时间：2023-06-27 17:59:33
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇无形资产的机会成本，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】 无形资产 经济增长
一、无形资产的定义和分类
有关无形资产的定义与分类往往由于各国经济环境以及会计准则或会计规范的不同而有所不同。国际会计准则委员会1998年10月1日的《国际会计准则第38号――无形资产》将无形资产定义为“为用于产品的生产和销售，为用于出租或为用于管理而持有的，没有实物形态的可辨认的非货币资产”。同样美国财务会计准则委员会，英国会计准则委员会，包括许多经济学家如van Ark（2004），Corrado，Hulten and Sichel（2009），都给出了他们的定义和分类。
无形资产可以分为狭义和广义两个层次（王维平，2005）。狭义无形资产是指可以从企业或组织的财务、统计报表上直观地看到其价值总量和消耗量，有可确指性的、能够独立存在和运行并计价和核算的无形资产，是无形资产的主要组成部分。广义无形资产除包含狭义无形资产的内容外，还包括能给企业或组织带来竞争优势的一些综合性、基础性、条件性资源要素，它们不像有形资产那样可以列出清单，也难以从企业财务报表、统计数据上直观地看到其具体价值量和消耗量，但却在今天的经济生活中起着重要作用。
我们在论文中主要使用了Corrado，Hulten，and Sichel（2005，
2006）提出的方法，将无形资产分为三种类型：计算机化信息、创新产权和经济竞争力。计算机化信息包括软件和数据库等；创新产权包括科技研发和非科技研发，后者包括矿物开采、版权、许可证支出和其他产品的开发、设计和研发花费；经济竞争力包括商标权、公司人力资源和企业组织。
二、中国无形资产的估测
1、计算机化信息
（1）计算机软件。我们这一部分的数据来自于《中国电子信息产业统计年鉴》，该年鉴全面记载了一年一度中国电子信息产业三资企业经济运行的综合统计资料，对全国电子信息产业三资企业分地区、行业、产品门类进行统计。
（2）数据库。这一部分的数据同样来自于《中国电子信息产业统计年鉴》。
2、创新产权
（1）科技和工程研发。这部分的数据来自《中国科技统计年鉴》，该年鉴收录了全国31个省、自治区、直辖市以及国务院有关部门的年度科技统计数据，我们采用所有研发机构的内部支出中的材料和人力支出来代替科技和工程研发的投资，对于2008年以前的数据由于统计口径不一样，所以我们按照2008年以后材料和人力的支出占所有内部支出的比例，对2008年以前的数据进行了整理，得出2008年以前的科技和工程研发投资。
（2）矿物开采。对于矿物开采的投资，我们采用来自《中国矿业年鉴》的地质勘查费用。
（3）版权和许可证。对于版权和许可证支出，我们用出版和报纸（ISIC2211，2212）、电影、音乐、动漫和传媒（ISIC9211）的名义产出来代替。
（4）产品的开发和设计。对于产品的开发，设计和研究支出，根据CHS的概括总结，主要包括以下三项：金融服务行业或者其他服务行业（比如刊物出版、电影、音乐和广播）新产品的开发支出；新的结构设计和工程设计，这一项几乎包括了行业购买的服务的一半；社会科学和人文学科的研发支出。
对于（1）我们主要估计金融服务领域的产品开发支出，因为我们没有确切的其他服务行业的场频开发支出的数据。使用金融业和保险业的中间购买，我们将中间支出的20%作为新产品的开发支出。对于（2），我们采用《中国统计年鉴》中的工程设计的数据。对于（3）我们暂时还没能找到适合的数据。
3、经济竞争力
（1）商标权。对商标权的投资，我们还是采用了CHS（2005）的方法，以广告业（ISIC 7430）的产出的60%来代替。
（2）人力资本。公司人力资本是由在产培训和脱产培训两个部分积累形成的。根据CHS（2005），我们只对脱产培训进行估计，并且我们假定脱产培训支出主要包括两个部分：直接的培训支出、机会成本。对于直接的培训支出，根据赵曙明（中国企业集团人力资源管理现状调查研究，2003）的调查，我们取1%作为企业培训支出占员工工资的比例的估计，以此来对培训支出进行合理估算。对机会成本，我们采用了Ooki（2003）的数据，Ooki计算了平均机会成本与直接成本的比值是1.51，我们也使用这个比例来计算机会成本。
（3）组织结构。CHS（2005）认为企业组织的投资包括了购买的组织和结构的部分（例如管理咨询费）和自己拥有的部分（可以用执行时间的价值来衡量）。对于第一部分，CHS（2005），Giorgio Marrano and Haskel （2006）使用了咨询公司的销售数据来进行估算。但是，在中国我们还不能找到合适的咨询公司的数据。对第二部分自有的对公司组织投资的估测，CHS（2005）和Harald Edquist（2011）使用管理层工资与福利的20%来代替这一部分的投资，但是在中国我们也找不到相应的统计数据。根据CHS（2005），Harald Edquist（2011）和Kyoji Fukao，Tsutomu Miyagawa，Kentaro Mukai，Yukio Shinoda（2009）的计算，企业组织结构都在无形资产中占有相当大的比例，所以为了避免由于数据的缺乏而带来的无形资产的低估，我们将这一部分参照Harald Edquist（2011）和CHS（2005）的文章中的所得到的结果，取5%作为其在整体无形资产中所占的比例的一个估计，从而避免无形资产的低估。
三、中国无形资产投资的估测结果
1、无形资产投资与GDP
从整体来看，中国在无形资产方面的投资水平（4.96%）还是远远低于二十一世纪初日本的水平（11.1%）和二十世纪末美国的水平11.7%。
但是从细分类别来看，中国在计算机化信息方面的投资（2.12%）已经赶上了日本（2.2%）和美国（1.7）的水平。这也从另一个方面反映出中国在创新产权和经济竞争力方面的投资水平较低，远远落后于日美。但是，创新产权和经济竞争力两大类中所包含的才是一个国家经济软实力的大多项目。表1显示，在二十一世纪的前十年，我国对于无形资产的投资还是主要集中于计算机化信息这类初级的无形资产。
2、无形资产投资的增长
由图1可以发现在二十一世纪初的十年中，无形资产的投资并没有太大的增长，但是中国的有形资产投资急剧增长。与日本和美国对比，我们也可以发现在1980―2004年这段时间内，日本和美国无形资产投资都有较大的增长。虽然时间不一样，时间的跨度也不一样，但是我们还是可以得出中国的无形资产投资的增长速度相对于日美而言还是较慢的。
同时我们也发现一个有趣的现象，二十一世纪初，美国的无形资产投资已经超过了有形资产的投资。同样日本有形资产投资和无形资产投资之间的差距也在逐渐缩小，而中国有形资产投资和无形资产投资的差距则被不断拉大。这也印证了我国目前的发展仍是粗放式的，单纯依靠有形资产投资带动的发展。
从图2可以发现，在二十一世纪初的十年中，无形资产投资内部增长最快的是计算机化信息，但是计算机化信息投资在2001―2005年度出现一个很明显的调整区，应该是由于2000年“互联网泡沫”破灭所带来的。2005年后计算机化信息投资就又进入了高速增长。增长速度排在计算机化信息后面的是开发设计，然后是版权和许可证。但是增长速度和计算机化信息相比都逊色不少。
3、各类无形资产的比例
从图3可以看出我国计算机化信息投资占了无形资产投资的大多数，而且比例还在不断上升，由2001年的44%增长至2010年的52%。而在英国（2004）和美国（1998―2000）的统计数据中，计算机化信息分别只占了17%和14.2%，无形资产投资的大多数集中于创新产权和经济竞争力方面，特别是开发设计和人力资源。
四、结语
纵观经济增长理论的发展沿革历程，我们可以看出资本投资的外部性、产品创新、人力资本积累、技术模仿和扩散、创新和企业家精神、重视制度等无形资产已经成为经济增长的主要驱动因素。但是我国在无形资产投资方面仍然较小，而且从无形资产投资的种类来看也主要集中于计算机化信息这类比较传统和初级的无形资产。当然，我们的研究也存在瑕疵，很多无形资产仍然没能找到合适的统计方法和数据，如何正确测度创新产权和经济竞争力类的无形资产是一个亟待解决的问题。在拥有更完整更精确的数据后，相信可以对无形资产对于经济增长的贡献作出更加准确的判断。
（注：基金项目：教育部人文社会科学基金，“全球制造网络下我国装备制造业产业周期、战略群组与企业生存研究――基于合作共生视角”（10YJA630168）。）
【参考文献】
[1] Van Ark.The Measurement of Productivity：What Do the Numbers Mean？[J].in Fostering Productivity，in G.Gelauff，L.Klomp，S.Raes，and T.Roelandt （eds），Elsevier，2004.
[2] Corrado，C.，C.Hulten，and D. Sichel. Intangible Capital and U.S. Economic Growth[J].Review of Income and Wealth，2009（55）.
[3] 王维平：广义无形资产及其功能分析[J].管理世界，2005（11）.
[4] Corrado，Carol A.，Charles R. Hulten，and Daniel E. Sichel.Measuring Capital and Technology：An Extended Framework[J].in Carol Corrado，John C.Haltiwanger and Daniel E.Sichel （eds），Measuring Capital in the New Economy，University of Chicago Press，Chicago，2005.
[5] Giorgio Marrano，Mauro and Jonathan Haskel.How Much Does the UK Invest in Intangible Assets？[J].Department of Economics，Queen Mary University of London Working Paper No. 578，Queen Mary University of London，2006.
【关键词】 无形资产 收益法 预期收益 折现率
一、收益法的基本原理
收益法通过估算被评估无形资产未来预期收益，并采用适当的折现率折算成现值，将折现值之和作为被评估无形资产的价值。如果用CIt表示t时间得到的预期收益，i表示投资者要求的收益率，n表示预期收益的发生次数。那么，估算无形资产价值的收益法用公式表示为：
无形资产评估价=
在这个公式中涉及三个变量：第一，无形资产未来预期收益（CIt）。在其他条件不变的情况下，未来预期收益越大，无形资产价值越大。第二，预期收益的持续时间（t）。在其他条件不变的情况下，未来预期收益持续时间越长，无形资产价值越大。第三，投资者期望收益率，即折现率（i）。这体现了投资者对未来预期收益风险水平的判断以及基于“高风险，高收益”原理的对收益率的期待。投资者期望的收益越高，无形资产价值越小。无形资产价值的大小正是以上三个变量共同影响的结果。
收益法的基本假设是任何投资者在购买该项无形资产时，所支付的价款不会超过该项无形资产（或与其具有同样风险因素的相似资产）的预期收益的折现值。收益法充分考虑了无形资产未来预期收益及其风险，能与其投资决策相结合，体现了产权交易的公平合理性。从理论上说，在获利能力真实、预测科学的情况下，该方法能够较准确、合理的评估出无形资产所具有的内在价值。
二、收益法应用中存在的问题
收益法的数学模型似乎简单，但是仅有数学模型是远远不够的。任何数学模型的运用都需要信息资料的支持。就收益法计算公式而言，如果不能获得未来预期收益、持续时间和折现率这三个变量的数据，就无法应用该方法；反之，如果获得了这三个变量的准确数据，该方法的应用就转化为纯粹数据处理，而数据处理在今天的计算机时代相对简单。所以，收益法应用的关键在于如何取得各变量相关的信息资料，以及如何确保这些信息资料的可靠性。
1、无形资产可带来预期收益的界定与测算困难
产生这一问题主要是由于以下原因：首先，由于无形资产一般不会单独产生效益，它要与企业中其他资产协同才能够产生收益。这样，在评估无形资产时，往往要将各项资产协同作用产生的收益进行分离，界定属于被评估无形资产直接产生的收益即超额收益。这种界定是无形资产评估的一大难点，处理不好会将不属于该项无形资产的收益作为其收益，高估该项无形资产的价值；或者把属于该无形资产的收益排除在外，低估该无形资产的价值。两者都会降低无形资产评估的可靠性。其次，无形资产的超额收益是个受内在和外在多种因素影响的概念。内在因素包括无形资产自身的性能、无形资产经济寿命、无形资产垄断程度及转让内容等因素；外在因素包括市场因素、法律因素、政治因素和宏观经济环境等因素。相比较而言，内在因素是影响无形资产超额收益的关键，而外在因素对无形资产超额收益的实现也有重要影响。正是因为在确定超额收益额时要考虑的因素众多和这些因素本身的不确定性，造成在运用收益法的过程中准确确定预期收益额存在困难。
2、预期收益持续时间的选择和确定困难
无形资产的预期收益持续时间又称有效期限，是指无形资产发挥作用并具有超额获利能力的时间。无形资产的发挥作用的过程中其损耗是客观存在的，无形资产损耗的价值量是确定无形资产有限期限的前提。由于无形资产没有物质实体，所以它的价值不会由它的使用期限的延长而发生实体上的变化，即不会像有形资产一样存在由于使用或自然力作用形成的有形损耗。因此，无形资产的预期收益持续时间的判断与确定存在困难。
3、折现率的选取存在困难
折现率是将未来预期收益还原或转换为现值的比率，其本质是投资者期望的收益率。作为投资期望收益率通常有两部分组成：一是正常投资报酬率，二是风险投资报酬率。正常投资报酬率也称为无风险报酬率，易于确定，它取决于资金的机会成本，即正常的投资报酬率不能低于该投资的机会成本。这个机会成本通常以政府发行的国库券利率和银行储蓄利率作为参照依据。而对承担风险所要求的报酬率进行量化的问题，到目前为止人们还只能依据现代财务理论中关于投资报酬率的一些定性结论，来帮助确定资产评估中所需要的适当折现率。由于在实际操作中，有关的社会经济统计资料以及一些相关的参数难以取得或者不可靠，也进一步增加了评估的难度。在运用收益法评估无形资产的过程中，折现率对评估值的影响很大，折现率的选取也是一个很大的难点。
三、解决问题的途径
1、预期收益额的测算和确定
无形资产预期收益额的测算，是采用收益法评估无形资产的关键步骤。通过上面的分析可以知，影响无形资产超额收益的因素很多，这就要求在确定超额收益额时，要全面考虑众多因素，并且采用正确合理的计算方法。
（1）注重无形资产的未来获利能力。预期收益额指未来收益，评估无形资产时对其收益的判断不仅仅只看现在的获利能力，更重要的是预测未来的获利能力。
（2）收益额必须是由无形资产带来的。在实际中，收益的获得是由各类资产协同作用而产生的，无形资产单独不会产生收益，应该把由无形资产所带来的收益从总的收益额中分离出来。
（3）目前使用中的无形资产带来的收益是影响预期收益额的最主要因素，而对于初次交易未使用过的无形资产主要受其成本的影响。
（4）预测预期收益额时，必须考虑国家产业政策对于该种无形资产或对使用该无形资产的行业是扶持还是限制。
（5）预测预期收益额时，还必须考虑到预测年限内企业的生产、销售计划、成本变动趋势、市场竞争情况、无形资产本身的先进性以及相似、相近无形资产的替代性和竞争性。
无形资产未来预期收益通常采用两种表现方式，即净利润和净现金流量。以净现金流量为标准计算无形资产预期收益，在西方发达的国家应用较为广泛。在我国，由于种种条件的限制，评估实务中较多地以净利润为标准计算。
（1）净利润是利润总额扣减所得税后的余额。其基本计算公式如下：净利润=利润总额-所得税×(1-所得税率)。
（2）净现金流量所反映的是企业在一定时期内现金流入和流出的资金活动结果。在数额上它是以收付实现制为原则的现金流入量和现金流出量的差额。其基本计算公式为：净现金流量=现金流入量-现金流出量。
2、预期收益持续时间的选择和确定
无形资产的收益期是无形资产发挥作用并具有超额获利能力的有效期限。通过上面的分析可以知道，影响收益期限选择的根本是无形资产损耗的价值量。无形资产的损耗是由于社会科学技术进步引起的价值减少，主要有三种情况：一种更新、更先进、更经济的无形资产出现替代了原有无形资产，使原无形资产价值丧失；无形资产传播面扩大，其他企业普遍合法掌握这种无形资产，使拥有这种无形资产的企业不再能获得超额收益，无形资产价值丧失；运用无形资产所生产的产品需求大幅降低，其价值随之减少甚至丧失。从理论上讲，确定无形资产的有效期限应当综合考虑无形资产价值损耗三种原因。在资产评估实践中，预测和确定无形资产的有效收益期限，可使用下列方法。
（1）法律合同、企业申请书分别规定有法定有效期限和受益年限的。可按照法定有效期限与受益年限孰短的原则确定。
（2）法律无规定有效期，企业合同或企业申请书中规定有受益年限的可按照受益年限确定。
（3）法律和企业合同或申请书均未规定有效期限和受益年限的，可按预计受益期限确定。预计受益期限可以采用统计分析或与同类资产比较得出。同时应该注意，无形资产的有效期限应比它们的法定保护期短得多。这是因为无形资产要受许多因素影响，尤其是在科技迅猛发展的今天，无形资产的更新速度和周期异常加快，使其有效期限也越来越短。
3、折现率的选择和确定
折现率的选择与确定，实际上是对风险进行衡量，并对承担风险所要的回报率进行量化。目前，无形资产评估中所需要的折现率主要是运用现代财务理论中关于投资回报的一些结论来确定，主要途径包括以下方面。
（1）用资本资产定价模型确定折现率。在现代财务学中，阐述风险与收益关系的一个重要模型就是资本资产定价模型，也是西方市国家确定折现率的一种重要方法。其计算公式为：
K=RF+β×（Km－RF）
式中：K――按风险调整的折现率；
RF――无风险报酬率；
β――投资或持有无形资产的风险系数；
Km――市场平均报酬率。
该模型是在一系列严格的完备资本假设条件下推导出来的。我国目前资本市场的发展现状，运用该模型的条件不太成熟。但随着我国股票和债券市场的不断发展和完善，借用CAPM模型来确定期望收益率将成为一种可行的方法。
（2）用风险报酬率模型确定折现率。无形资产投资的总报酬率可以分为两部分，即无风险报酬率和风险报酬率。无风险报酬率，一般用同期国库券利率或者同期银行存款利率表示；风险报酬率，是指超过无风险报酬率以上的投资回报率。其测算公式为：
K= RF + bV
式中：K――无形资产按风险调整的折现率；
RF――无风险利息率；
b――无形资产风险报酬系数；
V――预期收益的标准离差率。
（3）用累加法确定折现率。这是确定折现率最常用的一个方法。累加法就是将投资资产的无风险报酬率和风险报酬率给予量化并累加求取折现率的方法。无风险报酬率是所有的投资都应该得到的投资回报率，而风险报酬率是指承担投资风险的投资所应当获得的超过无风险报酬率以上部分的投资回报率。风险报酬率随着投资风险的递增而加大。一般由评估人员通过对企业所在行业的风险、经营风险、财务风险等进行分析并通过经验判断来确定。
总体来说，收益法以现金流量为计量对象较为科学地反映了无形资产未来预期现金流入量，符合财务分析的计量基础。以整体上折现预期现金流量作为评估标准，是对无形资产超额获利能力的全面体现。虽然收益法在无形资产评估的应用中还存在着很多的应用难题，但是随着我国市场机制不断健全，市场发育的不断成熟，评估市场秩序不断完善，评估人员素质不断提高，收益法将被广泛应用。
【参考文献】
[1] 周媛媛、陈建成：收益法对无形资产价值评估的应用探析[J].科技与管理，2007（2）.
[2] 王佳磊：收益现值法在无形资产评估中的应用[J].会计之友，2006（8）.
[3] 张淑焕：关于用收益法评估无形资产难点问题的探讨[J].商业会计，2005（8）.
[关键词] 诚信成本 诚信收益 诚信时间模型
一、企业诚信的成本——收益分析
企业作为一个经济组织，是否选择诚信不仅仅是一个伦理道德问题，更多的还是个经济问题。经济活动的参与者必然会在利益的获得与诚信道德选择的代价之间进行成本和利益的权衡，这便形成了对诚信道德选择的成本—收益经济学分析。诚信作为企业的无形资产，既有投入，也有回报，具有商品的某些属性。企业诚信是一种无形资产，根据经济学原理，企业要取得诚信这种无形资产必须有所付出，即诚信是有成本的。企业诚信付出会使其在市场上诚信度提高，从而树立起良好的市场形象，无形资产升值，给企业带来更大的回报，即诚信收益。
1.企业诚信成本
企业诚信成本有多种划分方法，有人分为直接成本和间接成本；有人分为有形成本和无形成本；有人分为主动成本和被动成本。本文在以上划分基础之上把诚信成本分为守信成本和失信成本。守信成本包括主动成本和被动成本（守信机会成本），失信成本包括罚款支出和信誉丧失成本（失信机会成本）。如图1所示：
图1 企业诚信成本
(1)企业守信成本是指企业坚持诚信经营所付出的代价。其中被动成本指企业为了生存的需要不得不支付的成本，是对企业诚信经营最基本的要求，可以说是企业“为了诚信而诚信”。例如：要实现对客户和消费者诚信的承诺，必须如期履行合同、保证产品质量；实现对企业员工诚信的承诺，必须保证按时足额发放员工的工资报酬、保障员工的福利、建立和完善劳动安全保障设施；实现对投资者诚信的承诺，就要保证投资者财产的安全和投资者财产的保值增值；实现对政府、社会诚信的承诺，必须保证及时足额缴纳税款、保证合理开发和使用自然资源、防止环境污染所花费用等等。企业若不支付这些被动成本，则可能会给自身带来一时的利益，但这些收益是以牺牲长期利益而换来的短期收益。因此，也可以把这部分成本看作企业守信机会成本。
企业守信经营的主动成本是指企业具有了长远眼光，为了树立良好的企业诚信形象而心甘情愿主动支付的成本。如企业用于维护自身诚信形象的广告宣传活动费用；企业向客户和消费者提供优质完美的售前、售中和售后服务所需支付的费用；对员工进行情感投资、建立诚信用人机制、用于职工诚信教育的费用等。海尔集团著名的“砸冰箱事件”就是一个典型的诚信经营的例子，目的就是要教育员工竖立严格的质量意识，以诚实守信的态度对待消费者。也正是凭着这种诚信的经营理念使海尔得以稳步走向世界。管理学家爱德华·劳勒在其所著的《最终竞争力》一书中提到:通过企业的高投入建立的雇主和雇员之间的信任和合作关系,是企业竞争力的最终来源。
(2)企业失信成本指失信经营所带来的损失，主要包括：
①信誉丧失的损失。例如企业因为失信行为而导致市场份额缩小甚至丧失的损失；投资者不愿再继续投资或抽回投资造成的损失；员工的忠诚度降低甚至离开企业造成人员流失的损失；失去与其他经营者合作机会而造成的损失等。这些成本是间接的、隐性的信誉丧失成本，一旦发生可能会给企业带来灭顶之灾，若能避免则会给企业带来巨大的利益，因此也可被看作企业的失信机会成本。
②惩罚支出的损失。这是企业失信成本的直接、显性的表现，例如不履行合同而支付的违约金；因商标侵权、制假售假、偷税逃税、走私贩私、环境污染等受到社会有关部门严厉制裁的支出等。
诚信投资是一个战术问题，更是一个战略问题；是一个艺术问题，更是一个科学问题。我们要杜绝失信成本的发生，但对于守信成本也不是一味盲目的投入，“庄妈妈净菜社”就是一味进行诚信投资不注重回报而导致失败的典型的教训，因此，必须要注重企业本身的可持续发展。
2.企业守信收益
(1)市场集聚收益。企业通过诚信经营，依靠信得过的产品与优质的服务，建立起客户与消费者对企业的忠诚，从而实现连续不断的重复性购买。再通过消费者之间的口碑相传赢得更多的顾客，使企业形成再次销售和多次销售，增加企业的销售量，扩大企业的市场份额，从而为企业带来更多的经济收益。
(2)人才集聚收益。企业通过诚信待人的用人机制来吸引并留住更多优秀的人才，使企业有充足的人力资源。企业员工对企业的忠诚而发挥出来的主人翁精神和巨大的创造力，可以为企业带来的更大价值。
(3)资本集聚收益。有了诚信相当于企业拥有了一张融资的通行证，这对于当前融资难的中小企业来说更为重要。而且如果企业信用充足，一笔同样数额的资金，可以周转使用多次，这样可大大提高资金使用效率，降低成本。
(4)无形的商誉集聚收益。中国一个企业生产的领带在市场上价格只有数十元人民币，当该企业成为皮尔·卡丹的定点生产厂家，还是原来的领带贴上皮尔·卡丹的商标时，其价格猛增至700元～800元以上，这就是诚信的巨大价值。因为人家卖的不仅是产品，还有企业的商誉。商誉就是企业的市场形象，就是金钱，而企业的商誉是由诚信铸成的。
二、企业诚信与失信经营的时间模型
现实的经济活动表明，“诚信”是有价值的。任何经济现象的出现都是成本和收益相互对应的，付出成本的多少直接关系到收益的高低，这是经济发展的自然规律。欺诈只会给自己带来一时的不义之财，但要付出丧失交易伙伴的沉重代价，严重者将最终被市场淘汰出局，这是任何一个有远见卓识的经营者和企业家都明白的道理。“诚信”已成为时下中国人最为稀缺的一种资源，谁拥有它并进行认真的经营管理，谁就会成为一个成功者。
1.企业失信时间模型
图2企业失信时间模型
总体来讲，企业失信行为的单位时间内，成本和收益水平是时间的函数，见图2所示。虽然企业采取了不诚信经营行为，但由于信息传递的滞后性，其行为并不能迅速被其他人所知，因此在短期内其收益水平会迅速提高，达到较高水平，随后会进一步增加。但随着企业不诚信行为被越来越多的人了解，收益水平会停止增加并开始下降。在某个时点，也即企业不诚信行为被社会了解到某种程度或受到某种处罚时，其收益水平会大幅度下降，严重的失信行为甚至会失去收益能力。无论企业用什么样的理由解释不诚信行为，人们都无法给予原谅，因为信誉很脆弱，它经受不住一次良心的违背。企业通过长时间的经营才能建立信誉，拥有信誉时间越长久的企业越受人们信任。但是无论企业的信誉保持了多久，只要有一次不诚信行为，就会击垮多年的诚信形象。不诚信给企业的伤害一般是致命的，即使能够勉强渡过危机，也要用更长久更巨大的努力去愈合这道伤口。
2.企业守信时间模型
同样，企业守信行为单位时间内，成本和收益也是时间的函数。企业守信经营模型可分为投入期、发展期和品牌期三个阶段，见图3：
图3企业守信时间模型
投入期：企业在进行诚信投资的初期阶段，有可能是不赚钱甚至是赔钱的，企业的收益曲线是缓慢增长的。因为诚信从投入到产生存在一个“时滞”，包括消费者的反应时滞、需求时滞等，主要取决于消费者对企业所投入诚信的理解程度、收入因素等，往往是投资进行一段时间后，消费者和合作者才相信企业有信誉。从经济利益的角度出发，在被动成本支付时，企业可能会吃亏。比如在遇到困难时仍要履行合约，顾客不必为此支付诚信费用，也不会立即要求进行其他合作。企业付出了诚信成本，但并没有得到诚信收益。但客户因为这件事情更加信任企业，以后还会继续合作，甚至给企业带来其他客户。这笔诚信收益比其诚信成本大得多，只是在行为发生时没有反映出来。因此，从当前看，诚信被动成本大于诚信收益；从长远看，诚信被动成本小于诚信收益。所以，只要企业想继续生存下去，就应该诚信经营。
发展期：当企业准备支付诚信的主动成本时，就已经有了长远眼光，树立诚信形象为将来获得更大的利益。这时，因为企业已经有了积累起来的信誉，所以企业诚信回报就会快速增长，其收益曲线就会变得陡峭。当企业不会为了诚信而诚信时，其被动投资已变为主动投资。企业发现诚信能带来的收益越大，则会投资越多的资金用于树立诚信形象。支付诚信被动成本还处在较低层次，为了生存；支付诚信主动成本则处在较高层次，为了企业发展。不管是哪一种，只要用持续发展的眼光看，诚信收益一定大于诚信成本。
品牌期：当企业持续不断的投入诚信投资，而又源源不断得到诚信回报时，企业就形成了自己的诚信品牌。品牌是企业在诚信方面长期大量投入的结晶。我们已经进入了品牌的时代，社会越发达，需求越复杂，消费越高档，品牌也就越重要。品牌同我们的日常生活息息相关，它除了满足人们的物质消费要求以外，更能满足人们在精神、文化、心理等方面的享受。根据西方经济学家的调查统计表明：在人均收入达一万美元以上的国家，90%的消费市场是满足人们心理和精神上的追求。正因为如此，品牌在市场经济中有着独特的经济魅力。品牌是一种信誉和口碑，是企业诚信的投入和企业文化的结晶，是一种巨大的无形资产。它将直接为企业带来更大的回报和收益。在一个健康向上、秩序良好的社会经济环境中，投资诚信的回报应该远远大于付出，即收益远大于成本。据美国的一家咨询公司的调查显示：在诚实守信方面每投入一元，将产出3元～6元的收益，其投资收益率远远高于一般的投资项目。我们平常所说的“老字号”、“金字招牌”和品牌也有异曲同工之妙，它们是企业诚信在市场中的折射影像，是企业经过多年甚至几十年、上百年持久的市场考验才得来的，是老百姓心目中的一块不朽的丰碑，同样也是一种宝贵的无形资产。
参考文献：
[1]金康伟陈琪:民营企业诚信经营的成本与收益分析.乡镇企业研究[j].2004，5:p54-55
21世纪是知识经济的时代，知识逐步取代了实物资产投入在企业价值的创造过程中的重要作用。作为知识载体的人力资源成为影响企业生存和发展的基本要素。因此，如何加强对人力资源的管理，将以人为本的现代人力资源管理理念融入到企业的核心价值观中去，成为现代企业必须思考的问题。这也是电力企业人力资源管理所面临的问题。随着电力体制改革逐步深入，现代电力企业制度逐步建立，并加大了对电力基础设施的投入，大量大型的项目先后上马。这些都对员工的素质要求越来越高，掌握电力高新技术的员工成了企业的一项重要资源。如何管理好这一重要资源，合理评价人力资源的使用效益成为电力企业人力资源管理工作的一项重要内容。要合理评价人力资源的使用效益，就必须对人力资源的使用成本和价值进行科学合理的核算。但是传统的会计方法忽视了对人力资源价值的研究，因而新形势下电力企业有必要结合自身的实际，探讨和研究人力资源会计的有关理论和操作实务。通过人力资源会计这个新视角将电力企业的人力资源管理提高到一个新水平。
二、电力企业人力资源会计应用的探讨
人力资源会计能完整、科学地反映出企业的人力资源这一状况，既承袭了传统会计学的基本原理又在内容上有所创新改革，较传统会计对人力资源的核算更具优势。但是我国人力资源会计尚处于探索阶段，其理论体系和计量方法尚有待完善，因此在电力企业不宜急于将其纳入现行的财务会计确认、计量、记录和报告体系，应先将人力资源会计纳入管理会计的范畴，仅作为电力企业的内部决策之参考。下面从人力资源会计的确认、计量和核算内容等三方面探讨电力企业人力资源会计的应用：
2.1人力资源会计的确认
人力资源能否确认为企业的一项资产，是人力资源会计能否成立的关键。人力资源是否是资产的问题，目前己得到大多数学者的认可。但是对于人力资源资产究竟应确认为有形资产还是确认为无形资产却还存在争议。笔者更倾向于将人力资源归类为无形资产。我国《会计准则》规定：无形资产指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。其具有以下特征：1.由企业拥有或者控制并能带来未来经济利益；2.不具有实物形态；3.具有可辨认性；4.属于非货币性资产。对应无形资产的定义与特征，我们可以发现人力资产的特征与无形资产的定义和特征是相当吻合的，主要原因有两点：首先，企业通过与员工签订劳动合同，拥有了人力资源的使用权，且人力资产是能为企业带来未来经济效益的；其次，人力资产不具备实物形态但可辨认，企业员工虽具有实物形态，但人力资产是指员工的服务潜力，这种潜力是没有实物形态的。
2.2人力资源会计的计量
“会计的灵魂在于计量，计量是会计系统的核心职能”。目前，在计量人力资产的方法上出现三种典型代表：历史成本法、重置成本法和机会成本法。一是历史成本法。它是按历史成本计价原则，以人力资源成本的取得、开发、安置、遣散等实际支出为依据，并将其资本化的计价方法。历史成本法的操作简便易行，计量准确，具有可验证性的特点。二是重置成本法。所谓重置成本，是指在当前的物价条件下，由于置换目前正在使用的人员所应付的代价。它包括两个要点，其一是由于现有员工离去导致的离职成本，其二是取得、并开发其代替者的成本。三是机会成本法。这种方法是以企业员工离职而使企业蒙受的经济损失为计价依据进行计量。机会成本更接近人力资源的价值，但机会成本在数量上是难以界定的。从目前的理论研究与实践成果看，综合运用这三种方法可以取长补短，更为科学合理地计量人力资源的实际价值，从而较好地解决人力资源会计计量中存在的问题。综合运用三种会计计量方法，不但可以全过程计量与反映人力资源的投入与产出，还可以从人力资本投入和产出的不同角度反映与计量人力资源。
2.3人力资源会计核算的内容
电力企业人力资源会计应该按照人力资源从进入企业到退出企业的全过程进行分类，即按人力资源投入企业、在企业工作、最后退出企业的过程进行成本项目的分类，记录人力资源的取得、开发、使用、保障和离职成本五大类，并进行科学的加工、处理，以全面反映人力资源的资产状况。
2.3.1人力资源的取得成本
人力资源的取得成本是企业在取得人力资源过程中发生的成本，包括：为吸引和确定企业所需要的人力资源而发生的招聘支出；为选择合格的员工而发生的选择支出，如：面试、测试、体检费等；为取得已确定聘任员工的合法使用权而发的录用支出，如：录取手续费、安置费等。
2.3.2人力资源的开发成本
由于电力企业的特殊性，为了提高生产安全性和工作效率，还需要对已获得的人力资源进行培训，以使他们合乎工作岗位的要求，这种费用即人力资源的开发成本。包括：对上岗前的新员工在规章制度、基本技能等方面进行教育所发生的岗前培训成本；为使员工达到岗位要求而在不脱离岗位的情况下对其进行培训所发生的在岗培训费用，如：培训师费用、因培训而消耗的材料等费用；员工脱离工作岗位接受培训而发生的脱产培训费用，如：培训机构收取的培训费、被培训人员的工资及福利费、差旅费、资料费等。
2.3.3人力资源的使用成本
人力资源的使用成本，是企业在使用员工的过程中发生的成本。包括：保证员工维持其劳动力生产能力所需的维持成本，如：工资、津贴、福利费等；为激励员工，对其超额劳动或其特殊贡献所支付的奖励成本，如：奖金；为调剂员工的工作和生活节奏，使其消除疲劳而产生的调剂成本，如：员工疗养费用、员工文体费等。
2.3.4人力资源的保障成本
人力资源保障成本，是在员工丧失劳动能力时，为保障其生存能力而必需支付的费用。包括：因员工工伤事故而应给予的劳动保障费用，如：企业承担的工伤员工的工资、补贴等；因员工工作以外的原因引起身体欠佳不能坚持工作，而需要给予的医疗保障费用，如：产假补贴等；还包括企业为员工购买的养老保险、失业保险等社会保障性支出。
2.3.5人力资源的离职成本
人力资源的离职成本，是由于员工离开企业而产生的成本，包括：企业辞退员工或员工自动辞退时，企业所补偿给员工的费用；由于员工离职造成职位空缺的间接损失费用等。在现行的会计核算中，上述的各项支出均计入当期损益，但在人力资源会计角度，通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化，而维护支出等则计入当期损益，但对数额较大的一次性维护支出，也可计入待摊费用，分期计入损益，使会计信息更具真实性、相关性。
三、结语
在知识经济时代背景下，企业管理者逐渐认识到无形资产的重要性，无形资产在会计核算中的地位越来越高，所以很多企业已经做好大力投资无形资产的准备，毋庸置疑给无形资产会计处理带来了一系列问题，且使得无形资产的会计处理一直受到人们高度的关注。无形资产的会计处理与经济环境息息相关，即使国内外学者对无形资产的会计处理进行了分析与研究，但由于经济环境的差异性至今对无形资产的会计处理问题仍然没有统一的标准。会计处理环境的改变在一定程度上影响着无形资产的发展。
1 无形资产的含义
无形资产是指没有实物形态看不见摸不着的资产且由企业掌控与管制。从无形资产是否可分辨角度而言，无形资产由可辨认的无形资产与不可辨认的无形资产组成，不可辨认的无形资产是指不能单独转让的资产，它与企业整体紧密联系，例如商誉就是典型的不可辨认的无形资产，即商誉是依附于企业存在的，它与企业相辅相成；可以辨认的无形资产由大多数的无形资产构成，这种无形资产一般是由企业认可与赞同。从无形资产来源角度而言，无形资产由外购无形资产和自创无形资产组成，外购无形资产顾名思义是从外部采购的无形资产，它的采购比较自由，既可有独立采购又可以与企业整体共同采购；自创无形资产是指企业内部创建的无形资产，且有着特定时期，一般泛指企业的开发时期与自行研究时期。从无形资产的使用寿命角度而言，无形资产由使用寿命有限的无形资产和寿命不确定的无形资产组成，寿命有限的无形资产顾名思义，这些无形资产的寿命是受一定限制的，且它的寿命权是可以肯定的，如法律法规、制度的限制，主要包括专利权与版权等；寿命不确定的无形资产是指一些无形资产的寿命没有时间限制，主要包括非专利技术与商号的寿命等。从使用寿命能否确定角度而言，无形资产的寿命潜移默化地影响着无形资产的摊销，一般而言使用寿命有限的无形资产，应依据其实际使用情况在使用寿命内将其成本系统摊销，没有时间限制使用寿命的无形资产应不予进行摊销。
无形资产的确认需要满足以下两个条件。一方面，众所周知，无形资产与经济利益息息相关，企业中有很大的可能性会带入与无形资产相关的经济利益，而企业中带入与之相关的经济利益是无形资产确认项目的必要条件，因为企业的发展与其无形资产带来的相关经济利益紧密联系，也就是说，某一具体项目的经济利益没有按规定流入企业，那么企业的资产就无法得到确认。尤其是在会计实务中，无形资产带来的与之相关的经济利益能否流入企业，与无形资产的使用寿命中的各种经济因素息息相关，另外其发展还需要相关证据支撑与帮助。另一方面，无形资产的成本需要可靠的计量，一般而言其成本的计量与无形资产的确认紧密联系，即其成本没有办法得到计量时无形资产就没有办法得到确认。相关会计准则明确指出，无形资产首次进行确认的条件是以开发时期的资本化条件与预定用途前发生的支出达成一致为基础，另外其他全部支出应归纳为当期损益。
2 无形资产一般业务的处理方法
2.1 关于购销业务
无形资产的购销业务主要是出让方与受让方之间的业务，一般是指无形资产的有偿转让，即当出让方选择会计收益而舍弃无形资产时，受让方可以支付经济酬劳获取无形资产。但在实际有偿转让过程中还存在一些问题，例如在进行无形资产转让时，有的会采用书面形式记载相关内容便于日后查询，而有的则不会；无形资产转让权有所不同，主要由转让所有权与使用权组成；无形资产转让的结算方式也有所不同，主要包括一次性付款与分期付款两种方式，这些问题在一定程度上为购销业务带来了难度，因此对会计处理方法便有了更高的要求，如具体情况具体分析，也就是说面对不同的情况要采取不同的会计处理方法。
一般而言，企业出售无形资产所获得的经济收入应归于其他业务收入。在无形资产没有书面形式记载时，我们可以采取两种方案，一是可以补记账单，补记账单不是企业随意凭记忆就可以记载的，不仅需要得到相关法定机构的评估肯定，而且需要以以前年度损益调整为基础进行评估价格；二是不能获取评估价格且不能确认无形资产时，一般采取核算相关税费的方法。为了提高无形资产的市场地位，无形资产的有偿转让与投资是值得鼓动与激励的。另外，当企业选择转让使用权时，无形资产的账面记载都采取核算相关税费的方式。
2.2 关于自创业务
企业自创的无形资产在实际工作中，其自创的成本不太好确定，一般而言企业自创业务的经济费用都需要记录入账。例如，有些自创业务的项目不仅所需时间长且花销的成本也很高，却没有什么实际效果，这便无法确认无形资产；有些自创业务的项目表面需要的成本很低，但是后期投入的资金较大，这也在一定程度上为确定其自创成本带来了难度；有些不可辨认的无形资产则没有大量的开支，比如商誉，但它们又具有自制成本。因此，企业自创的无形资产虽然能够在一定程度为企业带来便利，但其自创成本归纳于相关的支出计入当期费用更适宜，一般只有在企业准备将无形资产转让或者出售的情况下，才需要评估成本并进行核算。
2.3 成本摊销业务
无形资产是一项长期资产，为了便于日后的查询与有效数据的提供，无形资产的成本价格记录都需要严格按照规定进行记录，不仅需要明确标注无形资产的原价，还需要详细记载每一项业务的成本等。另外，只要记录在账面的无形资产，都需要按照规定在有效期内进行自线摊销，并将其使用费用归纳于管理费用。无形资产具有没有残值的特点，所以无形资产不需要按时按期的进行清理，且摊销时也可以直接引用管理费用进行摊销记录。
3 无形资产会计处理方法之不足
3.1 无形资产的确认范围
我国会计制度规定的无形资产是由可辨认无形资产与不可辨认的无形资产组成，可以辨认的无形资产是由大多数的无形资产构成，这种无形资产一般是指由企业认可与赞同，主要包括专利权与土地使用权等；不可辨认的无形资产是指不能单独转让的资产，它与企业整体紧密联系，例如商誉就是典型的不可辨认的无形资产，即商誉是依附于企业存在的，它与企业相辅相成。《国际会计准则》规定的无形资产有很多，主要由计算机软件、客户名单、市场份额与特许权等组成，国际会计准则规定的无形资产的范围比我国大的多，所以我国会计准则规定的无形资产应加大确认范围。另外，社会经济的不断发展与进步，推动了计算机软件无形资产的发展。
3.2 无形资产的计量
我国会计准则规定的无形资产不仅确认范围小且入账价值也不准确，即我国会计准则规定的无形资产计量不能表明无形资产的实际成本与公允价值，无形资产相比于有形资产的实际成本，无形资产在开发过程中所花费的资金大的多，两者之间并没有可比性。
3.3 无形资产的摊销年限和摊销方法
我国会计准则规定的无形资产的摊销年限和摊销方法与国际会计准则规定的年限与方法相比，不仅摊销方法有限，即只有自线法，而且摊销年限具有局限性，即是在相关制度的基础上规定的十年原则，由于无形资产的期限受多种因素的影响，且具体使用情况需要具体分析，十年原则影响了无形资产的变通，我国这些会计准则规定的无形资产的摊销年限和摊销方法在很大程度上影响了我国无形资产的发展。
4 无形资产会计处理方法之改进
知识经济时代背景下，企业管理者逐渐认识到无形资产的重要性，无形资产在会计核算中的地位越来越高，因此应该结合我国国情以及企业的实际发展状况，并依据国际无形资产会计处理方法的优点，大力发展与改善我国无形资产会计处理方法，具体可以从以下三个方面入手。
4.1 会计确认方面
从无形资产的确认角度而言，我国会计准则规定的无形资产确认范围比较单一狭窄，主要是由可辨认无形资产与不可辨认的无形资产组成，所以需要改善与加大无形资产的确认范围，主要包括无形资产的时间限制与无形资产的内涵开阔两个方面。无形资产的时间限制是指无形资产的确认条件应摒弃时间长短的规定，即无形资产会计确认的条件不能以时间长短来划分，无形资产时间限制的取消在很大程度上加大了会计确认范围；无形资产的内涵开阔是指无形资产的会计确认依据的规定权力不太完善，所以需要开阔无形资产的内涵重新为规定权力进行定位。
4.2 会计计量方面
从无形资产的会计计量角度而言，我国会计准则规定的无形资产会计计量存在一些不足，即无形资产的入账是根据获取项目权力所花费成本的多少作为计量方式，这种计量方式不仅没有顾全货币的时间价值，而且没有放入机会成本的理念，因此在企业实际发展的基础上采取现值的方式处理无形资产会计计量更为适宜。
4.3 会计摊销方面
从无形资产的会计摊销角度而言，我国会计准则规定的无形资产会计摊销方法主要以自线法为主，缺乏一定的灵活性，新会计准则解决了单一狭窄的摊销方法，因此企业应以自身发展的实际状况为基础和以企业的利益化为目的采取多样化的摊销方法。社会的不断进步与发展，未来的会计摊销方面应该适当放宽适用范围，为企业的品牌创建与研究项目费用给予增援。
[关键词] 专利技术商品 定价 转让
专利技术指的是拥有专利权、享有国家专利法保护的技术。在许多企业中，尤其是大中型企业里，企业总是有相当数量的专利技术。鉴于企业既需要购买专利技术以提升自身的技术竞争力，也需要出售自己的专利技术，以获得必要的资金回报，所以企业专利技术管理中，专利技术贸易的“专利商品估价”工作就是必不可少的了。本文在目前专利技术商品定价工具的基础上进行改进和补充，从专利技术商品转让方着手，构建专利技术商品估价模型，力图增强专利技术商品定价模型的可操作性。
专利技术的生产很大程度上是一种智力劳动的创造性活动，其生产者的量相对于有形资产的生产者来说可能很少，此时就不可能在诸多生产厂商共同决定价格前提下来研究个别生产者的供给，因为个别劳动者就可以决定供给的数量、质量和价格。
从专利技术商品转让方看，其对价格的最低要求就是收回成本，因此，专利技术商品转让价格首先应该能补偿为研发该专利技术而发生的物化劳动和活劳动的消耗，以维持专利技术的再生产能力，其次还应能补偿在进行专利技术转让过程中所发生的技术服务费、技术资料费、交易过程中的差旅费和管理费等交易成本，以及专利技术研制中的资金占用成本未来的收益，即专利技术商品转让方要回收研制专利的费用在未来的收益，和专利技术转让的机会成本，机会成本包括因为专利技术的转让，使得由其支撑的业务受影响而减少的收益，以及可能为专利技术商品转让方制造了竞争对手而减少的利润或是增加的开发等支出，均应计入转让价格而由专利技术商品受让方来补偿。另外专利技术商品转让方式的不同也影响着专利技术商品的价格，应考虑在模型内。
综合以上因素，可以得到从专利技术商品转让方考虑确定的专利技术商品转让价格，如下式所示：
（1）
P――专利技术转让的评估价值
――专利技术转让方式因素的系数
D――专利技术的研发成本
――专利技术研制占用的资金（即直接成本）
r――资金平均收益率
C――专利技术商品的机会成本
其中
为直接成本，包括资料费、设计费、原材料费、加工费（含工资）、模具费、设备费、管理费、房租、水电费、税金等。为间接成本，包括为推广该专利技术的展示费、广告费、公关费、培训费、技术服务费等。为知识产权成本，包括专利申请费、费、年费、计算机软件有关保护费用、纠纷调处费等。
为[0.2，1.5]之间的数，根据专利技术商品转让方式权限的大小而定，权限越大专利技术商品价格就越高，反之则越低。
若考虑专利技术的无形损益，则如下式：
（正常数） （2）
式中：
――专利技术价值调整系数
t――应交营业税税率
对于处于不同寿命阶段的专利技术商品，专利技术商品供方的价值上限随的取值而变化。当专利技术商品处在引入阶段时>0;当专利技术商品处在成熟阶段时=0;当专利技术商品处在标准化及衰退阶段时
专利技术商品转让方定价模型的实际运用中，评估成功与否的关键在于评估参数的确定，评估参数与数据收集的准确程度、主观判断时对随意性的把握紧密相关。提高数据收集的准确程度主要是要求评估人员在实际操作中严谨认真的作风及对业务的熟练程度。主观随意性的把握是专利技术商品价值评估的难点，增加做出主观判断的专家人数与增大判断次数是减少随意性最简单有效的方法，此外，也可以从不同角度进行主观判断，最后加以综合来抵消随意性。
参考文献：
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关键词：计算机软件；确认；计量；改进
中图分类号：C93 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）27-0231-02
引言
信息经济时代，企业间的竞争更大程度上取决于无形资产的竞争。计算机软件作为软件开发企业的一类特殊无形资产，对企业发展起着重要的推动力。计算机软件既具备普通无形资产的特点，又与普通无形资产存在着不可忽视的差别，因此，现阶段根据中国《企业会计准则第6号——无形资产》对计算机软件进行确认与计量，难以体现计算机软件同普通无形资产的差异性及其自身特殊性，鉴于此，笔者希望在现行会计准则规定的基础上，对计算机软件的会计确认和计量进行改进，为计算机软件的确认和计量提供一种新思路。
虽然目前中国学术界认为计算机软件属于无形资产的范畴，但计算机软件作为一种特殊的无形资产，具有独创性、后期投入高、复制性及复杂性等特点。每款计算机软件的设计都有其特定的应用价值，换句话说，它是根据市场需要而出现的，这同普通具有创造性的精神产品有明显差异；计算机软件的运用是以其依赖的硬件和软件环境为前提的，当软件运行环境改变时，可能该软件就无法正常使用，此时必须对软件进行升级维护，且软件在使用过程中需要无数次的升级，以维持其先进性和实用性，这样才可保持其市场竞争力，这就需要后期投入大量资金，也是软件不同于普通无形资产的特殊性之一；另外，无形资产通常不具可复制性，然而计算机软件的复制极其简单，同一份软件可以无数次拷贝重复使用，并且这些复制成本微乎其微，但效应却是难忽视的；最后计算机软件的复杂性决定其在研发阶段难免存在漏洞，这就需要大量的维护成本投入。
根据以上计算机软件的特点，笔者认为，2006年《企业会计准则——无形资产》对软件成本进行确认和计量过于笼统，且随着计算机软件变化的多样性，出现的问题也越来越多。
一、现行计算机软件确认及计量存在的问题
根据计算机行业的规定，企业在对计算机软件进行研发前，都会进行可行性评估和项目评估。可行性评估是指对于项目是否盈利进行评估，通过这一评估的软件开发项目即认为研发成功后会为企业带来收益；项目评估即针对该软件研发具体工作进行的，如研发该软件需要时间长短、投入资金等。因此，能够通过这两项评估后的软件研发项目就满足无形资产的确认条件即可确认为无形资产。
《企业会计准则——无形资产》（2006）规定：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，满足一定的条件才能确认为无形资产。开发阶段满足以下条件才可予以资本化：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
比照《会计准则》不难看出，计算机软件在确认和计量方面主要问题存在于以下几个方面：
1.可资本化的的研发费用。现行《会计准则》将无形资产研究阶段的成本全部费用化处理。然而计算机软件虽然属于无形资产，但其前期研发投入较高，且计算机软件在投入研发前都会进行可行性分析，换句话说，投入研发的计算机软件最终都会取得研发成果，如果将研究阶段投入成本全部费用化，不符合会计上的成本配比原则。
2.“意外”研发的计算机软件成本。我们知道，无形资产在投入研发前会进行可行性评估，但即使是可行性要求高的软件，也仅表明其隐藏错误相对较少，而并不能杜绝。这些错误不会导致最后软件研发失败，但可能离预先设想有一定的差距，不能达到初始设计要求，难以满足客户需求，但研发成果可用于其他用途，也可为企业带来效益。但原始的全部投资额并非为研发“意外”软件而投入的，如果将原始投资额全部作为“意外”研发出的无形资产成本显然不合适。
3.研发阶段的成本划分。《新准则》规定无形资产在研究阶段的支出费用化，开发阶段支出满足一定条件资本化。但是对于实际工作中研究阶段和开发阶段如何划分，并未给出具体规定。这给实际工作中研发阶段的资本划分带来很大的不确定性，并且一定程度上会导致企业人为的操纵利润，将本该划分为研究阶段计入当期损益的支出划归于开发阶段予以资本化。另外，开发阶段满足以下条件才可予以资本化，但在具体确定计算机软件开发成本能否资本化时，针对以上五项条件，目前没有一套量化的标准予以参考，仅凭经验给以大致的判断，主观性太强。
4.计算机软件后续成本的确认。计算机软件不同于一般无形资产的一个重要特点是其后续维护及其他服务成本的支出，计算机软件价值很大程度上体现在其维护及其他服务方面。计算机软件自研发完成时，就隐含了后续的维护等费用，按照现行会计准则，这部分费用的支出将作为计算机软件的后续计量成本，但难以体现实质重于形式的原则。
5.计算机软件摊销方法的确定。现行会计模式对无形资产摊销采用平均年限法，计算机软件作为无形资产不可避免地被划入其中，但计算机软件作为高科技时代更新换代快的无形资产，平均年限法显然并不适用，尤其在软件使用一段时间（一般为三至五年）后，当后期维护成本较大且由于新产品的代替导致市场占有率下降较快时，软件持有者考虑到机会成本，通常会放弃原软件的使用，此时直线法摊销显然是不合适的。
二、对计算机软件成本确认与计量的几点建议
1.可行性评估后的研发费用全部资本化。计算机软件作为一种高投资高收益的特殊无形资产，一旦软件研发失败可能给企业带来难以估量的损失，严重的可能导致企业财务危机，因此计算机软件在投入研究开发之前，会进行软件的可行性评估。所以，有理由认为通过可行性评估后的软件开发项目，其可行性评估后为软件研发投入的全部直接费用都应予以资本化，作为该软件的初始入账成本。
2.“意外”研发成果成本确认。笔者建议将原始投资额按照部分比例予以资本化。这时可以采用成本追溯法，计算出研发投入到什么程度即可实现“意外”研发成果的效益，并且将这部分研发投入予以资本化，其余投入成本予以费用化。
3.研发阶段划分予以量化。笔者建议，针对研发阶段没有明确的分界，有关部门应制定具体细则，对研发费用进行详细的划分，并出台一套对开发阶段费用予以量化的标准，对开发费用进行定性及定量的分析，将资本化的条件进行量化，做到客观的对开发成本能够予以资本化的部分进行确认。
4.后续维护等服务费用确认为初始成本。计算机软件在研发成功后就确定的隐含了后期维护等服务费用，因此笔者认为，将后续的维护等服务成本计入软件的初始确认成本更符合实质重于形式原则。也更能体现计算机软件作为一种特殊的无形资产的特点。
关于后续成本地计量，笔者提出预计加权现金流量现值法：
P=*Ra+*Rb+*Rc+……+*Rn
其中：Ra——预计未来第一期发生的维护等服务成本Rb——预计未来第二期发生的维护等服务成本；Rn——预计最后一期发生的维护等服务成本；a——预计第一期维护等服务成本发生的概率；b——预计第二期维护等服务成本发生的概率；n——预计最后一期维护等服务成本发生的概率；P——后续软件维护等服务成本现值。
笔者认为，后续的维护等服务成本现值应计入计算机软件的初始成本。
5.计算机软件摊销方法的选择。鉴于计算机软件高科技含量较高，市场竞争激烈，产品淘汰快的情况，如采用直线法进行折旧，可能无法反映其真实使用情况，因此，笔者建议对于计算机软件可采用加速折旧法，尤其在软件使用期限过半时，根据软件市场适用性的现状计提折旧，便于进行更新改造。
关键词：技术类无形资产；价值评估
在知识经济发展迅速的新时代中，资产的重要性，尤其是无形资产的重要性尤为突出，如何把握好无形资产及技术类无形资产，已然成为现行市场研究的重点。那么，对技术类无形资产如何管理，如何评估就成为了我们分析的首要问题。然而，我国目前技术类无形资产研究方面仍存在很大的漏洞，在技术类无形资产的评估方面仍存在很多问题。为了解决我国在此方面所面临的困境，就需要我们对目前所存在的问题进行分析、完善，为我国的技术类无形资产的研究工作创造更美好的环境。
一、技术类无形资产的概念
技术类无形资产，又称为技术资产或技术型无形资产，是指含有技术内容的无形资产。由专利权、专利申请技术、技术秘密三项内容组成的一种无形资产。它对人类社会、技术创新、知识经济起到了推动作用。其在新经济时代的角色是不可或缺的。其特征主要包括：风险性、高智能性、个体差异性。
二、技术类无形资产价值评估方法
1.成本法。该法是计算替代或重建某类无形资产所需的成本。适用于那些能被替代的无形资产的价值计算，也可估算因无形资产使生产成本下降，原材料消耗减少或价格降低，浪费减少和更有效利用设备等所带来的经济收益，从而评估出这部分无形资产的价值。无形资产评估值=重置成本-无形资产损耗但由于受某种无形资产能否获得替代技术或开发替代技术的能力以及产品生命周期等因素的影响，使得无形资产的经济收益很难确定，使得此法在应用上受到限制。
2.市场价值法。该法根据市场交易确定无形资产的价值，适用于专利、商标和版权等，一般是根据交易双方达成的协定以收入的百分比计算上述无形资产的许可使用费。评估值=参照的技术类无形资产价格×功能系数×调整系数。该法存在的主要问题是：由于大多数无形资产并不具有市场价格，有些无形资产是独一无二的，难以确定交易价格，其次，无形资产一般都是与其他资产一起交易，很难单独分离其价值。
3.收益法。此法是根据无形资产的经济利益或未来现金流量的现值计算无形资产价值。诸如商誉、特许等。此法关键是如何确定适当的折现率或资本化率。此法同样存在难以分离某种无形资产的经济收益问题。此外，当某种技术尚处于早期开发阶段时，其无形资产可能不存在经济收益，因此不能应用此法进行计算。
三、目前技术类无形资产价值评估存在的问题
1.无形资产价值确认存在缺陷。目前，我国在于无形资产价值的确认方法上存在着很大的漏洞，例如，在无形资产的取得时点上目前还没有一套完整的认知体系。究其产生的原因主要有已下几点：（1）企业大多数的无形资产产生的因素不同，各企业无形资产的类别也不一样，纷乱繁杂，加上我国的无形资产价值评估管理办法不健全，规章制度也不是很明确。（2）众所周知，无形资产的形成需要的时间点很长，在此过程中很容易形成披露，所以其取得时间很难进行确定。
2.无形资产价值评估方法选用不当。在实际评估过程中，无形资产处理事项不同，其选用的方法也应不同。但就我国目前的环境来说，还没有一套完整的无形资产价值评估适用系统，甚至很多会计师为了图方便，对无形资产价值评估统一使用成本法核算。这样不仅会造成资源的浪费，还会造成我国价值评估体系的混乱。所以，我们在价值评估工作中应选用正确的评估方法。
3.无形资产价值评估在收益法下参数选择的问题。在无形资产价值评估中，行业及规模不同折现率也就不同，但是有的评估人员对被评估企业的技术类无形资产所处的行业拿捏不准，导致折现率选择错误，从而造成价值评估的计算错误。
四、加强无形资产价值评估的对策
1.完善无形资产价值评估体系。无形资产价值评估方法包括市场调查法、成本法以及收益法。而行业的不同，规模的不同，其所采用的方法不同，得出的结论当然也不同，采用成本法和采用收益查账法其结论是大为不同的。因此，我们在对无形资产进行价值评估时应尽可能采用不同的方法同时进行评估，完善无形资产价值评估管理体系，最终要把这三种方法进行有机的结合，对三种方法的评估结论综合，得到最终的评价结果。
2.选取正确的价值评估方法。市场法构建在完全竞争和有效市场理论基础上，要求有公开而活跃的市场交易。评估界认为我国目前证券交易市场发育还不够成熟，缺乏规范性。无形资产由于其自身的独特性，如专利、商标、著作权的垄断性、专有技术的保密性等。评估界更是将大多数无形资产的市场法评估视为。在我国的评估环境下很难上见到用市场法评估无形资产。所以在这样一种环境下，市场法对无形资产的价值评估是非常困难的。
成本法下的资产价值评估没有考虑无形资产的整体价值，因此也很难计算资产的时间价值，以及机会成本），所以一般情况下不适合于评估无形资产价值和整体资产价值。
收益法一般适用于整体资产评估和预测未来收益的单项资产评估，在理论基础上比较适合无形资产的价值评估。收益法与投资决策相结合，考虑了资产的时间价值，能真实和较准确地反映资产本金化的价值。对于收益法的参数选择，因各会计人员的自我意识不同及各种因素的不确定性，导致在信息不对称情况下，不确定因素越多，对其参数误差的控制就越低，风险也就越大，科学预测的准确性就越低。由于信息的不确定性，导致科学预测的作用发挥不明显。那么，收益法对无形资产的价值评估就是一把双刃剑。由于在收益法下各参数的选择有着多种不确定的因素影响。那么，如何减少和降低收益参数的不确定因素，是目前收益法评估首要面临的问题。
3.无形资产价值评估参数匹配。对于无形资产价值评估参数的选用必须遵循统一的原则。其参数的选取应在计算方法和财务概念上保持统一，尤其要注意折现率和收益额二者之间的配比。评估操作中一般应先选定预期收益额的种类，然后按所选用的收益指标的财务概念和计算方法选用合适的折现率。不能出现由于财务概念和计算方法的不同导致的评估结果的差错。
五、结论
在经济全球化，科学技术发展迅速的市场竞争中，无形资产的重要性尤为突出。那么，我们就要对无形资产进行更准确的评估，找出适合各个行业的无形资产价值评估方法。各种评估方法都有各自的优点与不足，单独应用更会有不足。所以我们要根据无形资产评估的特殊性，充分考虑影响无形资产评估价格的多方面因素，建立起一套符合我国现状的，全面的，实用的指标体系。总之，在实际评估工作中，各会计人员应总结其评估经验，使无形资产价值评估体系更加完善。要能充分考虑影响评估结果的各种因素，最终找到一种适合本企业甚至更符合我国国情的无形资产价值评估方法。（作者单位：西安石油大学）
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【关键词】 文化企业；EVA；投入绩效评价；权益成本；债务成本
文化企业投入绩效评价是从出资人角度，从资本增值这一目的出发，对企业资本投入产出状况进行评价，通过评价使投资者对企业发展情况有所了解，促使经营者更加注重投入产出效果，在充分利用现有资源的基础上实现企业的良性稳步发展。对文化企业投入绩效评价研究，要综合考虑文化企业特征、影响绩效评价效果的因素等，选择适合的评价方法和评价标准，使评价结果尽可能客观准确。
一、文化企业投入特点
文化产业是一个特殊的、以生产精神产品为主的产业，包含众多的子行业，所以投入机制也有很大差别。对于具有强烈意识形态特征的文化产业，如出版、印刷、传媒等，我国注重国家引导扶持，鼓励利用资本市场进行资源配置，如上海东方明珠、无锡中视影视基地、湖南电广传媒、北京歌华有线等已经分别在境内股票市场挂牌，在较短的时间里融得了大量的资金。广东、上海等地运用市场机制，拓宽筹资渠道，通过土地批租、银行贷款、社会投入等方式筹措资金，文化企业的国家扶持、资本经营特征明显。对于具有娱乐休闲性质的行业，一般以民营资本为主体，但民营文化企业由于发展时间较短，多数处于起步阶段，普遍存在规模小、经营范围窄等问题，而且由于资金不足、缺少抵押等原因，造成民营文化企业融资难。以天津市为例，86.5%的民营文化企业表示困扰企业发展的第一难题是融资困难，无法取得银行贷款。总体来看，无论哪种类型的文化企业，资本构成中权益资本都占有一定比重，债务资本比重较其它行业低。
二、文化企业投入绩效评价方法的选择
（一）传统投入绩效评价方法
传统的投入绩效衡量以会计利润为核心，主要评价指标有净利润、净资产收益率、经营现金流量等，其主要指标在一定程度上能够反映企业一定时期的业绩。但某些财务业绩评价指标如每股收益（EPS）、投资收益率等在衡量企业市场价值方面具有主要缺陷，这些指标只确认和计量债权资本成本，过多关注企业的偿债能力，忽略了权益资本的机会成本。这种不计权益成本的现象会使企业管理者产生“资本免费”的错觉，从而不计成本随心所欲地使用权益资本，很少考虑投资的收益率是否会超过资本成本，从而使投入产出能力降低。
而在现实世界中，投资者的权益资本是有成本的，这个成本从理论上来说等于投资者投资于其它风险程度类似的企业所获取的利益，即机会成本。如果忽略了权益资本的成本，会严重影响资源配置的有效性和企业投资决策的正确性。
（二）经济增加值投入绩效评价方法
经济增加值（Economic Value Added，简称EVA，下
同）绩效评价方法是由美国的斯恩斯特（Stern Stewart）咨询公司在剩余收益的理论基础上提出的一种以股东价值为中心的企业绩效评价的新方法，其绩效评价以企业市场价值的增值为衡量标准，而非投资收益率等传统业绩评价指标。EVA的核心理念是：资本获得的收益至少要能补偿投资者承担的风险。EVA测算和关注资本占用成本，同时通过一系列项目调整消除了会计制度中的某些缺陷，从而消除了传统绩效评价体系中不计投资成本的诸多弊端，成为企业真正的经济业绩的计量方法和创造股东财富的战略，比较准确地反映了企业在一定时期内为股东创造的价值，成为传统业绩衡量指标体系的重要补充。
相对于传统绩效评价体系，文化企业投入绩效评价采用 EVA评价体系，与基于利润的企业绩效评价指标相比，能更准确地反映文化企业的投入实际，更准确地评价文化企业的绩效。据此，本文对文化企业进行绩效评价选择EVA方法。
三、文化企业投入绩效EVA评价方法的应用
（一）EVA计算方法的基本框架
EVA在经济上表述为经济利润，在数值上等于企业调整税后净营业利润减去全部资本成本后的余额，其公式为：
EVA＝税后净营业利润－资本成本×资本总额
EVA计算还要注意两方面因素：一是在计算税后净营业利润和投入资本总额时需要对会计报表的某些数据进行调整，以合理消除根据会计制度编制的财务报表对企业真实情况的扭曲；二是资本成本的确定需要参考资本市场的历史数据。
1.税后净营业利润。税后净营业利润等于税后净利润
加上利息支出部分，计算公式如下：
税后净营业利润＝息税前利润×（1-所得税率）＋调整项目
2.资本总额。资本总额指所有投资者投入公司经营的全部资金的账面价值，包括债务资本和权益资本。计算公式为：
资本总额＝普通股权益（实收资本+留存收益）＋少数股东权益＋短期借款＋长期借款＋1年内到期的长期借款＋调整部分
3.加权平均资本成本。加权平均资本成本是根据债务
和权益资本在资本结构中各自所占的权重计算的平均单位成本。计算公式为：
加权平均资本成本＝税前债务资本成本×债务额占总资本比重×（1-所得税税率）＋权益资本成本×权益资本占总资本比重
加权资本成本的计算取决于债务资本单位成本和权益资本单位成本两个方面。
（1）债务资本单位成本
债务资本单位成本＝利息费用×（1-所得税税率） /负债总额
在实践中，企业在资本市场上所举借的债务一般都具有明确的利率和明确的还本付息期限。为了简化起见，可以采用中国人民银行公布的3―5年期中长期银行贷款基准利率作为税前单位债务资本成本，边际所得税率设定为33%。
（2）权益资本单位成本
权益资本成本不像债务成本那样明确需要用现金偿付利息，实际上是一种机会成本。企业的权益资本成本包括普通股成本（实收资本）、优先股成本以及留存收益成本，若为非上市公司，则权益资本包括实收资本和留存收益成本。目前关于权益资本成本的计算模型有很多，主要包括：风险溢价法、股利增长模型、资本资产定价模型。
由于我国股票市场发展时间较短，股价的高低受很多不正常因素的影响，并不能真实反映企业经营业绩，很多条件不符合股利增长模型和资本资产定价模型的假设，如用该模型计算出来的权益成本与企业实际的权益成本会有很大误差，再加上许多文化企业是非上市公司，缺少计算参数，因此计算权益成本可采用风险溢价法。
（二）EVA方法的会计调整项目
应用EVA方法需要对部分会计报表科目的处理方法进行调整，以纠正会计报表信息对真实业绩的扭曲。Stern Stewart共列出了164个调整项目，但在大多数情况下，只需要进行3―10项重要的调整就可以达到相当的准确程度。根据我国文化企业的实际情况，对以下项目进行调整：
1.研发费用项目。文化产业是具有自主知识产权的高
附加值产业，生产极具创造性和个性。因此对于文化企业来说，研发费用是日常支出的重要组成部分，尤其是以“创意”为魂的文化创意产业，研发费用更是其主营业务成本的重要构成部分。从企业角度来说，研发费用是企业的一项长期投资，它支撑着文化产品自主知识产权的原创性研究和发明的全过程，是创造价值的重要资源，因此和其他有形资产投资一样应该列入企业的资产项目。但根据现行会计处理准则，研发费用要区分研究阶段费用和开发阶段费用，只有在符合资本化条件时，才能将开发阶段费用记入无形资产，研究阶段的费用必须在发生当年作为期间费用一次予以核销。如果将研发费用按照当前会计准则处理，会减少企业当期的利润，管理人员为提高短期利润，可能会减少或取消对其投资，从长远来看会削弱文化企业的竞争力。因此，研发费用可作为一个调整项目，将研发费用资本化，以此激励文化企业的研发投资充足、有效。
对研发费用资本化的调整，在EVA计算中可作如下处理：如果已将研发费用冲销，可将已冲销的研发费用加回到税后净营业利润。资本化的研发成本则在摊销期内逐年摊销，摊销期等于研发的产品或服务为企业带来收益的年限。没有摊销的研发费用记作一项长期投资加入到资产中。
2.递延税款项目。递延税款是由企业的应税所得和企业报表中的税前利润之间的时间性差异引起的，递延税款的最大来源是折旧。而近年来文化产业与信息产业的产业链条融合重构，使文化产业的科技化、信息化趋势愈加显现，加快了科学技术转化为生产力的步伐，产业发展迅速。但同时技术更新换代也使某些文化企业生命周期缩短，迫使许多企业采用加速折旧法来避免资产减值，但在计算应纳税所得时仍采用直线折旧法，从而产生时间性差异，使得应纳税所得大于会计报表中的所得，形成递延税款。如果不调整递延税款就会低估公司实际占用的资本总额，高估资本的盈利能力。因为递延税款没有实际支出现金，在计算EVA时应将其进行调整。具体方法是将当期递延税款的贷方余额的增加值加到税后净营业利润中，如果是借方余额增加则应从税后净营业利润中扣除。同时，如果递延税款是贷方余额，则资本投入应增加相应数额，如果是借方余额则应从资本总额中扣除。
3.各种准备项目。根据稳健性原则，企业应对将来可能发生的损失预先计提准备金，包括坏账准备、存款跌价准备、无形资产减值准备、长期投资减值准备等准备金，以使企业的不良资产得以适时披露，避免投资者过高估计企业利润而进行不当投资。文化企业的意识形态特征决定了文化企业中无形资产的重要性，与科技、信息联姻的特性使部分无形资产更新换代的速度加快，因此从理论上来说，文化企业无形资产折旧和无形资产减值准备的数额应该高于一般企业。但实务中若提取大量无形资产减值准备金和其他资产减值准备，会低估文化企业实际投入经营的资本总额，低估文化企业的现金利润，不利于反映一个处在高速成长期、发展期的行业真实的现金盈利能力；同时，各项准备金的提取比例是由主观判断确定的，企业管理人员也可借此操纵账面利润，掩盖实际经营业绩。为了避免提取无形资产准备金的负面效应，准备金可适当维持在一个稳定的额度，当期主要考虑实际发生的坏账。具体的调整方法是，如果当期减值准备金的余额增加，则应将其增加数额加入到税后净营业利润，如果减少，则应从税后净营业利润中扣除。同时，将减值准备金账户的余额计入资本总额中。
对上述调整项目调整原理及其对税后净营业利润和资本总额的影响，可用表1归纳。
（三）EVA的计算步骤
综上所述，EVA的计算应遵循以下步骤。
步骤1：计算资本总额，见表2。
步骤2：计算税后净营业利润，见表3。
步骤3：计算加权平均资本成本。
步骤4：计算EVA。
EVA＝税后净营业利润+资本总额×加权平均资本成本。
步骤5：计算单位资本EVA。
由于EVA的大小与所用资本规模有关，规模大的企业比规模小的企业创造的EVA多，但不能说明前者比后者的经营业绩好，所以为了消除所用资本量对企业业绩评价的影响，还需计算单位资本经济增加值：
单位资本EVA＝EVA／所用资本总额。
（四）EVA评价方法应用实例
由于文化产业发展时间短，缺少相应的全行业统计资料，因此本文选取天津市两个不同行业的文化企业，结合所建立的EVA投入绩效评价方法进行实例研究。
选择天津市A与B两个文化企业，分别为出版印刷企业和影音传播企业，分属文化产业不同行业，采用EVA方法对两个企业的投入绩效进行综合评价。A公司为天津市某报刊发行企业，主营业务范围为主报及增项出版、相关印刷、发行、广告、新闻研究、新闻培训、新闻交流等相关业务，同时兼营部分图书出版业务。B公司为天津市某影视传播有限公司，主要业务包括影视节目的制作、发行和销售，设计制作并国内外各类广告，国内外各类广告业务及广告策划、广告产品销售、信息传播服务、音像制品出版发行等服务。
选择各企业1998―2006年财务报表数据，按我国目前情况，债务成本采用发行债券公司的平均债务成本计算出平均债务成本为4.66％（根据银行贷款利率和公司债券收益率平均值计算得出），风险溢价设定为4％（我国市场特点的估算假设值），则权益资本成本为4.66%+4%=8.66%，同时为了使各年度具有可比性，假设每年权益资本成本与债务资本成本不变。据此分别计算出了各年的资本总额与税后净营业利润、经济增加值和单位资本增加值，两个公司九年的EVA平均值均为0.16 （限于篇幅，计算过程略）。
将两企业EVA增加值与其他行业企业平均数据比较，根据新浪财经网思腾斯特远卓管理顾问公司提供的数据，我国各行业企业平均单位EVA增加值数据如图1所示。
从图1可以看出，我国企业平均单位EVA值最高的是电力行业，其次是钢铁行业，分别为0.29和0.18，排在第三位和第四位的是汽车零部件行业、交通基础设施行业，分别为0.11和0.08，而本文所选的文化企业九年EVA平均值均为0.16，低于电力行业和钢铁行业，高于其他行业，具有较好的投入产出效果。分析其原因在于：A企业为报纸出版业企业，在我国，报刊出版属于国家垄断行业，资本构成中国有资本占较大比重，不存在资本投入不足或社会融资成本过高的问题；B公司在国家宏观政策放宽的情况下，大力吸收社会资本，拓宽了融资渠道，促进了企业良好发展。分析表明，样本企业EVA平均值较高具有客观基础。
依据EVA方法计算，考虑了文化企业权益资本和债务资本共存的投入特性，依据产业特征对调整项目作了相应调整，结合实例进行了测算，在一定程度上反映了样本文化企业具有的投资效益，也证明了EVA方法用于投入绩效评价的可行性。
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关键词：人力资源会计 现实意义 应用研究
中图分类号：F234
文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2011)03-152-02
一、人力资源及其特征
1．人力资源的定义。人力资源或人力资产是企业拥有或控制的可望向企业流入未来经济利益的各种有劳动能力的人员。从其价值构成来看，由四部分组成：取得价值、开发支出、离职成本、新增价值或潜在的价值增值。
2．人力资源的特征。会计界普遍认为“人力资源完全是会计概念上的资产，具体说是一项无形资产”。这也是人力资源会计得以成立及发展的基础。人力资源作为无形资产具有如下特征：(1)人力资源是没有实物形态的。人力资源是以人为栽体的劳动力，具有潜在的为企业服务的属性。(2)人力资源是可以被企业长期使用的。人力资源的所有权属于个人，劳动者有流动性。(3)人力资源的价值是不稳定的，其变现性较弱。因为作为人力资源栽体的人在不同的时期与条件下都有不同的表现与结果，并给其为企业创造或将要创造的价值带来极大的不确定性。
二、人力资源会计的发展
自从人力资源会计的概念于1964年提出来之后。美国会计学会、美国注册会计师协会等一直致力于这一理论的研究。1966年至1971年间主要是研究和开发人力资源成本模型及人力资源价值模型，其中具有重大意义的事件就是1967年美国巴里公司在年终结算中首次披露了人力资源会计的有关信息，这为以后公司应用人力资源会计提供了方法和根据。
上世纪70年代前半期是人力资源会计的迅速发展时期，在这一阶段学术界和实务工作者都开始密切关注人力资源会计，不仅是美国，包括西欧和日本等国的学者也对此进行了深入的研究。研究的范围更加广泛，并且在实务中也进行了尝试。
但是到了70年的后半段，由于研究的成本较高，研究者无法得到企业的配合，效益难以预测，人力资源会计的发展却进入了低谷时期。进入80年代后。随着第三产业的兴起尤其是服务业的发展，如何降低人力资源成本、提高管理效率成为了企业管理者高度重视的问题。理论界又出现了大量研究人力资源会计的文章。同时许多公司研究机构也开始应用人力资源会计理论，这就使得人力资源会计的理论和实务研究进入了一个新的发展阶段。而我国学者对人力资源会计的研究也是从这一阶段开始的。
三、我国建立人力资源会计的现实意义
1．建立人力资源会计是国家宏观调控的需要。人力资源会计为国家提供各企业人力资源开发、利用和维护状况的量化信息，国家可依此制定正确的人力资源宏观调控措施，引导人力资源的合理流向，优化人力资源的人力配置。使其更好地为社会主义市场经济建设服务。同时。政府机构还可以运用税收等优惠政策对那些重视人力资源管理、开发先进的企业进行鼓励，以促进企业加大对人力资源投资的力度，保持社会经济发展的动力。
2．建立人力资源会计是企业微观管理的需要。(1)人力资源会计修正后的信息具有更高的决策价值，并促进人事管理科学化。现代企业要有效地开发和利用人力资源，节约人工与人力投资的协调依赖于人力资源会计。(2)有利于企业正确地计算期间费用和经营成果，使会计信息使用者全面、真实地了解企业的财务状况和经营成果，使会计信息使用者全面、真实地了解企业的财务状况和经营成果。(3)有利于企业控制人才流失，更有效地利用人力资源会计对企业人力资源状况的记录和描述，不仅仅能够为职I收入待遇拉开档次等级提供依据，还可以向管理人员提供人力资源最佳构成的数据，使企业保持较理想的员工流动率和员工在职构成，有效地防止企业流失人才。从而降低人工成本，提高经济效益。(4)有利于正确评价企业管理人员业绩，健全对企业经营者的激励机制所有权与经营权相分离是现代企业的一个重要特征。(5)有利于职工自觉提高自身素质，增加企业人力资源的价值，从根本上提高企业适应市场竞争的能力。(6)有利于鼓励企业经营者增加人力资源的投入，从而增强企业的竞争力。人力资源投资是经济增长的最基本、最有价值的投资。增加人力资源的投入，吸引并留住高素质的人才，是增强企业竞争能力的最佳策略。
3．建立人力资源会计是适应经济全球化的需要。当今全球经济一体化，世界各国在经济、政治、文化、科技等方面的交流越来越紧密，越来越频繁，特别是人才的互相交流满足了各国在特定经济领域的需要。
伴随着全球经济一体化的发展，发达国家大型跨国公司的进入，对我国经济的发展既是一种机遇，又是一种挑战，既有优势又有劣势。例如，对我国技术密集型行业而言，会因技不如人和知识产权的问题而受到冲击；而另一些行业如纺织、服装、家电等劳动密集型行业会固我国众多的、低廉的人工成本而受益。人们都说21世纪是中国人的世纪，笔者认为这是因为我国拥有丰富的人力资源，要在21世纪实现中华民族的伟大复兴，使中国立于世界强国之林，对人力资源的开发利用，不断提高人力资源的质量，积极地进行国际间的人力资源交流是极其关键的。因此．在我国推行人力资源会计是十分必要的。
四、人力资源会计的应用探讨
1．人力资源会计的确认原则。会计确认对于整个会计工作意义重大。从而必须按照一定的原则或要求进行。(1)确认的对象必须能以货币或中介变量的形式予以确认，否则不予确认。由于人力资源具有的独特性，不再以货币为唯一合法的计量单位。(2)确认的对象必须符合会计定义与特征。否则不能予以会计确认。人力资源只有同时具有价值和能够带来未来价值时，才能加以会计确认。(3)确认的对象必须遵循以权责发生制为确认的时间基础。会计确认的时间问题包括两方面：一是什么时间点上确认，二是什么期间确认。人力资源的确认亦应遵循这一原则。只有这样才能恰当确定企业经济效益，体现会计的职能。
2．人力资源会计的计量。“会计的灵魂在于会计计量，会计计量是会计系统的核心职能。”人力资源会计系统的运行同样离不开一套恰当的会计计量理论，然而困难正在于此。(1)人力资源成本范围。按历史成本基价原则，伴随人力资源的获得、拥有和使用等实际发生的支出，构成人力资源的成本。具体包括以下几项：招聘费，选考费，安置费，调换费，正规的教育培训费，使用费，组织活动费，退职退休金支出。(2)人力资源成本的计量方法。由于计量人力资源成本的基础不同而形成三种方法：历史成本法、重置成本法和机会成本法。一是历史成本法。它是按历史成本计价原则，以人力资源成本的取得、开发、安置、遣散等实际支出为依据。并将其资本化的计价方法。历史成本法的操作简便易行，计量准确，具有可验证性的特点。二是重置成本法。所谓重置成本．是指在当前的物价条件下，由于置换目前正在使用的人员所应付的代价。它包括两个部分：其一是由于现有雇员离去导致的离职成本；其二是取得、开发其替代者的成本。三是机会成本法。这种方法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为计价依据进行计量。机会成本更接近人力资源的价值。但机会成本在数量上是难以界定的。
3．我国人力资源成本会计报告。人力资源是企业全部资产申不可分割的重要组成部分。因而人力资源的会计信息应于会计期末在财务报表中充分揭示和披露，以保证财务报告所提供信息的完整性，从而使企业管理者、决策者和报表使用者据以了解企业的人力资源状况。我国人力资源成本会计的财务报表也应主要包括资产负债表和损益表。
在资产负债表上，人力资产应作为一项长期资产单独列示。由于其性质类似于无彤资产，可将其列示在无形资产之前、固定资产之后．分别列示人力资产原值(成本)、摊销和净值。资产负债表中资产总额比传统资产总额要大，更为真实地反映了企业的资产状况。
一、院校财务管理中存在的问题
1、内控制度不健全，资产安全存在隐患
这些年来，随着院校经济活动范围的不断深入和发展，在物资采购、基建发包、对外投资、新生录入等领域也出现了一些新的问题。有的学校在基建发包中利用职务之便索要、收受钱财；有的学校在新生录入中，道德缺失，以金钱、关系为重。这些问题的滋生与内部控制制度薄弱有很大的关系。
2、预算编制不科学，执行不得力
预算管理是院校财务管理的重要组成部分，建立规范的预算管理体制是院校财务管理制度建设的核心。但是，院校在预算编制与执行方面存在许多不足。目前院校已实行了“零基预算编制”财务计划，但在实际中只运用在工资方面，其他方面仍未采用。另外在预算的执行过程中随意性较大，从实际效果看已完全失去了预算的意义。
3、融资、筹资、投资的风险管理机制尚未形成
现阶段各院校对融资、筹资、投资的风险意识较差，有的学校在对外投资和贷款方面，不按内控制度办事，缺乏严格的投资分析和审批程序，集体决策存在缺陷，使得国有资产遭受损失。有的学校在对外投资中，片面追求资金的高收益，出现了投资不合理，投资期满资金难以收回，投资失利等情况。
4、资产管理观念薄弱，资金管理效益低
院校的固定资产是参照行政单位管理制度执行的，不计提固定资产折旧，这在某种程度上造成了学校资产管理只重视价值管理，忽视了固定资产的实物管理，对无形资产的管理意识淡薄，出借或出让学校多年创建的无形资产、造成了无形资产不同程度的流失，却不知其严重性，使得学校的合法权益受到侵害。在资金的使用上缺乏成本管理观念，简单地按开支标准支出，不注意资金的使用效益，只注重对现金的日常管理，对降低货币资金成本等财务管理工作不够重视，使得货币资金的使用效益低而机会成本较高。
5、不够重视财务分析
财务分析是对事业计划运用进行系统的剖析、比较和评价，以求得对学校经济活动和事业发展状况的规律性认识。科学的财务分析既是一个认识过程又是一种检查、评价手段，不过在目前许多院校财务分析工作尚未广泛开展。
二、加强院校财务管理的设想
1、学校领导的重视是强化财务管理的重要保证
财务工作并不是简单地记个账、报个账的工作，它是整个学校工作的有利保证，是关系学校重大经济决策和各项建设的基础，是在学校资源配置中起决定性作用，保护国有资产安全的卫士。因此，学校领导应从政治上、思想上高度重视，全面掌握学校财务管理工作状况。结合学校实际，采取有效措施及时解决学校财务管理方面存在的问题，切实加强学校财务管理工作。
2、建立健全内部控制制度和内部责任制
有效的内部控制制度是学校一切经济业务严格按照计划规定的预期目标进行，保证对主要经济业务的控制，必须经过授权、批准、执行、纪录、检查等程序；在机构设置与岗位分工上，一定要明确各部门及上岗个人应承担的经济责任范围，并按规定追究要制定查处责任的措施和奖惩办法。
3、加强对预算管理的认识，提高预算管理水平
预算管理是学校财务管理的一个重要组成部分，是学校完成事业计划和各项工作的货币表现，贯穿于预算编制和执行的全过程，是学校进行经济活动的前提和依据。随着院校资金来源的多元化和支出项目的多样化，迫切需要强化院校的预算管理体制。将预算的编制、执行、监督的职能，分别赋予不同管理部门，实现既相互制约，又相互联系的预算管理体系，及时改革目前学校预算单纯以收定支，分部门划分预算管理的方式。根据学校实际收入与支出情况，尝试探索与建立新的预算管理模式，进一步完善预算调整制度，并建立预算的跟踪分析和评价制度，使预算更趋于公平、合理、透明，确保学校资金的使用更完整有效。
4、树立成本效益观，加强成本核算
院校的财务管理不能仅限于预算的收支管理，应结合绩效最大化目标，尽快采用“成本效益”原理进行成本管理核算。目前虽然许多院校没有建立成本核算体系，但进行教育成本核算，是市场的客观要求。各院校应依据本校的实际情况尽快制定和完善教育成本的核算程序，应用正确的预算及考核方法，测算出培养一名学生实际所耗费的资金需要量，正确划分教育成本的构成内容，有效的寻求降低教育成本的最佳途径，提高投资效益，力求以最少的的资金，培养出更多有用的复合型人才。
5、加强国有资产管理，提高资产使用效益
院校应设置专门的国有资产管理机构，配备专职人员，加强归口管理力度。打破财产物资分口管理散乱，难以及时清理、调拨的局面，健全资产管理的规章制度，对购置资产的使用、保管、清理、转让及报废各个环节，建立严格的审批程序。财务部门和其它有关管理部门要定期对固定资产清查和盘点，保证账、卡、物相符，对盘盈、盘亏的固定资产，要查明原因，分清责任，及时处理，提高固定资产的使用效益，避免重复购置和闲置浪费的现象。积极探索和完善无形资产管理的有效管理办法，避免无形资产流失。
特别是对规范经营性资产的管理应建立合理的投资考核体系，确保国有资产保值增值。一是要树立投资效益观。凡是院校参与经营的资产，无论是通过投资、出让、出借或其它形式转移给其它单位或个人经营使用，学校均应按一定回报率收取资产占用费，补偿资产在占用中的损耗和必要的回报；二是建立投资项目的评价、登记、回报、清查、监督等专项管理制度，理顺产权关系，督促学校加强管理，增收节支，降低成本，确保国有资产增值；三是要把院校闲置资产、不需用资产或无形资产向经营性资产转化，并加强监督管理，发挥其实际经济效益。
6、建立和完善财务分析系统，提高财务分析能力
院校与生产部门相比，经济效益的产生具有很大的不同。产出成果的形式与生产部门也不一样。财务指标具有较强的综合性，学校的全部管理成果，绩效的好坏，最终是通过财务指标反映出来的。为此，建立和完善财务分析系统，进一步加强财务分析，将客观的会计数据转换为决策信息的支持，对提高院校财务管理有着举足轻重的作用，各院校应根据自身的情况，尽快制定出适合本校的财务分析系统。
企业在持续发展过程中,必然要涉及到与环境相关的费用或支出,但现行的会计体系对其进行的会计处理难以为企业和环境管理者提供有关各项环境成本的综合信息。因此,为发展和完善我国的环境会计体系,对环境成本进行确认及计量的探讨是极为必要的。
一、环境成本会计核算的具体内容
在环境成本构成的问题上,不同的专家学者有不同的见解。目前我国对环境成本的确认主要按以下两个标准来划分:一是为达到政府强制实施的环境标准(如环境质量标准、污染物排放标准等)所发生的费用;二是在国家实施经济手段保护环境时企业所发生的成本费用(如排污费的征收等)。在这里,本文以上述标准为出发点,将环境成本分为以下五类。
1.环境预防成本。即用于维护环境现状或防止出现污染和破坏而发生的环境支出,主要包括环保设备仪器的购置、环境监测等所发生的费用。
2.资源消耗成本。主要指的是单位个体在生产经营过程中对自然资源的耗费及使用的成本支出,实际上就是将资源产品生产所耗用的自然资源以货币形式加以表现及量化的过程。
3.环境污染治理成本。即对已经发生的污染和破坏进行清理和治理而发生的支出。
4.环境补偿成本。即对已经发生的环境污染进行补偿而发生的支出,如企业由于排放废弃物而对其他企业或个人造成损害所支付的赔款、罚款等。
5.环境机会成本。主要包括资源闲置成本(包括闲置自然资源的补偿价值、保护费用、科研费用及有关损失等)、资源滥用成本。
二、环境成本的计量及分配
1.计量方法。
(1)机会成本法。环境资源的使用存在互斥备选的方案,每一种可供选择的用途对人们都是一种获利的机会,而这种机会所产生的获利量,就是另一种机会的成本。
(2)重置成本法。采用重置成本进行核算的前提是企业造成的环境污染无法得到有效治理时,将环境质量恢复到标准状况所需的费用作为该企业的社会成本。
(3)预防支出法。是指人们为了避免环境危害而将预防性的支出作为环境危害的最小成本。需要注意的是,在预防或治理环境污染的效果都能达到环境质量标准的情况下,预防支出法应该是所用各种方法中费用最低的方式。
(4)人力资本法。是专门用于评估环境污染对人体健康和劳动能力的损害所造成的经济损失的一种方法。
2.环境成本的分配
环境成本确定之后,接下来的重点就是成本的分配。传统会计在对环境成本进行分配时,常采用直接人工、机器工时等分配标准,导致了成本信息的扭曲,因此,新的环境会计体系下,可以尝试作业成本法来对环境成本进行分配。
作业成本法(ABC)是指以作业为核算对象,通过成本动因来确认和计量作业量,进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。具体可分以下几步来加以操作:(1)确认耗用企业资源的所有作业;(2)为每一种作业提供一个成本驱动比例;(3)计算产品环境成本,即采用两步骤或多步骤地作业成本计算法计算不同的产品或流程应承担的环境成本。
三、环境成本的会计处理
对于环境成本的会计处理,可根据不同环境成本费用的性质分别予以不同的方法处理。
1.资本化处理。企业为预防环境污染和破坏而购置或建造的固定资产可按收益期分别予以处理:(1)收益期大于5年,并能形成有形或无形资产的支出,借记“固定资产”,贷记“在建工程”、“银行存款”;计提折旧时,将当期的预防性支出列入“环境预防费用”、“环境治理费用”等科目,贷记“累计折旧”。(2)收益期大于1年小于5年的环境支出作为递延资产分期摊销,借记“环境预防费用”、“环境治理费用”,贷记“长期待摊费用-环境支出”。
2.计入当期成本法。(1)对于企业生产过程中发生的污染治理费,处理时可借记“环境治理费用”,贷记“银行存款”等会计科目;(2)对于企业因环保问题所支付的罚款、赔款以及其它损失,处理时可借记“环境营业外支出”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目;(3)对于企业为开发设计环保工艺、支付环境监测等所发生的当期费用,借记“环境预防费用”、“环境治理费用”,贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”。
3.作为环境负债处理。环境负债通常是由企业以往的经济活动造成的,须以资产或劳务偿付的潜在性义务。当企业遇到与环境有关的将来可能支付的费用,能够合理而可靠地计量时,可借记“环境损害费用”,贷记“应付环境费用”。