，而且更是企业作为一个市场主体的竞争武器。20世纪90年代，美国综合业绩评价制度（The Balanced Scorecard）是这样的：顾客满意度（Customs）、企业内部业务处理流程（Internal Business Processes）、企业知识积累与成长（Learning and Growth）以及财务状况（Financial），由此可见，无形资产在企业的生存发展中已居举足轻重的地位了。有鉴于此，笔者对现行企业会计制度中无形资产的摊销提出一点异议：
现行的企业会计制度对无形资产摊销是这样规定的：无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产按合同规定受益年限（法律未规定）或法律规定使用年限（合同未规定）或合同规定与法律规定（两者均规定）受益年限中较短者作为其摊销年限进行摊销，再或者，合同、法律均未规定，则摊销年限不应超过10年。笔者认为如此处理还欠妥当。正如企业会计制度对固定资产计提折旧时要充分考虑该项固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素合理选择固定资产折旧方法。对于无形资产的摊销也不能如此简单的全额直线摊销，而应有些变化。但这也必须建立在对无形资产的重新分类之基础上：
按照使用年限，将无形资产分为期限型无形资产和无期限型无形资产两大类。所谓期限型无形资产，即随该项无形资产的使用，其使用寿命会越来越短，最终在一定的使用年限之后，它将不再属于该企业的一项资产。这个使用期限正如现行会计制度的规定。如专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。所谓无期限型的无形资产，主要是指那些没有法律规定、合同规定、或公认的使用年限的无形资产。而这里的无期限是一个相对概念，而非绝对的。它是指企业在良好的运行期间的无期限，如果企业面临倒闭，该项相对意义上的无期限型无形资产也随之消失了。如企业的商誉。对于期限型无形资产，随着使用，它会像固定资产等有形资产一样，价值越来越低，因此也能称为价值递耗类无形资产；而对于无期限型无形资产，随着使用，它会发挥越来越大的效用，而不是价值递耗，因此该类无形资产也能称为价值递增类无形资产。之所以这样分类是因为时间期限是一个客观的标准，只要有时间限制，它就是期限型无形资产，否则，为无期限型，一目了然。相比先行《企业会计制度》的规定将无形资产分为可辨认与不可辨认两大类的分类标准而言更客观。
在此基础上，对无形资产的摊销作如下调整：
总的来说，可以分为摊销与不摊销两种情况：1、对期限型无形资产项目，在有效使用期限内分期摊销，计入损益。其中又包括：（1）对于土地使用权、商标权、专利权等预计使用年限确定，而且减值风险较低的，采用直线法摊销；（2）对非专利技术等有预计使用年限，但考虑技术进步等因素对其价值的影响呈加速变化的，可采用类似固定资产加速折旧法的“加速摊销”，以尽快收回投资，这也符合会计核算原则之谨慎原则。2、对无期限型无形资产项目，如商誉，由于它以构入价格作为其入账价值，但是在以后的生产经营过程中很可能会逐渐增值，所以无需进行价值摊销，甚至要增加其账面价值。这与《企业会计制度》规定的“期末如已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复，应在计提减值准备的范围内转回”的本质是一致的，因为两者的经济内容是一致的。对于已计提减值准备的无形资产又得以恢复的，《企业会计制度》规定转回时借记无形资产减值准备，贷记营业外支出——计提的无形资产减值准备。既然对已计提的减值准备要如此处理，那么对未计提减值准备的无形资产项目在价值增加时也应有类似的会计处理：借记无形资产，贷记营业外收入。而且企业应该尽量频繁地做这项工作。
以上是对现有企业会计制度中关于无形资产的摊销提出的一点意见，笔者认为这样处理更符合无形资产在企业中所占的重要地位，也更体现了在知识经济环境中对无形资产的重视。
关键词：待冲基金；新制度；折旧；摊销
“待冲基金”科目反映会计信息的同时也反映了财政补助收入、科教项目收入预算信息的执行，它解决了财政补助收入、科研项目资金形成的固定资产折旧、卫生材料领用消耗的问题，值得医院会计人员掌握。笔者在此方面进行了一些初步尝试。
一、设置“待冲基金”科目的原因。
（一）设立“待冲基金”科目的首要原因是医院资产来源的多样化。
医院是特殊的事业单位，它既不同于营利性企业，也不同于全额拨款的事业单位。虽然按照医改方案的要求，医院可依靠医疗业务收入和财政拨款补助两个方面取得收入，但在现在财政拨款不多的情况下，医院维持生存和发展主要依靠医疗业务取得资金。由于医院医疗业务活动不能以营利为最终目的，而它提供的医疗和药品价格又是由政府确定的，医疗业务收入总是难以抵补医疗成本，为了能维持正常运营，需要财政给予一定的补助收入。此外，很多医院往往与科研所、学校合作，担负着教学科研任务，学习、进修、培训收入等在医院收入总额中也占相当一部分比例，这样产生的结果就是医院经费来源多样化。医院既可以通过自身医疗业务收入取得的资金购置一部分资产，还可以通过财政补助与科教项目补助购置一部分资产、卫生材料等。
（二）新《医院会计制度》要求医院资产计提折旧是设立“待冲基金”科目的直接原因。
旧《医院会计制度》对固定资产没有计提折旧的要求，而是规定根据医院固定资产要按原值的一定比例提取修购基金，计入当期费用，在购置新资产的时候，借记“专用基金-修购基金”，贷记“银行存款”；同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”。这种做法的优点在于一定程度上体现了权责发生制下真实的收支结余成果，缺点在于：
1.不利于固定资产的管理。
旧制度因为没计提折旧，不能反映固定资产的新旧程度，对它的残值或转让价值无法计量，不利于医院固定资产的管理，医院的及资产负债表得不到真实的反映。
2.旧制度对固定资产不提折旧，会使固定资产虚增。
由于计提的修购基金与折旧不一样，修购基金不能通过累计抵减固定资产的价值，所以固定资产期末账面价值只显示它的原值，使得固定资产资产虚增严重。同时，提取的修购基金又增加净资产，造成净资产虚增。
3.旧制度时，如果购置新资产时修购基金余额不足，会使医院净资产失实。
购置新资产时，如果计提的修购基金余额不够支出，医院往往会把差额部分计入医疗支出或药品支出。事实上购置固定资产只是把流动资金转化为固定资产，净资产是不可能会改变的，而用余额不足的修购基金购置固定资产时，会导致医院净资产的虚增。
为解决上述问题，准确计算医疗服务成本，真实反映资产价值，新《医院会计制度》规定，只要是医院资产，无论哪种资金购置，均应提取折旧或摊销。为财务信息更加准确，医院管理更加精细，对不同来源资金购置的资产计提折旧或摊销的账务处理就有区别：对医院自有资金购置的资产，计提折旧或摊销应直接计入各期医疗或管理成本，这才能体现医疗成本与医疗收入之间的对应关系；对于财政补助以及科研项目资金取得资产，计提折旧或摊销应直接冲减“待冲基金”。
二、新《医院会计制度》中“待冲基金”科目的详解。
“待冲基金”属于净资产类科目，医院在使用财政补助资金购建固定资产或购买材料等支出时，应当按照实际支出的金额，借方记“科教项目支出”、“财政项目补助支出”科目，贷方记“银行存款”、“财政补助收入”科目；与此同时借方记“固定资产”、“库存物资”等科目，贷方记“待冲基金—待冲财政基金”科目[2]。
例一：2010年12月31日，我院财务部门收到财政转来的《财政支付入账通知书》，支付200000元购买了彩超设备，彩超价值1200000元，医院以自有资金支付其余1000000元。彩超已办理验收入库手续且已投入使用。彩超的使用年限为10年，医院按使用年限法计提折旧，折旧从该彩超投入使用的下一个月开始计提。
购买彩超时，应做会计分录：
借：财政项目补助支出-项目支出 200000
贷：财政项目补助收入-项目支出 200000
同时应做会计分录：
借：固定资产 1200000
贷：待冲基金 200000
银行存款 1000000
彩超从投入使用的第二个月起每月计提折旧：
借：待冲基金 1667
医疗业务支出-固定资产折旧 8333
贷：累计折旧 10000
如果彩超第九年末提前报废，这时“待冲基金”的贷方余额20000元，将其转出：
借：待冲基金 20000
固定资产清理 100000
累计折旧 1080000
贷：固定资产 1200000
例二：2011年1月15日，医院医教科利用课题经费购买卫生材料30000元，材料款已通过银行支付给供应商，且试剂已验收入库。2011年1月20日，医院医教科领用以上材料25000元，物资库已办理了领用手续。
购买试剂时，应做分录：
借：科教项目支出—科研项目支出 30000
贷：银行存款 30000
同时做如下会计分录：
借：库存物资 30000
贷：待冲基金—待冲科教项目基金 30000
领用该项材料时：
借：待冲基金—待冲科教项目基金 25000
贷：库存物资 25000
从上述的例子可以看出，医院自有资金所形成资产计提折旧部分形成了医疗支出；而财政补助收入、科研项目资金形成折旧部分、材料领用部分等用来冲销“待冲基金”，在这部分资产提足折旧或领用完毕后，“待冲基金”余额应为零，如果这部分资产提前报废，处置资产的同时要将该项资产所对应的“待冲基金”的贷方余额一起冲销。
财政部门通过“待冲基金”这一科目将财政性资金和医院自有资金形成的资产分开，对财政性资金形成的资产使用进行全过程跟踪管理[3]。在准确会计核算的同时，加强了财政补助收入和科研项目资金预算管理。这符合在新医改实施中国家对医院投入较大，医院的公益属性逐渐突出的形势要求。（作者单位：浙江省云和县人民医院）
参考文献：
[1] 浙财社[2011]199号《医院财务制度》，148
《企业会计制度》规定，企业的固定资产在计提折旧时以应提的折旧总额为准。所谓应提的折旧总额是指固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用。笔者认为，计提固定资产折旧时不应考虑预计清理费用。
1.计提固定资产折旧时考虑预计清理费用没有理论依据。《国际会计准则第4号-折旧会计》规定，可提折旧资产的可提折旧额是它的历史成本或在财务报表中替代历史成本的其他金额，估计的残值除外。这与我国《〈企业会计准则-租赁〉指南》中“如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值”的规定相一致。也就是说，不论是国内会计准则，还是国际的有关会计准则，计提固定资产折旧时都不考虑预计清理费用。
2.预计清理费用不是历史成本，不能准确估计与摊提。①固定资产预计清理费用不是历史成本，而固定资产应计提折旧额是对其历史成本的摊销而不是预提。②实际工作中，除了不动产，并不是所有的固定资产都存在清理费用。因为科学技术进步、固定资产到期处置方式等不确定因素的存在，很难估计固定资产使用期届满时预计清理费用的数额。
3.预计清理费用在固定资产开始使用时摊销而又在发生时据实列支，存在重复核算问题。《企业会计制度》规定，由于出售、报废或者毁损等原因而发生的固定资产清理净损益，计入当期营业外收支。如果一开始就将固定资产清理费用预计摊销，而后又在固定资产减少时，将发生的固定资产清理净损益，计入当期营业外收支，会出现重复核算问题。
综上所述，计提折旧时不能也不应该考虑预计清理费用，而应该在实际发生固定资产清理费用时，将其据实作为当期损益的影响额，记入“营业外支出”账户。
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