时间：2023-06-28 17:32:14
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇固定资产资产减值，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
（一）利用固定资产减值进行利润操纵
1.亏损公司巨额计提。
按中国证监会的现行规定，上市公司若连续两年亏损，或每股净资产低于面值，或财务状况异常时，公司的股票就要被特别处理（即ST处理）；若连续三年亏损，公司股票就将被暂停上市交易（即摘牌）。上市公司为避免连续亏损，往往利用会计政策、会计估计的模糊性，巨额计提资产减值准备，“一次亏个够”，以便来年“轻装上阵”。
2.扭亏公司巨额转回。
亏损上市公司要想“保牌”或“摘帽”，就一定要避免出现“连续两年”或“连续三年”亏损。由于该类公司通常主营业务不景气，很难在短期内依赖主营业务扭亏为盈，只有在扭亏年度将以前巨额计提的减值准备通过“会计估计变更”的巨额转回而刻意制造“报表利润”，造成“扭亏为盈”的虚假表象以逃避市场的监管。
3.盈利公司加速计提。
一些绩优上市公司往往趁着当前生产经营态势较佳、利润大幅增长的经营背景，大额加速计提各项资产减值准备，这样既能集中清算、释放一些历史问题遗留下来的各种潜在风险，又能利用“会计估计”而低估资产形成秘密准备金，为以后的会计期间留下足够的“业绩储备”。
（二）计提过程存在较大随意性
《企业会计制度》关于计提资产减值准备的规定留下较大的可选择空间。关于固定资产减值准备的规定:会计制度规定了固定资产应按单项计提资产减值准备，规定了应全额计提固定资产减值准备的几种情况，以及实质上发生减值的固定资产计提减值准备的情况，要求按固定资产可收回金额低于其账面价值的差额提取固定资产减值准备，这里留下了判断估计固定资产可收回金额的较大空间。
（三）信息披露无法满足要求
制度并未对资产减值信息的披露作详细明确的规定，而相关准则中的规定也不甚全面具体。如固定资产准则只要求披露当期确认及当期转回的固定资产减值损失。从近几年年报的披露情况看，不少上市公司虽然也披露了计提金额、计提比例、计提依据、计提方法等，但其计提依据、计提方法不外乎是“按固定资产可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备”等等，几乎是制度中相应条款的重述，却很少结合企业自身情况对减值的具体原因进行详细分析。到底其可变现净值、可收回金额是如何确定的？由于没有提供充分的信息让信息使用者了解报表数据的来源，计提数据的可靠性很值得怀疑。
二、解决我国固定资产减值存在问题的对策
（一）完善公司治理结构
首先，应通过各种途径进行国有股缩减，改变股权结构严重失衡的局面；其次，建立和完善独立董事制度。根据各国的经验，站在客观公正立场上保护公司利益的独立董事，对上市公司管理层具有一定制约作用，同时，通过参与董事会的运作，独立董事可以发现公司经营的危险信号，对公司的违规或不当行为提出警告；再次，明晰产权，建立和健全有效的激励约束机制，设计一套科学的考评指标与激励机制，使管理者的个人利益与企业的利益挂钩，使股东目标成为管理者目标，消除激励管理者的利益障碍。
（二）建立、健全信息市场和价格市场
健全、发展信息价格市场和资产评估体系是有效实现固定资产减值准备计提的重要途径。我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价，使固定资产减值会计的可操作性很差，而健全、有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值会计的重要保障。因为，信息价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，利用现代信息技术定期公布有关资产的价格、信息资料，企业可以得到有关资产价格的各种信息资料，使企业的固定资产减值准备的计提有章可循，提高固定资产减值会计的可操作性，增强固定资产减值信息的公允性和客观性。
目前除上市公司股票投资及上市债券投资以及少数商品在市场上有价格信息外，绝大部分商品及股权难以确定其可收回金额。因此，随着我国市场体系的逐步建立，各种证券市场、生产资料市场、产权交易市场、期货市场及房地产市场的逐步发展与完善，有关部委及各省应完善各种价格信息及信息报价系统，定期正常地向社会全国或全省的各类商品的交易价格，使各企业对固定资产减值的计价具有合理统一的依据。
（三）提高会计人员的综合素质
要想进一步扩大在企业中实行固定资产减值会计制度的范围，决不能忽视对会计人员职业判断能力的培养问题，否则固定资产减值会计制度将难以推行。
会计职业判断能力是会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和合计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标的全面深入了解。而目前我国会计人员的综合素质偏低，职业判断能力不强，因此，会计理论界和有关部门一方面要大力宣传和阐释新制度新准则的要点，对难点问题有针对性地开展讨论；另一方面要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。同时，会计人员要有紧迫感和使命感，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，努力提高其职业判断能力。
（四）加强以独立审计为核心的外部监督
固定资产减值准备通常是被审计单位管理当局依据有关因素做出的估计，存在较大的利润调节空间，发生错报的风险较大。通过外部审计，可以在一定程度上控制这类风险，因此为了规范固定资产减值会计处理，应强化中介机构特别是审计师职责，使其真正承担起“经济警察”的职能，并尽快制定相关的独立审计准则，明确固定资产减值准备的具体审计程序，努力通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备进行的利润操纵。
【关键词】 利润操纵;固定资产减值准备
一、研究背景
《IASB第36 号――资产减值》中规定:“如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值,该资产就是按超过其可收回金额计量的,如果是这样,该资产应视为已经减值,该准则要求企业确认资产减值损失”。FASB第121号准则公告的规定也比较类似。我国《企业会计准则》规定:“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的,应当进行减值测试,估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时,应当遵循重要性要求”。我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告提到:1,624家上市公司中有1,089家公司存在资产减值,资产减值损失为3,963.48亿元,占利润总额的-35.63%,同比增加了2,384.11亿元,增幅达150.95%。其中,存货跌价损失、固定资产减值损失和贷款减值损失所占比重最大;值得关注的是,上市公司2008年巨额资产减值损失也不排除某些公司过度计提资产减值准备,人为调低2008年利润以实现2009年业绩回转的可能性,这一问题需要进一步研究。笔者受此启发,收集了近几年上市公司(剔除金融企业)数据得到表1。
表1
单位:亿元
从表1中可以看出,上市公司2006年减少了资产减值准备的计提,许多实证文章得出结论,这是受新准则的影响。2008年突然计提了往年平均水平四倍以上的减值准备,到底是因为受到客观经济因素的影响,还是存在利润操纵的可能?本文将挑选应收账款、存货、固定资产这三类资产的减值准备计提做重点探讨,简析可能存在的利润操纵手段。
二、固定资产减值准备
《企业会计准则第4号――固定资产》规定,企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量,对可收回金额低于账面价值的差额,应计提固定资产减值准备。计提减值基本思路是,固定资产的账 面价值与可收回金额相比。如果账面价值大于可收回金额,需要计提资产减值准备;如果账面价值小于可收回金额,则无须计提资产减值准备。账面价值是指账面余额减去相关的备抵项目后的净额。新准则给出了七种减值迹象作为固定资产减值的客观依据。
会计处理如下:
借:资产减值损失――计提的固定资产减值准备
贷:固定资产减值准备
固定资产减值损失确认后,减值资产的折旧应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,计提固定资产折旧。固定资产损失一经计提,在以后会计期间不得转回。
固定资产的减值准备计提在新准则施行前一直是学术界讨论的大热点,因为许多上市公司利用“前期计提,后期转回”的方法来操纵利润,这也得到许多实证文章的证实。新准则颁布后,许多学者认为,“以后不得转回”前期计提的固定资产减值准备彻底封死了利用“前期计提,后期转回”进行利润操纵的手段,然而果真如此吗?前文已经提到,2008年上市公司大额计提固定资产减值准备,这难道真的是上市公司为了如实反映固定资产的实际价值吗?结合表1和表2中我们可以看出一个奇怪的现象,2004～2008年平均每个样本公司计提额为:0.23亿、0.237亿、0.257亿、0.31亿、1.098亿,2008年固定资产减值准备的计提明显高出往年许多,达到3倍以上。按照新准则的规定,上市公司2008年计提固定资产减值准备是不允许再转回来,上市公司应该如何处理这部分巨额减值准备?
表2
单位:亿元
分析表2得到,2005～2009年平均每个样本上市公司的固定资产清理数为:0.0486亿、0.1014亿、0.2524亿、0.2649亿、4.0413亿。可以看出,2009年样本上市公司固定资产清理数明显高出往年20倍以上。笔者怀疑上市公司在利用资产减值准备计提来操纵利润有了一个新的途径:前期计提,后期处置。上市公司不再担心前期计提的固定资产,甚至其他长期资产的减值准备不能转回的问题,可以通过长期资产的处置来变相转回。既然固定资产减值准备可以“变相转回”,通过计提固定资产减值准备来操纵利润也就变得简单易行了,当企业需要利润平滑时,大量计提固定资产减值准备,在以后期间需要提高利润时,可以处置掉这部分固定资产。具体会计处理如下:
减值计提时
借:资产减值损失――计提的固定资产减值准备
贷:固定资产减值准备
处置时
借:固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷:固定资产
出售收入和残料收入等
借:银行存款
贷:固定资产清理
清理净损益
借:营业外支出
贷:固定资产清理
借:固定资产清理
贷:营业外收入
三、结语及建议
资产减值准备作为新会计准则中独立的一章出现,是我国会计准则和会计制度进一步完善的重大体现,对促使企业更加稳健地确认收益和计量资产、客观地反映企业财务状况和经营成果,无疑具有重大的推动作用。尤其是新准则规定,长期资产减值准备一经计提,以后不得转回,在很大程度上减少会计利润的操纵,这也得到很多实证文章的证实。在会计实务实际操作中,资产减值准备主要是企业的会计人员根据企业的自身情况,做出主观的职业判断。这就使得某些企业却利用这个空子为达到自身目的,对资产减值在提与不提之间随意判断等,这些都对公司的业绩和资产价值产生重大影响。
通过以上分析可以看出,新资产减值准则的颁布实施,完善和弥补了旧准则的许多不足之处,的确在很大程度上能够有效抑制现有一些企业的通过资产减值政策进行盈余管理的行为,使企业更加稳健地确认收益和计量资产,客观地反映企业财务状况和经营成果。由于实际应用中,其实施情况具有复杂性和多样性,职业判断的主观性太强,人为操纵也就在所难免了。本文的主要局限是,没有进行实证分析,这也为进一步研究提供了一个很好的方向。
参考文献
固定资产减值是指固定资产在使用过程中，由于存在有形或无形损耗及其他原因，导致可收回金额低于其账面价值。
当固定资产发生减值，并计提减值准备后，企业应当重新复核固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值，并区别情况采用不同的处理方法：
（1）如果固定资产的可收回金额大于其账面价值，则企业会计制度规定以前期间已计提的减值准备应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。
（2）如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
（3）因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。
转回已计提的固定资产减值准备时，按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与因计提减值准备而计提的累计折旧之间的差额，冲减已计提的固定资产减值准备，同时增加累计折旧；按固定资产账面价值和可收回金额与不考虑减值因素情况下计算的固定资产净值孰低者的差额，冲减已计提的固定资产减值准备和营业外支出。
[实例资料]
某公司为一生产型企业，（1）2002年12月31日，购置了一台需安装的设备，含税价为1500000元。预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为60000元，采用年限平均法计提折旧。（2）2005年12月31日，该设备现时的销售净价为580000元，未来5年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为620000元。（3）2007年12月31日，以前期间计提固定资产减值的各种因素发生变化，产生有利影响，目前市场上该设备的销售净价为600000元，持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为630000元。
假设整个过程其他税费忽略，该设备在2005年12月31日之前没有计提资产减值准备；该设备一直采用年限平均法计提折旧。
[账务处理]
（1）2003年1月1日至2005年12月31日，每年计提的折旧金额分别为180000[（1500000－60000）÷8]元，累计折旧金额为540000元。2003年12月31日、2004年12月31日、2005年12月31日折旧的账务处理均为：
借：制造费用180000
贷：累计折旧180000
（2）2005年12月31日，应计提的减值准备为340000[（960000－620000），此时账面净值为960000元，可收回金额620000元]元。账务处理为：
借：营业外支出———计提的固定资产减值准备340000
贷：固定资产减值准备340000
（3）2006年、2007年，每年计提的折旧金额分别为112000[（620000－60000）÷5]元，2006年12月31日、2007年12月31日折旧的账务处理均为：
借：制造费用112000
贷：累计折旧112000
2007年12月31日，在没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产净额为396000（620000－112000×2）元，可收回金额为630000元，应转回已确认的部分固定资产减值损失。此时，在不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产净值为600000（1500000－180000×5）元，低于可收回金额630000元，因此，企业应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧900000（180000×5）元与因计提减值准备而计提的累计折旧的差额136000（900000－540000－112000×2）元增加已计提的累计折旧，按固定资产账面价值396000元和可收回金额630000元与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产净值600000元的孰低者差额204000（600000－396000）元予以转回。账务处理为：
借：固定资产减值准备136000
贷：累计折旧136000
借：固定资产减值准备204000
贷：营业外支出——计提的固定资产减值准备204000
2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日如果其他影响折旧因素未发生变化，计提固定资产折旧为180000[（600000－60000）÷3]元。账务处理为：
关键词：固定资产减值准备；累计折旧；区别
中图分类号：F22文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）12-0228-01
1 固定资产减值准备和累计折旧的涵义
1.1 固定资产减值准备的涵义
固定资产减值准备反映的是固定资产净值的减值情况，它是固定资产的账面净值（固定资产原值－累计折旧，与账面价值不同）与企业期末合理预计的固定资产可收回净值（可收回金额或减值后的固定资产净值）的差额。
1.2 累计折旧的涵义
我们知道，累计折旧是用来反映固定资产价值转移情况的科目。由于导致固定资产价值转移的原因包括有报损耗和无形损耗，所以在预计折旧年限、净残值和选择折旧方法时既要考虑有形损耗，也要考虑无形损耗。期末累计折旧科目反映的是企业估计的固定资产已转移价值的金额。将累计折旧作为固?定资产原值的备抵项，可以反映出固定资产的账面净值。
2 固定资产减值准备与累计折旧的关系
2.1 性质及目的不同
计提折旧是对固定资产价值的分摊，并不表示固定资产价值的实际减少。尽管折旧特别是加速折旧，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非折旧的主要作用，折旧也不能及时反映与调整可收回金额与账面价值的偏差。而固定资产减值准备正是在对固定资产计提折旧的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保固定资产现时价值计量信息的有用性和相关性。因此，也有人认为，计提减值准备是对历史成本的修正，反映了固定资产当前的价值，是一种资产计价的手段。
2.2 核算范围不同
《企业会计准则―――固定资产》规定，除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价作为固定资产入账的土地外，企业应对所有固定资产计提折旧。而对计提固定资产减值准备的规定是：企业应于期末对固定资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：（1）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；（3）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏等；（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；（6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。
《企业会计制度》规定；“企业应全额计提固定资产减值准备的情形有：（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；（4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。”
由此可见，计提折旧的固定资产范围比计提减值准备的固定资产范围要大得多。
2.3 核算时间不同
固定资产折旧的计提是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性。而固定资产减值准备的核算通常是在年末或指定的核算期末根据实际情况来进行，在并无论据表明减值已发生的情况下，一般不作账务处理。因此，不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间不存在必然的联系。
2.4 计提方法不同
企业根据固定资产所含经济利益的预期实现方式来选择折旧方法，可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。除固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，可相应改变固定资产折旧方法外，一般折旧方法一经选定，不得随意调整。而固定资产减值准备的计提，没有像折旧那样有多种可供选择的方法，它主要是用于期末通过对固定资产可收回金额与其账面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。
2.5 计提基数不同
固定资产折旧是以固定资产原值减去预计净残值的余额作为折旧基数，并在预计使用寿命的折旧年限内计提折旧。固定资产如果已计提了减值准备，则应当按照该固定资产的账面价值（固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备）以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产的价值又得以恢复，则应当按照固定资产价值恢复后的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。这里需要注意的是：因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。
2.6 纳税影响不同
《企业所得税税前扣除办法》规定，企业经营活动中使用的固定资产折旧费可以在税前扣除，不过接受捐赠和盘盈的固定资产，虽然会计上按配比原则允许计提折旧，但由于企业没有支付任何代价，所以在企业所得税上就不能扣除任何折旧费用。《企业会计制度》在原有四项减值准备的基础上，按照谨慎性原则，结合国际惯例，又新增了包括固定资产减值准备在内的四项减值准备。而《企业所得税税前扣除办法》则明确规定：“在计算企业应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金（包括投资风险准备基金）以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金都不得税前扣除。”这就表明，无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，以避免对所得税产生冲击。可见，企业计提的固定资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有直接影响，但因为固定资产减值准备的提取会影响折旧额的变化，因此会形成纳税的时间性差异。
2.7 账务处理不同
一、计提固定资产减值准备时的纳税调整
在固定资产发生减值的当期，企业应在按会计制度及相关准则规定计算的利润总额的基础上，加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除的减值准备金额，作为当期的应纳税所得额。按应纳税所得额和现行所得税税率计算当期的应交所得税。在确认当期的所得税费用时，应视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：（1）企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应将计提固定资产减值准备对所得税的影响金额作为递延税款，按当期应交所得税与递延税款的差额确认当期的所得税费用。
凯红股份有限公司有关业务资料如下：
（1）1999年12月26日，公司购置了一台不需要安装的设备，价值为320万元(含增值税进项税额)，款项以银行存款支付。
（2）公司预计该设备的使用寿命为6年，预计净残值为20万元，采用年限法计提折旧。
（3）第三年12月31日，公司在检查时发现，该设备可能发生减值，当时的销售净价为76万元，未来3年内持续使用及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为80万元。
（4）第5年12月31日，公司在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，对公司产生有利影响。目前市场上该类设备的销售净价为43万元，未来1年内持续使用及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为68万元。
（5）第6年6月25日该公司以75万元的价格将该设备出售，发生费用2万元。
（6）假定整个过程不考虑其他相关税费，该设备在第三年12月31日以前没有计提固定资产减值准备。折旧方法、预计净残值、预计使用年限不变，按年提折旧。税法规定按年限法提折旧，所得税税率为33%。2000年到2005年上半年该公司实现的税前利润分别为1000万元、1200万元、1050万元、980万元、1300万元、700万元。
2002年12月31日该设备未来3年内持续使用及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为80万元，大于当时的销售净价76万元，所以固定资产的可收回金额为80万元。此时的账面价值为170万元[320－(320－20)÷6×3]，公司应提固定资产减值准备的金额为90万元（170－80），会计核算时将其计入当期损益，纳税调整时应调增应纳税所得额。
2002年应纳税所得额=1050万元+90万元=1140万元
2002年应交所得税=1140万元×33%=376.2万元
2002年计提固定资产减值准备对所得税的影响金额=90万元×33%=29.7万元
在应付税款法下，账务处理为：借：所得税376.2，贷：应交税金--应交所得税376.2。在纳税影响会计法下，账务处理为：借：所得税346.5，借：递延税款29.7贷：应交税金--应交所得税376.2。
固定资产发生二次或多次减值时，纳税调整的方法同上。
二、计提固定资产折旧时的纳税调整
按照会计制度及相关准则的规定，固定资产计提减值准备后，应当按照减值后的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率、折旧额。按照税法规定，企业已计提减值准备的固定资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按计提减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额，并将会计计算的折旧和税法确认的折旧的差额作为应纳税调整金额。在确认当期的所得税费用时，应视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：（1）企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应将会计按减值后计提的折旧与税法确认的折旧的差额对所得税的影响金额作为递延税款，将应交所得税与递延税款之和作为所得税费用。
接上例，2003年企业按照减值后的账面价值80万元计提折旧，每年应提折旧为20万元［（80－20）÷（6－3）］，税法仍按不考虑减值因素情况下每年应提的折旧50万元确认，二者的差额为30万元。
2003年折旧差额对所得税的影响金额=30×33%=9.9万元
2003年应纳税所得额=980－30=950万元
2003年应交所得税=950×33%=3l3.5万元
在应付税款法下，账务处理为：借：所得税313.5，贷：应交税金--应交所得税313.5。在纳税影响会计法下，账务处理为：借：所得税323.4，贷：应交税金--应交所得税313.5贷：递延税款9.9。
固定资产一旦发生减值，后续期间每一年都要考虑会计和税法确认的折旧不一致对所得税的影响。由于会计和税法所选择的折旧方法可能不一致、减值后需要对折旧方法和折旧年限及残值重新进行复核等因素的影响，使得会计和税法确认的折旧额的差额不断变化。因此，在纳税影响会计法下，如果会计计算的折旧大于税法确认的折旧，应将应交所得税减去递延税款作为所得税费用；如果会计计算的折旧小于税法确认的折旧，应将应交所得税与递延税款之和作为所得税费用。
三、固定资产减值恢复时的纳税调整
如果已计提减值准备的固定资产的价值得以恢复，按照会计制度及相关准则的规定，应将恢复的价值计入当期损益，增加当期的利润总额。按照税法规定，如果对已提的固定资产减值在纳税申报时已调增应纳税所得额的，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。在确认当期的所得税费用时，应视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：（1）企业采用应付税款法核算所得税的，应当按照当期实现的利润总额减去因价值恢复而计入损益的金额作为应纳税所得额，按现行税率计算应交所得税，按应交所得税确认当期的所得税费用。（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应将当期转回的固定资产减值准备对所得税的影响金额作为递延税款，将应交所得税与递延税款的合计数作为所得税费用。
2004年的纳税调整既涉及了折旧又涉及了价值恢复。与2003年相同，会计计算的折旧为20万元，税法按50万元确认折旧，二者差额为30万元。2004年12目21日该设备未来1年内持续使用及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为68万元，大于销售净价43万元，所以，固定资产的可收回金额为68万元。在考虑减值因素的情况下，固定资产的账面价值为40万元（80－20×2）。在不考虑减值因素的情况下，固定资产的账面价值为70万元［320－（320－20）÷6×5］。因此，当期固定资产价值恢复的金额为28万元（68－40），会计核算时将其计入当期损益。
2004年应纳税所得额=1300万元－30万元－28万元=1242万元
2004年应交所得税=1242万元×33%=409.86万元
2004年折旧差额对所得税的影响金额=30万元×33%=9.9万元
2004年价值恢复对所得税的影响金额=28万元×33%=9.24万元
2004年所得税费用=409.86万元+9.9万元+9.24万元=429万元
在应付税款法下，账务处理为：借：所得税409.86，贷：应交税金--应交所得税409.86。在纳税影响会计法下，账务处理为：借：所得税429，贷：应交税金--应交所得税409.86，贷：递延税款19.14。
本例中，固定资产价值恢复的金额为28万元，恢复到了68万元，在不考虑减值因素的情况下固定资产的账面价值为70万元，说明固定资产的价值尚未全额恢复。如果固定资产的可收回金额等于或大于不考虑减值因素情况下的固定资产的账面价值，说明固定资产的价值已经全额恢复。在会计和税法所选择的折旧方法一致的情况下，后续期间会计和税法所确认的年度折旧额将会相同，因而将不再存在折旧差异对所得税的影响问题。但是，由于减值时已调增应纳税所得额，所以，不论固定资产价值的恢复程度如何，恢复价值时对当期所得税的影响依然存在。
四、固定资产处置时的纳税调整
企业处置已计提减值准备的固定资产时，涉及到两个方面的纳税调整。一是按照会计制度及相关准则的规定应计入利润总额的处置损益与按税法规定应计入应纳税所得额的处置损益之间的差额对所得税影响的调整。二是按会计制度及相关准则规定确定的折旧额与按税法规定确定的折旧额的差额对所得税影响的调整。企业在确认当期所得税费用时，应视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：（1）企业按应付税款法核算所得税的，应在会计确定的利润总额的基础上加上(或减去)上述两项差额作为当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算当期应交所得税，按应交所得税确认当期的所得税费用。（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按上述相同的方法确认当期应交所得税，将会计和税法确认的处置损益的差额及折旧的差额对所得税的影响金额作为递延税款，将应交所得税与递延税款之和(或之差)作为所得税费用。
2005年6月30日会计确认的上半年折旧为24万元［（68－20）÷1÷2］，税法确认的上半年折旧为25万元（50÷2），二者差额1万元（25－24）。对所得税的影响金额为0.33万元（1×33%）。
2005年6月30日会计确认的处置收益=75－［320－（50×3+20×2+24）－（90－25）］
－2=32万元
2005年6月30日税法确认的处置收益=75－［320－（50×5+25）］－2=28万元
2005年6月30日二者的差额=32－28=4万元
处置收益差额对所得税的影响金额=4×33%=1.32万元
2005年6月30日应纳税所得额=700－1－4=695万元
2005年6月30日应交所得税=695×33%=229.35万元
一、资产减值迹象规定的比较
新颁布的《企业会计制度》规定。固定资产若出现如下迹象时。应计提资产减值准备：①长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值；②由于技术进步等原因，已不可使用；③虽然尚可使用，但使用后产生大量不合格品；④已遭损毁，以致于不再具有便用价值和转让价值；⑤实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情况。
《国际会计准则——资产减值准则》对此间题作出的规定是:企业在每一个资产负债表日评估是否存在资产可能已经减值的迹象，如果存在这种迹象，企业应估计资产的可收回金额(资产的销售净价与其使用价值两者之中的较低者)。当资产的可收回金额小于其账面金额时，资产的账面金额应减记至可收回金额，减记的价值即为资产的减值损失。
对于如何估计减值迹象，该准则提供了以下参考:
1．在外部信息来源方面有：①资产的市价在当期大幅下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌；②技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或是资产的营销市场，在当期发生或在近期将发生重大变化，对企业产生负面影响；③市场利率或市场的其他投资回报率在当期已经提高；④报告企业的净资产账面金额大于其市场资本化金额。
2．在内部信息来源方面有：①有证据表明资产已经陈旧过时或实体损坏；②资产的使用方式或程度已在当期发生或在近期将发生重大变化，对企业产生负面影响。这些变化包括计划终止或重组该资产所属的经营业务，或该资产计划在预定日期之前处置；③内部报告提供的证据表明，资产的经济绩效已经或将要比预期的差。
相对于国际会计准则《企业会计制度》显然对资产减值的迹象陈述的过于笼统，没有涵盖外部市场的影响，主要表现在以下两个方面：
第一，对资产的市价大幅度下跌是否应计提减值准备未作出规宦。企业采购固定资产是用于生产经营·并且期望未来不断产生经济利益的流入，而不是为了用于销售而获取利润，所以《企业会计制度》未对此作出减值的规定。但是，如果跌幅大大高于预计的下跌，仍以历史成本列示就必然会对报表使用者产生误导，此时有必要对历史成本进行调整。
第二，对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响，末作出相应的规定。但是这一迹象很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并大幅度降低资产的可收回金额。
二、资产减值损失对折旧费及所得税产生影响的比较
众所周知，煤炭企业会计核算要严格按照《企业会计制度》以及各项会计准则的规定办事，对于企业申报纳税则要根据《企业所得税暂行条例》以及各项实施细则的规定进行操作[1]。会计人员在根据会计与税法之间存在的差异中，必须熟悉国家的税收政策，在计算应纳所得额前要对企业会计利润总额进行相关的调增。我国财政部为了最大程度的提高企业会计信息的质量，坚持谨慎性的原则，保证企业固定资产账面价值的完整真实，颁布了一系列的相关会计政策，进一步的完善了企业的固定资产减值准备。
1、固定资产减值准备的概念
固定资产减值指的是当企业的固定资产发生损坏、技术落后及相关其他经济原因，导致其可收回的金额小于真实账面价值的情况[2]。当企业固定资产的可收回金额小于它的账面价值时，应该按照实际可收回金额小于其账面价值的差额计提减值准备，同时计入企业当期损益中。企业固定资产可收回金额的大小要通过企业未来现金流入估测的现值以及公允价值的净额做出判断，可以在它们两者之间选择相对较高的一方作为可收回净额。固定资产减值还有其它两种称谓，分别是资产市场价值降低及固定资产损毁，其实三者相互的概念是完全相同的[3]。
2、煤炭企业固定资产减值的原因分析
2.1、企业的内在原因
煤炭企业的内在原因可以概括为三点：一是煤炭企业固定资产的实际经营成绩与煤炭企业的事先预测值相比较大幅度的下降；二是煤炭企业固定资产太旧跟不上生产的脚步或者出现一定损毁时，不能如期的使用需要维修；三是煤炭企业固定资产的运行方法及运用的程度出现一定的重大改变或者在未来煤炭企业发展过程中导致煤炭企业的生产运行不通畅，停滞不前。
2.2、煤炭企业的外在原因
煤炭企业的外在原因也大致分为三点：一是当社会市场的利率以及相关的投资报酬率获得相应的提高时，煤炭企业在这个会计期间内就会发生固定资产的可收回价值一定程度上的降低现象；二是与煤炭企业固定资产正常使用后估计的下降数额相比，市场的固定资产价值下降的程度过于偏高；三是煤炭企业固定资产受到了来自市场的负面影响。
3、固定资产减值准备在企业会计准则与所得税法的差异
通过新会计准则的相关规定，当企业固定资产的账面价值大于可收回金额时，就要及时将固定资产的账面价值调整到和可收回金额完全相同，将账面价值降低的那部分作为企业的资产减值损失，同时计入企业的当期损益中。而根据税法的规定，当企业的各项固定资产出现一定的损毁，产生相应的损失时，企业在计算应纳所得税时就要在利润中减去发生的损失金额，然后再乘以适用的税率。
企业要考虑到在实际经营过程中，企业的实际利润总额会与应纳税所得额有一定的不同，因此企业要事先把这差额在利润总额中减去，再对固定资产进行计提减值准备。企业的会计人员要根据固定资产减值准备在企业会计准则与所得税法的差异，及时的对纳税额进行调整。
4、固定资产减值准备对所得税影响出现的问题及解决措施
为了尽快的适应社会市场经济的脚步，企业的固定资产减值会计还需要不断的进行完善和修改。固定资产减值准备对所得税影响发生的问题主要为：市场固定资产的价格以及资产的数据信息影响到了企业的计提固定资产减值准备的工作，当企业计提固定资产准备工作缺少相关的资产资料信息时，资产准备会计信息真实可靠性就得不到保障。为了解决以上各个问题可以通过以下措施：
4.1、完善价格市场机制
完善的价格市场机制作为计提固定资产减值会计的重中之重，一直起着无可替代的作用。要想不断为企业固定资产减值会计工作提高真实可靠的信息依据，就要努力不断的完善价格市场以及资产的数据信息，做到企业固定资产可收回金额的公平公正，确保企业固定资产账面价值的可靠真实性，使企业计提固定资产减值准备有章可循。
4.2、健全煤炭企业内部的会计控制制度
通过健全煤炭企业内部的会计控制制度，能有效的规范企业会计人员计提固定资产减值准备的工作行为，做到固定资产账面价值及所得税额的真实性、可靠性、完整性，企业要严格杜绝多计提或者少计提固定资产减值准备的现象。
4.3、提高煤炭企业会计人员的综合素质
企业的灵魂与主体就是人，要想做好固定资产减值会计工作，就要不断提高会计人员的专业素质，增强他们的职业思想道德，明确自身的责任。在煤炭企业计提固定资产减值准备过程中，做到实事求是，不违反国家会计制度、会计准则，依法纳税，使企业的实际利润真实的呈现出来。
4.4、加强监督，用法律规范工作行为
为了保证会计信息的真实可靠以及合理的运用会计方法进行计提固定资产减值准备，就要建立一个完善的监督体系，最大程度的发挥它的监督作用，保障固定资产减值会计工作的完整真实性。对于会计人员蓄意利用固定资产减值准备逃税偷税的情况，要用法律严厉的对其进行惩罚，绝不姑息，任意妄为，一步一步的将企业会计工作做到规范完整。
关键词：固定资产减值；固定资产减值准备；核算
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）10-0-01
一、固定资产减值的含义及计提固定资产减值准备的意义
固定资产减值是指固定资产在使用过程中，由于存在有形或无形损耗及其他原因，导致可收回金额低于其账面价值。从会计学的角度来研究，资产减值是在对同一种资产进行计量时，历史成本与可收回金额这两种计量属性所产生的计量差异，产生这种计量差异的主要原因是社会经济环境的不稳定性，是不确定性的。当资产的历史成本高于可收回金额时，资产的账面价值就不能真实的反映其价值，那则说明资产减值已经发生，两者之间的差额就是资产减值额。因此，我们可以看出资产减值的本质其实就是对资产目前的经济利益的估计值低于记账时对其利益的预期值。
固定资产减值准备从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认固定资产发生了减值，要计提固定资产减值准备，从而调整固定资产的账面价值，以使账面价值能够真实、客观地反映该资产在当前市场上的实际价值。
企业通过计提固定资产减值准备，可将长期积累的不良资产予以消化，提高资产的质量，使企业固定资产能如实的反映未来获取经济利益的能力。计提固定资产减值准备，将其计入当期损益。那么在会计记录中所反映的这一笔资产减值损失也是恰当合理的。企业通过对资产减值的确认，不仅增加了自身的积累，还减少了当期应纳税款，提高了自身的风险抵御能力。另外，企业通过在对外披露的会计信息中明确对固定资产减值的确认，也可使利益相关者对企业盈利能力和风险抵御能力更具信心。
二、固定资产减值准备核算中存在的问题
（一）固定资产减值准备的确认与计量难度大
2007年起企业开始执行新的会计准则。新会计准则中，关于固定资产减值准备的改变较大。明确规定应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。即固定资产：可收回金额的计量结果表明资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。固定资产减值准备就要遵守这个准则。
计提固定资产减值准备的关键是确定固定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准，只要固定资产发生减值，就应及时予以确认，然而，要合理确认固定资产的可收回金额有较大的难度。一是我国目前固定资产信息、价格市场机制尚不健全，使固定资产减值准备的计提缺乏依据；二是固定资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。不仅难度大，而且时间往往滞后于会计信息披露时间。
（二）固定资产减值准备计提标准缺乏统一性
我国企业会计准则规定了应当全额计提固定资产减值准备的条件和不能全额计提固定资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因而计提是否真实合理不易确定。一些亏损公司便充分甚至过度利用会计政策，在亏损一年后的第二年，往往会不提或少提资产减值准备，以争取盈利得到高层管理该得的利益。
（三）可变现净值、可收回金额计算的复杂性
固定资产可变现净值、可收回金额等资料是企业确认和计量固定资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率，而贴现率是一个十分不稳定的因素，导致固定资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。同时固定资产减值准备再确认缺乏权威性。企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此，注册会计师、证券监管机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。
三、对完善固定资产减值准备核算的几点建议
固定资产减值准备是一把“双刃剑”。新企业会计准则虽然规定了固定资产减值准备不能冲回，只能在处置相关固定资产后，再进行会计处理。但该规定并未能完全封死公司利润操纵的主通道，鉴于此，笔者提出以下建议：
（一）转变对固定资产减值准备计提的认识
新企业会计准则关于固定资产减值准备的规定较之过去有了很大的完善。然而，对于企业来说，最重要的就是转变对固定资产减值准备计提的认识。许多企业对资产减值准备计提的实施存在着抵触情绪，企业少计提或不计提固定资产减值准备的现象普遍存在。已停用若干年的设备价值还在资产负债表中作为盈利能力指标核算。还有人认为，可以用计提折旧来代替计提资产减值准备。因而，转变这种不正确认识也是当务之急。
（二）缩短折旧和摊销年限的方式反映固定资产的价值损失
此次颁布的新准则体现了与国际会计准则的接轨，然而我们在借鉴国际会计准则解决技术层面的同时，还应当结合我国的国情，考虑我国的固定资产管理条例，重新审视固定减值准备的计提要求。对于没有现成出售价格可供参考又不能直接产生现金流的固定资产不计提减值准备。当这些固定资产实际已发生减值时可通过缩短折旧和摊销年限的方式反映这类固定资产的价值损失，也是解决当前随意计提固定资产减值准备的一种途径。
（三）加强对固定资产减值准备的审计
固定资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点，在该特殊项目的审计实务过程中，应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的审计工作底稿。当注册会计师依据审计证据所估计的固定资产减值准备于被审计单位会计报表列士有差异时，应判断差异是否合理，如认为不合理，应提请被审计单位调整。
参考文献：
[1]高玉莲.新会计准则下如何处理固定资产减值[J].财经界，2009（05）.
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关键词：新会计准则；固定资产减值问题；新旧准则对比
随着我国财务管理制度的不断完善，企业的会计管理工作以及相应的监督工作逐步呈现出规范化、合理化，并更有利于国内企业向世界经济管理模式过渡。新会计准则在固定资产减值问题上也做出了很多变动，通过实际的执行情况，可以看出仍存在一定的问题。本文重点对这些问题进行分析，并结合自身实际工作提出一些解决建议。
一、新会计准则下固定资产减值规定
1.减值准备的变化
将原会计准则中的预计净残值由终值变为了现值。并将原固定资产后续支出的确认原则改为将预计处置费用算作固定资产成本。新会计准则中指出：如果固定资产并没有出现减值，就不必对其可回收金额进行评估，进而也不需要对减值额进行确认。同时，具体的计算过程，更加的明确，并具有较好的可操作性。
2.纳税调整以及会计处理
新会计准则规定：如果由于市场价格大幅度减低、或可以证明固定资产却已过时或损坏，则可以用可收回金额替代账面价值，相应的差额则是记做固定资产减值准备，并且，计入到当期的损益。同时规定，企业在提取固定资产减值准备金时，不允许在所得税前扣除。当企业固定资产损失确认之后，减值资产折旧或者撤销费用，都必须在下一阶段做适当地调整。
二、新会计准则关于固定资产减值内容执行中存在的问题
1.固定资产减值损失转回问题
在企业计提的固定资产减值准备中，根据国际准则规定是可以计入到当期的损益中。但是，固定资产一般具有价值大、非流动等特点，一旦计提减值损失后，很难实现价值恢复，因此，新会计准则中规定这类减值损失在确认之后即可定为永久性减值。而在市场经济中，计提减值准备后固定资产的可回收价值并不一定低于固定资产的账面价值。因此，这一规定并不符合市场经济规律，有时也是不符合企业的实际情况。尽管其可以有效地避免企业滥用这一准则谋求非法利益。但是，企业却也可以利用这一准则，少计提或不计提固定资产减值准备，从而提高资产价值。
2.“资产组”的引入在实际操作中存在的问题
资产组在确认的过程中，要对生产、经营等企业内部活动充分考虑，因此，在人为因素的影响下，资产组划分标准比较模糊。（1）资产组这一概念，在实际的应用过程中，需要操作人员具有较高的现金流量预算管理水平。但是，即使国内的上市公司都没有长期现金流量预算的编制习惯，企业中的财务人员缺乏这方面的操作经验。因此，在执行过程中难度较大。（2）划分标准不明确，盈余管理问题很容易出现。企业资产组的划分方式，对于是否进行资产减值准备计提，或者计提多少都具有重要影响。而在划分不明确的情况下，无论是注册会计师还是相应的监管部门都很难进行判断，而有些企业恰恰利用了这一点，对固定资产减值以及经营业绩进行操控。（3）资产组的设定，会配套相应的指南或者解释说明，但是，却并非十分细致到位。在中小企业中，财务人员数量较少，工作量较多，加之业务水平有限，其必将会面临更多的实际困难以及工作压力。
3.固定资产分配随意性大
新会计准则规定，企业总部资产要分配到各个资产组或者组合当中。而这些资产较为复杂，既包括办公楼等建筑资产，还包括一些电子数据处理资产。该类资产彼此之间具有一定的关联性。新准则中规定必须将总部资产按照一定的测试方法以及分摊依据分配到有关的资产组（或组合）当中，而企业采取不同的测试方法直接关系到固定资产减值准备的计提结果。但是，在新会计准则当中，并没有对“合理一致”以及如何执行进行详细说明，这势必会导致准则的可操作性严重下降。
三、新会计准则的改进措施
1.完善信息、价格市场机制，做好企业的绩效考评工作
（1）计提固定资产减值准备工作，是一件相当复杂的系统工程。作为企业一方，并不能轻易地完成，还需要根据企业的实际情况，并在充分掌握固定资产交易市场相关信息之后，选择“市场评价”或者“企业评价”。一般来讲，“企业评价”相关信息多是来自于企业内部，其中信息的搜集成本较低。但是，由于外界投资者是信息的使用者，很难对企业给出的信息持“认同”态度，即使该信息具有高度的可靠性。因此，目前多采用的是固定资产减值的“市场评价”，企业搜集与自身拥有的固定资产相类似的市场信息，并对其中的信息进行分析，为投资方等使用者提供有力的市场分析数据，尽管其需要的成本较高，但是，普遍被使用者所接受。由此可见，促进市场经济改革进程，完善市场经济运营体制，建立有效的生产资料市场信息体系是十分必要的。逐步实现“市场评价”替代“企业评价”。
（2）企业绩效考评体系应不断完善。切断资产减值准备与企业考核评价指标之间的联系，从而弱化企业利用计提资产减值准备操纵盈余的动机，改进考核评价指标，以营业利润作为考核企业盈利能力和经营成果的主要指标，可以有效防止企业利用计提资产减值准备调控利润。建立一套科学合理的企业绩效考评体系，把财务指标和非财务指标的考核结合起来，改变以往只重视结果，而不重视考察形成结果的程序和过程的做法。
2.转变固定资产可收回金额确认模式
固定资产可收回金额的确定应由企业根据自身所处经济环境而定。具体而言，若企业处于市场经济较发达的地区，可鼓励企业建立财务预测制度，待制度逐步完善后，根据财务预算或预测数据的反馈情况，看企业是否具备采用在用价值这一计量属性来确定固定资产的可收回金额；若企业处于市场经济欠发达的地区，本着成本效益原则，企业可定期对固定资产进行资产评估，将资产评估作为确立固定资产可收回金额的依据；若企业不实行减值会计，须在报表附注中披露不计提固定资产减值的原因。
3.加强会计人员的判断力
强化企业会计人员在职培训，学习科学的会计理论与会计方法。因企业固定资产涉及机器设备、房屋、建筑物、在建工程等各种不同类型，会计师只有具备复合的知识结构，才会得出高水平的职业判断结果。同时强化企业会计人员职业道德，企业会计人员不仅要精通业务，胜任工作，更重要的是保证会计信息的真实、可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是。注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师就应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计报表使用者充分注意，保证会计信息质量。企业要注意利用自身财务人员及外部财务软件开发
机构的力量，积极开发应用先进的财务管理软件，促进企业财务部门管理职能的强化，更及时准确地提供固定资产价值变动信息，从而更适当地记录固定资产的价值变动。完善固定资产减值准备相关准则的制定，是企业良性、可持续发展的需要，是保护市场经济有序发展的需要，是保护各方面利益相关者的需要。
四、结论
改革开放以来，我国的财务体制改革不断地完善，并且，随着经济全球化进程的不断加快，企业的财务管理工作更加趋向于国际化和科学化。新会计准则的出台，是对传统会计准则的有效更新，剔除了传统会计准则中的一些弊端，同时，更加符合当前社会的发展需求。然而，任何一部规章制度都不可能是完美的，其势必要在实践当中得以检验，进而，将自身的不足之处暴露出来，进而实现自我更新。新会计准则关于固定资产减值问题上，亦是存在一定的不足之处，本文重点对这些问题进行分析，并提出相应的参考性建议，希望能够为有关的财务工作人员提供一些帮助。
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关键词：通货膨胀 固定资产减值 居民消费价格指数
经济的发展必然伴随着通货膨胀现象的产生，而持续的通货膨胀必然导致大宗商品的价格上涨，其中，大宗商品不仅包括居民的生活必需品和消费品，也包括了企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的固定资产。随着固定资产重置成本的提高，固定资产减值的后续计量问题也需要重新审视，将通货膨胀的因素考虑到固定资产减值的会计核算中就显得尤为重要。
本文以某企业为例，探析固定资产减值在通货膨胀下的会计核算问题。该企业2007年12月购置的一项固定资产的原价为1，000，000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4，000元，采用年数总和法计提折旧。2010年12月31日，对该项固定资产进行减值测试，其可回收金额为210，000。（居民消费价格指数2008年：105.9；2009年：99.3；2010年103.3；2011年105.4；2012年102.6。）资料来源：国家统计局网站。
一、固定资产减值的计量范围
固定资产累计折旧的计提和减值准备的确定都是由于固定资产在使用过程中发生磨损、或技术更新而导致的固定资产价值的降低。因此，固定资产减值的计量范围包括固定资产累计折旧的计提和减值准备的确定。
二、通货膨胀的量化指标及其对固定资产减值的影响
在实践中，一般不直接、也不可能计算出通货膨胀率，而是通过价格指数的年增长率来间接表示，居民消费价格指数是最能充分、全面地反映通货膨胀率的价格指数。目前，世界各国基本上都用居民消费价格指数，也就是CPI，来反映通货膨胀的程度。
受持续的通货膨胀的影响，货币本身的价值不断变化，进而不同时期等量货币的购买力就不同，这颠覆了会计核算中币值不变的假设。因此，物价波动冲击了以货币为主要计量单位的会计基本前提。 为了准确反映企业现时的财务状况和经营成果，应当对会计信息的确认、计量和报告进行适当的调整。
三、通货膨胀下的固定资产折旧额的计提
固定资产是企业的重大资产，也是企业的一项重要投资，是投资就要求回报，计提固定资产折旧的目的就是为了将前期购置固定资产的资金投入转化为费用，通过与收入相配比，实现企业利润。同时，购置的固定资产的增值不仅体现在收入与费用配比的计入企业利润的利润额，还体现在对固定资产投入的那部分资金的货币时间价值，是代替闲置资金的增值，这部分应计入所有者权益资本利得。增设以下会计科目：“固定资产—原值”、“固定资产—累计折旧通胀利得”、“累计折旧—原值”、“累计折旧—通胀利得”、“资本公积—其他资本公积—固定资产累计折旧通胀利得”。
1.不考虑通货膨胀应计提的折旧额：2008、2009、2010、2011、2012年应计提的折旧额分别为332，000、265，600、199，200、132，800、66，400。
2.考虑通货膨胀应计提的折旧额：第n年折旧额=﹙固定资产原价-预计净残值﹚×年折旧率×第一年居民消费价格指数×第二年居民消费价格指数×……×第n年居民消费价格指数÷100n
2008年应计提的折旧额=332，000×105.9÷100=351，588
2009、2010、2011、2012年应计提的折旧额分别为279，302、216，389、152，049、78，001
该项固定资产应计提的总折旧额=1，077，329
该项固定资产因通胀所获利得=1，077，329-996，000=81，329
3.编制分录。以2008年计提折旧额为例：
借：制造费用/管理费用/销售费用/其他业务成本 351，588
贷：累计折旧—原值 332，000
—通胀利得 19，588（351，588-332，000）
借：固定资产—累计折旧通胀利得 19，588
贷：资本公积—其他资本公积—固定资产累计折旧通胀利得 19，588
四、通货膨胀下的固定资产减值准备的确定
在确定固定资产减值准备时，受通货膨胀的影响，往往是固定资产不发生减值或减值金额很小，因此，应当考虑通货膨胀的因素，将按历史成本为基础核算的账面价值转化为考虑通货膨胀后的账面价值，再与可回收金额比较，对固定资产减值准备进行确认。增设以下会计科目：“固定资产—原值”、“固定资产—减值准备通胀利得”、“资本公积—其他资本公积—固定资产减值准备通胀利得”。
1.不考虑通货膨胀应确认固定资产减值准备。2010年12月31日历史成本下的固定资产账面价值=203，200
2.考虑通货膨胀应确认固定资产减值准备。2010年12月31日通货膨胀下的固定资产账面价值=203，200×105.9×99.3×103.3÷1003=220，734
2010年12月31日确认固定资产减值准备=220，734-210，000=10，743
2010年12月31日“资本公积—其他资本公积—通胀利得” =220，734-203，200=17，534
3.编制分录。2010年12月31日确认固定资产减值准备：
借：资产减值损失—计提的固定资产减值准备 10，743
贷：固定资产减值准备 10，743
借：固定资产—减值准备通胀利得 17，534
贷：资本公积—其他资本公积—减值准备通胀利得 17，534
参考文献：
[1]杜海珍.浅谈通货膨胀下的固定资产价值补偿.沿海企业与科技2010年（5）
[2]陈松伟.通货膨胀对固定资产价值补偿的影响.商业会计2010（5）
[3]肖红.浅议通货膨胀下固定资产的折旧方法.会计师2011（4）。
关键词：固定资产 减值 核算
0 引言
新会计准则，对固定资产减值做出了的新规定，明确了固定资产减值的一般原则，进一步体现了会计的谨慎性原则。
1 会计准则的变化
1.1 重新定义了“预计净残值”，引入预计未来现金流量折现值概念。原准则中的预计净残值是终值，新准则预计净残值是现值。另外规定了弃置费的会计处理，即固定资产的预计处置费用计入固定资产的成本，同时取消了原规定的后续支出的确认原则。
1.2 明确了进行资产减值测试的前提。准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可回收金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可回收金额。
1.3 更具有操作性。准则规定，资产可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量，提供了较为详细的应用指南，便于实物操作。
2 资产减值的会计核算方法
固定资产减值是指资产可收回金额低于其账面价值。固定资产可回收金额，是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额，与资产预计未来现金流量的现值，两者之间较高者确定。资产可回收金额低于其账面价值的差额为资产减值损失，记入当期损益，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
2.1 固定资产减值的迹象判断。①资产如是当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产未来现金流量现值的折现率，导致资产可回收金额大幅度降低。④有证据表明资产已经陈旧或者其实体已经损坏⑤资产已经或者被闲置、终止使用或者计划提前处置。⑥企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于预期，如资产所创造的净现金流量或者营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额。⑦其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
2.2 固定资产可收回金额的计量。根据资产减值准则的要求，企业存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计期可收回金额，并将可收回金额与账面价值进行比较，已确定资产减值是否存在。
可收回金额，是指资产的公允价值减处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者。可回收金额低于账面价值的差额为资产减值。企业应当于期末对固定资产进行检查，如果发现存在固定资产减值迹象，应当进行减值测试。
可收回金额实际上反映了企业在处置资产和继续使用资产两者之间作出的决策。在资产减值存在时，企业要么将资产变卖，要么继续使用该资产。如果处置资产给企业带来的利益较高，企业就会处置该资产；如果继续使用该资产所带来的利益较高，企业就会继续使用该资产。处置该资产给企业带来的利益为公允价值减去处置费用后的净额，而继续使用该资产给企业带来的利益是资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者为资产的可回收金额。
例如：2006年末，某企业对一辆汽车进行检查时发现该汽车可能因市场环境变化发生减值，汽车的公允价值为100000元，处置费10000元，尚可使用三年，预计其未来两年内每年末产生的现金流量分别为：48000元、40000元，第三年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为45000元，折现率为10%。则可回收金额计算如下：
汽车的公允价值减去处置费用后的净额=100000-10000=90000（元）
汽车预计未来现金流量现值=48000/（1+10%）+40000/（1+10%）+45000/（1+10%）=43600+33100+33800=110500（元）
根据孰高原则，汽车的可回收金额为110500元。
2.3 固定资产减值准备的核算。企业在计提资产减值时，应设置“固定资产减值准备”账户进行核算。发生减值时，借记“营业外支出”，贷记“固定资产减值准备”。
企业计提固定资产减值时，借记“营业外支出——计提固定资产减值准备”账户，贷计“固定资产减值准备”账户。在资产负债表上，“固定资产减值准备”应作为固定资产的备抵项目反映，并在资产负债表的附表“资产减值准备明细表”中列示；而“营业外支出——计提固定资产减值准备”则反映在利润表中，直接抵减当期利润。
例如：某企业2005年年末，清查固定资产时发现，一台设备原账面净值为480000元，但由于技术进步等原因造成设备贬值，预计可收回金额为360000元，2006年该固定资产实价下跌，预计可收回金额320000元。计提减值准备，编制会计分录。
2005年末该企业应提资产减值准备120000元（480000元-360000元）
会计分录为：
借：营业外支出——计提固定资产减值准备 120000
贷：固定资产减值准备 120000
2006年末由于可收回金额低于2005年，应补提资产减值准备40000元（360000元-320000元）
会计分录为：
借：营业外支出——计提固定资产减值准备 40000
贷：固定资产减值准备 40000
新准则规定，资产负债表日计提的固定资产减值准备应当在资产负债表上列示。
3 资产减值对利润的影响分析
1.资产减值会计的理论依据
现代财务会计的目标是向会计信息使用者提供决策有用信息，建立在历史成本计量基础上的会计信息，其决策有用性正日益受到会计信息需求者的质疑。因此，近年，无论是美国的财务会计准则委员会，还是国际会计准则委员会都在努力围绕会计目标重新构建财务会计理论框架，修订会计要素的概念、确认与计量的标准，这些举措中最具代表性的就是，将资产定义为预期的未来经济利益。因为从一个盈利企业来看，其持有资产的目的就是为了获得未来的经济利益，我国《企业会计制度》也顺应了国际潮流，采纳了这个最能体现资产本质特征的定义。该定义的采用，为资产减值会计在实务上推广使用打下了理论基础。
如果说会计信息需求者追求会计信息决策有用是催生资产减值会计存在的外部力量，那末，企业规避风险就是刺激资产减值会计使用的内在动力。现代企业在充满不确定性的经济环境中经营，企业对现实或潜在的风险采取激进抑或保守的态度，经过长期的会计实践，西方会计理论与实务界总结出的稳健原则（ 我国称其为谨慎原则）精辟地阐明了企业应采取的态度。在资产负债表日，如果资产账面历史成本高于其未来经济利益，会计就不应坚持历史成本计量资产价值，否则会导致虚计资产价值，虚计帐面利润的严重后果，无法真实反映企业的财务状况与经营成果，从而误导投资者。因此，当资产出现账面价值高于其预期给企业带来的经济利益时，将其差额计入损失，使期末资产按较低的现行价值计量，这就是资产减值会计的实质所在。
2.资产减值会计的目标
资产减值会计的目标应当服从于财务会计的目标，即 “决策有用”。当企业面临现实或潜在的风险时，通过资产减值这个通道，预警和消化风险，提高企业资产质量，增强企业防范风险的能力，最终保护投资者的利益。
不过，我们应清醒的认识到，利用资产减值这个会计方法并非能处理企业面临的所有风险。但是，没有资产减值会计，企业也就缺失了一个化解风险的有效方法，所以资产减值会计的意义在于此。
3.资产减值包括的具体内容
企业取得的各项资产，应当严格按照企业会计准则的规定准确地进行期末计价，在资产负债表日对各项资产的账面价值进行检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失合理地计提资产减值准备。计提资产减值项目：存货减值（资产负债表日，存货发生减值的，应按存货可变现净值低于成本的差额，确认资产减值损失，计提存货跌价准备。）金融资产减值（企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应计提减值准备。）、固定资产，无形资产等资产减值（企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备）。
二、固定资产减值应用的背景
2001年度，财政部颁布实施的《企业会计制度》首次将减值会计应用到固定资产的期末计量。为配合企业会计制度的具体实施，2002年财政部又了《企业会计准则――固定资产》，对固定资产减值会计作了详细的规定，要求企业在期末对固定资产进行检查，发现固定资产发生诸如实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值等有形或无形损耗时，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是否发生减值。固定资产减值会计的运用，对我国传统会计观念造成很大冲击，它将引发许多新会计问题。
三、固定资产减值会计的使用条件和范围
固定资产减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值，应用固定资产减值会计关键需要在资产负债表日合理判断固定资产可收回金额。过去，我国行业会计制度是以税法为导向，柔性不足，刚性有余，企业不必也无法进行职业判断。现今，企业会计制度与税法已经相互分离，会计制度以投资者为导向，较之过去，已有相当柔性空间，会计职业判断贯穿其中。职业判断是对我国会计制度的创新，没有以投资者为导向的会计制度，职业判断也无从谈起，企业要想让资产减值会计发挥作用，必须熟练把握职业判断。
