时间：2023-06-27 17:58:42
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇无形资产增加的原因，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：自创无形资产；静态计量方法；动态计量方法
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.09.044
1 引言
无形资产按获得的方式不同可以分为自创无形资产和购入无形资产。所谓自创无形资产是指经济实体运用经济资源，通过研发活动获得的供经济实体长期使用，能带来经济价值，又无实物形态的可辨认性经济资源。包括专利权、非专利技术、商标权等。
自创无形资产与其他类别无形资产的区别主要在于形成方式不同。由于是在经济活动中通过研发活动创造的，不像是购入无形资产，在购买时就会支付一定金额的费用，包括买价、相关税费等，这就是外购无形资产的入账价值，同时在自创无形资产形成过程中发生的支出和耗费，由于在研究阶段不确定是否能形成无形资产，一般是费用化处理，容易忽略自创无形资产的计量。另一方面自创无形资产中还包含着大量的职业因素，如团队中各个个体的职业经验与技术的整合。
自创无形资产的计量目的有两个：一个是为摊销；另一个是为处置，尤其是为投资和交易服务。摊销通过确定入账价值和减值测试就可以完成相关业务；处置则要考虑无形资产的未来收益，但是无形资产的未来收益则具有很高的不确定性，所以，自创无形资产计量和估值意义就显现出来。
2 自创无形资产的计量与估值
如何在无形资产的投资和交易过程中科学合理的计量，是关系到经济实体资产能否正常交易的关键问题，笔者认为可以分为不考虑时间价值的静态计量方法和考虑时间价值的动态的计量方法，其中静态计量方法有价值盈率法、系统分析法、横向对比和纵向对比法；动态计量的方法有动态趋势效益分析、增量投资收益法。
2.1 静态计量方法
2.1.1 价值盈率法
价值盈率法就是借鉴市盈率法对股票价值的计算，即股票价值等于市盈率乘以每股收益来计算自创无形资产的价值，在这里，无形资产的有效使用期相当市盈率，每年增加的收益相当于股票的每股收益。
例1：企业有一项实用新型专利技术，有效期为10年，法律规定还有4年的专利保护期。使用此专利可以给相关企业每年带来33万元的增加收益。则此项专利技术的价值应按下式计算：
评估价值=有效使用×期增加收益=4×33=132（万元）
2.1.2 系统分析法
利用系统分析法对自创无形资产进行计量和估值，就是将自创无形资产默认为一个系统，通过分析该系统形成的动因，涉及技术领域、管理要素、人力资源代表的作用程度，在把握了足够数据，对无形资产与有形资产的关联情况做出判断后，对该项无形资产进行正确的计量。举例说明见例1。
例2：某电厂有一项点火技术，其形成的原因是由于研发技术人员的相互协作，而形成的技术诀窍，估计将给企业每年带来225万元的节能增加收益，同时该技术普遍适用于各类液体燃料锅炉，相同规模情况下每年的增加收益大体相当。预计企业的受益期为7年。则该项无形资产进行投资或转让的话，则按下式计算。
评估价值=收益金额×使用期限=225×7=1575（万元）
2.1.3 横向对比和纵向对比法
横向对比法就是该项无形资产在同类行业，不同企业产生不同的增加效益；纵向对比法就是该项无形资产在同一企业，不同时期产生的不同增加效益，在计量一项无形资产时通常将两种方法结合起来，并分配相应的权重，用加权平均法计算无形资产价值。
例3：企业拥有一个知名商标，可在同行业中使用，带来的增加收益是产值的10%―22%，现有某个企业每年产值为2.5亿元人民币（行业中属中等规模），如能获得知名商标的使用权，将为企业带来2150万元的增加收益，在此基础上以后每年还将增加375万元的收益。估计商标持有企业可以允许其使用的年限为6年。假设横向因素占比重为40%、纵向因素占比重为60%，如何评估该项知名商标在接受企业的价值。
第一步用横向对比法，我们按增加收益的平均值计算，增加收益占产值的比重是16%，2.5亿元的产值带来的增加收益=2.5亿元×16%=4000万元。
第二步用纵向对比法，应用知名商标以后，可以增加2150万元的收益，并且以后每年还将增加375万元的收益，商标的使用期为6年，那么在6年中每年给企业带来的平均收益=2150+（375+2250）÷2=3462.5万元
由于横向因素占40%、纵向因素占60%，则无形资产在接受企业的价值如下：
评估价值=（4000×40%+3462.5×60%）×6=22065万元
2.2 动态计量法
2.2.1 动态趋势效益分析法
趋势分析法就是将无形资产给转让企业带来的净收益进行贴现并加总来求无形资产的价值。要求对转让企业预计的净收益预测准确，否则计量的准确度就会受到影响。
例4：某制锁企业有一项专利技术，使用期还有5年，现准备转让给另一家制锁企业，增加收益情况如表1，目前市场贴现率为8%，计算该项制锁技术在接受企业的价值。
2.2.2 增量投资收益率法
利用增量投资收益率法计算自创无形资产的原理就是通过比较投资无形资产和不投资无形资产投资项目之间净收益的比较，来倒推出该无形资产的价值。
例5：企业有一项生产工艺上专有技术，预计收益期为15年，现准备作为投资与另一家企业甲公司联营，甲公司接受该项专有技术净收益情况如表2，不接受该项专有技术净收益情况如表3，两者之间的差异如表4，资金成本率为8%，其中表3的X为专有技术的投资价值。试计算该项专有技术的投资价值。
分析：利用差量净现值的原理来进行相关计算，具体来说就是对比有无项目投资和收益差额进行贴现计算，用差额净现值为零这个条件，通过倒算，就可以计算出无形资产的投资价值。5000万元为企业的原有资产，X为无形资产的投资价值，表2的300万元和表3的400万元为有形资产的期末余值。表4是接受无形资产投资与保持现有规模的差异情况分析，公式为表3投资与净收益情况减去表2投资与净收益情况。
则此项专有技术值得企业用6629.36万元来对此项专有技术进行联营交易。
3 自创无形资产计量与估值的研究展望
无形资产评估的方法会随着资产评估技术方法的发展和情境状况的不同而日渐多样，其准确性也会随之提高。当然，计量与估值只是提供了一个参考，具体的作价还需要双方通过协商，依据所处的具体环境来确定。还有一点需要特别指出的是，现在公允价值计量思想在会计学界根基日深，但是也存在一个问题，就是在经济存在泡沫的情况下，公允价值也就包含着泡沫的成分，而无形资产的泡沫成分可能更大，这一点对无形资产计量与估值的准确性尤其重要。
参考文献
关键词：无形资产 品牌资产
2001年4月，Winstar Communications Inc.申请破产保护时，公司资产为50亿美元，其中包括一个在60个城市提供本地电话和互联网服务的网络。几个月后，纽约一家经常投资破产公司的Third Avenue Trusts考虑以1.5亿美元的价格投标买下Winstar的资产。随后，新泽西州一家专门低价收购电信资产的公司IDT Corp.以不到Third Avenue考虑投标价1/3的价格买下了Winstar的资产。Winstar公司从一颗身价数十亿美金的华尔街电信明星，坠落为破产企业。笔者认为Winstar的陨落说明了无形资产是一把双刃剑，其中剑柄由品牌资产充当，持剑的正是消费者。品牌资产是企业无形资产的核心，本文通过品牌资产的理论加以探讨，分析Winstar成功与失败的理论依据。
品牌资产
品牌资产（也有翻译成品牌权益）是近来最热门讨论的营销理论之一，这股热潮是自上世纪80年代末美国营销科学研究院以“品牌资产”为主题召开会议后引发的。品牌资产被定义为一个品牌给产品增加的价值( Farquhar,1989)。西方学术界给品牌资产的广义定义是：和没有品牌的产品或服务相比，品牌给产品或者服务带来的附加价值或附加利益。由于这个定义在操作过程中有不同角度的理解，所以出现了三种从不同视角定义的狭义的品牌资产定义：基于产品和市场的品牌资产定义。从市场和产品的角度上，品牌资产是拥有自身品牌的产品比没有品牌产品所高出的价格，换句话说，高出的价格是品牌资产的一个市场表现。基于企业资产的品牌资产定义。从企业的角度看品牌资产是企业的无形资产，能为企业带来利益，减少营运成本。基于消费者感知的品牌资产定义。品牌在消费者心里产生情感，消费者对同一品牌的产品产生感知质量的保证，品牌个性的体现等，导致消费者对不同品牌所表现出的不同反应。
从市场和企业两个角度出发研究品牌资产都是企业管理者比较关注的焦点。因为从这两个角度上研究品牌资产，品牌资产可以直接从产品市场和金融市场中体现它的重要性。根据Fed的统计数据，50年前，房地产、设备、库存等有形资产在美国非金融企业的资产中占78%，而现在这一比例为53%。这一变化主要是因为专利、版权、品牌声誉等无形资产的增长。无形资产就是一家公司收购另一家公司所支付的资金与后者资产负债表上净价值之间的差额。Winstar的无形资产主要来自良好的市场前景，依靠的是优质的服务。乍看起来，Winstar的资产似乎价值不菲。公司提供本地电话服务，通过无线天线，避开地区性贝尔公司(Bell companies)对固定电话线路的控制。截止到2000年，Winstar连通了或有权连通5,400栋大楼的通讯线路。公司还将业务扩展到宽频服务站托管和互联网市场，2001年年初的正式员工数量高达4,500人。但是这些都必须基于可以为消费者提供良好的服务才有价值。
在金融市场中，企业热衷于无形资产的投资。费城联邦储备银行(Federal Reserve Bank of Philadelphia)的研究员莱昂纳德•纳卡姆拉(Leonard Nakamura)估计，每年企业在无形资产（他将其分类为研究开发投入、软件购买和广告宣传）上的投资占国内生产总值的比例已从1978年的4%上升为2000年的近10%。许多资产评估都涉足品牌评估，但如果单单基于产品和企业角度看品牌资产是不全面的。从市场和企业价值的角度都只是从品牌资产的结果上看品牌资产的作用而没研究品牌资产建立的原因。如果企业没有坚实的消费者基础做后盾，投资者将会发现企业失去了真正盈利的条件，企业比以往更容易在一夜之间倾塌。曾考虑以1.5亿美元的价格投标买下Winstar的资产的Third Avenue首席执行长官马丁•惠特曼(Martin Whitman)对Winstar的资产价值信心不足。惠特曼曾经是Winstar的客户，他发觉坏天气或附近建造的新大楼有时会影响无线信号，并导致服务中断，因此又重新使用美国电话电报公司的服务。Winstar的资产随后以4,200万美元的价格售出，就是因为它失去了最重要的无形资产――品牌资产。
学术界的大量文献都是从消费者的角度研究品牌资产的。以消费者为本的品牌资产是指由于消费者对品牌的认识而引起的对品牌营销的不同反应。品牌资产大师Keller基于消费者感知提出品牌资产的定义。Keller认为消费者拥有一个有品牌的产品所得到的大于消费者拥有一个没有品牌的但同质量的产品所得到的那一部份就是品牌资产。品牌之所以对企业和经销商等有价值, 根本原因在于品牌对顾客有价值。品牌资产本质上是由于顾客头脑中已有的品牌知识导致的顾客对品牌营销活动的差别化反应, 包括品牌识别、品牌含义、顾客对品牌营销行为的反应及顾客与品牌之间的关系四个方面。Aaker认为品牌资产指“与品牌、名称和标识等相关的一系列资产或负债, 可以增加或减少通过产品或服务给企业或消费者的价值。”并指出品牌资产包括品牌忠诚、品牌认知、品牌感知质量、品牌联想、其他专有资产(如专利、商标、渠道关系等) 五个方面。概括前人的研究，我们可以发现，品牌资产从消费者认识品牌开始，随着时间积累，消费者不断接触营销活动的刺激，通过媒体或朋友积累品牌相关的信息，形成消费者的记忆，品牌形象逐渐在消费者心中建立，品牌资产也随之增加。
品牌资产的测量
品牌资产的测量还没有规范的方法。如上文所述，测量品牌资产可以从不同的角度，研究者给出很多测量品牌资产的方程以及模型（Andrew Abela，2002等），从产品市场或者金融市场角度对品牌资产进行测量。但往往这些测量方法都有一些不足。例如，从市场角度测量品牌资产是根据品牌溢价的概念。用溢价乘以该品牌的销售量等于该品牌资产。这种方法面临的最大问题是无法找到无品牌的产品作参照物。从金融市场测量品牌资产是根据企业股价和企业有形资产的差值作比较。这种方法得出的品牌资产是一个财务数字将受到金融市场上的投机行为和其它企业无形资产的影响。如Winstar的债权人对其资产价值有不切实际的期望值，因此拉高了Winstar的价值。
一、人力资源与传统无形资产的价值源泉不同
传统无形资产之所以具有价值，能够成为资产交易和评估的对象，是因为它能够给产权主体带来超额收益。这种收益的取得在于一定时期内、一定程度上对该无形资产的垄断（即排他性）使用而给产权主体带来成本降低或收入增加的好处。它的存在能使人力资源载体的劳动更多或更快地得到市场的承认，促使人力资源价值得以实现。可见，传统无形资产在企业价值创造过程中同样发挥着一种条件作用，只不过这种条件作用与材料、设备等有形资产所发挥的条件作用有所不同而已。
人力资源的价值虽然也在于它能给企业带来未来的收益，但这种收益的源泉在于人力资源的具体运用，即人力资源载体的劳动。这已经是一个不争的事实。在这一过程中，物力资源（包括传统无形资产）发挥的只是条件作用。
二、人力资源与传统无形资产的载体及特征不同
虽然人力资源与传统无形资产都是没有实物形态的资产，都必须依附于一定的载体而存在，但是，两者所依附的载体及载体的特征具有明显的差异。
传统无形资产，或者作为一种智力成果（如专利技术、技术秘密等），或者作为一种权利（如特许经营权、商标权、著作权、土地使用权等），或者作为一种关系（如客户关系、供应商关系），必须依附于特定的企业或特定企业中的机器、设备、生产线等硬件才能发挥作用。简言之，传统无形资产的载体是“死的”、“物化的”，载体对无形资产效力的发挥程度不具有能动作用。
而作为人力资源的知识、技能、能力则不同，它们所依附的载体是“活生生”的“人”。只有通过人的具体劳动，人力资源才能发挥作用。然而，人是有需求、有思维、有情感的高级动物，人以怎样的态度劳动将最终决定人力资源作用发挥的程度，即人力资源载体――人对人力资源效力的发挥程度具有能动作用。
三、人力资源与传统无形资产在收益不确定性根源方面存在差异
对于传统无形资产中专利技术等技术型无形资产来说，如果技术进步较快，出现更为先进的技术，则该技术型无形资产的相对竞争力将下降，导致企业所占市场份额降低、收益下降。同时，即使技术型无形资产有明确的法律保护期限，但随着技术进步，其实际受益期也将缩短。所有这些原因导致了技术型无形资产上的收益具有不确定性。对于传统无形资产许经营权等权利型无形资产上的未来收益来说，会随着企业产品或服务质量及竞争力的变化而变化。对于传统无形资产中客户关系等关系型无形资产来说，其未来收益的升降则取决于未来关系处理的好坏，而市场经济条件下经济主体之间关系的协调实际上主要是经济利益的协调与分割，如果与客户或供应商的相对关系发生变化，那么这种关系所带来的收益也将发生波动。由此可见，传统无形资产上未来收益的不确定性主要受市场竞争（技术竞争、质量竞争或利益竞争）的影响，这种影响主要来自于企业外部。
人力资源的未来收益除了受劳动者心理、生理方面的影响外，更主要的影响因素是企业的管理水平、管理风格、领导方式、企业文化，特别是激励机制。企业管理风格、领导方式发生变化，或者企业对劳动者的激励机制发生变化，都会对劳动者的积极性产生影响。在人力资源运用过程中，劳动者或竭尽所能或在不同程度上有所保留，这样就造成了未来收益的不确定性。由此可见，这种影响主要来自于企业内部。
四、人力资源与传统无形资产价值变动规律不尽相同
传统无形资产的价值受技术、市场供求关系以及企业发展战略的影响较大。一般来说，随着科技的发展，企业所拥有的技术型无形资产的价值会不断降低，而且企业只能被动地面对该资产价值降低的事实；权利型无形资产（特许经营权、土地使用权等）的价值会随资源稀缺性的增强而不断提升；关系型无形资产在企业发展战略不发生变化的情况下，价值的提升主要靠企业自身的主动维护，当企业发展战略发生变化时，比如经营方向改变，这些无形资产对于企业的有用性程度降低，其价值会随之降低，此时需要考虑采取对外转让或许可使用的策略来减少这种损失。
人力资源价值也具有动态变化性,但在这种变化过程中，企业主观能动性的作用比较大。如前所述,人力资源的未来收益受管理水平、激励机制等若干因素的影响,这些都是企业自身可以主动改进、完善的。另外,企业可以根据发展需要,有目的地进行人力资源投资,从而适当提升人力资源的价值。因此,在正常情况下,企业人力资源价值的变化呈一种不断提升的趋势,而且这种变化是企业主观努力的结果。当然,在生理规律的作用下,人力资源价值会呈“钟型”曲线变化,即随着人的衰老,其价值会逐渐降低。
五、结论
摘要：本文分析说明增值税取代营业税的必要性，再继续比较其对会计账务处理和财务报表产生的影响，由此得出关于增值税改制的结论，增值税取代营业税不仅能促进企业的发展，也是我国当前税收改制的重要举措。
关键词 ：税收改制；企业财务
一、营业税改增值税的必要性
（一）造成同一事项重复交税，加重企业负担
营业税指的是税务机关根据在我国境内提供应税劳务、出售不动产、转让无形资产等应税项目而征收税款的项目。营业税在征收的过程中存在着重复征收这一可能，无形中加重了企业负担。而在我国的油田单位中，涉及到的业务包含了交通运输业、现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务、有形动产租赁服务。
增值税是一种流转税，也是一种价外税。指的是在商品流通过程中对其附加价值而征收的一种税类。增值税优胜于营业税的特点是其不存在重复征收的可能。
（二）营业税改是油田企业结构性减税的重要举措
营业税改征增值税不仅能够解决重复征税的问题，同时它还可以减轻油田企业税收负担，优化我国税制结构，促进油田企业的进一步发展，从而推动当前的经济发展方式，优化经济结构。当前，我国着眼于营造更好的税收环境，结构性减税政策的出现，一是为了以灵活的税收政策激发油田企业的发展活力，而是侧重于宏观政策下积极财政政策的实施。我国税收政策的基本方向为结构性减税，营业税的改革无疑是其中重要的组成部分。营业税改增值税一方面可以避免油田企业购入设备时候重复征税，同时，也是扩大我国内需的重要手段，它意味着企业可以拥有更多的资金进行生产扩大化，更新技术，以投资的角度扩大内需。所以，推进其改革不单单是当前经济形势下对经济实力额要求，同时也是我国税收改制的重要举措。
（三）营业税的改革有利于油田企业的发展
推动油田企业的发展是实现我国经济快速发展的手段之一。营业税的改革正是实现这一目标的强有力手段，以政府来推进，通过宏观政策的调控，油田企业的生产资源和生产要素得到更优化的配制。比如2010 年上海推出的《营业税差额征税管理办法》涉及到了营业税的八个行业。其中油田企业在购买的运输用途的货车，每月购买的燃油也不能从成本中扣除。但是，其进项税可以扣除，增值税的征收税率也就从之前的17%和13%的税率降到了4%，低于营业税的5%。可见，增值税的税收要低于营业税的税收。也从侧面反应出，税收的降低，企业可以以更多的资金对生产投资。
二、转型后的影响
（一）对具体核算科目的影响
1.对交通运输的影响
在对采油厂的运费进行结算时，符合抵扣条件的只是小部分的运费，在开具《公路、内河货物运输业统一发票》后,只能抵扣7％的进项税。而余下的绝大部分的运输费用不符合抵扣条件，而只能按照营业税的方法进行核算。而油田企业中，核算方法有营业税改为增值税后，能够节省数十万的税费支出，而节省下来的税费可以由企业自行进行扩大再生产，提高油田企业的生产效率。
2.对技术服务的影响
采油厂发生的技术服务费用在一年内就高达数十万乃至上百万，而营业税改为增值税后，企业税费缴纳的方式也发生了变化，其企业能够节省数十万的税费支出。而企业同样可以用这些省下的税费进行企业技术研发，实现企业的经济效益。
3.对有形动产租赁服务的影响
《油气田企业增值税管理办法》中明确的对油气田企业租赁租赁生产所需的仪器、材料、设备等服务需缴纳的增值税进行了明确规定,油田企业生产所需的租赁设备、车辆都尽可能的由存续公司或生产单位提供,范围面比较窄而且设备可选性也受限。在对企业的营业税改制后，油田企业的租赁有形动产的适用税率为17%，而在这种规定下，油田企业可以扩大自身的租赁业务面，同时也能够对投资不足的车辆设备进行租赁业务的适当扩大，优选适宜车型。
（二）对油田企业账面价值的影响
1.对资产负债表的影响
增值税未取代营业税之前，资产负债表中的不动产以及无形资产的填列，包含了营业税在内的买入价格，当增值税取代了营业税后，企业应税购入的项目的对应增值税可以抵扣，而这个时候资产负债表中企业资产的填列则是以不含增值税的价格入账。短期的来说，无形资产和固定资产因为增值税取代营业税而减少了账面金额，减少的部分正是增值税取代营业税之间买价含有营业税的金额。但是如果从长期的情况来说，由于增值税可以以相对应的进项税抵扣，这么一来，可以吸引企业增加投资。当然，在营业税改为增值税后，应交税费当中的应交营业税这个项目无需填列，明细账中的应交营业税项目也不需要填列。当然，企业投入固定资产的金额加大，资产总额和负债总额也会加大，但是负债增加的金额高于资产增加的金额，可见，企业权益总额和负债总额都会相应增加。
2.对利润表的影响
营业税的改革，对企业的发展是站在有利的角度的。首先，从短期来看，如果企业在这段时间内获益，那么缴纳的费用增加，反之，企业经济效益差，缴纳费用就少。企业的盈利状况是和企业的利益直接挂钩的，评价一个企业盈利与否还要看近期的盈利状况。尽管增值税不是一个确定的数额，但是企业还是愿意接受它，原因就在于，应纳税额的增加并不影响企业净利润的增加。
此外，增值税税率较营业税税率低，所要缴纳的金额相对的较少。对于企业来说，长期的支出就会相对减少，企业完全可以利用这些金额进行投资，扩大自己的规模。换句话来说，企业可以获取更多的经济效益。
3.对现金流量表的影响
企业的现金流量表主要包括筹资活动现金流量表、投资活动现金流量表、经营活动现金流量表这三个方面的内容。以上海的改革试点为例，随着营业税向增值税的改革，企业现金受到的影响也越来越多。《企业会计准则———现金流量表》中规定：购买固定资产或者是无形资产都应极度投资活动下支出“构建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”三个项目中。增值税未取代营业税之前，但凡是企业购买固定资产还是无形资产，都不用分项列适宜示，但是，当营业税被增值税取代后，购买以上这些资产的时候现金需要分项列示。
总之，对于油田企业来说，营业税的改制能够减轻油田企业的税负，负担，促进企业再生产的扩大，提高经济效益。总之，我国营业税改增值税的进程已经加快，油田企业要以积极的态度，最大限度的把握税收改制带来的机遇。同样，油田企业也要加强自身的技术改造，增强自身的核心竞争力，面向世界，制定良好的企业规划，实现企业的又快又好发展。
参考文献：
[1]贾存霞.浅谈营业税改征增值税对油田企业的税负影响[J].产业研究，2013:13-14.
[2]高玉梅.增值税取代营业税对企业财务的影响[J].2012.09(31):42-43.
关键词：农业 科研事业 国有资产 特点 管理
农业科研单位国有资产是指农业科研单位占用或使用的能以货币计量的经济资源。它是科技人员从事科技活动的一项重要劳动资料或劳动手段，也是农业科研单位重要的经济资源，是完成农业科研，开展各项业务活动的基本条件。因此，加强农业科研单位国有资产管理，保证国有资产的安全性和完整性，提高国有资产的使用效率，实现其优化配置，从而对促进农业科技事业的发展具有重要意义。
一、农业科研单位国有资产的特点
1、资产存量呈逐年快速递增态势
“十一五”以来国家加大科技投入，据国家统计局数据显示，2009 年国家科技财政拨款达3224.90 亿元，其中，很大一部分财政拨款用于购买仪器设备等国有资产。
2、以财政拨款为主购置国有资产
农业科研单位非营利公益属性决定了其国有资产大多由财政拨款形成，少量按照国家政策规定利用国有资产组织收入形成。以浙江省农业科学院为例，十五、十一五期间增加的固定资产资金极大部分来源于财政资金。
3、仪器设备等资产操作技术性和专业性强
农业科研单位国有资产大部分是仪器设备，主要根据其承担的课题研究任务实际需要配置的，并且品种多、价格高、规格全、精度高、专业性强，但适用面相对狭窄、利用率也较低。比如用于不同农业学科领域的质谱仪、色谱仪，其仪器性能的要求相差较大，对操作技能要求也高，仪器设备的使用具有很强的技术性和专业性。
4、国有资产分类多样、评估复杂
科研单位因其研究领域、方向的多样性，需要的资产和形成的资产也多样、复杂。除了拥有房产、土地、日常办公设备、科研仪器设备等固定资产外，还有大量流动资产、生物资产和无形资产及特殊材料，如放射性物质( 钴源等) 、基因、种质资源、技术成果等，不能按一般国有资产的管理方式进行管理，也决定了国有资产管理工作的复杂性。
5、无形资产管理难度大、流失严重
在国家大量投入资金的同时，农业科研单位取得了大量科研成果等无形资产，但由于目前我国没有形成成熟的技术市场、单位对无形资产的忽视、以及目前适用的行政事业单位会计制度的滞后性，使科研成果等无形资产管理缺失、流失严重。
二、问题分析
1、资产管理意识淡薄
农业科研院(所)的国有资产绝大部分是通过国家财政拨款取得的，由于农业科研院(所)执行的是事业单位会计制度，对使用中的国有资产既不提取折旧，也不核算盈亏。有的科研院(所)规模不大，国有资产管理机构力量薄弱，人员分工不明确，制度不够健全，只管理资产的当期购入，日后领用、调拨手续不全，有的仪器设备被个人无偿占有，造成国有资产流失。还有的单位领导对“钱”的问题把握比较严格，而对“物”的问题把握就有些松懈，存在着“重钱轻物”“重购轻管”的思想。有的单位上百万元的资产根本没有固定资产帐，有的只有几张纸作为辅助帐，没有落实到具体保管单位保管人，责任不明确，势必造成资产流失。还有的单位对资产的配备没有严格科学的标准，自主性和随意性较强，在一定程度上存在失控现象，造成资产短缺和资产闲置、浪费现象并存。还有的单位无形资产不入账， 权益无从体现，商标、专利权、科研成果等无形资产流失于帐外。自然资源未纳于国有资产管理体系，土地使用权未被列入无形资产账，频频被蚕食侵占，招商引资不作价，流失严重。
2、资产的管理体制不健全
我国农业科研院(所)的资产主要来源于财政拨款。多年来国家对这部分资产实行财政部门管预算拨款，科研院(所)管财政拨款形成的资产，拨款与管理相分离的资产管理体制。随着社会的发展和科研院(所)资产占有量的大量增加，这种体制的缺陷就呈现了出来，并成为当前科研院(所)国有资产管理不善的根本原因。现在很多科研院(所)没有成立专门机构统一管理单位国有资产，工作需要就购置，没有建立互相制约的机制，使得增量资产拨款与存量资产管理在体制上的职能互相分离，使单位资产的国家所有，演变成某种程度上个人、部门、单位所有，造成损失无人问津。一方面资产管理不规范，产权不清晰，责任不明确，大量资产闲置，损失和浪费；另一方面又纷纷要求追加财政拨款，投资兴建或购置资产，造成财政资金的较大浪费和国有资产的低效使用。国有资产管理无章可循，主观随意，造成实物管理混乱，大量资产没有账簿反映，一些在建项目交付使用多年，没有决算，不能入账，漏洞很多。
三、建议
1、增强管理意识
资产是单位占用或使用的经济资源，是做好科研工作的基本保证。作为单位领导，要充分认识国有资产管理的重要性和必要性，处理好管钱和管物的关系，扭转重钱轻物，重购轻管的错误思想，尤其是在国有资产管理方面，要严格按照《事业单位国有资产管理办法》执行，确保国有资产的优化配置、合理使用，保证科技事业健康稳定发展。
2、建立完善国有资产管理制度
一是建立完善购置制度，对需购置的设备，在院内无法调配的情况下，从技术性、经济性、实用性等多方面进行科学性论证，做出详细的预算申请；对达到政府采购要求的资产购置，资金由国库统一集中支付，把资产管理与年度部门预算分配管理结合起来，在编制部门预算支出申报的同时，与院所构建仪器设备相结合，增加填报资产购置申请。二是改善国有资产的管理现状，建立一套产权关系明晰，权责明确，与财政投入相适应的资产管理制度，主要包括：财产责任制度，无形资产管理制度，“非转经”资产管理制度和国有资产保值增值考核评价制度。并在各下属研究所、处室等单位设立专门的资产管理人员，利用单位的网络建立资产管理人员的信息资源，这是实现国有资产保值增值的关键所在。三是建立完善合理配置农业科研事业单位资产制度，保证农业科研事业单位、科研、后勤服务等工作的正常开展，通过投资、出租、出借、调拨等方式，盘活农业科研事业单位闲置资产，实现财尽其能，物尽其用，提高有效利用率。
参考文献：
关键词：无形资产；转让定价；公式分配法
基金项目：中国法学会部级法学研究立项课题(CLS－C0918)。
作者简介：秦勇(1972－ )，男，山东莱州人，西南政法大学经济法博士，中国石油大学(华东)法学系副教授，经济法硕士生导师，主要从事经济法、民商法研究。
中图分类号：DF432 文献标识码：A 文章编号：1006－1096(2010)05－0143－05 收稿日期：2010－07－03
无论是对税收当局还是对纳税人来说，转让定价(Transfer Pricing)已经成为国际税收的一个重要问题。转让定价问题涉及商品、无形资产、服务、资金等的跨国界的转移。有形资产的转让定价由于容易找到相同或类似资产作参照标准因而调整起来相对容易；而无形资产(Intangibles)却因为具有独占性和专有性的特点，其转让往往不易找到相对应的参照标准来确定交易价格，所以调整起来较为困难。(黄黎明，2006)但跨国关联企业之间通过无形资产转让定价规避税收管辖地的税收征管，从而影响国际间税收公平原则的事实的存在，迫使我们必须充分重视无形资产转让定价制度的研究和创新。
一、无形资产转让定价税法规制的必要性
(一)无形资产不同于有形财产，对无形资产转让定价的税法规制应予以特殊考虑
无形资产在规范的文件中的英文表述为“Intangi-hies”，在论文中用“Intangible Property”或“Intangibles As-sets”。对这几个术语的翻译国内似乎也不一致。一般在税收学和税法学界均翻译为“无形资产”，但知识产权法学者将“Intangible Property”翻译为“无形财产权”。(当然无形财产与无形资产以及知识产权的区别还有待进一步研究，为论述的完整性，本文不作赘述。)经济学界对无形资产的概念尚未统一，一般多用指定无形资产包括的内容来表述无形资产的概念。不过，就无形资产的非实物形态的认定而言，各国大体相同。美国会计界认为，无形资产是非实物的经济资源。日本会计界强调无形固定资产是同有形固定资产相对立的概念。我国经济界学者在描述非实物形态时，有的表述为“某种权利、特权或优势”，有的则概括为“某种特殊权利和技术知识”。(吴汉东，1997)同有形资产相比，无形资产存在的如下几个特点使得对无形资产转让定价进行必要的甚至是单独的税法规制是迫切的。第一，无形资产的独一无二的特性，常常缺乏可比财产或交易，并在估价上存在着困难；第二，跨国关联企业为使利润最大化，需要将高价无形资产置于其控制之下；第三，某些无形资产只有通过在关联企业内部保密才能得到保护。(刘永伟，2004)这些特点的存在使得适用于有形财产的传统的转让定价方法不能全部和有效的适用于无形资产转让定价的评估。因此对无形资产转让定价进行税法规制时应给予特殊的考虑。
(二)跨国公司利用无形资产内部转让进行税收规避。造成税收征管当局的税收流失严重
大多数跨国企业均进行具有侵略性的全球范围的税收筹划，滥用税收规避(abusive tax avoidance)。其中滥用税收规避的主要类型是不当操纵转让价格，即将所得将高税收国家转移至低收入国家。(Peaison，2008)在美国，2001年度跨国企业通过运用高价或低价的转让定价手段少交税金估计为530亿美元。而前几年美国政府因此损失的税收估计为：1998年357亿美元，1999年427亿美元，2000年损失增加到450亿美元。2001年美国损失的530亿美元税收主要流向了跨国企业集团关联公司分布密集的几个发达国家：日本约122亿美元，加拿大50亿美元，德国约为46亿美元。中国每年因转让定价避税的税款损失高达300亿元。而这些还不包括个人所得税、营业税等方面的税收。有人测算，这个数字可能达上千亿元之巨。(张超，2008)最近，美国国内收入局处理了一起涉及名为Glaxo Smith Kline跨国企业的转让定价争端，涉案金额高达34亿美元，此案例显示了跨国企业集团不当操纵知识产权转让定价的程度。(Peaison，2008)
二、我国无形资产转让定价的立法实践
1991年4月《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》颁布，这是我国关于转让定价的正式立法，自此税务机关对跨国公司设在我国的关联企业转让定价问题进行监督管理和控制调整有了法律依据。之后我国相继制定了《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》、《税收征管法》、《国家税务总局关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》以及《关于贯彻该办法几个具体问题的通知》、《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》、《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》等法律法规。但由于我国转让定价立法较迟，对无形资产转让定价的规定仅有几条，根本就未建立无形资产转让定价税制。
2008年1月1日开始实施的《企业所得税法》及其实施条例第六章规定了“特别纳税调整”条款，这是我国第一次较全面的反避税立法。其不仅包括我国实践多年的转让定价和预约定价，还借鉴国际经验，首次引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税以及对避税调整补税加收利息等规定。但是，《企业所得税法》及其实施条例的规定比较原则，缺乏能够指导税务机关执法和企业遵从的程序性规定和操作规范，需要制定系统的操作办法。在总结我国转让定价和预约定价管理实践并借鉴国外反避税立法和实践经验的基础上，2009年1月8日，国家税务总局对《企业所得税法》及其实施条例中有关反避税的规定进行了解释和细化，制定了《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称《办法》)。该办法适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。《国家税务总局关于关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》(国税发[1998]59号)、《国家税务总局关于修订(关联企业间业务往来税务管理规程>(试行)的通知》(国税发[2004]143号)和《国家税务总局关于关联企业间业务往来预约定价实施规则》(国税发[2004]118号)同时废止。随着《办法》的实施，我国已经形成了较全面的反避税法律框架和管理指南，为税务机关执法和纳税人遵从提供了法律依据。《办法》对无形资产的转让定价规则做了一些规定。如《办法》第十条规定，关联交易主要包括以下类型……无形资产的转让和使用，包
括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。第二十三条规定可比非受控价格法适用于无形资产的转让和使用。第二十六条规定，交易净利润法通常适用于有形资产的购销、转让和使用。无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。在第七章成本分摊协议管理中规定，企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合本章规定。
三、我国无形资产转让定价立法的缺陷
如前所述，我国于2009年1月8日制定颁布的《特别纳税调整实施办法(试行)》对无形资产的转让定价做了一些规定。但很显然，该办法对无形资产转让定价的规定尚存在一些较为明显的问题。
(一)未将无形资产转让定价单独加以规定
从办法的内容来看，特别纳税调整的对象包括有形资产、无形资产、劳务、融通资金。一如前述，无形资产与其他三类对象相比有着较大的特殊性。特别是与有形资产有着更为显著的区别。因而将具有显著区别和不同特点的两类资产放在一起进行统一的纳税调整，会使得税务机关以及纳税人无所适从，也违背了立法者对《企业所得税法》及其条例进行解释和细化的良好初衷。这种混合立法的方式是我国无形资产转让定价立法的最大缺陷。
(二)未对无形资产加以明确的定义
《特别纳税调整实施办法(试行)》第十条对无形资产进行了间接的外延上的界定：“关联交易主要包括以下类型……无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。”通过对上述这些无形资产进行分析可以发现这种列举存在一些问题。第一，“专利”与“工业品外观设计或实用新型等工业产权”两个术语存在冲突。根据我国专利法的规定，专利包括三种：发明、实用新型、外观设计。因此“工业品外观设计或实用新型”应该包括在“专利”中。在对无形资产的界定这一款中，前面已经列举“专利”，后面就无需再列举“工业品外观设计或实用新型”。此处的列举犯了种属概念并列的逻辑错误。第二，土地使用权能否作为无形资产有待商榷。土地资源不同于智力资源，在企业资产中类似于有形固定资产，该项权利不能视为非物质形态的财产权。因此将其列为无形资产似乎不太妥当。第三，对无形资产未加以明确的定义，我国无形资产所涵盖的外延太窄。随着经济与社会的发展，无形资产的种类肯定会越来越多，没有一个明确的定义，而只是对无形资产的间接列举就难免不够全面。例如，人力资本是否属于无形资产?组织机构(structure)是否属于无形资产?空间权，水权是否属于无形资产?这些问题在实践中已经产生，在国外也已经有相关的判例。
(三)无形资产转让定价的调整原则和方法存在问题
我国对无形资产转让定价的调整原则是传统的公平交易原则(the arm's length principle)。这种原则存在一定的问题，在下文中将详细论及，在此不再赘述。
我国对无形资产转让定价的调整方法未作单独规定。我国立法中规定了转让定价的五种方法：可比非受控价格法，再销售价格法，成本加成法，交易净利润法，利润分割法。但这五种方法的适用范围包括“有形资产、无形资产、提供劳务、融通资金”，特别提出明确适用于无形资产的只有可比非受控价格法和交易净利润法。同样，这种将调整方法一揽子规定的做法显然与无形资产转让定价税制的独立性相违背，也不利于税务机关对无形资产转让定价方法准确把握。因此，将无形资产转让定价的调整方法与其他对象特别是有形财产加以区别而单独加以规定是特别必要的。
可比非受控价格法以及交易净利润法和我国规定的其他的三种方法，都要运用可比性分析来确定无形资产的转让是否符合公平交易原则。这种可比性分析适用于传统的有形财产的转让定价还是具有较高的可靠性的，但适用于无形资产的转让定价似乎有一些问题。原因在于无形资产的价值来自于它的特殊条件以及法律和经济上的保护，正是这种保护使得跨国公司的竞争对手无法使用相同的资产。在许多情况下，一个跨国公司所拥有的无形资产极其宝贵，以至于该公司不愿授权许可集团外公司使用。这样，该集团就是该资产的唯一使用者。因此，通常很难找到相近的第三方可比交易，无形资产转移也就无法获得符合公平交易原则的定价基础了。(特洛等，2002)因此无形资产转让定价以公平交易原则为标准的传统作法也有待检讨。
四、国外无形资产转让定价的立法例考察――以美国和OECD为代表
无形资产转让定价的立法在国外以美国和OECD为代表。很多国家以上述国家和国际组织作为蓝本来制定自己的无形资产转让定价法律，因此以此作为考察的主要对象。同时因篇幅所限，我们主要考察无形资产转让定价立法的两个最主要方面：无形资产的定义以及无形资产转让定价的调整方法。
(一)关于无形资产的定义
美国是世界上进行转让定价立法较早的国家。美国在其税法――国内收入法典(Internal Revenue Code以下简称IRC)的482节以及1988年公布的关于转让定价的白皮书中都用大量篇幅对无形资产转让定价作出了详细的规定。根据IRC§1・482－4(b)的规定，无形资产主要包括专利、发明、公式、程序、设计、模型、版权、文学、音乐、艺术创作、商标等等，共六大类30多项。
在经济合作与发展组织(以下简称OECD)1979年的报告中，无形资产被表示为主要包括有关的权利及专有技术的技术转让和商标权商誉的两大部分。OECD1995年的转移定价指南中通过列举方式将无形资产定义为包括使用工业资产如专利、商标、商号、设计或模型的权利，还包括文学和艺术财产权利以及诸如专有技术、行业秘密之类的知识产权。1996年OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南》(以下简称OECD1996年指南)，专设“关于无形资产的特殊考虑”一章。OECD在此章中强调：“‘无形资产’一词包括使用行业资产(如专利、商标、商业名称、设计或模型)的权利。它也包括文学和艺术产权及知识产权(如专有技术和商业秘密)。本章着重于商业权利，即与商业活动(包括营销活动)有关的无形资产。这些无形资产是那些即使在公司的资产负债表上可能不具有账面价值，但仍具有相当价值的资产。”(经济合作与发展组织，2006)
(二)关于无形资产转让定价的调整原则和方法
从美国和OECD的立法来看，它们对无形资产转让定价所采取的基本原则仍然是传统的无公平交易原则。
对如何判定无形资产转让价格是否符合正常交易原则，美国IRC主要介绍了三种方法，即可比非受控价格法(Com-
parable un-controlled transaction method)、可比利润法(Com-parable profits method)和利润分割法(The profits split meth-od)。如果上述三种方法均不适用，还可以采用其他方法。在选择时，应遵循最优法原则，选择最能适应关联企业交易的实际情况，最能反映正常交易，最具有可比性的方法，以使转让定价的调整尽量准确。(黄黎明，2006)
OECD所使用的传统的无形资产转让定价的调整方法主要是以下三种：可比非受控价格法(CUP)；转售价格法(RPM)；成本加成法(CP)。可比非受控价格法与美国的可比非受控价格法(Comparable un-controlled transaction meth-od即CUT)是相对应的。在美国，CUP方法只适用于有形资产。但在实践中，涉及无形资产转移的受控交易是很难找到合适的CUP或CUT的，经常需要使用其他方法来补充和支持CUT的分析结果。转售价格法同CUP一样也是基于可比性分析的一种方法，但其更关注的是功能(functions)的可比性，而不像CUP。在CUP中产品(product)的可比性更重要。(特洛等，2002)在一些情况下，开发和维持无形资产所产生的成本也可以被用来决定无形资产的合理价格水平。但成本加成法对于无形资产的转移定价来说，也具有一定的局限性。近年来人们越来越关注基于利润的方法。OECD采用两种基于利润的方法来确立无形资产的转让价格：交易净利润法(TNMM)和利润分割法。OECD的交易净利润法与美国的可比利润法(CPM)大致差不多。在涉及价值极高的无形资产时，可能难以找到可比交易，因此可能难以适用传统交易法和交易净利润法。特别是当交易双方都拥有价值较高的无形资产或将独特的资产用于其交易，从而使这些交易区别于潜在竞争者的交易时就更是如此。在这些情况下，尽管在其运用中可能存在一些实际性的问题，利润分割法比较贴切。
五、我国无形资产转让定价立法的改革方向
(一)应将无形资产转让定价单独加以规定
经济合作与发展组织(以下简称OECD)对无形资产转让定价进行了单独规定。OECDl996年指南专设一章对无形资产予以特殊考虑，这是值得借鉴和学习的。同时也应该注意到，无形资产的种类正在逐渐增多，无形资产蕴含的巨大价值也已为更多的人所认同。基于以上两个原因，将无形资产转让定价单独加以规定是必要的。当然，规定的方式可以有两种：既可以是单独的加以立法，也可以在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》这种部委规章中专设一章。
(二)应准确界定无形资产的定义
首先应消除办法中关于无形资产的列举存在的冲突，同时不再将土地使用权作为无形资产的一种，再次要对无形资产加以明确的定义，这样可以避免列举不全的弊病。美国的国内收入法典也未明确定义无形资产，而只是对无形资产的外延加以规定。但应注意的是，美国是判例法系国家，其灵活的判例立法可以跟上经济与社会的发展步伐，其法官的能动性造法能够因应司法实践中遇到的问题，而且在美国这样的国家它的立法从来都不刻意追求概念之类的东西。与此相反，我国的法律传统受大陆法系的影响较大，而大陆法系国家的立法讲究概念准确。逻辑严密，层次清晰；其对法律术语的概念较为看重。因此我国的立法中多对一些重要的概念加以定义。这可以从我国的许多立法中得到佐证。我国的法律传统要求对无形资产这一重要概念从内涵上加以界定。具体应怎样定义无形资产，这当然是一个见仁见智的问题。但无论如何，在下定义的时候，应当注意将无形资产与知识产权区别开来，特别是在许可的情况下。知识产权是受法律保护的一类无形资产(如商标)，知识产权通过许可的方式转让也同样受法律保护。并不是所有的无形资产都是知识产权，公司程序以及基于管理经验的评估都可以被视作无形资产。但将其许可给第三方则是很困难的。虽然“任何定义都是危险的”。但笔者仍然尝试给无形资产下一个定义。参考OECD关于无形资产范围的具体规定和美国的作法，可以从以下三方面定义无形资产：一是独立于个人劳务存在；二是具有可衡量的价值；三是其价值的衡量标准是无形因素而非其物质形态。从本质上说，无形资产是一种对未来收益没有实物形态的要求权。
(三)应进一步改革无形资产转让定价的调整原则和方法
传统的无形资产转让定价适用公平交易原则标准，但公平交易原则标准在行政管理及程序层面存在一些缺陷，如：第一。忽视了关联企业的互相依赖性以及高度整合性，这不符合经济现实。第二，公平交易原则标准的适用增加了纳税人的负担、增加了税务机关以及法院的运作成本、实践中出现了大量滥用这一原则标准的情况。第三，附属企业将零部件转移到工资更低、没有规定公平交易原则标准的国家去生产使得本国的税基遭到侵蚀。
现行的公平交易原则标准是基于以下几个基本假设。第一。确定某项收入的地理上的来源是可能的；第二，跨国公司通过其下属的每一个成员的损益专门账户分配各个成员的收入是可能的；第三。母公司的公司注册地在区分本国纳税者和外国纳税者时具有重要意义。但事实是，跨国公司从其全球运作取得收入，确定某项收入的确切的地理上的来源是不可能的：同时在跨国公司的各所属子公司之间通过专门账户分配收入也是不可能的。而且，修正公司内部价格的困难依然存在。随着经济的越来越全球化以及产品和服务贸易的高科技化，上述问题的严重性显得越来越明显。
基于上述，有学者提出应由公式分配法(Fomulary Ap-portionment)替代公平交易原则标准。所谓公式分配法是指将一定时期(通常是一年)公司集团的收入汇总，然后根据公式按照一定要素比例分摊到相关国家，各国按本国税率就其分得部分征税。(杨斌，2003)这种方法无需计算子公司或附属公司的单独利润，也不需要各国对汇往国外的资本利得征收预提税。与基于分账会计基础上的税制不同，公式分配法以共同税基为基础，从根本上解决了分账户下的转让定价和资本弱化问题。当然公式分配法的适用需要有一定的前提，要有一定的制度保障，并且公式分配法在国家之间适用也还存在一些待决的问题。但应注意的是，欧盟在2004年明显加快了推进建立共同税基的步伐，与此同时，有关其他一些自由贸易区如北美自由区是否应采用公式分配法的讨论也开始现，这说明公式分配法已为国税收理论界所关注，有望成为未来国际税收协调的重要方式。(常世旺，2005)
从上述对美国和OECD的考察可以看出，随着“无形资产”定义的扩展，“可比非受控价格法”、“转售价格法”这两种传统方法适用于无形资产的转让定价时其缺陷暴露无遗。“可比非受控价格法”的不足之处在于，对于无形资产来说，很难找到具有可比性的价格。即使有了同类无形资产的非受控转让价格，但是非关联受让方是否就该项无形资产引进后再创造，使无形资产的价格产生增值，或者虽进行了再创造，但由于再创造的内容、目的不同，其增加的价值都有所不同。那么该非受控价格依然无法作为衡量标准。“转售价格法”存在同样的不足，即第三方非关联企业对该项无形资产又进行了再创造，那么关联企业再转让给第三方非关联企业的价格还必须要考虑第三方新创造价值。这样，势必造成前后两次转让价格的较大差异，给转让定价调整工作带来较大的不准确性。(朱泉等，2006)由于以可比价格为基础的调整方法。在实践中很难适用，美国和OECD先后引入利润法作为转让定价调整的方法。显然，以利润为基础的新型调整方法，更适合于无形资产转让定价的调整，我国应借鉴这些无形资产转让定价的方法。
湿租，是航空公司之间的一种特殊租赁方式，出租方在提供航空器的同时，向承租方提供机组人员或乘务组人员(本文统称为“空乘人员”)为承租方服务。在租赁过程中，被租赁飞机的标志与飞机号等保持不变。湿租业务结束后，租赁航空器、机组人员、乘务组人员均归属于出租方，承租方在湿租过程中需要支付合同或协议约定的租金。航空器租赁属于我国《企业会计准则第21号――租赁》(以下简称“租赁”准则)规范的范畴，但关键在于湿租业务中配套的空乘人员在新会计准则体系中如何进行账务处理。笔者认为，这是我国新会计准则体系中的一个尚未规范的空白领域，值得深入研究。
(一)海南航空“湿租”案例概况海南航空股份有限公司(股票代码600221，900945，以下简称“海南航空”)是我国民航第一家A股和B股上市的航空公司，主要经营经批准的国内航空客、货运输业务及与航空运输有关的其他相关业务。海南航空2006年12月14日第五届第六次董事会决议公告《关于将5架D328飞机经营租赁给大新华快运航空有限公司并有偿转让相关特业人员的报告》属典型的湿租业务。公告称，公司拟将拥有所有权的5架D328飞机以经营租赁的方式租给大新华快运航空有限公司，同时收取租金并附加利润，为每月每架121.67万元人民币，租赁期为一年。同时公司计划将D328机队相关的配套特业人员不超过230人(D328飞行员60人，其中机长及教员21人；乘务员100人；工程维修人员70人)有偿转让给大新华快运航空有限公司，转让价格约1.5亿元人民币。由于海南航空股东海航集团有限公司为大新华快运航空的控股股东，本次交易构成关联交易。空乘人员定价标准分别为：一是飞行员转让培训费补偿标准，定价原则以覆盖公司培训成本为基准，遵循国家发改委《关于规范飞行员流动管理保证民航飞行员队伍稳定的意见》等相关法规，飞行员转让的培训费补偿标准为人民币80－120万元。二是机务人员补偿费标准，按机务人员不同级别，转让补偿标准为人民币4-160万元。三是签派人员补偿费标准，按签派人员不同级别，转让补偿标准为人民币2-130万元。四是乘务人员补偿费标准：按乘务人员不同级别，转让补偿标准为人民币2-100万元。
(二)海南航空“湿租”案例引发的会计问题 海南航空2006年、2007年年报分别显示，在报告期内还与扬子江快运航空有限公司签订飞行员租赁协议，租期1年，2006年租赁金额9767千元，2007年租赁金额11040千元；与金鹿航空有限公司签订飞行员租赁协议，租期1年，2006年租赁金额17105千元，2007年租赁金额20043千元。并指出在报告期内其他业务利润较上一年增加的主要原因为报告期内对外出租飞机与飞行员所增加的利润，营业外收入增加的原因是转让飞行员收益的增加。湿租业务已成为航空业较为典型的租赁业务，其他行业(如体育行业、服务行业等)也存在类似航空业湿租业务下的人员租赁经济业务。海南航空湿租“案例”(即飞行员转让租赁业务)对我国业已执行的新会计准则体系提出了如下挑战：新会计准则体系中未规范空白的经济业务或会计事项(下文简称“新业务事项”)依据什么进行会计处理；湿租业务如何进行账务处理，即应冲减费用还是确认为营业外收入等。
二、“新业务事项”会计处理依据
我国2007年执行的新会计准则体系，充分借鉴国际财务报告准则(International Financial Reporting Standards“IFRS”)实现了国际趋同。该准则指出，“租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议”。从我国目前会计实践看，航空公司“空乘人员”租赁既不属于“租赁”准则规范的范畴，也不属于无形资产准则规范的范畴，对我国新会计准则体系而言，应属于“新业务事项”范畴。“新业务事项”包括两层意思，一是我国会计实务中已存在，但新会计准则体系未做出规范的经济业务或会计事项(如航空业“湿租”事项)；二是我国目前会计实务中不存在，新会计准则体系也没有规范，但随经济、社会发展出现的新经济业务或会计事项，世界各国会计准则制定机构制定的会计准则体系都面临“新业务事项”问题。如何实现已制定的会计准则体系动态更新发展，以适应“新业务事项”的需要是各会计准则制定机构必须面临的问题。笔者认为，对“新业务事项”会计处理依据包括以下几个方面：
(一)财务会计概念框架 作为指导具体会计准则制定指南的财务会计概念框架，在西方会计理论界被誉为“准则的准则”，其功能就在于为新业务事项提供处理依据。财务会计概念框架提供的处理新业务事项的依据往往是原则性与框架性的，一般需要会计人员进行职业判断，对于注册会计师而言，也要进行职业判断以发表独立审计意见。问题的关键是我国目前执行的新《企业会计准则――基本准则》是否为财务会计概念框架，在理论界尚存争议。我国目前法规《企业会计准则――基本准则》已具备财务会计概念框架雏形，但需要补充和完善诸如“充分披露”、“资本保全”、“真实与公允”等基本理念，同时需要提供更进一步的解释或者应用指南，并涵盖政府与非营利组织会计主体范畴(特别是财务会计基本的“资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润”等概念要素应尽快统一)，从而为新业务事项提供会计处理指南与依据。
(二)充分披露理念 充分披露(FullDisclose)是指采用多种披露形式(如会计报表附注、临时公告等)对经济业务或会计事项进行较为完整地披露。以满足会计信息使用者进行经济决策的需要。对于航空业湿租业务而言，充分披露主要包括湿租的对象、标的物、期限、价格、空乘人员构成、对利润的影响程度等，若涉及关联交易等特殊交易事项则应按相应准则披露相关事项。充分披露理念是企业财务会计信息“真实和公允”(True and Fair)的具体要求，对于新业务事项而言，充分披露也是审计人员进行独立判断，做出审计意见的重要依据，也是公众投资者进行经济决策和政府监管部门进行监管的主要依据。从我国和世界航空业看，湿租业务充分披露一般采用临时公告与会计报表附注形式进行对外披露。
(三)财政部批文、企业会计准则解释公告或会计准则专家工作组意见由于我国会计规范采用法规模式，当企业遇到新业务事项时，可以直接向当地财政部门反映，当地财政部门经筛选后(已有规定的直接向企业回复)，将新业务事项向财政部会计司反映。财政部会计司经调查研究、组织专家会商讨论后，采用财政部批文、企业会计准则解释公告或会计准则专家工作组意见等形式，对新业务事项的会计处理做出规定，企业可以直接依据前述规定进行会计处理。
三、海南航空湿租业务账务处理
租赁分为融资租赁和经营租赁两种基本形式，航空业湿租业
务虽然也存在跨期的情况，但根据我国租赁准则对两者的定义判断，湿租业务属于经营租赁形式。
(一)海南航空现行账务处理方法 通过对海南航空2006年和2007年年报分析可知，该公司并未将飞行员单独作为一项独立资产进行核算与计量，也并未直接将其体现在会计报表中，进行合理地披露。对飞行员的培训费用直接计入长期待摊费用予以资本化，并按其费用项目的收益年限分3～7年摊销。在转让租赁飞行员时，转让收入依据实际费用未摊销年限与收益期限比例冲销长期待摊费用原值，租赁收入按所租赁之飞行员人工成本确定。采用这种方法虽然能够在数额上将针对飞行员发生的交易用货币合理进行计量，但是，飞行员作为航空公司最重要的一项生产性资源，却并未将该资源如实地反映在资产负债表中，丧失了财务报告的客观性和真实性，有违会计信息充分披露理念，也使得提供的会计信息显得不够完整。同时对空乘人员转让和租赁均反映在“营业外收入”项目中，混淆了两者的界限，容易误导会计信息使用者的经济决策。
(二)海南航空账务处理改进模式：单设“无形资产一空乘人员”账户以飞行员为核心的航空业，“空乘人员”是航空企业最重要的无形资产之一，该类资产应确认为企业的无形资产。我国航空企业应对现行账务处理模式进行改进，单设“无形资产一空乘人员”账户，对空乘人员的取得、使用、转让、租赁等进行会计核算。空乘人员在培训阶段的支出，可以比照无形资产开发阶段时的账务处理进行，空乘人员随时间推移而消耗转移的价值，可以比照无形资产摊销模式进行处理。对空乘人员进行培训投入时：借记“培训支出――资本化支出(空乘人员)”，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”；空乘人员培训完成投入使用时：借记“无形资产――空乘人员”，贷记“培训支出――资本化支出”(空乘人员)；航空公司转让空乘人员时：借记“银行存款”、“累计摊销――空乘人员”，贷记“无形资产――空乘人员”、“营业外收入”；航空公司湿租空乘人员时：借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”。同时，转销对应成本费用：借记“其他业务成本”，贷记“累计摊销――空乘人员”。采用改进后的账务处理模式，将空乘人员单独作为一项无形资产进行核算，在资产负债表中列示，将空乘人员的租赁与转让业务分别开来，对会计信息使用者而言，提供了更为相关的决策有用的会计信息，符合会计准则发展的国际趋势，与我国新会计准则对无形资产的会计规范相一致，体现了充分披露理念的要求等。
四、海南航空“湿租”案例思考及建议
针对海南航空“湿租”案例引发的会计问题的处理，笔者拟提出以下四个方面的建议。
(一)加强会计理论研究 作为解释和预测会计实务的会计理论，对新业务事项处理提供理论支持，我国会计理论研究应重点加强新业务事项的会计理论研究。目前会计实务中较为迫切的研究包括：人类资源会计新领域、公允价值计量属性、金融资产与衍生金融工具确认、计量和披露等问题。此外，加强会计理论研究还应处理好以下三个方面的关系：一是理论研究与实务应用的关系；二是国内特殊问题与国际趋同问题的关系；三是传统规范研究与实证研究的关系问题。
(二)建立与完善财务会计概念框架 我国法规《企业会计准则――基本准则》虽具备财务会计概念框架雏形，但如何建立和完善我国财务会计概念框架应尽快纳入会计准则制定机构日程。在我国未来的财务会计概念框架中，首先，应统一“企业、政府与非营利组织”等会计主体中重要而基础的概念体系、确认与计量体系、财务会计理念等内容；其次，应明确财务会计概念框架对新业务事项的指导作用；第三，应包括指导良好会计实务必需的应用指南与解释，提供高质量会计信息操作手册等内容。
摘要：目前，我国经济在多方面表现出“新常态”阶段特征，利率市场化程度不断深化，诸多商业模式依托信息技术发生了本质变化，竞争性业务跨行业出现，互联网金融日益发展给传统金融业带来冲击，民营银行牌照逐步放开加剧银行业市场竞争，从而导致盈利增速进一步放缓。若要在这个内外竞争激烈的大环境中占有一席之地，创新能力至关重要。从这个角度出发，投入大量资金用于应用软件研发，支撑银行业务发展正是银行业积极进行创新活动的具体表现，而如何科学、合理的确认和计量这一投入，对银行正常运营至关重要。目前，软件研发费用会计处理是银行业困惑之一。对软件研发费用处理不当影响银行内部研发费用投入统计及产出分析，影响报表使用者对银行损益的解读。为妥善处理研发费用会计业务，财政部于2006年颁布了新企业会计准则，准则对研发费用会计处理进行了修订，将处理方法由费用化改为有条件的资本化。本文就银行软件研发费用资本化问题进行了探析，重点阐述研发费用资本化的相关概念，讨论新准则关于软件研发费用资本化的规定及存在的不足，提出了几点改进对策，目的是使银行业在软件研发费用会计处理方法应用方面更加科学、合理。
关键词：银行 软件研发 费用 资本化
一、绪论
上世纪80年代初期，美国加州大学保罗・罗默教授最早提出了“新经济增长理论”。这在一定程度上意味着知识经济在理论上的初步形成。知识经济作为一种经济产业形态的确立近年产生了新变化，很多行业都越来越依附于知识创新生存和发展。创新的前期阶段就是研究与开发，而研究与开发离不开投入。当前，由于知识创新发挥作用越来越依托于信息技术的发展，各行业在软件研发方面投入力度都是前所未有的。正是企业源源不断地投入研发费用，形成了推动这些行业向前发展的原动力。现阶段，世界各国对科技进步在经济和社会发展中发挥的巨大推动作用已经达成共识，很多国家政府都在采取系列措施扶持各行业的研发活动。在国家创新体系建设的背景下，要实现 2020 年进入创新型国家行列的目标，就必须要加大全社会研发活动经费的投入。各行业企业也都在纷纷加大研发投入力度，试图抢占知识社会的先机。
放眼银行业，现代化信息技术蓬勃发展，客户的行为正在网络、通讯、智能设备等技术的影响下快速变化，客户使用银行服务的方式，逐步从柜台转移到网络和智能手机。银行和客户的关系更多依赖于线上渠道，对客户的了解越发依赖信息数据。而强大的应用系统使得数据资产应用于分析成为可能，它驱动银行业务模式的转型，实现智能化营销、智能化运营、智能化风控，推动银行整体展业和运营模式的变革。从我国银行业财务报表中可以看出，近些年，银行业对软件研发支出占营业收入的比例相对较大并且有逐年增加的趋势。以1995年为基准，我国银行业软件发支出以每年近20%的速度增长，可见银行业对软件研发费用的重视。从银行内部角度看，软件研发投入过程中，银行会重点关注投入数量规模、投入预算是否合理，研发投入对营业收入的贡献程度，进而评估研发支出给银行业务发展带来积极作用。这一切都以准确核算、了解和掌握所投入的研发费用的科学性及合理性为前提。从银行外部角度看，软件研发费用会计处理是否恰当，直接会影响到企业当期损益，进而影响会计信息使用者所做出的各项决策。鉴于此，越来越多的学者和利益相关者开始重视研发费用会计处理问题，积极探究科学、合理的方法对银行软件研发费用进行处理。
2001年版企业会计准则对企业自行开发的无形资产会计业务处理提出了明确要求，准则要求企业在自行开发无形资产过程中所产生的研发费用应在发生当时进行当前费用的确认。研发费用全部费用化处理方式与我国当时创新活动特点和经济发展阶段相匹配，彼时的创新以购买型的创新为主，技术从国外直接买进居多，自主创新较少。因此，对技术购置费用进行一次性费用化处理是符合当时国情的。随着我国市场经济发展步伐的不断加快，现阶段的研发与以往存在着本质区别，企业已经成为了研发支出的主体，各行业自主研发软件费用支出逐渐增加，呈现出总体支出体量上的显著变化。在这种大环境下，银行业作为重要的企业类型和经济参与体，也呈现出自行研发比重不断加大的特点。将研发支出全部M用化的做法显然对企业当期损益影响巨大，不利于对企业支出进行评价，影响企业决策的准确性，同时还会误导投资主体，进而阻碍企业稳健发展。
2006年新企业会计准则的颁布与实施使企业研发费用资本化与费用化的处理更加科学。新准则要求企业内部研发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出；企业内部研发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研发费用开发阶段的支出，满足给定条件的，才能确认为无形资产。虽然新企业会计准则修正和完善了旧准则中存在的不符合配比原则、容易造成管理者短视行为等缺点，但还无法全面覆盖企业实务中存在的所有情况，其可操作性还有待进一步提升。本文以银行业为切入点，就银行软件研发费用资本化问题进行探究，提出在没有具体标准的情况下研发费用划分的难度以及资本化条件判定难的问题。这在一定程度上使得许多业务处理需要会计人员根据经验及个人理解主观做出判断，从另一个角度给盈余操纵提供了可能的空间。通过研究现阶段银行软件研发费用资本化存在的不足，总结出现各类问题的原因，进而采取有效措施对这些不足进行弥补和细化，确保银行软件研发费用资本化处理更加科学、合理。
二、研发费用资本化的相关概念
企业研究开发活动是以开发新产品或服务为目的的勘探性科学活动，研发活动内容主要包括科学研究和实际研究两点内容。《企业会计准则第 6 号――无形资产》中明确指出，企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取新的科学或技术知识而进行的具有创造性和有计划的调查。强调其处在研发活动的开始阶段，是最早期的准备工作。而开发是指在开始商业性生产或使用前， 将研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计。强调在之前理论等的研究基础上而进行的更深一步的探索，并且将研究成果转化为现实的过程。《企业会计准则第 6 号――无形资产》应用指南指出，研究阶段的支出在发生时应当费用化计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，应当予以资本化，确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。自行开发的无形资产，自满足上述五个条件至达到预定用途前所发生的支出总额，应计入开发支出。在达到预定用途后，应转入无形资产。但是，对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
一、准则规定现金流量表中“将净利润调节为经营活动的现金流量”的具体内容和程序
现金流量表大体包括主表和补充资料两大部分，而经营活动现金流量的编制通常采用直接法和间接法两种。我国会计准则要求企业用直接法编制现金流量表的主表，用间接法编制现金流量表的补充资料。
根据《企业会计准则一现金流量表》，间接法包括的主要内容及程序如图表1所示：
图表1
净利润
加：计提的坏账准备或转销的坏账
固定资产折旧
无形资产摊销
递延资产摊销
待摊费用减少（减：待摊费用增加）
预提费用增加（减：预提费用减少）
处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）
固定资产盘亏
固定资产报废损失
财务费用
投资损失（减：收益）
存货减少（减：增加）
经营性应收项目的减少（减：增中）
经营性应付项目的增加（减：减少）
增值税增加净额（减：减少）
经营活动产生的现金流量的净额
二、对间接法的内容及程出的几点看法
（一）现金流量表设计的内容不够精确和齐全
1、“计提的坏账准备或转销的坏账”项目。在实践中大多数企业基本上采用直接转销法确认坏账损失，这样采用间接法编表时就无需再进行调整，因为在直接转销法下，对应收账款期未余额的减少已进行了加计调整，再作调整就会重复。
2、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失或收益”与“固定资产报废损失”项目。按准则指南中解释，其中“处置固定资产的损失或收益”项目应包括两个方面的内容：一是指出售固定资产发生的损益二是指固定资产报废、毁损发生的损益。显然可以从中看出，“固定资产报废损失”项目是包含在“处置固定资产的损失或收益”项目中。然而，现金流量表间接法中却把这两个项目分别单独列示并且进行调整，这样做势必会重复调整。
3、“固定资产盘亏”项目。在的现金流量表间接法中，只是将“固定资产盘亏”项目考虑加计调整，而未考虑固定资产盘盈的减计调整，显然考虑得不够全面。
4、“待摊费用”和“预提费用”项目。“待摊费用”和“预提费用”实质上是企业的债权和债务，它们分别属于经营性应收项目和应付项目。但在间接法中，却将这两项归属于不增减现金的费用和收益项目单独进行了调整，那么在调整经营性应收和应付项目时，这两项是不是包括在其中而需要再调整一次？众说不一，容易造成混淆。
（二）现金流量表设计的程序缺乏逻辑性
致使编表者对间接法产生误解的另一个原因是设计的程序逻辑性不够强。从上述图表1可以看出，现行的现金流量表的间接法所列示的程序是在净利润的基础上，首先调整没有实际收到或支付现金的收益或费甩然后调整不属于经营活动的损益；最后调整经营性的应收应付项目的增减变动。按照这样的程序调整，使人很难看出各个调整要素之间及其与净利润之间存在着什么内在的联系，会导致编表者盲目凑数编表，不去追究其因果关系，因而不利于进行报表。
三、改进间接法的几点建议
（一）对间接法设计内容的建议
1、间接选中“计提的环账准备或转销的坏账”从字面上理解为只是对在备抵法下计提的坏账准备和在直接转销法下发生的坏账损失的调整。而在直接转销法下确认的坏账损失，其应收款项期末余额的减少数已在间接法下进行调整，因而这里所调整的转销的坏账应是指在备抵法的情况下所进行的调整，故建议将此项调整改为“计提的坏账准备或备抵法下转销的坏账”。
2、间接法中把“处置固定资产等发生的损益”和“固定资产报废损失”这两个项目分别单独列示并且进行调整是欠妥的，它会导致重复调整。因此建议把单独调整的“固定资产报废损失”项目取消。
3、“固定资产盘亏”项目属于已计入利润表中但实际并没有支付现金的费用，在间接法中已进行了加计调整。同理，“固定资产盘盈”也属于已计人利润表中但实际并没有收到现金的收入而应予以调整的项目。然而在间接法中，却没有对此项进行减记调整。因此，建议在净利润基础上不仅要加计调整“固定资产盘亏”项目，还应减计调整“固定资产盘盈”项目。
4、“待摊费用”和“预提费用”项目属于非现金的流动资产和非现金的流动负债，按其所归属的内容，只有在调整非现金的流动资产和非现金的流动负债时，才需要对它们进行调整，而无需在调整不增减现金的费用和收益项目时重复调整。
（二）对间接法设计程序的建议
间接法的格式应当采用多步式的报告式。即以按权责发生制计算的净利润为起算点，调整不属于经营活动的损益、不涉及现金的收入、费用以及非现金的流动资产和流动负债项目的增减变动，据以计算出收付实现制下的经营活动的现金流量。具体的步骤如下：
1、调整不属于经营活动的投资、筹资活动的损益
按照权责发生制编制的利润表所的“净利润”，不仅包括经营活动所产生的损益，还包括投资活动和筹资活动所产生的损益。为了准确计算经营活动的现金流量，必须将有关投资活动和筹资活动所产生的损益从净利润中剔除。因此，首先要调整投资损益、财务费用等不属于经营活动的投资、筹资活动项目。调整时，应在净利润的基础上，加投资损失（减收益）和财务费用等，以得出经营活动的净利润。
需要明确的是，这一类项目的调整，完全属于类别的调整，并非从权责发生制向收付实现制的转化，故在实际操作时，不论投资损益、财务费用是否收付现金，均需直接调整。
2、调整已计人利润表中但并未实际减少或增加现金的费用损失或收益
这类项目主要包括：计提坏账准备、固定资产折旧、无形资产和递延资产的摊销、处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（收益）、固定资产的盘亏（盘盈）等。这类项目具有共同的特征，主要的调整原理在于：当计提坏账准备、计提固定资产折旧、进行无形资产和递延资产的摊销、发生了处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失和固定资产的盘亏时，都会使费用增加，利润减少。然而这些费用并未真正动用现金，它是权责发生制意义上的净利润，所以应在净利润的基础上加计调整，转换为收付实现制意义上的净利润；反之，当发生处置固定资产、无形资产和其他长期资产的收益和固定资产盘盈时，账务处理上计入了营业外收入，相应地增加了利润，但这种收益并未真正增加现金，因此应在净利润的基础上减计调整。
在经营活动的净利润基础上，对上述项目进行调整后，便可得出经营活动提供的经营资金。但这项指标并不是现金流量表要求的最终指标一现金及现金等价物，故仍需继续调整。
3、调整非现金流动资产和非现金流动负债的增减变动
非现金流动资产和流动负债的变化对利润并无，但这些变化大多要涉及到现金。因此，在采用间接法时，必须考虑到非现金流动资产和流动负债的变化情况，并根据其变化后对于现金产生的影响分别进行调整。这类项目的调整主要包括三项：
（1）存货的调整
存货的增减变动会直接影响经营活动的现金流量。存货的增加，说明现金减少；存货减少，说明现金增加。具体地说，在无赊购的情况下，若某期期末存货比期初增加了，意味着该期购入的存货除耗用外，还剩余一部分，即除了为该期销货成本包含的存货发生现金支出外，还为增加的存货发生了现金支出，所以应在净利润基础上减去；反之，若某期期末存货比期初存货减少了，则意味着该期生产过程耗用的存货有一部分是期初的存货，耗用这部分存货并没有真止发生现金支出，所以应在净利润基础上加上。
（2）经营性应收项目的调整
经营性的应收项目包括资产负债表上除货币资金和短期投资、存货以外的其他各项流动资产。换句话说，经营性应收项目主要是指应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款及待摊费用中与经营活动有关的部分等。若经营性应收项目某期期未余额大于期初余额，则意味着该期营业收入中有一部分没有收到现金，然而其营业收入已计入该期利润表中，所以应将经营性的应收项目的增加额从净利润中减发若经营性应收项目某期期末余额小于期初余额，则意味着该期所收取的现金大于利润表中所确认的营业收入，所以应将经营性的应收项目的减少额加回到净利润中。
（3）经营性应付项目的调整
经营性的应付项目包括资产负债表中除短期借款和应付利润以外的其他各项流动负债。具体地说，它主要是指应付账款、应付票据、应付工资、应付福利费、应交税金、其他应付款、其他应交款及预提费用中与经营活动有关的部分等。若经营性应付项目某期期末余额大于期初余额，则意味着该期经营性应该支出的项目部分未支付现金，如购入的存货中有一部分没有支付现金，但在成本中已完全列支。所以在调整时，应将经营性的应付项目的增加额加回到净利润中；若经营性应付项目某期期末余额小于期初余额，则意味着不仅该期的经营性应付项目已全部付出，还将前期应付而未付的项目也在该期付出。如购入的存货不仅将本期购货款全部支付，还将前期所欠购货款也支付了，而在当期利润表中的成本只包括本期购入的存货价款。所以在调整时，应将经营性的应付项目的减少额从净利润中减去。
在经营活动提供的经营资金的基础上，对上述项目进行调整，即可得出最终指标一经营活动产生的现金流量净额。
但需要指出的是，“增值税增加净额”项目原要求在现金流量表的补充资料中单独反映，但根据财政部印发的《关于执行具体准则有关解答》的通知[98]66号文件，取消了补充资料中关于调整“增值税增加净额（减：减少）”项目，增值税有关分别在“经营性应收项目”和“经营性应付项目”中反映。
综合上述调整，为了更清晰地说明调整原理，本文拟采用1998年3月20日财政部的《会计准则一现金流量表》指南的实例以图表形式列示间接法计算的经营活动产生的现金流量净额（见图表2）
图表2：
图表2中有关项目的计算过程说明如下：
1、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）”。本例中处置固定资产收益为50000元应减计调整，而固定资产报废损失19700元应加计调整，故该项已急计调减-50000＋19700=-30300（元）。
（一）公司背景。乐视网是中国第一专业长视频网站，贾跃亭于2004年11月在北京中关村高科技产业园区成立了乐视公司，享有国家级高新技术企业资质。2010年8月12日在中国创业板上市，股票简称乐视网，股票代码300104，是目前中国A股唯一上市的视频公司，也是唯一在境内上市的视频网站。
“平台+内容+终端+应用”这八个字诠释了乐视创新的商业模式，业界也称之为“乐视生态模式”。同时，乐视特别采用延伸产业链，在产业链上游依靠乐视影业（原花儿影视）专业化团队制作精品大剧及电影，再采用全屏播放促进内容的传播，然后通过产业链下游的电商平台促进内容端销售。垂直产业链将其业务范围扩展到产业链上游的影视制作和下游的智能电视市场开发，获得规模经济效益与协同效应。
（二）行业背景。网络视频服务行业属于资金密集型行业，网络视频运营公司在创立和发展过程中需要投入大量服务器、宽带、影视剧内容，并需要有大量人力资源进行运营维护，因此投资支出庞大，具有较强的资金壁垒；网络视频涉及音视频制作以及无线流媒体技术等多项媒体信息技术和网络技术，技术日新月异使得行业技术门槛越来越高，因此技术壁垒也是该行业的特征之一；乐视“平台+内容+终端+应用”的创新商业模式与垂直产业链降低了替代者的威胁；然而，各视频网站对用户资源争夺异常激烈，因此与顾客的议价能力相对较弱；网络视频行业的供应商是视频内容的提供者，随着版权保护意识的加强，各网站对正版网络版权的争夺也非常激烈，使得各大视频网站与上游内容提供者的议价能力也大打折扣。
（三）案例背景。2011年7月13日，贾跃芳将个人名下79.5%的股票（占总股本的5%）质押给上海国际信托。同年9月15日，贾跃亭将个人名下21.36%的股票（占总股本10%）质押给上海国际信托。11月29日，贾跃亭再次将名下21.36%的股票质押给上海国际信托（累计质押个人名下42.73%）。2013年贾跃亭、贾跃芳共进行了8次质押和6次解除质押；2014年二人进行了14次质押，10次解押，将近一个月操作两次。多达35次的质押、解押活动，使得被质押股票占个人名下股票总数的比值在38%～84%间大幅波动。截至2015年1月13日，贾跃亭共持有公司371，856，695股，占本公司总股本的44.21%，累计质押股份290，094，500股，占贾跃亭所持有公司股份的78.01%，占公司总股本的34.49%。像贾跃亭这样比重大而且次数多的情况非常少见。
二、案例分析
频繁质押、解押的原因就是资金的严重缺口。乐视自成立以来通过上市仅股权融资了7亿元，由于扩张速度快，而股权融资不够，乐视现金流的紧张已经不是秘密了。贾跃亭陆续从上海国际、中铁信托等机构解押，转而将股票质押给东方、平安等证券公司，目的是从证券公司借到更多的钱。由于举债到期必须还款，支付固定的利息，因此财务风险较大，而普通股融资又容易使得股东控制权分散，因而乐视网选择了股权质押方式，既可以筹集到资金，又防止股权稀释。
现如今“现金至上”的观点已经普遍被人们接受。现金流如同企业的血液，如果公司拥有足够稳定的现金流量，表示这个公司的还本付息能力较强、生产经营状况良好，因此公司中用于再投资、偿债还息、发放红利的机会就越多，公司未来发展趋势也更好。然而，现金流量不仅是一个结果，更是一个动态过程，因此现金流活动体现了企业财务决策与理念是否正确和科学。
乐视营业收入连年暴增主要是因为在集团布局大的生态系统背景下，协同效应明显。广告业务在公司品牌与名气不断提升过程中实现了翻倍增长，这也成了乐视战略生态系统的资金支柱，智能终端产品销量也保持快速提升。其中广告收入同比增长达到87.38%，达到了15.72亿元；终端收入则为27.4亿元，同比增长了443.47%。
2014年利润表显示，乐视营业收入同比增长188.79%，为68亿元，归属于上市公司普通股股东净利润为3.6亿元，较上年同期增长42.75%，但实际营业利润只有约4，800万元。资产负债表显示，2014年期末流动资产35.85亿元，其中货币资金4.99亿元，同比减少17.93%，而负债中的短期借款13.88亿元，一年内到期的长期借款4.01亿元，应付类共24.13亿元。即有流动负债44.03亿元，非流动负债11.04亿元，流动资产35.85亿元，连流动负债都无法偿还，说明债务负担还是比较重的。现金流量表显示，2014年乐视的经营活动净现金流是2.34亿元，同期的投资活动净现金流是-15.25亿元，情况确实不容乐观。
通过财务报表可知，乐视网的销售收入连年创新高，规模的扩大与创新的战略给乐视网带来了高速发展机会，但仍然表现出“增收不增利不增现”的现象，原因是什么呢？选取2010年到2014年的财务报表进行如下分析：
（一）财务指标分析
1、获利能力
（1）销售现金比率。销售现金比率=经营现金净流量/营业收入，从2010年到2014年，销售现金比率为0.2748、0.2454、0.091、0.0745、0.0343，比率越来越低。具体对比五年的销售收入与经营活动现金净流量及应收账款等，可知销售增加幅度与数额大于经营活动现金流量变化，说明部分销售业务是以应收账款、应收票据等方式实现，即销售中存在一定量的赊销。公司的收现能力下降，坏账发生的可能性变大。经营者应该多加防范经营风险。
（2）总资产净现率。总资产净现率=经营现金净流量/总资产，从2010年到2014年，总资产净现率同样越来越低，说明企业运用资产来获得经营活动现金净流量的能力变差，即资产运营效率降低。
（3）盈利现金比率。盈利现金比率=经营现金净流量/净利润，从2010年到2014年，除了2012年盈利现金比率下降，其他年份都在增长。盈利现金比率越大，企业的盈利实力就越强，其盈利质量也越好。说明企业获利能力并没有下降。
2、偿债能力
（1）流动债务现金流量比率。流动债务现金流量比率=经营活动现金净流量/流动负债，从2010年到2014年，现金流动负债比率为70.45%、22.52%、9.54%、7.02%、5.31%，数值均小于1，证明企业仅仅依靠经营收入现金满足不了偿还所有的短期债务。尤其从2011年开始，该比率逐年下降且数值低，可认为经营现金净流量的偿还力量很微弱，流动负债偿存在风险。
（2）现金比率。现金比率=（货币资金+交易性金融资产）/流动负债，从2010年到2014年，现金比率同样小于1，在11%～24%之间浮动，说明企业的短期偿债能力不强，不能轻松的依靠目前现金偿还流动负债。虽然流动性越好的资产盈利能力越弱，但是逐年下降的现金比率，依然可以说明企业的短期偿债能力不强。
3、发展能力。企业的经营活动比较稳定，其产生的现金流略微增加。而筹资活动导致现金流大幅增加以及投资活动导致现金净流量减少，说明企业筹集了大笔资金用于投资长期项目，进而扩大经营规模，其未来发展能力应该是较强的。与此同时，经营活动保持稳步进行。
4、净利润与经营活动现金流量对比分析。从2011年开始到2013年，3年的经营活动现金净流量低于净利润，应收账款周转率逐年降低，说明企业在账款管理中存在一定问题。而2014年情况开始有所改善，也和应收账款收款质量提高有关。
（二）项目水平垂直分析
1、应收账款。2010～2014年应收账款在总资产所占比重为6.77%、9.99%、12.79%、18.93%、21.38%，垂直比重较大，且每年都以较高的比率增长。虽然大量的应收账款体现了企业的市场规模和销售业务发展良好，但是其变现情况的不确定会引起现金流的紧张，而且应收账款属于给予下游无息债权，过多的应收账款不利于企业的进一步发展。
2、预付账款。近五年预付账款在总资产中约为6.00%，也占有一定的比重，结合附注可知增加的原因一方面是加大购买版权力度，从而提高公司的业务规模；另一方面随着版权意识提高，市场对版权争夺激烈，公司对于优质版权选择前期购入，提前与片方签约付款所致。虽然预付账款是为了稳定业务，发展业务规模，但由于预付账款的性质是给予供应商的无息债权，企业逐年减少预付账款的比重。
3、应付账款。应付账款五年的垂直比重从最开始的1.46%增加到18.14%，水平变动几乎保持在150%，应付账款在总资产的比重逐年增加，每年都比上一年有所增加，说明企业业务发展导致了预付账款大量增加。同时也说明企业的规模与影响力逐渐加大，良好的未来发展潜力和品牌效应给企业带来了良好信用。企业抓住了此时的优势，合理运用与提高应付账款，减少了企业的资金压力。
4、预收账款。预收账款前四年比重小于1.00%，而2014年比重为3.65%，水平变化约为600.00%左右。可以看出该项目比重很小，而水平大幅度增加也只能说明企业的销售规模增加。由于2013年7月乐视推出了超级电视，创造性运用互联网众筹模式（CP2C）进行研发和营销，使得2014年的预收账款比重大大增加。CP2C模式的运用可以资金最大程度和最快速度收回到公司。
5、开发支出。研发支出在创业板上市公司中扮演者越来越重要角色，所占比重从最开始的0.19%到2014年的4.38%。反映出为了不断提升企业产品与服务的用户体验质量，乐视持续加大研发投入，每年增加各类试验的支出，并且从2014年开始逐步加强向海外市场的拓展。因此，表现出这五年的开发支出比重越来越大，作用越来越重要。
6、无形资产。乐视网的无形资产已经占到了总资产的50%以上，最高时达到60.36%，投资活动导致的现金流出中80%以上是与无形资产有关的投资，充分说明无形资产已经成为乐视经营活动的主要资产，成为决定企业生死的关键因素。对于以内容为核心竞争力的乐视而言，版权采购不会减少，因此无形资产还会增加。结合越来越低的总资产净现率，说明无形资产运营效率不高，销售规模仍有待提高，无形资产成本也有待改善。
综合来说，乐视网五年来持续提升品牌知名度、提升市场占有率、扩大用户规模，促进主营业务快速发展，销售与获利能力比较乐观。但由于应收账款占有较大比重，存在一定比重的预付账款，且预收账款比较少，导致了经营活动现金流较小。同时，乐视网以内容为核心竞争，对版权的激烈竞争使得企业无形资产比重过大，导致投资活动现金大部分流入无形资产，而无形资产的运营效率较低，也加重了资金的紧张程度。除此之外，小于1的现金比率，说明企业的短期偿债能力不强，不能轻松的依靠目前现金偿还流动负债，财务风险加大。由此导致乐视网的现金流一度紧张，出现了第一大股东频繁质押股权现象。
三、案例启示
（一）合理设置现金流量结构。适度的筹资，可以使企业拥有合理的现金流量。根据企业实时状态和未来发展目标，对其未来现金流做出预测和合理规划，为企业筹集资金和调用资金做好准备。
（二）加强企业现金流量管理。对现有的现金流加强管理，保证最大利用效率，减少资金的滞留、积压和浪费，使现金流通顺利。由于较高的应收账款会导致货币资金产生了一定程度的短缺，使得流动资产名不副实，也会影响了公司的经营业绩。为了解决应收账款余额过高的问题，在销售完成后，积极地督促客户支付相应款项。同时，要明确对应收账款催收的责任；加强对业务往来单位应收账款的风险评估，加强催收款项的力度，促使现金最快回笼。
（三）降低成本。减少企业产成品库存，继续运用创造性CP2C的互联网众筹模式进行研发和营销，根据用户订单生产供货，既减少了存货的质押，也为企业提供更多的预收账款。同时，企业还应加强成本管理，控制由于业务规模扩大导致的成本费用迅速增长。
（四）借鉴格力“轻资产”经验
1、类金融经营模式。对于上游供应商，采用向供应商延期支付的方式，可以产生一定量的应付账款和应付票据，这些无息负债可以大大降低企业的资本成本与费用。而对于下游客户，要求先付货款后提货，类似于众筹营销，将资金最大程度和最快速度收回公司。
2、质押应收票据。通过应收票据的形式收取预收账款，可以减轻客户提前支付大笔现金的压力；再将应收票据质押给银行来开具银行承兑汇票支付给上游供应商。即增加应收票据背书和贴现比重来换取现金，用以投资扩张，保障生产经营所需现金。将上下游资金融合在一起，省去了贴现的成本，最大程度降低了上下游各方的财务风险。
主要参考文献：
[1]兰凤云，刘彦云.我国创业板上市公司无形资产信息披露分析[J].会计信息，2015.4.
[2]郑玲.现金流量与公司价值关系的实证研究[J].金融经济，2015.2.
一、支出会计要素定义的缺陷
会计要素是会计对象的具体化，又称财务报表要素，其定义是否准确，关系到事业单位提供会计信息的质量。会计要素确认就是把符合会计要素定义和确认标准的项目作为一项资产、负债、净资产、收入、支出，正式记录会计记录以及财务报表的过程。美国FASB认为确认一个项目及有关的信息，应符合可定义性、可计量性、相关性、可靠性的确认标准，而且应该在效益大于成本和重要性两个前提下予以确认。按照事业单位会计准则规定：支出是指事业单位为开展业务活动和其他活动发生的各项资金耗费及损失以及用于基本建设的支出。包括事业支出、经营支出、对附属单位补助、上缴上级支出、基本建设支出等。这个定义是基于收付实现制记账基础的。在事业单位筹资渠道多元化，业务复杂化的现在，原有支出要素定义不论是从内涵还是外延都不能适应新形势的，遇到了很大的挑战。
（一）不利于资源的合理配置
事业单位除了国家财政补助收入外，为自身的发展，必然从其他渠道筹措资金，而这部分筹集的资金作为社会资源的一部分，必然受到市场竞争的。在市场经济条件下，市场对经济活动的资源配置起基础性作用。资源的稀缺性和需求的无限性，促使事业单位必须按照成本-效益原则来配置和管理有限的资源，由于收付实现制基础下会计信息不够全面、准确、真实和透明，无法适应以产出和结果为导向的管理体制，必然影响外部资本的进入，也不利于事业单位内部资源的合理配置。
（二）造成信息的不对称，不利于利益主体进行决策
《国际公立单位会计准则》认为通用财务报表目的尤其应该提供决策有用的信息，并且从不同方面表现主体对其受托资源的经管责任。由于事业单位非现金交易不作为支出纳入核算，不能及时、完整地反映营运业绩，相应的债权与债务也不确认，导致资产负债表和收入支出表不真实，使许多对决策有较大影响的信息无法提供给信息使用者。在收付实现制记账基础下，事业单位会计报表不能真实反映单位的财务状况，夸大了可支配的经济资源，导致一些利益主体在制定有关资源配置的经济决策和评估决策时，从决策有用的观点来看，会导致决策失误。
（三）无法客观地进行支出与收入在会计期间的配比
由于事业单位支出按收付实现制为记账基础，没有划分资本性支出和收益性支出，造成年度之间收支规模波动较大，不利于评价收支结余的性质，且其反映的财务成果易于被管理当局操纵，使财务信息缺乏可靠性和一贯性。
（四）无法反映事业单位债务利息及效益的“代际公平”。
由于事业单位自身筹资能力有限，为满足自身的发展，向银行融资，但是由于事业单位采取的是收付实现制原则，无法记录和确认“隐性债务”和债务所产生的效益的问题，造成了相同会计期间的权力与责任的不相匹配，即本届领导班子举借的债务或已经发生的支出可能并不由本届领导偿还或支付，而是转嫁给了以后的领导班子，从而不能客观、全面、综合的评价和考核领导班子的绩效，违反了“代际公平”原则，不利于防范财务风险。
（五）不能真实地评价和考核事业单位的财务受托责任。
事业单位侧重于预算资金的收入、支出及结存的核算，对于使用财政性资金形成的庞大的固定资产及使用情况、举借债务的使用及还本付息情况、专项资金的使用效果披露较少。收付实现制以资金的耗费和损失来确认支出，造成成本核算的不完整，不利与对事业单位的运行绩效进行考评。
（六）不利于行业之间的横向比较。
事业单位采用的事业单位会计准则和事业单位会计制度，民间非营利组织采取的却是民间非营利组织会计制度，由于会计要素的定义和记账基础不同，使行业之间的比较失去可比性。
（七）不利于会计学科的发展
会计学科的发展是一个动态的过程，作为会计体系中会计要素定义也是一个不断发展的过程。随着事业单位的经济业务的复杂化，债务重组、非货币交易、折旧会计、人力资源核算、衍生工具的产生都对事业单位的收付实现制基础和支出要素的定义提出了挑战。
（八）与会计实务之间存在矛盾
1、计提专用基金的问题。按照会计准则、FASB、IASC关于费用及损失要素的特征是：一是形式上表现为资产流出或流失，最终导致资源的减少；二是最终导致净资产/权益的减少。而事业单位计提修购基金、勤工助学基金、奖贷基金，既没有资金的流出或流失，净资产/权益也没有减少，只不过是一方面在支出增加的同时，同时增加事业单位的净资产。只有在事业单位的专用基金发生耗费时，才会导致资金的流出或损失。提取专用基金并没有发生资金的耗费及损失，也不符合收付实现制原则，因此不能构成事业单位的支出。
2、基本建设支出的问题。事业会计准则在支出要素定义将用于基本建设的支出单独列出并明确本建设支出是指事业单位列入基本建设计划，用国家建设资金或自筹资金安排的固定资产新建、扩建和改建形成的支出，这主要是由于事业单位作为一个会计主体实行事业单位会计制度和建设单位会计制度两套账的原因。事业单位财务规则支出管理中却没有将基本建设支出纳入支出范围，事业单位会计制度只将除财政补助收入以外的资金安排自筹基本建设，其所筹集并转存建设银行的资金纳入结转自筹基建支出中进行核算。定义口径的不一致造成事业单位财务规则、事业单位会计准则和事业单位会计制度的不统一。从另一种含义上看：结转自筹基建只不过是将财政补助收入以外的资金转存建设银行而已，完全是货币资金在不同的账务体系中循环，并没有发生资金耗费或损失，应该说不符合确认支出要素的定义，并不是真正的支出。
3、与财政体制改革的有关规定不相符。1998年我国实行新的预算会计制度以来，以公共财政体制框架为目标的财政体制领域进行了一系列改革，包括部门预算、国库集中收付制度、政府采购及政府收支分类改革。上述财政体制的改革也使事业会计制度核算的发生了新的变化，原有的会计要素定义及会计记账基础面临新的挑战。国库集中收付制度的实施，事业单位预算内的资金支付只是一种额度的减少或者说是虚拟价值的流动，并没有资产流出或流失。此外，政府采购和国库集中支付制度的实施，出现了采购环节与付款环节的脱节，导致货物已经到达但是发票账单还没有到达的情况或货款已经支付但货物尚未到达的情况，在付款方式也存在一次付款、分期付款、预留保修金等尾款，如果按传统的支出要素定义和收付实现制来确认支出的话，根本无法处理。
4、接受捐赠资产处理的。按照事业单位准则规定：其他收入反映事业单位接受捐赠未限定用途的财物。事业会计制度规定在接受固定资产捐赠，借记：固定资产，贷记：固定基金。这样处理的话是不完整的，因为没有反映事业单位接受的捐赠收入。此外在高等学校会计制度规定：高等学校在收到固定资产捐赠时借记：事业支出，贷记：其他收入-捐赠收入，同时借记：固定资产，贷记：固定基金。这样处理的话，虽然事业单位的接受捐赠的收入完整反映出来，但是支出却是虚增的，因为并没有发生资金耗费及损失，不符合支出要素的可定义性。
5、经营性业务的问题。事业单位会计准则规定：会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。按照财政部对《民间非营利组织会计》的解释是：在权责发生制会计下，不存在收付实现制的“支出”问题，故没有设置预算会计中的“支出”要素。但是事业单位由于业务活动的多样化、复杂化，非独立核算单位的经营活动实际上与的生产经营业务没有实质区别，应进行成本核算，为准确反映和考核当期经营活动成果，应参照企业财务制度，按收入与成本匹配的原则，将当期经营活动的收支项目进行配比。但是现行事业单位经营支出核算也是按照事业支出的口径列报，而且事业单位支出会计要素仅对收付实现制的支出要素进行了定义，而权责发生制的经营性业务支出还是套用收付实现制的支出要素。此外由于事业单位需要交纳事业单位企业所得税，如果用现行支出要素定义，那么事业单位的纳税调整工作量相当大。
6、投资亏损问题。事业单位会计制度规定转让债券投资以及到期兑付债券本息，按实际收到的金额，实收金额与账面金额的差额，借记或贷记“其他收入”科目。实际上投资亏损应该属于事业单位开展其他活动所发生的资金损失，将其作为冲减其他收入处理应该是不适当的。
7、利息支出的问题。事业单位的利息支出只有在实际发生时列为支出，但是在事业账上反映的利息支出费用化处理，而在建设单位反映的借款利息却可以资本化处理，同样用于固定资产建设的利息因为会计处理的不同导致不同的结果。
8、固定资产和无形资产的核算问题。事业单位固定资产购置支出费用化处理同时增加固定资产和固定基金，不计提折旧，事业单位固定资产反映事业单位固定资产的初始价值，无法反映事业单位的固定资产净值，无法反映受托事业单位的资产保全责任，其存在的弊端是：一是价值背离。固定资产的账面价值与实际价值随着时间的推移越来越远。二是虚增资产。在资产负债表上固定资产按原值反映，没有体现固定资产的磨损程度，虚增了资产总量。三是成本不完整。事业单位在购置无形资产时，借记“无形资产”，贷记“银行存款”等科目，不实行内部成本核算的事业单位，应一次记入“事业支出”，贷级“无形资产”科目，事业单位购入或自行开发的无形资产在投入使用的月份一次性摊销记入事业支出科目，从投入使用的月份起资产负债表无形资产金额为零，但实际情况是无形资产的价值较大，使用期限较长，则会造成严重的账实不符。这种核算应该是与收付实现制基础实行内部成本核算的事业单位，其无形资产应在收益期内分期摊销，摊销借记“经营支出”，贷记“无形资产”科目。不利于会计报表使用者了解事业单位真实的财务状况，同时导致账外资产的形成，不利于无形资产的管理。实行内部成本管理的事业单位，资产负债表无形资产仅仅反映其摊余价值。无形资产和固定资产同属于长期资产，但是无形资产的核算却相差较大。而且2007年即将实行的政府收支分类改革，将著作权、商标权、专利权等无形资产的购置支出在基本建设支出类下的其他基本建设支出款和其他资本性支出类下的其他资本性支出中核算，摊销应该如何处理也是值得考虑的问题。
9、年终负结余的问题。按照事业单位会计准则，收入减去支出的不足部分由事业单位的事业基金进行弥补，但是事业基金不够弥补的情况下，由于事业基金一般不允许出现负数，因此很多事业单位将部分已经发生资金耗费和损失的支出转为挂帐处理，但是这样不符合收付实现制的记账原则和支出要素定义的。
二、支出会计要素定义的修正
从上述论述可以看出，事业单位会计准则规定的会计要素无论是从外延还是内涵来看，都无法满足现有事业单位日益复杂的业务需求，因此，应该对事业会计支出要素进行修正。
（一）将决策有用观和受托责任观融合到事业会计要素的定义中去。
1997年新修订的第一号国际会计准则的《财务报表列报》认为：“通用财务报表的目的是提供有助于广大使用者进行决策的有关企业的财务状况，经营成果和现金流量的信息。财务报表还应反映企业管理部门对受托资源保管工作的结果。”事业会计支出要素定义应突破原来传统的受托责任观和收付实现制的记账基础，适当引进权责发生制基础，这样的话，才能为事业会计的提供进一步的支持，既可以满足事业单位受托责任，也可以提供决策有关的信息。
（二）对支出要素进行修正
美国财务会计准则委员会（FASB）1996年发表的第六号财务会计概念公告《财务报表的要素》、澳大利亚会计准则委员会（AASB）1987年年的《会计概念公告》、加拿大特许会计师协会（CICA）1998年的《财务会计概念》确认的费用要素同时适用于企业和非盈利组织。国际会计准则委员会《编报财务报表的框架》对费用要素的定义：费用是指会计期间内经济利益的减少，表现为因资产的流出、资产消耗或是发生负债而引起权益的减少，但不包括与权益参与者的分配有关的权益减少。因此，应将支出会计要素改为费用会计要素，并将其定义为：特定单位在报告期内经济利益或服务潜力的减少，表现为导致净资产的减少的资产流出、耗费或负债的增加，但不包括与分配给所有者有关权益的减少。
：
1、李玉菊．张秋生．以企业资源为基础的会计要素．会计研究2006（1）
关键词：资产负债表；项目；涉税分析
中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2016）30-0058-02
一、资产的涉税项目分析
（一）流动资产的涉税项目
流动资产包括货币资金和非货币资金。其中货币资金涉及的税收问题相对简单，比如银行存款的利息收入应冲减财务费用，进而增加了企业所得税；这也符合我国税法的规定。此外，根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》规定：收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。现金短款或长款的损益，也会增加或减少企业所得税。其中，无法查明的其他原因现金短款的账务处理为：
借：待处理财产损益―待处理流动资产损益
贷：库存现金
根据管理权限，经批准后，计入管理费用。
借：管理费用
贷：待处理财产损益―待处理流动资产损益
而无法查明原因的现金长款的账务处理为：
借：库存现金
贷：待处理财产损益―待处理流动资产损益
属于无法查明的现金溢余，计入营业外收入：
借：待处理财产损益―待处理流动资产损益
贷：营业外收入―现金溢余
从现金的短款和长款的账务处理可以看出，短款增加的是企业管理费用，增加的是企业营业外收入，进而影响到企业的利润，从而影响到企业所得税。
企业流动资产中的非货币资金涉及的税收问题就相对复杂了。流动资产中的非货币资金大致也分为两类：债权和存货。处置应收账款等债权的损益，涉及企业所得税；而处置存货等货物的损失，不仅涉及企业所得税，还涉及增值税进项税额的转出。是以企业资产负债表上列示的存货，基本上都包括17%的进项税额；若企业终止，除符合重组条件的终止形式外，都涉及17%进项税额的转出问题。
1.债权：以应收账款为代表，其坏账的处置不管是采用备抵法还是直接冲销法都会通过影响企业利润从而影响企业所得税，如采用备抵法的账务处理如下：
资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额：
借：资产减值损失
贷：坏账准备
对于应收的款项无法收回时，根据管理权限报经批准后，作为坏账，转销应收款项：
借：坏账准备
贷：应收账款
2.存货：以原材料非正常损失为例，其账务处理为：
企业实际发生损失时，按扣除取得的变价收入后的金额转入待处理财产损溢。
借：待处理财产损溢―待处理流动资产损溢
贷：原材料
应交税费―应交增值税（进项税额转出）
取得变价收入时，将取得的变价收入确认为“其他业务收入”，同时结转该部分原材料的成本计入“其他业务支出”。
借：银行存款
贷：其他业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：其他业务成本
贷：原材料
（二）非流动资产的涉税项目
非流动资产主要包括固定资产、长期股权投资和无形资产。其中固定资产的损益涉及企业所得税，而固定资产的处置，在涉及企业所得税的同时，也涉及增值税进项税额的转出和销项税额的计算问题。
《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第五条规定：纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率，其中固定资产净值指的是按照根据财务会计制度计提折旧后纳税人所获得的固定资产净值。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十四条所说的不正常损失，是指由于疏忽管理造成的丢失、霉烂变质、被盗的损失。
账务处理如下：
借：营业外支出
贷：固定资产清理
借：固定资产清理
贷：银行存款
应交税费―应交增值税
借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产
被投资方亏损时一般账务处理如下：
借：投资收益
贷：长期股权投资―损益调整
长期应收款
预计负债
无形资产的增值和摊销都涉及企业所得税。其他非流动资产项目，有实物形态的，基本都同时涉及企业所得税和增值税；无实物形态的，大都涉及企业所得税。
以无形资产的摊销为例，其摊销从管理费用影响到企业的税前利润进而影响到企业所得税，其账务处理为：
借：管理费用―无形资产摊销
贷：累计摊销
二、负债的涉税项目分析
负债分为流动负债和非流动负债，但其涉税问题没有本质差异。
凡是支付给单位的利息或费用，都涉及印花税、企业所得税等税种；凡是支付给自然人的费用或利息，在涉及企业所得税的同时，还涉及个人所得税。而“递延所得税负债”项目本身就是欠交的企业所得税，其账务处理如下：
资产负债表日，企业确认的递延所得税负债：
借：所得税费用―递延所得税费用
贷：递延所得税负债
资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的做相反的会计分录。资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记“所得税费用―递延所得税费用”科目，贷记本科目；递延所得税负债与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，则账务处理为借记“资本公积―其他资本公积”科目，贷记递延所得税负债。
三、权益的涉税项目分析
权益在本文指所有者权益，主要包括实收资本、资本公积和留存收益三类。实收资本是指投资者根据企业注册资本实际投入到企业的资本，可以是货币、实物或知识产权，如果是货币形式的投资，货币资金的存款利息会产生企业所得税，另外还会产生印花税，如果是非货币形式的投资，还会产生增值税。如果是知识产权或技术等无形资产的形式投资的，还会产生个人所得税。
资本公积是指在经营过程中，因股票增值、法定资产增值以及受捐等形成的公积金。根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》规定，国税发[1997]198号文件中所提到的“资本公积金”指的是股份制企业发行的股票涨价而形成的资本公积金。这种公积金转增股本的，不对个人征收个人所得税，不转增股本而是以其他形式分配红利或利润的，则要征收个人所得税。有一种情况要交一部分个人所得税，即用资本公积转增股本，该股本原本是自然人股份的。
《企业会计准则指南》（2006）规定，企业受到的资金额数超出注册资本或者股本中所占份额的投资属于资本溢价，应算入资本公积，企业可以利用该资本公积进行增资。作为股东自然人取得的增资部分，根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》规定，不缴纳个人所得税。
留存收益指的是企业在运营的过程中所获得的，但是因公司发展的需要或者法律的问题等原因，并未对其进行分配而由公司利用其进行盈利的部分。其分配或转增股本，涉及自然人股份的，要交个人所得税。
根据国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》规定：股份公司利用盈余公积向员工派发红股的，这种性质属于红利、股息。应向获得红股的古人征收个人所得税，征收的比例为20%。另外，根据国家税务局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》，公司从税后的受益资产中所获得的法定及任意公积金进行注册资本的，其实就是该企业将向股东分配的红利、股息再用来转增资本，没有改变税后利润的性质。因此这部分转增资本是要征收个人所得税的。
因此，实收资本也好，资本公积和留存收益也好，都有可能会涉及到个人所得税，实收资本可能要涉及到印花税和企业所得税。
四、结束语
资产负债表各个项目的涉税分析需要结合《企业会计准则》及其实施细则进行账务处理分析，还要结合国家相关税收法律制度和规定。其分析有助于企业弄清楚各项负债、资产及权益类项目和税收的关系，能够合理利用节约资源、企业资产、合理避税的目的。
参考文献：
[1]张源.企业固定资产折旧的税收筹划分析[J].会计之友，2006，（7Z）：37-38.