时间：2023-06-29 17:09:33
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇固定资产的账面价值，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一．账户设置的差异
1．增设固定资产明细账户。新准则第六条规定：企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本。与旧准则中的后续支出资本化的条件不同，因此需增设“固定资产—后续支出”明细账户，用于核算符合确认条件的固定资产后续支出。新准则第十三条的规定：确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。而旧准则没有涉及，因此需增设“固定资产—预计弃置费用”明细账户，用于核算固定资产的预计弃置费用。
2．增设预计负债明细账户。新准则第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。为了全面核算预计的弃置费用，除了增设“固定资产—预计弃置费用”明细账户外，还需增设“预计负债—预计的固定资产弃置费用”明细账户。
二．主要账务处理的差异
（一）．固定资产初始计量的差异
1．购入固定资产的差异
新准则第八条规定：购买的固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而旧准则没有涉及到。在旧准则下，企业购入的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”、“应付票据”等科目。在新准则下，如是正常信用条件下支付价款的，与旧准则的账务处理相同，如是超过了正常信用条件延期支付价款（如分期付款购买固定资产），实质上具有融资性质的，应按所购固定资产购买价款的现值，借记“固定资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
2．债务重组取得固定资产的差异
新准则第十二条规定：债务重组取得的固定资产的成本，应当按照《企业会计准则第12号—债务重组》确定。新《企业会计准则第12号—债务重组》第十条规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。而旧准则规定是以重组债权的账面价值入账。新旧准则对债务重组取得的固定资产的入账价值的规定出现了差异。在旧准则下，债权人因债权重组取得的固定资产，应按重组债权的账面价值，借记“固定资产”科目，贷记“应收账款”等科目。在新准则下，则是按受让固定资产的公允价值借记“固定资产”科目，按受让固定资产的公允价值与重组债权的账面价值之间的差额确认为债权重组损失借记“营业外支出”科目，按重组债权的账面价值贷记“应收账款”等科目。
3．非货币性资产交换取得固定资产的差异
新准则第十二条规定：非货币性资产交换取得的固定资产的成本，应当按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》确定。新《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》第四条规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。第七条规定：未同时满足本准则第四条规定条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在涉及补价时，同样区分按公允价值和不按公允价值入账两种方式。而旧准则则对换入的资产不区分是否按公允价值入账，均以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。因此在满足条件的情况下，新旧准则的非货币性资产交换取得固定资产的账务处理出现了差异。如不涉及补价时的固定资产交换，旧准则是按换出资产的账面价值和应支付的相关税费借记“固定资产”科目，按换出资产的账面价值和应支付的相关税费分别贷记“固定资产清理”、“应交税金”等科目；新准则则是按换出资产的公允价值和应支付的相关税费借记“固定资产”科目，按换出资产的账面价值和应支付的相关税费分别贷记“固定资产清理”、“应交税金”等科目，按借贷差额确认当期损益借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”。
4．应当考虑弃置费用因素的固定资产
新准则第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。而旧准则没有涉及到。因此在新准则下，如固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产—预计弃置费用”科目，贷记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目。在该项固定资产的使用寿命内，按弃置费用确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目。
（二）固定资产后续计量的差异
1．固定资产后续支出的差异
新准则第六条规定：企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。新准则第四条规定的内容是： 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）该固定资产包含的利益很可能流入企业；（2）固定资产的成本能够可靠计量。同时新准则第二十四条规定：企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额，发生的应计入固定资产账面价值以外的后续支出，应当确认为费用。新旧准则对固定资产的后续支出的确认条件不相同，新准则较旧准则更容易理解和操作，可按发生的经确认的固定资产后续支出计入成本借记“固定资产—后续支出”科目，贷记“银行存款”等科目，同时，被替换部分的账面价值应当终止确认，按被替换部分的账面价值借记“固定资产清理”等科目进行清理处置，贷记“固定资产”科目。对于不符合确认条件的后续支出，旧准则没有明确规定期限，一般是采用预提和待摊方式处理，而新准则明确规定了应当在发生时计入当期损益，即按发生的不符合确认条件的后续支出借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。
2．固定资产减值准备的差异
新准则第二十条规定：固定资产的减值，应当按照《准则第8号—资产减值》处理。《企业会计准则第8号—资产减值》第十五条规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。新旧准则在已确认的资产减值损失能否在以后的会计期间转回的规定有明显的差异，在旧准则的规定下，确认减值损失时，按确认的损失借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产减值准备”，如有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，按不超过原已计提的固定资产减值准备的金额借记“固定资产减值准备”，贷记“营业外支出”。在新准则的规定下，只在确认减值损失时，按确认的损失借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产减值准备”，以后期间即使固定资产的可收回金额大于其账面价值，也不得转回，不用做账务处理。
3．固定资产折旧的差异
新准则第十八条规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。取消了旧准则“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧”的规定。同时新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素，而旧准则没有涉及到，因此，新准则在计提折旧时，应加上预计的弃置费用一起计提折旧，借记“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“累计折旧”科目。另外，新准则第十六条规定：资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。而旧准则规定：已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。新准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，而旧准则规定如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回。新旧准则对减值损失的转回规定不同，导致计提的折旧金额不相同，账务处理的方式和金额出现了差异。
（三）固定资产处置的差异
新准则第二十一条规定了固定资产终止的确认条件：固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（1）该固定资产处于处置状态，（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来利益。同时新准则第二十二条还规定：企业持有代售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。而旧准则没有涉及到这方面的规定。因此，当固定资产符合终止条件时，按固定资产的账面价值结转借记“固定资产清理” 、“累计折旧” 、“固定资产减值准备”等科目，贷记“固定资产”科目；按实际发生的处置费用与已预计的固定资产弃置费用的差额借或贷记“固定资产清理”科目，按预计的固定资产弃置费用的金额借记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目，按实际发生的处置费用贷记“银行存款”等科目；按取得的处置收入借记“银行存款” 、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目；计算结转处置净损益，如为净收益，按净收益的金额借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入—处理固定资产净收益”科目，如为净损失，按净损失的金额借记“营业外支出—处理固定资产净损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。另外，新准则在上还增加了新的明确规定：企业固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。按盘亏的净损失借记“营业外支出—固定资产盘亏净损失”科目，贷记“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”科目。
三．固定资产披露的差异
新准则第二十五条规定：企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：（1）固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧。（2）各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。（3）各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。（4）当期确认的折旧费用。（5）对固定资产所有权的限制及其金额和用于债务担保的固定资产账面价值。（6）准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。与旧准则在披露内容上相比较，新准则不再要求披露：当期确认的固定资产减值损失及当期转回的固定资产减值损失，在建工程的期初期末数额及增减变动的情况，已承诺将为购买固定资产支付的金额，暂时闲置的固定资产账面价值，已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值等内容，但增加了对有关信息披露的要求更加的具体和明确，如需披露准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。
四．差异对资产结构、权益、损益等经济事项的
1．新准则对固定资产预计的处置费用以折现金额计入了固定资产的成本，将发生的符合条件的后续支出确认为固定资产，与旧准则相比较，差异会使固定资产在新准则的计量结果增大，导致企业的资产结构发生变化，即使长期资产的比重提高。
一、固定资产概念方面的差异。
1、旧准则从使用用途、使用期限、单位价值上对其定义，新准则则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。在使用期限上，新准则引用了“使用寿命超过一个会计年度”的说法，比旧准则“使用年限超过一年”的说法更为妥当。
2、新准则规定：作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。
二、固定资产初始计量方面的差异。
1、旧准则没有涉及对“购买的价款超过正常信用条件延期支付”的固定资产的计量，而新准则指出：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
2、新旧准则关于“非货币性资产交换、债务重组、融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《非货币性资产交换》、《债务重组》和《租赁》确定”相同，但由于《非货币性资产交换》、《债务重组》和《租赁》三准则和旧准则相比，发生了较大变化，故而在固定资产的计量方面出入也很大。比如新的《企业会计准则―――债务重组》第十条规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。这就是说，以非现金资产清偿债务取得的固定资产，应以其公允价值入帐。而不以重组债权的帐面价值入帐。在新的《企业会计准则―――非货币性资产交换》第三条：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在涉及补价时，同样区分按公允价值和不按公允价值入帐两种方式。而旧准则则对换入的资产不区分是否按公允价值入帐，均以换出资产的帐面价值加支付的相关税费作为换入固定资产其入帐价值，在涉及补价的情部况下，收到补价的一方还得确认收益。
3、新准则对企业合并取得的固定资产的计量按企业会计准则第20号―――企业合并确定，而旧准则则指出，本准则不涉企业合并中取得的固定资产的初始计量。
4、新准则没有涉及接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产的计量。
5、新准则规定确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。而旧准则不涉及。
三、固定资产后续计量方面的差异。
1、折旧方面：新准则未对取得的固定资产从何时开始计提折旧的规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。旧准则规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。
2、后续支出方面：新准则规定与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。
3、减值准备的计提方面：新准则规定固定资产的减值，应当按照《企业准则第8号——资产减值固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。但《企业会计准则第8号——资产减值》明确规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。 如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。
四、固定资产处置方面的差异。
新准则规定了固定资产终止确认的条件：该固定资产处于处置状态或该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。同时规定：企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。而旧准则不涉及这方面的规定。
一、单项负债的资产组减值额确定方法
资产组在处置时如要求购买者承担一项负债，该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额。为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应将已确认的负债金额从中扣除。
[例1]2006年12月31日，甲公司在对资产进行减值测试时发现，某资产组很可能发生了减值。已知该资产组组合包括固定资产A、B和一项负债，其中固定资产A账面价值为200万元，固定资产B账面价值为300万元，负债账面价值为60万元。甲公司经调研分析后确定，该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为400万元，未来现金流量现值420万元。要求计算确定该资产组的减值额。
(1)该资产组组合资产扣除负债后净资产账面价值为440万元(200+300-60)。(2)该资产组组合的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额(400万元)与其预计未来现金流量的现值(420万元)两者之间较高者确定，为此该资产组的可收回金额为420万元。(3)因资产组的账面价值440万元高于其可收回金额420万元，应计提减值额20万元。(4)按规定，应将减值额按照该资产组内固定资产的账面价值所占比重，分摊到资产组内的固定资产。具体分摊过程见表l。(5)根据表1的分摊结果，甲公司的账务处理如下：
借：资产减值损失
200000
二、总部资产的资产组减值额确定方法
企业总部资产包括企业集团及其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产，其显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流人，而且其账面价值不能完全归属于某一资产组。
1、相关总部资产能够分摊至资产组的减值额确定方法
相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额。
[例2]乙公司由总部、第一分公司和第二分公司组成，两家分公司的经营活动由总部统一负责。2006年末，总部资产总额600万元，第一分公司资产总额800万元，第二分公司资产总额1200万元。2006年末，由于经济不景气，乙公司经营发生很大亏损，出现资产减值迹象。在减值测试过程中，由于第一分公司和第二分公司均能独立产生现金流，因而可作为两个资产组分别进行减值测试。经比较有关的资产公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值，根据孰高原则，得到第一分公司资产可收回金额为980万元，第二分公司资产可收回金额为1320万元。假定总部资产、第一分公司资产和第二分公司资产使用寿命均为15年，且总部资产能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊。要求确定第一分公司、第二分公司及总部资产的资产减值额。
(1)将总部资产分配到各资产组，并在此基础上进行减值测试。鉴于各资产组的使用寿命相同，可直接将总部资产按照各资产组账面价值的比例进行分摊。如果使用寿命不同，可根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的比例分摊。
(3)将各资产组的减值额在总部资产和各资产组间分配。第一分公司减值额分配给总部资产的金额=60x(240+1040)=13.85(万元)分配给第一分公司资产组本身的金额=60-13.85=46.15(万元)第二分公司减值额分配给总部资产的金额=240x(360+1560)=55.38(万元)分配给第二分公司资产组本身的金额=240-55.38=184.62(万元)
(4)根据分摊结果，乙公司的账务处理如下：借：资产减值损失
3000000
贷：固定资产减值准备――第一分公司461500
――第二分公司
1846200
――总部
692300
2、相关总部资产中部分难以分摊至资产组的减值额确定方法
[例3]ABC高科技公司拥有A、B和C三个资产组，在2006年
(2)确定各资产组的可收回金额，并将其与已分摊办公大楼的账面价值部分相比较，以确定相应的减值额。
(3)将资产减值额在办公大楼和资产组间分配。
资产组B减值额分配给办公大楼的金额=84.5x(112.5+412.5)=23(万元)
分配给资产组B本身的金额=84.5-23=61.5(万元)
资产组c减值额分配给办公大楼的金额=8x(150+550)=2(万元)
分配给资产组c本身的金额=8-2=6(万元)
(4)根据分摊结果，资产组A、B、c和办公大楼的账面价值分末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生重大不利影响。为此，ABC公司于2006年末对各资产组进行减值测试。已知ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，而研发中心的账面价值却难以分摊。假定资产组A、B、c和包括总部资产在内的最小资产组组合(即ABC公司整体)的预计未来现金流量的现值分别为398万元、328万元、542万元和1440万元。同时假定资产组的公允价值减去处置费用后的净额难以确定。要求计算确定资产组A、B、c和总部资产是否发生了减值。如果发生了减值，确定相应的减值额。
(1)在对各资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，相关的总部资产包括办公大楼和研发中心。考虑到办公大楼的账面价值可以分摊，因此首先根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的比例分摊(见表4)。别为200万元、238.5万元、394万元和275万元。研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合(即ABC公司)的账面价值总额为1207.5万元(200+238.5+394+275+100)，但其可收回金额为1440万元，因此，企业不必再确认进一步的减值损失(包括研发中心的减值损失)。
(5)根据以上计算和分析结果，ABC公司资产组A没有发生减值，资产组B和c分别发生减值损失61.5万元和6万元。总部资产中，办公楼发生了减值，应当确认减值损失25万元，但是研发中心没有发生减值。ABC公司的账务处理如下： 借：资产减值损失
925000
贷：固定资产减值准备――资产组B
615000
――资产组c
60000
――办公大楼
【关键词】 企业合并; 账面价值; 公允价值; 资本公积; 商誉
引言:新企业会计准则新增企业合并准则,将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并,每一种情况下又进一步划分为吸收合并、控股合并及新设合并。对于每一种具体情况下,合并方的会计处理存在着较大差异,特别是净资产及长期股权投资的入账金额及商誉确认与处理问题,相对较为复杂,难以掌握。根据《企业会计准则2006》的相关规定,企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。根据定义中的阐述,一项交易或事项是否形成企业合并,关键是看交易或事项发生前与发生后是否引起报告主体的变化,即由发生前的两个或两个以上的报告主体,变为发生后的一个报告主体。另外,企业合并按合并方式划分,可分为控股合并、吸收合并和新设合并;按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。其中新设合并由于其会计处理与一般企业的设立并无太大区别,因此无需加以特别规范,准则所阐述的主要是同一控制下的吸收合并与控股合并以及非同一控制下的吸收合并与控股合并的会计处理原则与方法,并且,准则中所规范的主要是合并方的会计处理。这是因为,在吸收合并中,被合并方只需反方向销账即可;在控股合并中,合并方从被合并方其他股东处取得其股权,对被合并方而言并无实质性的影响,只是具体的股东名称发生变化,因此被合并方无需专门的账务处理。下面就以上四种情况从合并方的角度分别加以举例阐述。
首先应该明确,对于同一控制下企业合并(包括吸收合并与控股合并)的会计处理,采用的是权益结合法,即进行会计处理时,合并方对取得被合并方的净资产(吸收合并中)以及长期股权投资(控股合并中)应按账面价值反映,这是因为参与合并的各方由于受同一方(或相同多方,以下的表述中省略)控制,其合并时的公允价值可能并不公允,因此采用账面价值,该账面价值与合并方付出对价账面价值之间的差,调整资本公积(借差冲减资本公积时,以资本溢价为限,不足部分依次冲减盈余公积及未分配利润);而非同一控制下的企业合并采用的是购买法,即将企业合并看作是真正的资产交易,由于合并双方并无任何关联关系,完全遵照市场规则进行,因此合并中所确认的公允价值认为是公允的,合并方在进行会计处理时,必定采用公允价值计量。其中对于非同一控制下的控股合并,长期股权投资的成本按合并方付出对价的公允价值(假设不考虑相关税费)计量,该公允价值与付出对价的账面价值的差额,应作为资产转让损益,相应地记入营业外收支等损益科目中;而对于非同一控制下的吸收合并则要确认两个差额:一是作为合并对价而付出的资产的公允价值与账面价值的差额,同样作为资产转让损益,记入相关损益科目;二是付出资产的公允价值(即合并成本)与获得的被合并方净资产的公允价值之间的差额,应视为正负商誉,借差记入“商誉”,贷差记入“营业外收入”。具体如图1所示:
例证分析:
一、同一控制下的吸收合并
例1,甲公司与乙公司同为A公司的两家子公司。20X7年1月1日,甲公司以一台固定资产以及发行普通股30 000股对乙公司进行吸收合并,并于该日取得乙公司的净资产。甲公司固定资产的账面原价200万元,已计提折旧50万元,已计提固定资产减值准备10万元,公允价值160万元;甲公司普通股每股面值为10元,每股市价为20元。不考虑其他相关税费。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。20X7年1月1日,乙公司的资产和负债的账面价值和公允价值以及甲公司合并前的资产和负债的账面价值见表1。
甲公司于20X7年1月1日取得乙公司净资产时的会计处理如下:
借:固定资产清理1 400 000
累计折旧 500 000
固定资产减值准备 100 000
贷:固定资产2 000 000
借:银行存款100 000
应收账款300 000
库存商品(存货)400 000
固定资产 1 200 000
无形资产0
资本公积200 000(倒挤)
贷:应付账款420 000
应付债券80 000
固定资产清理1 400 000
股本300 000
甲公司在合并中取得的资产和负债,按照合并日乙公司的账面价值计量。甲公司取得的净资产账面价值150万元与支付的合并对价账面价值170万元(即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和)的差额20万元,应当调整资本公积。资本公积不足冲减的,调整留存收益。甲公司资本公积账面余额为140万元,足以冲减,因此不必进一步冲减留存收益。
本例中,若甲公司发行的普通股为5 000股,则上述第二笔会计分录为:
借:银行存款 100 000
应收账款300 000
库存商品(存货)400 000
固定资产1 200 000
无形资产 0
贷:应付账款 420 000
应付债券80 000
固定资产清理1 400 000
股本 50 000
资本公积 50 000(倒挤)
本例中,若甲公司发行的普通股为20万股,则上述第二笔会计分录为:
借:银行存款100 000
应收账款300 000
库存商品(存货)400 000
固定资产 1 200 000
无形资产 0
资本公积 1 400 000
盈余公积 1 300 000
贷:应付账款420 000
应付债券 80 000
固定资产清理 1 400 000
股本 2 000 000
二、同一控制下的控股合并
例2,例1中,假设甲公司取得乙公司60%的股权,其他条件不变,则甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股权时的会计处理如下:
借:固定资产清理 1 400 000
累计折旧 500 000
固定资产减值准备100 000
贷:固定资产 2 000 000
借:长期股权投资 900 000(1 500 000×60%)
资本公积800 000(倒挤)
贷:固定资产清理 1 400 000
股本 300 000
其中第二笔分录中,长期股权投资的入账价值按照乙公司所有者权益账面价值的60%计算得出。甲公司形成的长期股权投资账面价值90万元与支付的合并对价账面价值170万元(即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和)的差额80万元,同样应当调整资本公积。
三、非同一控制下的吸收合并
例3,例1中,假设甲公司与乙公司不属于同一控制下的两家公司,其他条件不变,则甲公司于20X7年1月1日乙公司净资产时的会计处理如下:
借:固定资产清理 1 400 000
累计折旧 500 000
固定资产减值准备100 000
贷:固定资产2 000 000
借:银行存款100 000
应收账款 280 000
库存商品(存货) 500 000
固定资产1 900 000
无形资产 100 000
贷:应付账款390 000
应付债券90 000
固定资产清理1400 000
股本300 000
资本公积300 000[(市价20-面值10)×30 000股]
营业外收入 400 000
甲公司在合并中取得乙公司的资产和负债,按照合并日的公允价值计量。甲公司收购乙公司的成本为付出固定资产与发行权益性证券的公允价值和各项直接费用之和,其金额为220万元(160万元+60万元),与取得的乙公司净资产公允价值240万元之间的差额20万元,应当作为负商誉,计入营业外收入。另外,固定资产公允价值160万元与账面价值140万元之间的差额20万元作为资产转让损益,同样计入营业外收入。
本例中,若甲公司付出固定资产的公允价值为190万元,则上述第二笔分录为:
借:银行存款100 000
应收账款280 000
库存商品(存货)500 000
固定资产1 900 000
无形资产 100 000
商誉 100 000
贷:应付账款390 000
应付债券 90 000
固定资产清理 1 400 000
股本300 000
资本公积300 000[(市价20-面值10)×30 000股]
营业外收入500 000
甲公司合并对价的公允价值250万元(190万元+60万元)与取得的乙公司净资产公允价值240万元之间的差额10万元,应当作为正商誉加以确认。另外,固定资产公允价值190万元与账面价值140万元之间的差额50万元作为资产转让损益,同样计入营业外收入。
四、非同一控制下的控股合并
例4,例1中,假设甲公司取得乙公司60%的股权,并假设甲公司与乙公司不属于同一控制下的两家公司,其他条件不变,则甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股权时的会计处理如下:
借:固定资产清理 1 400 000
累计折旧 500 000
固定资产减值准备 100 000
贷:固定资产 2 000 000
借:长期股权投资 220 000
贷:固定资产清理1 400 000
股本 300 000
资本公积300 000
营业外收入 200 000
其中第二笔分录中,长期股权投资的入账价值按照甲公司付出固定资产与发行权益性证券的公允价值之和计量。固定资产公允价值与账面价值之差20万元计入营业外收入。
可见,在合并条件相同的情况下,因合并方与被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并还是控股合并,合并方在进行账务处理时,其取得的被合并方的净资产以及形成的长期股权投资入账价值不同,并且取得的净资产及长期股权投资的入账价值与付出对价的账面价值之间的差额处理也存在较大差异,在进行账务处理时应加以正确把握。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则第20号――企业合并.2006,(2).
[2] 财政部.企业会计准则第2号――长期股权投资.2006,(2).
【关键词】 暂时性差异;形式与本质;影响因素;相互关系
一、影响暂时性差异的因素及其相互关系
2006年2月财政部的《企业会计准则第18号――所得税》会计准则中,对暂时性差异是这样定义的,暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其数量表达式为,暂时性差异=账面价值-计税基础。由此可见,影响暂时性差异的因素有二,一是资产或负债的账面价值,二是资产或负债的计税基础。资产或负债的账面价值与资产或负债计税基础是同一问题的两个不同方面,是两种人员依据不同的有关规定对同一项资产或负债价值的认定。会计人员依据会计准则的有关规定所认定的资产或负债的价值叫“账面价值”,是该项资产或负债在资产负债表上已经有的价值。税务人员按照税法的有关规定所认定的资产或负债的价值叫“计税基础”。是该项资产或负债在资产负债表上应该有的价值,双方对同一项资产或负债认定的价值有可能相同,也有可能不同,但双方所认定的价值不同时,账面价值与计税基础之间就会产生一种差异,此差异就是所得税会计准则中所讲的暂时性差异。
二、暂时性差异的形式与本质
暂时性差异从其形式来讲是指资产或负债账面价值,与资产或负债计税基础之间存在的一种差异。如果从其本质来讲是指一项收入或一项费用,由于会计与税法计入利润总额与计入纳税所得的时期不同,导致会计与税法对同一项资产或同一项负债所确认的价值不同而产生的一种差异。由于此差异是暂时性的存在于会计与税务之间,随着时间的推移此差异将会自动消失,所以叫暂时性差异。
资产或负债的账面价值与资产或负债的计税基础决定和影响着暂时性差异,而收入、收益与费用、损失又决定和影响着资产或负债的账面价值与计税基础。因为一项收入、收益的取得,标志着资产的增加或负债的减少;一项费用、损失的发生,则标志着负债的增加或资产的减少。如果企业发生了一项收入、收益或费用、损失,会计与税法在发生当期既可以将其计入利润总额,又允许将其计入纳税所得,则会计确认的与该项收入、费用有关的资产或负债账面价值与税法确认的与该项收入、费用有关的资产或负债的计税基础是相同的,账面价值与计税基础之间不会产生暂时性差异。只有该项收入、费用在发生当期计入利润总额,而税法又允许在以后期间计入纳税所得时,才会使得会计与税法双方对同一项资产或负债所确认的账面价值与计税基础不同,从而产生暂时性差异。下面将以举例的形式阐述收入、收益、费用、损失对资产、负债账面价值与资产、负债计税基础的影响、
(一)收入、费用、损失对应收账款账面价值与计税基础的影响
甲企业于2008年12月5日向乙企业销售产品一批,价值100万元,符合商品销售确认的条件。款项尚未收到,假定不考虑增值税,企业确认的应收账款为100万元,税务部门也认可企业确认的应收账款100万元。因为在2008年度企业将该收入计入了利润总额,而税务部门也允许将该收入计入2008年度的应纳税所得。在此种情况下,应收账款的账面价值与计税基础均为100万元,所以不会产生与应收账款有关的暂时性差异。
仍以上述甲企业的应收账款为例,假定甲企业在2008年12月31日对该项应收账款计提了10万元的坏账准备,确认了10万元的资产减值损失。会计上在计算2008年的利润总额时,会扣除10万元的资产减值损失,而税法上在计提当期计算应纳税所得时不允许扣除资产减值损失,该减值损失在实际发生时计算纳税所得才允许扣除。2008年末,会计上确认的应收账款账面价值为90(100-10)万元。而税法上确认的应收账款计税基础为100(100-0)万元,应收账款账面价值与计税基础之间将产生10万元的暂时性差异。
(二)费用、损失对固定资产账面价值与计税基础的影响
A企业2007年12月20日购入一台机器设备,原始价值为200万元,会计与税法均采用直线法按4年计提折旧,则会计与税法在2008年度计入利润总额与计入纳税所得的折旧费用均为50万元,双方在2008年末确认的固定资产账面价值与计税基础均为150(200-50)万元,不会产生暂时性差异。
如果A企业在2008年12月31日,由于固定资产的账面价值高于固定资产的预计可收回金额计提了15万元的减值准备时,企业在计算2008年度的利润总额时会扣除15万元的资产减值损失,而税法在确认2008年度应纳税所得时,则不允许扣除15万元的资产减值损失,该减值损失在实际发生时才允许扣除。2008年末会计上确认的固定资产账面价值为135(200-50-15)万元。税法上确认的固定资产计税基础为150(200-50-0)万元。固定资产账面价值与计税基础之间将产生15万元的暂时性差异。
假设会计与税法均采用直线法计提折旧,会计按两年提折旧,税法按4年提折旧。由于在2008年会计确认的折旧费用100(200÷2)万元与税法确认的折旧费用50(200÷4)万元存在差异,也就是说会计计算2008年度利润时扣除了100万元的折旧费用,而税法在计算2008年度的应纳税所得时允许扣除的折旧费用为50万元,从而导致会计与税法按各自要求与规定确认的账面价值100万元与确认的计税基础150万元之间产生了50万元的暂时性差异。
(三)公允价值变动损益对交易性金融资产账面价值与计税基础的影响
B公司于2008年10月28日认购了乙公司发行的普通股票300万元,作为交易性金融资产核算,不考虑相关税费。2008年12月31日该股票的公允价值为325万元,B公司在2008年末按该股票的公允价值对其账面价值进行了调整,其公允价值变动损益金额为25万元,会计上将该公允价值变动损益计入了2008年度的利润总额,而税法上在确认2008年度应纳税所得时,却不允许将25万元的公允价值变动损益计入应纳税所得,税法规定在处置该项交易性金融资产当期才允许计入纳税所得,所以2008年末会计上确认的交易性金融资产的账面价值为325(300+25)万元,税法上确认的计税基础为300(300+0)万元,2008将产生与该项交易性金融资产有关的暂时性差异25万元。
【参考文献】
【关键词】 所得税； 资产； 负债； 计税基础
我国现行所得税会计准则采用的是资产负债表债务法，它是会计准则体系中最难的内容之一，而其中资产、负债计税基础的确定又是该准则的难点和关键所在。
一、所得税会计核算的程序
所得税会计的核算应分两方面来理解，即应交所得税和所得税费用。应交所得税完全是按照税法的规定计算的，即应交所得税=应纳税所得额×所得税税率=（税前会计利润±纳税调整额）×所得税税率，应交所得税作为负债，在会计上设置“应交税费——应交所得税”科目进行核算并列示在资产负债表的流动负债中；所得税费用是按照会计准则的规定计算的，作为费用在会计上设置“所得税费用”科目进行核算并列示在利润表中。
所得税会计实际上就是要在本期应交所得税的基础上确定所得税费用。如果税法与会计准则规定完全一致，则所得税费用就等于当期应交所得税；如果二者有差异，则需要区分差异的性质是永久性差异还是暂时性差异。永久性差异，属于计算口径产生的差异，在某一期间产生，在未来期间永远不允许转回，所以不会递延到以后各期；暂时性差异，在某一期间发生，在未来期间会转回，所以会递延到以后各期，产生递延所得税（递延所得税资产或递延所得税负债），此时的所得税费用就等于本期应交所得税加递延所得税。所得税会计核算的程序见图1。
从图1可以看出，所得税会计的关键问题是确定本期的递延所得税，而确定递延所得税要看是否有暂时性差异，即资产、负债的账面价值与其计税基础是否存在差异。资产、负债的账面价值是按照会计准则规定核算的结果，是现成的数字，已经列示在资产负债表上了；而计税基础需要按照税法的规定重新计算，所以资产、负债计税基础的确定是所得税会计的关键，也是最难的部分。
二、资产的计税基础
资产的计税基础是指资产在未来使用或最终处置时，按照税法规定允许作为费用在税前列支的金额。资产的本质是费用的储备状态，将来要耗费，当资产转换成费用时，如果税法上也承认可以从应纳税所得额中抵扣的，就是它的计税基础。所以，资产的计税基础即资产未来期间允许税前扣除的金额等于其取得成本减去以前期间已税前列支的金额。通常情况下，资产取得时的成本税法都是认可的，所以此时资产的账面价值与计税基础是相同的，后续计量如果会计准则规定与税法规定不同，那么资产的账面价值与计税基础之间就会产生差异。
第一种情况，资产的计税基础与其账面价值不相等。
近年来税法一直在调整以便减少与会计准则之间的差异。但实务中税会差异（尤其是资产的税会差异）仍然很多，资产的计税基础与账面价值不一致的情况主要有以下四类：
（一）以公允价值计量的资产（包括交易性金融资产、可供出售金融资产以及以公允价值进行后续计量的投资性房地产等）
对于以公允价值计量的资产，在某一会计期末的账面价值为此时的公允价值，如果税法规定，公允价值变动损益在计税时不考虑，即有关资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，在这种情况下，资产账面价值（期末公允价值）与其计税基础（取得成本）之间就产生了差异。
例1：A企业2011年12月8日以800万元购入某股票，划分为交易性金融资产。2011年12月31日该股票的公允价值为750万元。
2011年12月8日购入股票时的会计处理：
借：交易性金融资产——成本 8 000 000
贷：其他货币资金——存出投资款 8 000 000
2011年12月31日的会计处理：
借：公允价值变动损益 500 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动损益500 000
此时，交易性金融资产的账面价值为750万元（800万元-50万元）。但税法不认可公允价值变动损益，按照税法规定，如果未来出售该股票，允许税前抵扣的金额为800万元，这里的800万元，即为该项交易性金融资产的计税基础。
例2：2011年10月21日，B公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为1 200万元。2011年12月31日，其市价为1 280万元。
2011年10月21购入基金时的会计处理：
借：可供出售金融资产——成本 12 000 000
贷：其他货币资金——存出投资款 12 000 000
2011年12月31日的会计处理：
借：可供出售金融资产——公允价值变动损益
800 000
贷：资本公积 800 000
按照会计准则的规定，可供出售金融资产期末按公允价值进行计量，即2011年12月31日，该项资产的账面价值等于期末的公允价值1 280万元（1 200万元+80万元）；而税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，计税基础维持其成本不变，即计税基础等于1 200万元。
例3：C公司于2011年1月1日将其自用办公楼对外出租，该办公楼的成本为1 000万元，预计使用年限为50年。转为投资性房地产之前，已使用10年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，C公司决定采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同，同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额，该项投资性房地产在2011年12月31日的公允价值为3 500万元，则2011年12月31日的该项投资性房地产的账面价值和计税基础如下：
账面价值=期末公允价值=3 500（万元）
计税基础=未来期间允许税前扣除的金额
=成本-以前期间已税前扣除的金额
=1 000-1 000÷50×11=780（万元）
（二）所有计提了资产减值准备的资产
包括各种应收款项的坏账准备、存货跌价准备、可供出售金融资产减值准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、以成本模式进行后续计量的投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、生物资产减值准备、使用寿命有限的无形资产减值准备、商誉减值准备等等。所有的资产减值准备税法一律不认可，资产减值准备只是会计上的一种估计，目的是为会计报表使用者提供更谨慎、更及时的会计信息，以便会计报表使用者作出正确的决策。税法规定只有在资产处置时对真正损失的部分予以认可。所以，会计上一旦提取了资产减值准备，则资产的账面价值（成本-资产减值准备）一定会小于其计税基础（成本）。
（三）固定资产（包括以成本模式进行后续计量的投资性房地产）
以各种方式取得的固定资产，一般情况下初始确认时其入账价值税法都是认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，由于税法和会计对固定资产的折旧方法、折旧年限、净残值的规定不同以及固定资产减值准备的计提，都会使固定资产的计税基础不同于账面价值。固定资产的取得成本减去累计折旧和已提的固定资产减值准备之后的金额即为固定资产的账面价值；而其计税基础等于取得成本减去按税法规定以前期间已经税前扣除的折旧额。
例4：D公司2010年12月12日购入一项管理用设备，取得成本为100万元，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为零，税法上不允许加速折旧，只能按照直线法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为零。2011年12月31日，D公司估计该资产的预计可收回金额为72万元。
该项固定资产取得时的计税基础等于其账面价值即取得成本100万元
2011年按会计准则规定计提的折旧额=（100-0） ×2/10=20（万元）
2011年12月31日固定资产净值=100-20=80（万元）
2011年末该项固定资产提取减值准备=80-72 =8（万元）
2011年12月31日固定资产的账面价值=100-20-8=72（万元）
税法上按照直线法提取2011年的折旧额=100 ÷10=10（万元）
该项固定资产在2011年12月31日的计税基础=100-10=90（万元）
（四）无形资产
大部分无形资产取得时的成本是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。无形资产在持有期间进行后续计量时，其账面价值与计税基础是否有差异要看无形资产是否摊销，摊销的年限、摊销方法、估计的净残值以及无形资产减值准备的计提等都可能会导致无形资产的账面价值与计税基础产生差异。同固定资产类似，在此不再举例。
对于内部研究开发形成的无形资产，在初始计量时其计税基础就可能与账面价值不一致。税法规定，研发支出中费用化的部分当期计税时允许加计扣除50%，而资本化的部分在未来期间摊销时可以从应纳税所得额中扣除摊销金额的150%。
例5：企业2011年研发支出共2 800元，其中，800万元不符合资本化条件，计入当期管理费用，另外符合资本化条件的2 000万元，计入了无形资产。
会计上该项无形资产的账面价值为2 000万元，计税基础为未来期间计税时可税前扣除的金额，即2 000万元×150%=3 000万元。
第二种情况，资产的计税基础与其账面价值相同。
对于现金、银行存款、其他货币资金、应收票据、预收账款、应收股利、应收利息等资产，会计准则与税法规定一般无差异，计税基础等于其账面价值。
三、负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去按税法规定在以后期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。除少数几项特殊负债之外，对于大部分负债来讲，按照税法规定未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额都是零，计税基础等于其账面价值。
第一种情况，负债的计税基础与其账面价值不相等。
实务中负债的计税基础与账面价值不相等的情况主要有以下两类：
（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
企业在预计售后服务费时，如果满足或有事项的确认条件，在销售当期即应将售后服务费确认为销售费用，同时确认一项预计负债。例如某企业预提了售后保修费100万元，会计上的处理为，借记“销售费用”100万元，贷记“预计负债”100万元。此时，预计负债的账面价值等于100万元，而税法规定，与销售产品相关的预计维修费在预提当期不允许从应纳税所得额中扣除，在实际支出时可全额税前扣除。所以此项预计负债的计税基础等于账面价值100万元减去未来期间可以税前扣除的金额100万元，应该等于零。
（二）预收账款
企业在收到客户预付的款项时，会计上一般不确认收入，而是增加一笔负债（预收账款），实际发货时才确认收入。税法也规定，以预收款方式销售商品，于发货时确认收入计入应纳税所得额交税，在这种情况下，会计与税法规定一致，计税基础等于账面价值。
但如果税法规定在收到预收账款时就要将其计入当期应纳税所得额计算交纳企业所得税，那么收到预收款项时已经计算交纳了企业所得税，未来期间（发货时）就不需要再交税了，可全额税前扣除。此时的计税基础就等于预收账款这项负债的账面价值减去未来期间可税前扣除的金额，就等于零。例如，企业本期预收货款800万元，不符合收入确认条件，会计上的处理为，借记“银行存款”800万元，贷记“预收账款”800万元。预收账款的账面价值为800万元，如果税法认定此时需要确认收入，计入应纳税所得额计算交纳所得税，则此项预收账款的计税基础等于其账面价值800万元减去未来可扣除的金额800万元，即为零。
第二种情况，负债的计税基础与其账面价值相等。
除预计负债和预收账款之外，其他大部分负债的账面价值与计税基础都是相等的。如短期（长期）借款、应付票据、应付账款、应交税费、应付债券、长期应付款以及应付职工薪酬等。对于应付职工薪酬，目前税法上已经取消了计税工资的规定，对于企业合理的工资支出税法都是认可的，税会之间没有差异。当然，即使有差异，也是由于计税口径不同产生的，是永久性差异，不会影响应付职工薪酬计税基础的确定，这项负债的计税基础等于其账面价值。
如前所述，只有准确无误地确定了资产和负债的计税基础，才能根据其与账面价值的差额，计算确定递延所得税资产（或负债），再加上本期应交所得税，便得出了所得税费用，所得税会计的问题也就解决了。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.
一、公允价值在我国的应用问题
非货币易准则缩小了公允价值的使用范围或尽量避免使用公允价值的概念，而将换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，这种规定有利于减少企业利用非货币易操纵利润的可能，有利于规范我国企业间的非货币易行为，但却没有反映出非货币易的实质。非货币易主要是通过资产的交换，换出自己认为价值不大或作用不大的资产，而换入相对有价值或有用的资产。实际上交换双方主要关注的是资产的未来使用价值，而资产未来使用价值主要通过市场交换的公允价值来体现，而不是换出资产的账面价值和换人资产的原账面价值。
公允价值在美国等西方国家使用得较为普遍，这主要因为国外存在完善的资本市场和活跃的商品交易市场，其市场价值能相对客观地反映商品真实价值信息。相对而言，我国缺乏相应的公允价值计量的条件，而且对本身愿意并善于做各种会计调整的某些国内企业来说，公允价值就成为其调节利润的一种手段或方式，我国正是出于这种考虑才限制公允价值的使用范围。实际上，公允价值是会计计量属性的一个发展方向，也是会计国际化的需要。但是我们在谈论会计国际化问题时，必须考虑我国的具体国情，否则只能适得其反。过去非货币易等准则的制定主要考虑与国际惯例接轨问题，从形式上看，与国际接轨了，但并没能正确引导企业行为和促进企业发展，相反衍生了各种问题。但我们也不能因此而否定公允价值计量方法，随着我国市场经济的发展和完善，在条件成熟时，我国完全可以恢复采用公允价值计量方法。
二、非货币易准则及相关制度存在的问题
企业会计制度和企业会计具体准则应当是同一层面的规范，会计准则主要规定确认、计量的基本原则，会计制度更倾向于具体的阐述和操作层面上的指导，二者的口径应当是一致的。但是，实际上目前《企业会计制度》关于非货币易的规定与非货币易等准则的有关规定不相一致，存在以下几个问题。
1．非货币易与货币易区别不清。《企业会计制度》第一百一十六条规定，在资产交换中，如果换入的资产中涉及应收款项的，应当分情况处理，并列示了两种情况的处理方法。非货币易准则规定，非货币易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这里涉及两个概念，货币性资产和非货币性资产。货币性资产是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产；非货币性资产是指货币性资产以外的资产。按照该规定，应收账款是一种未来经济利益流入额固定或可以确定的货币收取的资产，属于货币性资产。将其包含在非货币易当中，容易混淆概念，使会计人员难以区分交易的性质和进行相应的会计处理。笔者认为应该将该类交易归为货币易，单独进行规范。版权所有
2．固定资产投资与相应非货币易会计处理存在矛盾。《企业会计准则——投资》（以下简称“投资准则”）规定，投资是指企业为了通过分配来增加财富，或为谋求其他利益而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。因此以让渡固定资产而获得长期投资属于投资范畴，应按照投资准则规定进行账务处理，即固定资产的转出不通过“固定资产清理”科目，而直接将该固定资产的账面价值从贷方转出。但是按照非货币易准则的规定，固定资产和长期投资均属于非货币性资产，二者之间的交换属于非货币易，应归于非货币易范畴，相应的会计处理则应通过“固定资产清理”科目核算。这就产生了会计账务处理的矛盾。笔者认为，非货币易准则中没有解释换入的长期投资是换入固定资产的企业所拥有的对其他企业的投资，还是该投资是换入固定资产的企业由于接受该项固定资产而作为交换给予换出固定资产企业的对自身的投资。
另外，投资准则认为以让渡固定资产而获得的短期投资不属于投资，而应当按照非货币易准则的规定进行账务处理。实际上，投资分为短期投资和长期投资，企业在投资初期可能无法确定某项投资用短期投资或长期投资。主观意愿的区分可能会使会计人员在进行账务处理时，难以分清该项交易究竟属于投资还是非货币易，从而引起会计处理的不同，甚至可能引起会计信息质量问题。因此笔者建议；对非货币易准则进行改进，规定换人投资仅仅是指换人固定资产的企业拥有的对其他企业的投资，同时对投资准则中关于让渡固定资产进行投资成扩大范围。包括短期投资在内。
3．非货币易涉及应收账放的会计处理不符合会计核算的基本原则。《企业会计制度》第一百一十六条第一款规定，以一项资产换入的应收款项，或多项资产换人的应收款项，应当按照换出资产的账面价值作为换入应收款项的入账价值。笔者认为该款规定不符合会计核算的基本原则，举例如下：
A企业以应收账款400万元（已计提坏帐准备50万元）和账面价值为350万元的无形资产与B企业的被收账款550万元（已计提坏帐准备50万元）交换。因为A企业换出资产的账面价值为700万元，大于换入应收账款的原账面价值，因此以换出资产的账面价值作为换入资产的账面价值。A企业会计分录如下：借：应收账款（换入）7000000元，坏账准备500000元；贷：应收账款（换出）4000000元，无形资产3500000元。
一、资产组的认定
新会计准则第8号所称资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。
从资产组的定义可以发现，资产组的最基本特征在于该资产组产生的现金流入基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入，并且是可以认定的最小资产组合。对资产组的认定涉及职业判断，在认定资产组过程中，企业应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据，同时还应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等方面的因素。如果管理层按生产线监控企业，可将各生产线作为资产组，如果管理层按业务类型来进行企业的监管，可将各类业务中所用的资产作为一个资产组，如果按区域来进行企业的监管，可将各区域所使用有资产作为一个资产组。
在特别情况下，如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使部分或者所有这些产品都是供内部使用，也应当在满足资产组定义的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。这是因为该资产组能够通过持续使用产生现金流入，且其持续使用基本上独立于其他资产或者资产组。例如，安达公司只生产一种产品，在A、B、C三地拥有分工厂，A地分工厂生产一种部件，由B地或C地的分工厂组装后销售到全国各地。如果A地的分工厂的产品不存在活跃市场，A地的分工厂生产的部件就无法在当地销售，只有将部件发往B地或C地的分工厂组装后才能对外销售，才能产生现金流入。此时，应当将ABC三地的分工厂看成一个资产组。如果A地分工厂生产的部件存在活跃市场，从上说，A地分工厂生产的部件是可以独立对外销售的，则应将A地分工厂当作一个资产组，B地和C地的分工厂作为一个资产组。
企业集团或者事业部的资产，包括企业集团或者事业部的办公楼、数据处理设备等资产，属于总部资产。总部资产难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理分摊的总部资产部分。
总之，在确定资产组时，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据新会计准则第8号第27条的规定在附注中作相应说明。
二、资产组账面价值的确定和减值测试
资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的，可以将其包括在内。这主要是因为在确定资产组的公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量现值时，并不包括与不属于该资产组有关的现金流量，也不包括与已在财务报表上确认的负债有关的现金流量。
在特殊情况上，企业在判断资产是否发生减值时，有可能涉及部分负债。在这种情况下，资产组在处置时如要求购买者承担一项负债，该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。这主要是因为，在这种情况下，资产组的公允价值减去处置费用后的净额，是资产组所包含的资产和负债共同的公允价值减去处置费用后的净额，为使资产组的账面价值与其可收回金额的比较有意义，在确定资产组的账面价值和可收回金额时，应当减去负债的账面价值。
【例1】宏明股份有限公司属于矿业生产企业。根据我国有关的规定，开采矿产的企业必须在完成开采后将该地区恢复原貌，恢复费用包括表土覆盖层的复原，因为表土覆盖层在矿山开发前必须移走。表土覆盖层一旦移走，企业就应为其确认一笔预计负债，其有关费用计入矿山成本，并在矿山使用寿命内计提折旧。
假定宏明股份有限公司为恢复费用确认的预计负债的账面金额为1 000万元。2007年12月31日，宏明股份有限公司正在对矿山进行减值测试。矿山的资产组是整座矿山。宏明股份有限公司已收到愿以1 600万元的价格购买该矿山的合同，这一价格已经考虑了复原表土覆盖层的成本。矿山预计未来现金流量的现值为1 400万元，不包括恢复费用；矿山的账面价值为2000万元。假定不考虑矿山的处置费用。
本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为1 600万元，其预计未来现金流量的现值在考虑恢复费用后估计为1 400万元（2400－1 000）。资产组的账面价值为1 000万元，即矿山的账面价值2000万元与恢复费用1 000万元之间的差额。因此，宏明股份有限公司可以确定该矿山的可收回金额1600万元大于其账面值600万元，没有发生减值。
新会计准则第8号规定，资产组或资产组合的可收回金额如低于其账面价值，应当按其差额确认减值损失，计入当期损益；同时将该损失按照下列顺序进行分摊，以抵减资产组或资产组合中资产的账面价值：（1）首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；（2）再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，经分摊后，应当作为单项资产的减值损失处理，并计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允减值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应按比例分摊至资产组或资产组合内的其他资产中。
【例2】宏星公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司都能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家公司确定为三个资产组。2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生重大不利变化。出现了减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为150万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A分公司资产的使用寿命为10年，B、C分公司和总部资产的使用寿命为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为100万元、150万元和200万元（其中含商誉为15万元）。该公司计算得出A分公司的可收回金额为219万元，B分公司的可收回金额为156万元，C分公司的可收回金额为200万元。要求：进行该公司的减值测试。
第一步：将总部资产分摊至各资产组
由于各资产组的使用寿命不同，不能直接按其账面价值分摊总部资产，而应根据各资产组的使用寿命对各资产组的账面价值进行调整，按调整后的账面价值来分配总部资产。
调整后的各资产组总账面价值=100+2×150+2×200=800（万元）
总部资产应分摊给A资产组的数额=150×100÷800=19（万元）
总部资产应分摊给B资产组的数额=150×300÷800=56（万元）
总部资产应分摊给C资产组的数额=150×400÷800=75（万元）
分摊后各资产组的账面价值为：
A资产组的账面价值=100+19=119（万元）
B资产组的账面价值=150+56=206（万元）
C资产组的账面价值=200+75=275（万元）
第二步：进行减值测试，确认减值损失
A资产组的账面价值为119万元，可收回金额为219万元，可收回金额大于账面价值，没有发生减值；
B资产组的账面价值为206万元，可收回金额为156万元，可收回金额小于账面价值，发生减值50万元；
C资产组的账面价值为275万元，可收回金额为200万元，可收回金额小于账面价值，发生减值75万元。
第三步：将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间进行分摊
B资产组减值分摊给总部资产的数额=50×56÷206=13.6万元，分摊给B资产组本身的数额=50×150÷206=36.4万元。
C资产组中的减值先冲减商誉15万元，余额再分摊给总部资产和C资产组。分摊给总部资产的数额=60×75÷275=16.36万元，分摊给C资产组本身的数额=60×200÷275=43.64万元。
三、资产组减值的处理
根据新会计准则第8号规定，当资产可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。在确认资产减值后，减值资产的折旧或摊销费用应当在未来期间作相应的调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
【例3】宏达公司于2007年12月31日对某资产组进行减值测试，其账面价值为2 750 000元；该资产组合除包括生产线、办公楼、宿舍、浴室、理发室外，还包括一批负债，账面价值分别为590 000元、780 000元、950 000元、180 000元、400 000元、150 000元。经咨询有关专家，宏达公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为2150 000元，未来现金流量现值为2 050 000元。要求：进行该公司的减值会计处理。
1．确定该资产组的账面价值
资产组的账面价值=（590 000+780 000+950 000+180 000+400 000）
－150 000=2 750 000（元）
2．确定该资产组可收回的金额
该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为2 150 000元，而未来现金流量现值为2 050 000元。因此，该资产组可收回的金额为2 150 000元。
3．确认减值损失
该资产组的减值损失=2 750 000－2 150 000=600 000元，
4．分摊减值损失至资产组内的固定资产
根据该资产组内固定资产的账面价值，按比例分摊减值损失至资产组内的固定资产。分摊过程见表1。
表1 资产组减值损失分摊表
资产组 分摊减值损失前账面价值 分摊比例 分摊的减值损失 分摊减值损失后账面价值
负债 (150 000) 0 (150 000)
固定资产：
生产线
办公楼
宿舍
浴室
理发室
小计
590 000
780 000
950 000
180 000
400 000
2 900 000
20.34%
26.90%
32.76%
6.21%
13.79%
100%
(122 040)
(161 400)
(196 560)
(37 260)
(82 740)
(600 000)
467 960
618 600
753 440
142 740
317 260
2 300 000
合 计 2 750 000 (600 000) 2 150 000
根据表1的分摊结果，宏达公司的会计处理如下：
借：资产减值损失 600 000
贷：固定资产减值准备——生产线 122 040
——办公楼 161 400
——宿 舍 196 560
——浴 室 37 260
——理发室 82 740
如果宏达公司确定的固定资产中的宿舍公允价值减去处置费用后的净额为822 000元。种这种情况下，宿舍分摊减值损失后的账面价值753 440元低于其公允价值减去处置费用后的净额822 000元，多分摊的减值损失68 560元，应根据该资产组内其他固定资产初次分摊减值损失后的账面价值，按比例分摊至资产组内的其他固定资产。分摊过程见表2。
表2 资产组减值损失分摊表
资产组 分摊减值损失
后账面价值 重新分
摊比例 过多减值损失
重新分摊 重新分摊减值损失后账面价值
生产线 467 960 30.26% (20 746.3) 447 213.7
办公楼 618 600 40% (27 424) 591 176
浴 室 142 730 9.23% (6328.1) 136 411.9
理发室 317 260 20.51% (14061.6) 303 198.4
小 计 1 546 560 100% (68560) 1 478 000
宿 舍 753 440 68560 822 000
合 计 2 300 000 0 2 300 000
根据表2的分摊结果，宏达公司的会计处理如下：
借：资产减值损失 68 560
贷：固定资产减值准备——生产线 20 746.3
——办公楼 27 424
——浴 室 6 328.1
——理发室 14 061.6
【例4】明达公司在2007年1月1日以2 800万元收购了远东公司100%的权益。购买日远东公司可辩认资产的公允价值为2 300万。2007年12月31日明达公司在其合并财务报表中确认：1．商誉500万元；2．远东公司可辩认资产的账面价值为3 300万元。
假定远东公司的全部资产是产生现金流量的最小组合。2007年末，明达公司确定远东公司可收回金额为2 300万元。要求：对资产进行减值测试，并进行资产减值会计处理。
1．确定远东公司资产组的账面价值
远东公司资产组的账面价值=3 300+500=3 800（万元）
2．进行减值测试，确定减值损失
由于远东公司资产组的账面价值3 800万元，可收回金额为2 300万元，故发生了资产减值。
资产组的减值数额=3 800－2 300=1 500（万元）
3．进行资产减值的会计处理
①冲减商誉账面价值
借：管理费用 500
贷；商誉 500
②对可辩认资产计提减值准备
[关键词]固定资产；公允价值；历史成本；假设检验
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.18.025
[中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2015）18-00-02
企业对自身资产价值估值不准确可能引起财务危机，导致企业经营陷入困境，而固定资产往往占据企业资产总额的大部分，尤其是一些大型生产加工企业，因此，企业实时准确地判断自身固定资产的真实价值有着重要意义。但由于企业固定资产的账面价值都是以历史成本为基础进行计量的，历史成本的可靠性会随着市场变动而降低，具有很强的不相关性，因此仅从账面价值不能准确估量企业固定资产的真实价值。由此可见，寻找能够实时判断企业固定资产真实价值的方法具有很重要的现实意义，能大幅提高企业对财务风险的承受能力，加快反应速度。
1 使用历史成本为基础对固定资产进行计量的优缺点分析
1.1 历史成本为基础进行固定资产计量的优点
使用历史成本为基础对固定资产进行计量具有较强的可靠性。在历史成本的计量下，固定资产是按照购置它们时所付出的现金或现金等价物的金额，或是按照购置它们时所付出的对价的公允价值来记录的，这种计量方式以交易时可靠的原始凭证作为依据，且企业在该资产后续计量期内一般不作调整，可防止随意改变会计记录。
1.2 历史成本为基础进行固定资产计量的缺点
使用历史成本为基础计量固定资产也有其局限性，尤其是在物价变动剧烈，通货膨胀严重的时期，固定资产的历史成本的可靠性会大幅下降，以历史成本为基础的账面价值不能真实反映固定资产的实时价值，造成企业财务状况失实。此外，历史成本自身所具有的强不相关性与使用者决策所需的相关性是矛盾的。
2 使用公允价值为基础对固定资产进行计量的优缺点分析
2.1 公允价值为基础进行固定资产计量的优点
以公允价值为基础对固定资产进行计量更加符合资产的本质定义。公允价值是公开市场上的交易价格，在此计量法下，固定资产的价值按照公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易形成，是站在交易双方的市场角度来衡量市场价值的，侧重于衡量固定资产能为企业带来未来的经济利益。所以，公允价值的概念从理论上解决了资产定义中“预期会给企业带来未来的经济利益”的本质定义。
2.2 公允价值为基础进行固定资产计量的缺点
公允价值面临的最大问题是可靠性问题，公允价值的可靠程度在会计实践中一直受到人们的质疑。对于固定资产的计量而言，尤其是在该固定资产缺乏活跃市场的情况下，主观判断是使用公允价值对固定资产进行计量的主要手段，主观程度强有可能高估或者低估该项资产的实际价值，人为操纵空间较大。公允价值的可靠性不容置疑的前提是具有活跃市场。同时信息成本较高也是运用公允价值进行计量的阻力之一，运用公允价值计量的过程要求财务人员在每个会计期末分析各种影响公允价值的因素，这个过程往往要耗用大量的人力、物力，大幅增加企业的信息成本。
3 通过统计假设检验法比较分析历史成本和公允价值
由于固定资产的账面价值是以历史成本为基础计量的，与其公允价值具有一定差异，财务人员需要对这种差异进行分析以确定该差异是否具有显著性，但当企业持有的固定资产种类和数量繁多时，逐一确认各项固定资产的公允价值程序繁杂，用时过久。所以财务人员可选择合适的统计抽样方法，通过合理抽取样本，应用适当的统计分析推断方法，根据样本数据推断整体数据，本文采取的统计推断方法为假设检验法，即先大致认识总体情况，然后对总体提出假设，总体假设的正确性是利用样本资料进行检验的，具体过程分为三步：第一，将固定资产的账面价值与公允价值作为两个研究总体，通过采用抽样调查的方法，在两个研究总体中抽取样本，利用样本推断总体；第二，使用假设检验方法推断总体之间是否存在显著性差异，如果不存在显著性差异，由样本推断整体说明企业固定资产账面价值与公允价值差异不大，二者基本保持一致；第三，如果由样本推断总体的结果表明存在显著差异，则说明企业固定资产的账面价值与实际价值差异较大，需要引起管理者注意并进一步探究其原因。
4 实证研究
以一个实例来说明假设检验在固定资产价值判断工作中的应用。某厂固定资产明细表中记录357个固定资产明细账，从这357个固定资产明细账中使用随机抽样的方法选择15个固定资产明细账户作为初始样本。这15个固定资产明细账的情况如表1所示。
虽是对同一固定资产的两种数据，在此可将账面价值及公允价值分别作为两个总体（样本）来观察，而两个样本的平均数分别为 =104 453.275 3，=104 048.975 3。
账面价值与实际价值均来自于同一客观对象，因此两者总体方差必然相等，但因为总体方差未知，故采用t统计量进行检验，运用SPSS数据分析软件进行分析，选取置信区间为0.05，先根据方差方程的Levene检验，sig=0.998>0.05；说明固定资产的账面价值和实际价值的方差是齐性的，再根据均值方程的t检验sig（双侧）=0.996>0.05，可以得出该企业固定资产的账面价值和实际价值在置信区间为0.05的前提下存在显著性差异，需要引起该企业财务人员的注意，并分析产生差异的原因。
主要参考文献
[1]本书课题组.审计统计抽样的技术与方法[M].北京：中国时代经济出版社，2002.
[2]管于华.统计学[M].北京：高等教育出版社，2009.
[3]杨俊龙.贝叶斯方法在实质性测试中的应用研究[J].审计研究，2004（1）.
【关键词】企业；资产减值；会计研究；对策
前言
我国企业存在高估资产价值的现象，因此，资产减值问题已受到普遍重视。企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力，规避风险。同时，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益各方确认企业资产已得到优化，对企业的盈利能力和抵御风险能力更具信心。也是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增，保证企业财务资料的真实性和可比性，确保资产的保值与增值，提高企业的经济效益和社会效益。
一、资产减值的认定与计提
我国财政部的《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。
（一）资产减值的认定
资产减值的认定分为两个步骤。第一是判断资产是否存在减值的迹象；第二步，若存在减值迹象，应当估计可收回金额，即进行减值测试。存在下列迹象的表明资产可能发生减值：
1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
2.企业所处的经济、技术或者法律以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而产生不利影响。
3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
4.企业所有者权益（净资产）的账面价值远高于其市值。
5.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
6.资产已经或者将被闲置、终止或者计划提前处置。
7.企业内部报告的证明表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额。
准则规定，企业必须在资产负债表日判断是否有减值的迹象。除此之外，要求在任何有迹象表明资产可能减值的时刻，都应计量资产的可收回金额。所以减值测试不一定只在资产负债表日才做，而是在企业财务会计年度的任意时段都有可能进行。
（二）资产减值的计提
目前，八项资产减值准备中，其准备金的计提条件及方法如表1。
二、资产减值损失的确认与计量
可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
（一）资产减值损失确认与计量的一般原则
企业在对资产进行减值测试以后，如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减计至可收回金额，减计的金额确认为资产减值损失，计入当时损益，同时计提应的资产减值准备。这样，企业当期确认的减值损失应该反映在其利润表中，而计提的资产价值应当作为相关资产的备抵，反映于资产负债表中，从而夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。
资产减值损失确认以后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间做相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧应当以新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。
考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值恢复的可能性很小，通常属于永久性减值;另一方面从会计信息稳健性要求考虑为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等资产处置时才能转出。对于应收账款、存货等流动资产的减值准备，如有证据表明减值因素消失，减值的金额就可以恢复。
（二）资产减值损失的账务处理
1.单项资产减值的账务处理。当资产有迹象表明其发生减值时，即按准则规定计提减值准备。
例1：2010年12月31日，甲公司对一固定资产进行检查时发现该资产因市场环境变化可能发生减值。经测算该固定资产的可收回金额为20万元，该固定资产的账面价值为20.8万元，高于其可收回金额，应计提固定资产减值准备0.8万元（20.8-20），会计处理如下：
借：资产减值损失——固定资产减值损失 0.8
贷：固定资产减值准备 0.8
2.资产组减值账务处理。资产组的认定和减值处理与单个资产的减值处理相似，关键是资产组的确定。资产组的减值损失，准则规定按以下顺序进行分摊:首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值；其他资产中除商誉外，按各项资产账面价值所占比例进行分摊。
例2：甲企业在A、B、C三地拥有三家公司，C公司是上年合并吸收的公司。由于A、B、C三家公司均能产生独立于其他公司的现金流入，所以该公司将这三家公司确定为三个资产组。2010年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值520万元（含合并商誉20万元）。该公司计算C公司资产的可收回金额为400万元。假定C分公司资产组包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。假定C资产组中各项资产的预计使用寿命相同。
对于这个问题有两种观点：
第一种观点认为不反映换入固定资产的累计折旧，会计准则也是这样规定的。其处理如下：
支付补价时，只根据换出资产账面价值加上支付的补价和相关税费之和确认为换人资产的人账价值，不反映换人资产的原值和累计折旧。
收取补价时，只根据换出资产账面价值加上应支付的相关税费减去收取的补价加上应确认的收益作为换人资产的人账价值，不反映换人固定资产的原值和累计折旧。
第二种观点认为，要反映该项换人固定资产的原值和累计折旧。这种观点认为，固定资产的价值在账面上需要进行两个方面的记录：一是固定资产的原值，反映的是该项固定资产的历史成本；二是累计折旧。将两者相比较，可以反映换人固定资产的成新率。其计算公式如下：
支付补价时，换入固定资产的人账原值=换人固定资产账面原值+支付的相关税费；换人固定资产的人账净值=换出固定资产账面价值+支付的相关税费十支付的补价（有补价的情况）；换人固定资产的累计折旧=换人固定资产的人账原值—换人固定资产的入账净值。
收到补价时，换人固定资产的人账原值二换人固定资产账面原值+支付的相关税费—收取的补价+应确认的收益；换人固定资产的人账净值：换出固定资产账面价值+应支付的相关税费—收取的补价+应确认的收益；换人固定资产的累计折旧‘换人固定资产的人账原值—换人固定资产的入账净值。
例：M公司以其拥有的，在生产经营过程中使用的固定资产机床一台，交换N公司在生产经营过程中使用的固定资产汽车一辆。双方交换固定资产均是为了在以后正常生产过程中使用。M公司固定资产机床的账面原值为160000元，在交换日的累计折旧为42000元，公允价值为115000元；N公司固定资产汽车的账面原值为180000元，在交换日的累计折旧为66000元，公允价值为120000元；M公司支付补价5000元给N公司。两公司均未对涉及交易的固定资产计提减值准备。假设在整个交易中M公司支付汽车过户费用1000元，N公司支付安装费用1200元，均以银行存款支付。
（一）M公司的会计处理
1.分析判断该笔交易业务是否属于非货币易。M公司支付的补价为5000元，占该笔交易额120000元（换出资产公允价值与支付的补价之和）的比例是4.2％（5000+120000），低于25％。因此，这一资产交换行为属于非货币易。
2.确定换人汽车的人账价值和累计折旧。换人汽车的人账原值二换人汽车的账面原值+支付的相关税费=180000+1000=181000元；换人汽车的人账净值=换出机床的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价（有补价的情况）=（160000-42000）／1000+5000=124000元；换人汽车的累计折旧：人账原值—人账净值=181000-124000=57000元。
3.会计分录：①将换出固定资产转入固定资产清理：借：固定资产清理118000元，累计折旧42000元；贷：固定资产——机床160000元。②将支付的补价入账：借：固定资产清理5000元；贷：银行存款5000元。③将支付的相关税费人账：借：固定资产清理1000元；贷：银行存款1000元。④将换人汽车人账：借：固定资产——汽车181000元；贷：固定资产清理124000元，累计折1日57000元。
（二）N公司的会计处理
1.分析判断该笔交易业务是否属于非货币易。N公司收取的补价为5000元，占该笔交易额120000元（换出资产公允价值）的比例是4.20%（5000+120000），低于25％。因此，这一资产交换行为也属于非货币易。
2，计算应确认的收益。换出汽车的账面价值=原值—累计折旧=180000-66000=114000元，应确认的营业外收人为250元[（1-114000+120000）*5000].
3.确定换入机床的人账价值和累计折旧。换人机床的人账原值=换人机床的账面原值+支付的相关税费—收到的补价+应确认的营业外收入=160000+1200-5000+250=156450元；换人机床的人账净值=换出汽车的账面价值十应支付的相关税费—收到的补价+应确认的营业外收入二（180000-66000）／1200-5000+250=110450元；换人机床的累计折旧：人账原值—人账净值=156450-110450=46000元。
4.会计分录：①将换出汽车转入固定资产清理：借：固定资产清理114000元，累计折旧66000元；贷：固定资产——汽车180000元。②将收取的补价人账：借：银行存款5000元；贷：固定资产清理5000元。③将确认的营业外收人人账：借：固定资产清理250元；贷：营业外收入250元。④将支付的相关税费人账：借：固定资产清理1200元；贷：银行存款1200元。⑤将换人机床人账：借：固定资产——机床156450元；贷：固定资产清理110450元，累计折旧46000元。
笔者认为上例中体现的第二种观点更为合理，主要有以下三点理由：
其一，以换出固定资产单位的账面原值为基础的计价方法确认换人固定资产人账原值符合历史成本计价原则，具有可验证性和客观真实性；其二，累计折旧作为固定资产的备抵账户，更好地反映了该项固定资产的磨损程度与转移到成本费用中的价值，更完整地反映了该项固定资产的现状；其三，为企业固定资产的计价、分类和期末计提固定资产的减值准备提供可靠、真实的基础。
二、对非货币易中换入存货的入账价值和增值税的处理
对于这个问题也有两种观点：
第一种观点认为，应当先根据该项换人存货的公允价值计算其增值税进项税额，再按换人该项存货的公允价值占换人资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额减去进项税额的余额进行分配，以确定该项换人存货的人账价值，即采用“先扣再分法。”这种观点下存货计税的依据较合理，即根据公允价值计税。
（一）一次交易形成企业合并 同一控制下的控股合并在作会计处理时一般遵循以下原则：同一控制下合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。以支付现金、非现金资产方式进行的，该长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。以发行权益性债券方式进行的，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当与发生时直接计入管理费用。
[例1] 2011年12月15日甲公司以账面价值200万元（假定无累计摊销和减值准备）、公允价值300万元的一块土地使用权和账面余额为600万元，已提折旧200万（假定无减值准备）、公允价值700万元的房产作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司60%的股权。转让房产和土地使用权的营业税率为5%。合并日乙公司账面净资产为1000万元。合并当日甲公司资本公积45万元，盈余公积结存20万元。
甲公司会计分录如下：（金额单位：万元，下同）
借：固定资产清理 400
累计折旧 200
贷：固定资产 600
借：固定资产清理 35
贷：应交税费——应交营业税 35
借：长期股权投资 600
资本公积 45
盈余公积 5
贷：无形资产——土地使用权 200
应交税费——应交营业税 15
固定资产清理 435
[例2]如上述案例中甲公司以一批账面余额600万元、公允价值1000万元的库存商品为合并对价，取得其同一控制丙公司控制的乙公司60%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。该商品的增值税率为17%，消费税率为10%。其余条件不变。
则甲公司分录为
借：长期股权投资 600
资本公积 45
盈余公积 20
利润分配——未分配利润 205
贷：库存商品 600
应交税费——应交增值税（销项税额） 170
应交消费税 100
[例3]假设例1中甲公司以发行面值1元、市价10元的股票100万股为合并对价，取得丙公司控制的乙公司60%的股权，其余条件不变。
则甲公司分录为
借：长期股权投资 600
贷：股本 100
资本公积 500
上述三个案例中甲公司均以公允价值为1000万元的资产或权益取得乙公司60%的控制权，但因为对价形态不同导致对权益和利润产生不同的影响（见表1）。
（二）多次交易分步形成企业合并 企业会计准则规定：通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
[例4]假设例1中变为分步取得股权。2011年12月15日甲公司以账面价值200万元（假定无累计摊销和减值准备）、公允价值300万元的一块土地使用权从同一集团丙公司中取得乙公司20%的股权，2012年1月20日又以账面余额为600万元，已提折旧200万（假定无减值准备）、公允价值700万元的房产作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司40%的股权。转让房产和土地使用权的营业税率为5%。2011年投资日乙公司账面净资产为900万元。可辩认净资产公允价值为1400万元，其中一项固定资产账面价值200万，公允价值700万元，投资当日甲公司资本公积45万元，盈余公积结存20万元。2011年乙实现净利润100万元，当年固定资产按账面价值计算计提折旧20万，公允价值计算计提折旧70万，假设无利润分配。则甲公司会计分录如下：
2011年12月15日
借：长期股权投资——乙公司（成本） 300
贷：无形资产 200
应交税费——应交营业税 15
营业外收入 85
2011年底；应确认收益=（100+20-70）×20%=10（万元）
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 10
贷：投资收益 10
2012年合并日
借：固定资产清理 400
累计折旧 200
贷：固定资产 600
借：固定资产清理 35
贷：应交税费——应交房产税 35
借：长期股权投资 600
资本公积 45
盈余公积 20
利润分配——未分配利润 345
贷：固定资产清理 700
长期股权投资——乙公司（成本） 300
——乙公司（损益调整） 10
借：固定资产清理 265
贷：营业外收入 265
本例与例1比较，用同样的资产一次交易形成合并和多次交易形成合并对利润和所有者权益的影响有很大差别，见表2。
二、非同一控制下企业合并
（一）一次交易形成企业合并 非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。
[例5]假设上述例1中甲公司和丙公司属于非同一控制，其它条件不变。则甲公司会计分录如下：
借：固定资产清理 400
累计折旧 200
贷：固定资产 600
借：固定资产清理 35
贷：应交税费——应交营业税 35
借：长期股权投资 1000
贷：无形资产——土地使用权 200
应交税费——应交营业税 15
营业外收入 85
固定资产清理 700
借：固定资产清理 265
贷：营业外收入 265
[例6]若例2中甲公司和丙公司属于非同一控制，其它条件不变，则甲公司分录为：
借：长期股权投资 1170
贷：主营业务收入 1000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170
借：营业税金及附加 100
贷：应交税费——应交消费税 100
借：主营业务成本 600
贷： 库存商品 600
[例7]若例3中甲公司和丙公司属于非同一控制，其它条件不变，则甲公司分录为：
借：长期股权投资 1000
贷：股本 100
资本公积 900
上述非同一控制企业合并中，甲公司换出对价均为公允价值为1000万元的资产或权益，但由于形态不同对资产入账价值、利润和所有者权益的影响也不同，见表3。
（二）多次交易形成企业合并 企业会计准则规定非同一控制通过多次交换交易分步实现的企业合并，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。个别报表角度的会计处理原则为：购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变；购买日之前所持股权用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日之前所持股权用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。
[例8]假设例4中，甲、丙公司不属于同一母公司控制，其余条件不变。另外2012年1月1日乙企业接受捐赠一项100万元的固定资产，合并日乙公司可辨认净资产的公允价值为1600万元。
则甲公司会计分录为：
2011年的会计分录同例4
2012年
借：长期股权投资——乙公司（其他权益变动） 20
贷：资本公积——其它资本公积 20
借：固定资产清理 400
累计折旧 200
贷：固定资产 600
借：固定资产清理 35
贷：应交税费——应交房产税 35
借：长期股权投资 1030
贷：固定资产清理 700
长期股权投资——乙公司（成本） 300
长期股权投资——乙公司（损益调整） 10
长期股权投资——乙公司（其他权益变动）20
借：资本公积——其它资本公积 20
贷：投资收益 20
借：固定资产清理 265
贷：营业外收入 265
例8与例5相比较，企业的对价和资金形态完全一致，只是一次交易或多次交易的差别，导致对利润和所有者权益及长期股权投资的成本的影响也不同，见表4。
三、控股合并中盈余管理的启示
（一）同一控制合并和非同一控制合并影响不同 总体来看同一控制企业合并因为把投资成本和被合并企业资产账面价值份额的差额冲减资本公积再冲减留存收益，所以对年初利润影响滞后，对资本公积和盈余公积影响大。而非同一控制把换出资产的公允价值和账面价值的差额计入损益，导致对利润影响大，对所有者权益的资本公积、盈余公积影响小或无影响，所以同一控制和非同一控制的企业合并对所有者权益的总额乃至结构影响不同，进而影响到下一步的利润分配。
（二）一次交易和多次交易形成合并的影响不同 同一控制下的多次交易形成合并因最终要调整资产价值，类似追溯调整。所以一次交易和多次交易的长期股权投资入账价值相同。但因为一次交易不确认损益，所以对本期利润一般无影响，年初利润影响滞后，如果资产账面价值和被合并方的账面价值份额相差大会影响所有者权益。而如果换为多次交易形成合并，则会对不同年度的利润都产生影响，导致企业利润的年度调节，也会对利润总额及权益总额产生不同的影响；而非同一控制下合并因为一次交易形成合并和多次交易形成合并都会考虑公允价值所以利润总额和权益影响差异不会太大，但会造成企业利润的年度调节，而且追加投资后权益法变为成本法不追溯调整，导致长期股权投资入账价值的不同。
（三）不同资产形态影响不同 同一控制企业合并和非同一控制企业合并换出资产不同形态对投资入账价值、损益和权益都产生不同的影响：在同一控制中如果换出资产为库存商品、设备等征收增值税和消费税的资产，由于增值税和消费税税率比营业税税率高，会导致换出资产的总体价值与被合并方账面价值的差额大，从而对所有者权益产生较大冲击。在非同一控制中换出资产为非现金形式一般适用于非货币资产交换准则，而在非货币资产交换准则中，换出资产是征营业税等价内税的，直接计入营业税金及附加或冲减营业外收入，也就是税费直接减少损益；而如果是库存商品等征增值税的直接计入资产入账价值，影响长期股权投资入账价值，而对损益无影响；而如果是股权换股权，则不管是同一控制还是非同一控制都不会影响损益，只会影响所有者权益，非同一控制合并因为采用公允价值所以影响一般比较大。所以企业在企业合并盈余管理中要注意资产形态的影响。
