时间：2023-06-30 17:22:45
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇金融资产的划分依据，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
摘 要 2
Abstract 3
第1章 绪论 1
1.1选题的背景和意义 1
1.2文献综述 1
1.3研究方法 3
第2章 金融工具会计准则的概念和变化 3
2.1 金融资产的分类与计量 3
2.1.1金融资产的定义 3
2.1.2金融资产的分类与计量 4
2.2金融资产的减值 5
第3章 新旧金融资产准则的主要差异比较 6
3.1 新金融资产准则的主要变化 6
3.1.1“三分类”法 6
3.1.2金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法” 6
3.1.3资产负债表观主导作用凸显 7
3.1.4注重减少会计错配 7
3.2新金融资产准则对于金融资产分类计量的影响 7
3.2.1 增加了对于金融资产减值项目的计提 7
3.2.2金融资产初始确认和后续计量的难度增加 8
3.2.3新金融工具准则仍留有大量利润调节空间 8
3.3 旧金融资产准则存在的主要问题 8
3.3.1管理层借助不同类别的划分来达到操纵利润的目的 8
3.3.2会计信息在不同企业间不可比 9
3.3.4金融资产的计量不一致 10
第4章 新金融资产准则的影响和意义 10
4.1新金融资产准则对会计信息质量的影响 10
4.1.1提高了金融资产会计信息的可靠性 10
4.1.2增强了会计信息的可比性 11
4.1.3凸显了会计信息的相关性 11
4.1.4提高了会计信息可理解性 11
4.1.5保证会计信息谨慎性 12
4.2新金融资产准则对企业的影响 12
4.2.1有利于企业加强金融资产管理 12
4.2.2有利于推动企业加强风险管理 12
4.2.3促进企业各个部门的合作 13
4.2.4有助于提高市场透明度 13
第5章 企业应对新金融资产会计准则的建议 13
5.1 加强企业的财务数据分析 13
5.2建立严格的财务管理制度 14
5.3有效利用“大数据”， 14
5.4强化内部控制，完善金融机构组织架构 14
5.5加强审计监督检查 14
参考文献 15
致 谢 17
摘 要
2008年席卷全球的金融危机凸显出国际会计准则下金融工具会计的分类和计提问题，金融工具准则的改革迫在眉睫。因此，2014年7月，国际会计准则理事会《国际财务报告准则第9号———金融工具》(IFRS9)。在此之后，我国也开始制定会计准则修改计划。一方面，现行会计准则对金融工具的分类和计量较为复杂，在金融工具种类确认和计量属性的判断上较为主观，实质上违背了会计信息质量要求的原则，给企业带来利润的可操控空间和盈余管理空间；另一方面则是为了使我国的会计准则要求能够尽快与国际接轨。我国财政部于2017年3月颁布了《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》，其主要是对金融工具的分类方式进行优化。目前，新的金融工具准则将会对金融资产分类计量产生一些影响，而我国新颁布的会计准则中金融资产的分类准则变化以及金融资产减值准则变化也会对会计信息质量产生一些影响。新金融资产准则和旧的会计准则比较下，能对优化会计信息质量提出一些新的建议，可以帮助企业加深对新金融工具核算准则的认识，同时提升企业的财务核算水平。
关键词：金融资产准则；会计信息；金融资产减值
Abstract
The financial crisis sweeping the world in 2008 highlights the classification and accounting problems of financial instruments under international accounting standards, and the reform of financial instrument standards is extremely urgent.Therefore, in July 2014, ifrs issued ifrs no. 9 -- financial instruments (IFRS9).After this, our country also begins to make accounting standard to revise a plan.On the one hand, the classification and measurement of financial instruments in the current accounting standards are complex, and the recognition of the types of financial instruments and the judgment of measurement attributes are subjective. In essence, it violates the principle of accounting information quality requirements, and brings the controllable space of profits and earnings management space to enterprises.On the other hand, in order to make China's accounting standards requirements can be in line with international standards as soon as possible.In March 2017, the ministry of finance of China promulgated the accounting standards for enterprises no. 22 - recognition and measurement of financial instruments, which is mainly to optimize the classification of financial instruments.At present, the new financial instrument standards will have some impact on the classification and measurement of financial assets, and China's newly issued accounting standards in the classification of financial assets and financial asset impairment standards change will also have some impact on the quality of accounting information.Compared with the old accounting standards, the new financial asset standards can put forward some new Suggestions for optimizing the quality of accounting information, which can help enterprises deepen their understanding of the accounting standards for new financial instruments and improve their financial accounting level.
Key words: financial asset criterion;the accounting information;impairment of asset
第1章 绪论1.1选题的背景和意义
2008年，席卷全球的金融危机对世界各国的经济发展都产生了负面影响，自此，国际会计准则理事会开始修订金融工具准则IAS39。在国际准则的影响下，我国之前以IAS39 为范本编制的《企业会计准则第 22 号———金融工具确认和计量》已不能适应金融工具日益多样性的现实情况。为了与国际会计新准则相接轨，也为了给国内企业管理者提供决策的依据和促进我国资本市场更好更快地发展，我国财政部在2017年3月颁布了《企业会计准则第 22 号———金融工具确认和计量》，此项规则对金融工具地分类方式进行了优化。由于其财务报告规则采用国际准则和企业会计准则来进行编制，境内以及境外同时上市的公司和境外上市的公司从2018年开始施行新的企业会计准则；而选择在境内上市的公司从2019年开始施行；选用企业会计准则且没有上市的公司从2021年开始施行。
在研究金融工具会计准则变化的影响时，金融资产是判断这种影响的重点研究对象，并且对金融工具的分类和新旧规则不同计量方式将会对会计信息在质量方面造成的影响进行讨论，但是不会对新会计准则中对待金融资产做减值处理以及套期处理将可能产生的影响做过多阐述。新会计规则与旧会计规则的比较分析，清楚地说明金融资产新的分类方式对简化会计处理，规范企业管理层行为，为企业决策者提供会计信息方面产生有利的影响。
1.2文献综述
David Solomons（1995）从公司的管理人员出发，讨论了对金融资产进行分类的可行性，最后的结论是在实际中这种分类方式并没有可行性。当划分金融资产的依据是企业管理人员的想法时，财务报表信息的可验证准则会出现偏差，这也会增加管理人员用非合理手段操控企业盈余的风险，因此他对美国财务会计准则（SFAS）第115号的金融资产分类方法持否定的态度。
Ivancevich(1996)经过研究认为，当金融资产分类的依据是企业管理层的意愿时，这种分类方式将会对企业的经营盈余管理带来一些可操作的空间，也会为企业利润的平滑性提供一些机会。
Eccher, Rarnesh和Thiagarajan(1996)等人研究了美国200多家银行和金融机构的数据，以此为样本从计量金融资产的角度出发进行实证分析，讨论了会计信息与金融资产公允价值计量之间的关联性，用数据说明金融资产的公允价值属性会改变财务信息的相关性并产生一些积极影响。
Anthony F.Cocco和Jerry W Lin（1997）也讨论和金融资产分类与企业管理层意愿之间的关系，他们用实证研究结果证明了自己的观点。资本市场恰巧处于经济繁荣发展的时期时，一些大型企业和公司的管理者会更倾向于将大部分金融资产归于交易性金融资产的范畴。这种倾向并不是因为管理者想要借出售金融资产来扩大利润，而是因为他们想要借资本市场发展的势头来优化所在公司的财务指标，帮助自己更好地管理企业。
Charles E. Jordan, Stanley J. Clark和RobertSmith (1998)以保险行业为样本，对金融资产分类进行了相关研究。他们的研究认为，与其他行业不同，保险行业更重视现金储备和资产的变现能力，为了有利于公司储备现金和保证资产的变现能力，保险公司的管理层倾向于把证券投资划分为交易性金融资产，便于在短时间内随时进行所投资证券的交易。
Suberly（2002）研究了会计信息和企业盈余管理之间的关系，他收集了大量企业管理者的表现和会计信息情况，发现当管理者更依靠会计信息来管理企业时，他们往往缺少识别盈余并进行管理的能力，这也会使他们对企业的经营情况造成误判。
Hooper Keith和Gacsal Tim（2011）认为金融资产的分类方式难以兼顾简单化和客体化两个方面，当分类方式简单化的时候，主观性就难以避免，以一定的原则为导向不可避免地导致主观判断的产生。而对金融资产分类过于客观又会增加分类方式的复杂程度。
国内也有众多学者对金融资产分类和会计信息进行了讨论。王建新（2006）使用数据对金融资产分类的目的进行研究，发现部分企业的管理层会将用市值进行衡量的金融资产归类于可供以出售的金融类资产，因为这些管理层想要借此实现避税的目的。
孙蔓莉（2010）通过借用logistic检验用定量分析的方式来对金融工具的分类模式加以讨论，在进行实证研究的过程中提出“证券周转率”的新概念，来量化分析企业管理层的意图。
林淑娟（2010）通过研究计提资产的减值损失，并对其原因进行了定量分析，认为整个行业的发展和企业的盈余情况会在很大程度上影响一个企业的资产减值准备，并发现企业的金融资产减值及其准备的计提金额与这个企业的股价存在着正相关的关系。
毕聪(2010)通过比较IFRS9和FASB's proposed ASU的规则当中对于金融资产分类方面的异同，来分析两种规则在计量企业公允价值的模式和摊余成本的计算方法上有何差异，最后得出的结论是IFRS9的方法更加适合中国的大部分企业，FASB's proposed ASU中规定的以金融资产的公允价值来当作默认的计量属性不符合中国多数企业的发展经营情况。
朱小平和夏璐(2010)通过比较和判断IAS39和IFRS9在金融资产的分类、金融资产的计量属性以及金融资产的重分类方面的种种不同之处，认为IFRS9规定的两分类法会使得企业的投资收益随着资本市场的变动而变动，随之而来的是对应上市公司股价以及利润的变动，这将带来一定的系统性风险问题。
刘永泽和王珏(2010)通过深入分析金融资产的两分类法，得出两分类法具有一定优越性的判断，提出目前我国对金融类资产根据有所区别的计量模式来对金融类工具做出不同的分类。他们认为，我国应当对非活跃市场情形下企业公允价值计量的相关规定做出调整，并对相关的财务评价指标进行改进，并且引入综合性收益报告，完善财务评价指标。
宣和(2014)认为IFRS9中更新了可供出售的金融类资产类别，分别是FVOCI和IAS39，两种分类方式的主要区别是，前者对金融类资产的划分基于一定的业务模式，说明企业应当如何运用和管理这个模式；但是后者对于可供出售的金融类资产的划分与剩余类别很相近。两者在可供出售金融类资产的减值方面也有非常明显的区别，前者对其他种类的金融资产也采取的相近的方法，而后者对其他种类金融资产采取的减值计算与可供出售类并不同。
李燕杰(2017)比较了国际与国内对于金融工具的会计准则的异同点，发现国内对金融资产减值的规定是须在损失发生之后进行计量，只有存在了一定的资产减值事实后，才能在资产负债表上进行账面资产总额的计提减值准备，其中还要另外扣除公允价值变化计量损益的资产项目情况。
1.3研究方法
本文主要采用了规范研究的方法，同时使用了定性分析的方法，主要以现行金融资产准则的分类和计量为切入点，探讨了旧的金融资产分类方式和计量准则存在的问题以及新的金融资产分类模式和计量准则的改进，最后以改进我国金融工具确认和计量会计准则为出发点，以为企业提供应对新准则的建议为落脚点。
第2章 金融工具会计准则的概念和变化2.1 金融资产的分类与计量2.1.1金融资产的定义
唐纳德·鲁瑟福德编著的《经济学词典》中提到，金融资产主要用来证明资产持有者获得利息和取得红利的一种凭证。金融资产主要指利用金融资产的特性和运作方式从而形成的资产，其中金融工具是为形成一家企业的金融资产，其他企业的金融权益与金融负债工具的合同。金融工具更像是一个天平，在它的两端分别是这家企业的金融资产，其他企业的金融负债。企业拥有了一个金融工具合同之后，第一项任务是确认自身是在天平的哪一端。金融资产的实质是一种合同权利的实现，权利的内容包括收取现金以及其他金融资产。这一权利与存货、设备、动产或不动产等一些有形资产有有所区别，更区别于专利或者商标权等无形资产。对金融工具的含义理解起来有两处难点，其一是金融资产来源于金融工具的使用，其二则是一个企业应当在拥有金融资产的同一时间，也会形成其他企业的金融负债或金融权益工具。用一个例子来说明，比如企业在购买债券时将会形成对外投资，与此同时，也将形成发行债务一方的应付债务。诸如此类的例子还有很多，企业在销售产品的时候将会形成应收账款，同一时间购买货物方的应付账款也将产生；企业购买股票形成了形成了对其他企业股份的所有权，也将形成被投资企业的权益。这些例子都说明金融资产在形成过程中建立了双方的合约关系，随之而形成的是合约下双方的权利义务关系，这也是金融资产定义的核心内涵。
金融资产与实物资产相对称，特指企业或者个人所有的，以一定的价值而存在的资产，实质是一种可以索取实物资产的权利。金融资产也是指所有可以在规范的金融市场上实现交易，拥有现实价格，也可以进行未来股价的金融工具。金融资产最显著的特征是可以为所有者在金融市场交易中带来一定的货币收入，这种收入的实现可以是即期，也可以是远期。
2.1.2金融资产的分类与计量
对金融资产进行确认和计量首先要对其进行分类。在目前的准则要求之下，企业可以依照自身业务模式的特点和风险管理水平，在取得金融资产之初就将其划分为几个门类。现行的金融工具准则与传统准则相比，有所保留也有不同之处。首先，新金融工具准则的分类方式有所改进，从之前的四种分类改变为如今的三种。而现行三种金融工具包括“以公允价值计量且其变动入其他综合收益”，“以摊余成本计量”，以及“以公允价值计量且其变动入损益”。其次，新金融工具准则在计量属性方面保留了旧准则的一些要素，没有较大范围的改动，只是增加了金融资产减值和预期信用损失模型，预期信用损失模式主要是用信用损失来对金融资产进行一定的会计核算，与传统的金融工具相比，改变了其对于已经发生的减值要做计提减值准备的这一步骤，新准则中规定了需要对金融工具价值要做预判计提减值准备。最后，新金融工具准则当中加入了一个新概念，就是套期会计，其目的是为了能够在财务报告中加入关于金融工具风险的内容，提升财务报告对于风险的把控程度。与传统金融准则相比，新金融工具准则发生了很大的变化，极大地影响了金融资产的分类和计量方式，应当引起企业财务人员的注意。
新金融资产准则当中提到的一点是，企业在进行金融资产分类时应按照管理金融资产的合同要求、现金流量情况以及开展金融资产具体业务的模式来作为划分依据。其中，金融资产的业务模式其实就是企业管理金融资产的方式，也包括企业在管理现金流量时采取的方法。总而言之，金融资产的业务模式其实就是用何种方式出售已有的金融资产，以及用何种方法来收取现金。金融资产管理方式的决策人员主要是企业的高级管理层，管理层在做决定之前要以金融资产管理目标为依据。其次，金融工具合同中也包括了关于金融资产合同的现金流量的特征，现金流量是一家企业金融资产经营情况的真实反映。依据新的金融资产准则来作为金融资产分类的规则时，也应当有具体的流程和标准，实务操作当中可以依照两个判定的流程来进行。第一个判定流程是，首先要确认一项金融自然的主体业务模式的目标，主要针对这项业务是否拥有合同规定的现金流量，结果是确定的则进行下一个步骤。第二步主要判定合同规定的现金流量能否代表对本金和利息的支付，如果结果仍然是肯定的则进行下一个步骤。第三步主要针对公司是否使用公允价值的选择权来判定会计错配的消除，如果结果依然是肯定的则进行下一个步骤。第四步主要确认一项金融资产是不是用公允价值进行计量的，同时此项资产的变动是不是计入了当期损益，如果不是，则此项金融资产就是用摊余成本来进行计量的金融资产。
第二种判定流程在第一步和第二步与前者有所不同，第一步主要是确认一项金融自然的主体业务模式的目标，看此项主体的业务模式是否按规则持有合同现金流量，如果不是则进入下一个步骤。第二步主要是判定合同现金流量是否代表了对本金和利息的支付，如果是则依次进入第三个和第四个步骤，步骤的判定规则同前一个流程相同。
2.2金融资产的减值
新金融资产准则主要针对一些特殊情况加以规定，比如企业如果损失了预期信用，应当如何对金融资产做减值会计处理。其中的具体内容主要是，如果企业的金融资产预期信用风险在持续增长，则要确认企业的减值损失；如果企业已经降低了金融资产的预期信用风险，那么要具体确认减值利得的转回减值损失。企业的预期信用损失主要特指，当金融工具信用损失以违约风险作为权重得出的加权平均数。其次，信用损失的实质是企业依照合同所收的现金流量和企业预期的现金流量之差。根据上述说明可以得出一个结论，新金融资产准则在减值会计方面与旧金融资产准则的变化主要是指，“已损失法”改为“预期损失法”。
第3章 新旧金融资产准则的主要差异比较3.1 新金融资产准则的主要变化3.1.1“三分类”法
金融资产的分类方式由之前的“四分类”变成“三分类”，旧的金融资产准则主要是依据持有金融资产的不同目的将其划分为四类，分别是持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收款项、可供出售金融资产以及可供出售金融资产。新金融资产准则划分金融资产分类的依据是企业获取金融资产的业务模式，还有合同中关于现金流量的特征。其中，新规则划分的三类金融资产包括以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。新金融资产准则主要是减少了划分类别，划分的标准更为合理，划分逻辑更为清晰和严格，分类方式更加公正和客观。新准则主要提高了金融资产重分类的标准，只有改变了金融资产的业务模式，才能允许计量模式在摊余成本和公允价值之间进行变换。
权益性金融资产主要以公允价值作为计量模式，同时后续的资产变动不能在当期损益以及其他综合收益之间进行转换，如果确定之后进入其他综合收益了，处置资产时也不能进入损益当中。
3.1.2金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”
旧金融资产准则使用“已发生损失法”来对金融资产进行减值准备，只有在证据进行相关说明的情况时，才能证明金融资产确实已遭受损失，并对相应的金融资产进行计提减值准备。与此相对照的是“预期损失法”，它规定企业在金融工具进行初始确认的阶段就要对未来一个年度的信用损失予以确认，同时要持续监控资产的信用风险，看其是否增加，来确认需不需要对整个生命周期的预期信用损失做计算。所以，“预期损失法”比“已发生损失法”更具有长远眼光，衡量的标准更加严苛，减值触发的条件也更为科学，可以帮助企业及早确认金融资产的信用风险程度，使得信用损失可以及早得到确认，解决以往损失计提的“顺周期”问题。
目前金融工具的计量与确认准则主要划分为四类，主要以金融资产持有人的目的为依据，这四类包括贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产，分类的方式相对来说比较复杂，具有一些主观色彩，也对会计信息的可比性造成极大地影响。新金融资产准则当中对“金融资产合同现金流量特征”以及企业所有的金融资产的“业务模式”当作金融资产分类标准的制定参照，将金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类，与之前相比减少了资产的类别，使得会计处理可以更好地保持其一致性。
3.1.3资产负债表观主导作用凸显
会计准则在制定过程中出现了两种完全不同的观念，一种是资产负债表观，另一种则是利润表观，两者的主要不同在于是不是用公允价值来计算还未实现的收益。资产负债表观主要是以公允价值作为计量方式，所以是以资产负债表作为会计核算的中心。利润表观主张采用历史成本作为计量方式，因此以利润表作为会计核算的中心。新准则当中虽然是资产负债表观与利润表观共存，但是其中资产负债表管观的比重更大，也就是使用公允价值来作为计量依据的金融工具所占比重也会增加。这与金融工具的特性和经营业务特征也相符合，说明新准则较为看重资产情况和信用风险情况的及时反映，更好地满足资产负债表观的原则和要求，使得会计信息帮助企业管理者更好地做出决策。
3.1.4注重减少会计错配
“会计错配”主要是指使用各种会计确认方法及不同的计量属性来对资产或者负债进行计量，这些资产和负债一般在经济上具有相关的联系。新准则制定的标准主要对金融资产在开始确认时，假如可以明显减少会计错配情况的发生，则可以把金融资产放入以公允价值计量的范围，并且其变动也会计入当期损益，只是这种计量方式一经确认便不可以更改。在对金融资产进行初始确认的阶段时，假使可以显著减少会计错配的情况发生，企业能指定以公允价值计量的方式来计算金融负债，同时此项变动也会计入当期损益。
3.2新金融资产准则对于金融资产分类计量的影响3.2.1 增加了对于金融资产减值项目的计提
旧的金融工具准则约束之下，一般较少计提金融资产的减值损失，只有在重大事项发生的时候，才有可能对金融资产进行计提减值准备。同时，旧的金融工具准则规定在对金融资产进行核算时，不对交易性金融资产进行计提减值损失，一般只有在持有金融资产到期之时，以及可供出售的资产经历较大变化之时才有可能进行计提减值准备。新的金融工具准则改变了企业对金融资产评估方式的预判，企业需要按照金融资产的当前账面价值和未来可能发生的机制变化做出判断，根据判断来做计提减值损失的准备。新的金融工具准则要求重视对金融资产的价值判断，虽然判断的结果很难保证其正确与否。所以企业需要提升管理人员和会计人员预判金融资产价值变化的能力，重视金融资产价值，尤其是在新的金融工具准则实行之后。当前，我国非常缺乏对金融资产进行价值预判的专业人员和专业经验，这也使得金融资产在核算工作的开展方面遇到了一些阻力，阻碍了金融资产会计核算水平的提升。
3.2.2金融资产初始确认和后续计量的难度增加
新金融工具准则实行之后，在核算金融资产时一般都采取公允价值计量的方式。所以，企业的会计人员在开展金融资产核算工作时，要加深对金融资产公允价值的理解。当金融资产是公平市场交易的情况时，能够比较公平地确认资产的公允价值；但是如果缺少公平市场时，企业应当提升自身对资产的评估能力，以此来提高核算资产的水平，以此来更好地对企业的金融资产做出公正的判断和评估。只是这需要会计人员和财务人员需要很高的评估金融资产公允价值的能力，许多企业都是通过高薪聘请专家的方式来对自身的金融资产做出公允价值评估，但是当企业在应用公允价值的范围持续扩大的时候，聘请专家已经无法满足企业持续发展的需要。所以企业的管理人员、会计人员和财务人员都应当注重对资产的公允价值评估，并提升自身对于判断金融资产公允价值评估和判断的能力，尽可能使内部人员承担此项工作的需要。
3.2.3新金融工具准则仍留有大量利润调节空间
新的金融工具准则下，主要利用公允价值法进行会计核算，因此企业应用新的金融工具准则后，企业操作利润的可能性增加。在利用公允价值的进行资产价值的确定的过程中，企业管理者以及工作人员为了能够更好的实现个人目的，在日常的工作中利用公允价值实现对于利润的操作，在开展会计审计的过程中因为公允价值的不确定性，因此很难对于其确定的公允价值的准确新进行精确的判断。因此新的金融工具准则下提升了企业利润操作的风险，不利于提升财务稳定性，企业应用新的金融工具准确的过程中需要加强对于财务操作利润的风险防范。
3.3 旧金融资产准则存在的主要问题3.3.1管理层借助不同类别的划分来达到操纵利润的目的
在现行准则情况下,企业管理层很可能为了企业自身的利益及自己的经营业绩,利用金融资产的不同分类来调节企业的利润及相关的指标。因为在现行准则情况下,金融资产的分类是根据所持有该金融资产的目的来进行划分的。而管理层可能恰恰是利用了这一划分的缺点而很大程度上按利于企业利益及自己的经营业绩来划分金融资产。虽然金融工具确认和计量准则从2007年月日才`开始在我国上市公司施行,但利用同样是一种金融资产却进行不同的分类来操纵利润的现象已经出现。我们可以看出,现行准则情况下,因为没有明确的规定,划分的标准,管理层借助这种不同类别的划分,将公允价值变动计入当期利润或股东权益,以达到操纵利润的情况。
3.3.2会计信息在不同企业间不可比
当企业取得一项金融资产时,首先要考虑将其划分到哪一类中去,这主要看企业管理层持有该金融资产的意图和风险管理是什么。因此,在实务中,往往因为管理层的风险管理和投资决策不同,造成不同企业对同一项金融资产的划分不同,这样就可能导致会计信息在不同企业间不可比。这样就会使报表使用者造成混这项金融资产的公允价值的变动有的计入到了损益中,`有的计入到了资本公积中。而它们处理的都是同一项金融资产,因此导致了会计信息在不同企业间不可比。3.3.3可供出售金融资产的规范存在一些问题
一项金融资产不分类到前三类,则可以被划分到可供出售金融资产这一类,由此可以看出,可供出售金融资产的分类条件不明确,没有一个明确的划分标准。一可供出售债务性工具的利息收入和汇兑损益须计入当期损益,而它的公允价值变动则需要计入权益。尽管可供出售金融资产也用公允价值进行计量,但是可供出售金融资产仍然存在减值问题,减值的核心问题就是一项金融资产发生减值时,必须将原先由于公允价值变动计入到权益中的转放到损益中去。还有一点要注意,可供出售权益性工具的减值损失无论什么情况下都不可以转回。因此从这些规定中,可以看出可供出售金融的规范存在一些问题下面从三方面分析存在的问题。可供出售金融资产的分类条件不明确。相对于交易性金融资产而一言,可供出售金融资产的持有意图不明确,到底什么样的金融资产才可以分类为可供出售金融资产呢,无论是在理论上还是在实践中都很模糊。企业为了让自己的利润表看上去波动性不大,将明明属于交易性金融资产这一类的资产划分到可供出售金融资产这一类中去,这样做就可以把公允价值的变动计入到权益中去了,而不计入到损益中,使企业的利润波动性不大,达到不影响利润的结果,给投资者稳定的感觉。一项金融资产的公允价值的变动在很大程度上是由企业自己主观判断是应该计入到损益中去还是计入到权益中去的。这样可能为企业利润操纵提供了很好的机会。从这三方面来看,将一项金融资产划分到可供出售金融资产这一类对企业来说有很大的好处。也许正是因为看到了这些方面的优势,很多家企业将金融资产分类为可供出售金融资产这一类。
3.3.4金融资产的计量不一致
金融资产的分类是金融资产计量的基础,分类不同计量相应的也不同,现行准则情况下、,对一项金融资产企业可能根据不同的持有的意图,将其分类到不同的类别中去,这样就会使得要用不同类别的计量属性来计量同一项金融资产。明明是同一项金融资产,而却用不同的计量属性来计量,必然会引起会计信息在不同企业之间不可比,这就很可能会误导报表使用者。这样看来,现行会计准则下金融资产计量属性选择中存在着一些问题。此外权益工具的计量比较复杂并且存在一些问题。国际会计准则第号规定对所有的权益工具及衍生权益工具以公允价值计量,除非他们没有活跃的市场价格或公允价值不能可靠计量。其他的权益工具要以成本计量。此外,国际会计第号准则还规定,持有人要检测投资是否可能己经发生了减值,这一要求很大一部分人对此进行了批评,因为它是一个类似公允价值的计算。这样的减值计算没有达到会计信息、的可靠性原则,而且它也并没有比用公允价值计量权益工具的成本低。
第4章 新金融资产准则的影响和意义4.1新金融资产准则对会计信息质量的影响4.1.1提高了金融资产会计信息的可靠性
金融资产准则的变化对会计信息可靠性的影响主要表现出两个特点。第一个特点是新金融资产准则更加明确地区分了金融资产分类的两个标准，即主体管理金融资产的业务模式和合同现金流的具体特征，资产持有目的不再是金融资产的划分标准，变化后的金融资产准则要求金融资产的划分准则应当以业务模式为划分标准，企业应当以事实为严格的划分依据。第二个特点是合同现金流量特征，就是说合同现金流量必须是本金及未偿付本金金额的利息，必须严格符合这个条件才能确认为金融资产。
新修订后的更加严格的分类标准无疑使得金融资产的确认更加严谨有效。一方面，新准则的标准清晰明确，能够让企业对外公布的财务信息报告更加真实可靠，同时也能够有效减少公司管理者基于主观意愿进行不准确分类的情况。金融资产的分类有了更加明确的准则，在确认时都要有真实可靠的凭证和说明资料为依据，公司管理者不再能够轻易凭借自己的主观意愿和判断影响金融资产的分类。另一方面，新金融资产准则还规定了在金融资产的处理过程中，不得将之前已经明确的综合收益转入企业的投资收入，这部分收益只能在资产进行最终处理后再计入留存收益，这样的规定不影响所有者权益的总量变化，只会导致内部数值之间的变动。通过以上的变化我们可以看到：新金融准则极大地加强了企业会计信息的透明度，有效减小了经营者操纵企业报表的可能性，操纵企业净利润的空间也变得十分有限，最终实现了增强会计信息的可靠性。
4.1.2增强了会计信息的可比性
新金融资产会计准则的适用范围非常广泛，在声明中明确表示新金融资产准适用于各种类型、各种企业的金融工具，新准则具有普适性。但是，由于之前旧准则在具体规定上与新准则存在着较大区别，两种准则的执行能够产生相互之间的比较。在金融资产的分类、会计处理以及金融资产的减值等标准中，新旧准则都存在着非常显著的区别。简言之，新金融资产准则在金融资产的划分上是以业务模式和合同现金流量为基础，而旧准则是以只有资金的意图和能力进行划分，这样的划分标准模糊不清且容易受到外界人为操作的影响。这样一来，各个时期实行的金融资产准则是明确而且有差异的，这就使得人们能够对不同时期的会计信息进行清晰的判别和对比，从而实现会计信息的可比性。
4.1.3凸显了会计信息的相关性
会计信息的相关性是指企业出具的会计信息能够符合新信息使用者的实际需求，能够为使用者的决策提供有效帮助，会计信息的有用性体现在企业的会计信息对于未来的预测和实践的价值意义。金融资产准则的变化对会计信息的相关性影响主要体现在以下两个方面，一方面，调整后的金融资产准则实行三分类划分，以公允价值划分。相比于之前旧准则我使用摊余成本进行划分来说，公允价值更能够体现金融资产的真正价值，因而具有更强的价值相关性。在另一方面，调整后的金融资产准则较之前旧准则更加清晰明确，“三分类”消除了一些无关紧要的分类信息同时在类别上更加精简，凸显了公允价值这一核心的重要性。在相关性的体现上来看，这一改变能够使信息使用者进行更加行之有效的决策，一定程度上增加决策的及时性和准确性。
4.1.4提高了会计信息可理解性
会计计量的首要目标是为信息使用者提供真实有用、便于理解的会计信息，因而可理解性是会计信息质量的重要一环。在旧准则的实施环境下，“四分类”法的模糊不清往往导致信息使用者混淆相关的金融资产分类，不能够清晰准确地对金融资产进行准确分类或者花费很大的精力去进行识别分析，这不符合会计信息可理解性的要求。新准则的“三分类”法通过实行新的两个识别特性，能够很大程度上降低了分类标准的复杂程度，从而提高了会计信息的可理解性，达到信息有用的目的。
4.1.5保证会计信息谨慎性
企业在进行会计确认、计量和报告的阶段应当实事求是，遵循谨慎、客观原则，这是会计信息谨慎性的要求。在资产减值的划分上，新准则使用“预期损失法”替换之前的“已发生损失法”来计提资产减值准备，分类的精简使得新准则理解起来更加容易，一定程度上减小了高估资产或低估负债的可能性。识别的简化和操作的便利使得在进行企业资产核算时，相关人员能够进行更精准的账目核算，从而保证会计信息的谨慎性。
4.2新金融资产准则对企业的影响4.2.1有利于企业加强金融资产管理
在金融资产的分类上，跟随国际新规，国内新金融资产准则相较于旧准则有了比较大的变动，“业务模式”和“合同现金流特征”是对新分类准则特点的准确概括。这些新变动能够有效推动企业在战略决策和业务管理的层面提升金融资产的管理水平，促进企业加强自身的金融资产管理、完善资产管理模式。此外，以公允价值计量金融资产和负债能够有效减少金融资产和负债的会计错配，这无疑能够提升企业的资产管理水平，同时，会计准则的调整还能够提升会计信息质量，保护投资者权益。
4.2.2有利于推动企业加强风险管理
在金融改革不断深化的今天，金融风险管理是企业管理过程的重要一环，企业应当逐步加强对于企业信用风险、市场风险的管理。与旧准则不同，一方面新准则基于“预期损失法”进行金融资产减值的计提，这会促进企业建立以数据分析为基础的风险防范体系和信用评价体系，从而实现有效防范风险损失和信用损失；另一方面，以公允价值为基础的价值计量体系能够紧跟市场，在最短时间内反映市场变动，预警市场风险。新金融资产准则的这些变动能够有效地促进企业加强风险管理，提高风险防范水平和抵御风险能力。
4.2.3促进企业各个部门的合作
随着金融工具会计准则的不断改进演变，新金融资产准则的实施在企业战略实施和会计管理的方面提出了新要求，对企业相关部门的配合也提出了新挑战。新金融资产准则的顺利实施需要企业前后台部门的通力合作，对各个部门的协作水平要求较高。例如，新金融准则采用“预期损失法”计提资产减值准备，势必会对业务部门造成实质影响，因此业务部门的意见与合作对于准则的整体实施会显得格外重要。总体来看，新准则的实施能够有效提高企业部门间的协作水平，提升企业的整体管理效率。
4.2.4有助于提高市场透明度
真实、准确、及时的信息披露对于企业投资者和资本市场具有十分重要的意义，规范的企业信息披露对于提升投资者信心和稳定资本市场具有重要作用。新金融资产准则的实施对于企业信息披露有了更高的规定，新准则要求信息披露企业充分披露相关信用风险，提升信息披露的深度和广度。这一举措对于提升资本市场的透明度和全面性起到重要作用，此外，新准则的规定还能够有效强化监管部门对于企业的监督和管控，有利于提高市场的整体透明度和监管效力。
第5章 企业应对新金融资产会计准则的建议5.1 加强企业的财务数据分析
随着信息技术的发展，信息技术在财务核算中的作用在不断地凸显，为了能够更好的开展对于金融资产价值的评估与确认，企业应该加强信息技术的应用，应用大数据技术对于金融资产未来的价值进行科学的核算，提升对于金融资产未来的资产价值预估的科学性与合理性。为了更好的加强对于数据信息的应用，企业应该加强对于数据分析的重视，利用大数据技术针对市场数据以及企业内部数据信息进行更好的分析，发现规律，提升金融资产分类计量的重视，提升金融资产未来价值预判准确性。另外，为了提升预估的准确性，企业应用数据模型，采用违约概率(PD) 衡量债务人发生违约的可能性，以违约损失率 (LGD) 衡量在债务人违约的条件下债项遭受损失的严重程度，再结合债务人违约风险敞口 (EAD) 的大小，通过最新的财务数据手段提升对于金融资产信用损失评估科学性与准确性。
5.2建立严格的财务管理制度
新的金融工具准则下，企业操作利润风险增加，为了能够更好的防控财务风险，企业应该针对新的金融工具准确设置针对性的财务管理制度，防范财务风险，提升企业财务安全性。一方面需要进一步扩大财务管理制度的范围，保证财务管理制度能够更好的规范财务人员行为。另一方面应该加强对于财务制度执行的重视，保证财务制度能够被充分的执行，更好的约束财务管理活动，提升企业整体财务管理水平。
5.3有效利用“大数据”，
通过建设数据共享平台，新会计准则将“信息”这项要素的重要性提到了新的高度，“信息”既包括历史数据，也包括金融产品在整个业务期间内的相关评估、分析数据。根据目前的情况，全国范围内小型金融机构基本无自身的数据库，数据库使用主要是通过外包或者租赁等方式，数据安全存在一定风险。而大型金融机构通常根据自身IT需求建设有自己的数据库，但各类金融机构之间缺乏数据共享渠道，也缺乏共享意愿，这样金融机构获取与预期损失相关的数据需要花费大量经济和时间成本。这要求监管部门应牵头对诸如宏观经济情况、区域经济发展水平、信贷投向行业情况、信贷客户行业经营情况、信用状况等信息进行广泛采集，通过合理使用“大数据”，搭建信用数据共享平台，实现信用数据的各期可比，降低金融机构获取信息成本，提高信息透明度。
5.4强化内部控制，完善金融机构组织架构
金融机构要增强对新会计准则的认识，采取转变发展思路，调整业务战略，整合风险管理结构等多重手段，提升内控水平；同时，建立健全相关会计制度、及时调整会计政策，完善对资产减值评估模型的选择；加强内部机构协作，对预算控制、绩效核算、配套系统建设等方面进行梳理；这样才能为准确进行资产减值测算工作提供指引。
5.5加强审计监督检查
审计工作对资产减值有特定的程序、方法、整体上难度较高、风险较大。审计者若无法获得资产减值的必要数据，必然会导致审计结果失真。因此，务必尽快规范资产减值审计程序与准则，发挥出资产减值审计的监督效果。
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关键词：金融资产 分类 上市公司
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0059-02
006年财政部颁布企业会计准则，其中《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》（CAS 22）第七条规定：金融资产应当在初始确认时划分为四类：（1）交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。为了与相关国际财务报告准则保持持续趋同，财政部于2014年3月17日了《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》，对CAS 22以及《企业会计准则第37号――金融工具列报》（CAS 37）进行细化和补充，并于2014年7月1日正式执行。正式执行后，上市公司需要对金融工具重新进行确认后予以变更，因此有必要对我国上市公司金融资产分类进行研究。
一、上市公司金融资产分类的现状
本文选取2011―2014年沪深A股（不含创业板）上市公司作为分析样本，并分为金融类上市公司和非金融类上市公司两类，从其年报中分别选取交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资三个项目的数据研究上市公司金融资产分类的现状。
（一）2011―2014年金融类上市公司倾向于持有两种金融资产的组合
根据大智慧365的行业板块划分，沪深A股上市公司（不含创业板）中金融类上市公司：2011年41家；2012年42家；2013年42家；2014年43家。2011―2014年金融类上市公司金融资产分类的状况如表1所示。
由表1可知，2011―2014年，同时持有交易性金融资产和可供出售金融资产的金融类上市公司占90%以上，是因为：交易性金融资产在存续期间可能会因为公允价值变动直接影响当期损益，即当市场资本下行的时候，可以抛售交易性金融资产、减少金融资产对利润的影响；但是可供出售金融资产价值相对稳定则不会影响当期损益，因此，利用其自身较强的金融资产管理能力，运用金融资产的组合趋利避害，90%以上的金融类上市公司选择同时持有交易性金融资产和可供出售金融资产。
相对于交易性金融资产的短期出售，持有至到期投资有明确的到期日期和回收金额。因此，65%左右的金融类上市公司为了规避风险而选择能提供相对稳定的长期现金流的持有至到期投资。
（二）2011―2014年非金融类上市公司倾向于持有单一的金融资产
根据大智慧365的行业板块划分，沪深A股上市公司（不含创业板）中非金融类上市公司：2011年2 007家；2012年2 073家；2013年2 087家；2014年2 093家。2011至2014年非金融类上市公司金融资产分类的状况如上页表2所示。
对比表1和表2的数据，可知：
首先，（1）同时持有交易性金融资产和可供出售金融资产的非金融类上市公司2011―2013年不到9%、2014年为14.23%，与表1中金融类上市公司同时持有两类金融资产的比重90%以上有很大差异；（2）仅持有交易性金融资产的非金融类上市公司在11%左右，与表1相比，比重相对较高；（3）仅持有可供出售金融资产的非金融类上市公司2011―2013年在11%左右，但2014年上升为43.43%，与表1中的比重为0，反差较大；（4）持有至到期投资的非金融类上市公司4%左右。
其次，非金融类上市公司对金融资产的投资比较保守，主要因为：和金融类上市公司相比，非金融类上市公司对金融资产的分类相对比较简单，持有金融资产大体为处理闲置资金或者处于其他投资的目的，主营业务也不是投资金融资产以获得收益，因此投入的较少。
最后，金融类上市公司利用行业优势和风险管控能力，更倾向于进行两种金融资产组合的形式；而非金融类上市公司基于保守考虑，更倾向于持有单一的金融资产。
二、上市公司金融资产分类现状的原因
（一）金融资产的划分标准不明确
CAS 22规定：公司持有交易性金融资产的目的是短期出售或回购；可供出售金融资产指初始确认就被指定为可供出售的非衍生金融资产；但是，首先，很难彻底区分交易性金融资产和可供出售金融资产出售的时间点；其次，在确认交易性金融资产和可供出售金融资产的内容时，一般都确认为股票、债券、基金投资等金融资产，因此，如果从投资股票、债券或基金等金融资产持有时间点上的不同来区别交易性金融资产与可供出售金融资产，显然比较模糊，一定程度上导致表2中非金融类上市公司更倾向于持有单一的金融资产。
（二）利用金融资产的划分标准不明确以操纵利润
CAS 22规定，公司可以以管理层持有目的和意图划分金融资产，金融资产划分标准模糊，而交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理对当期会计利润的影响不同：公允价值变动导致的交易性金融资产升值或减值记入损益类科目“公允价值变动损益”，直接影响当期期末的会计利润；而可供出售金融资产的公允价值变动差额是记入所有者权益类科目“资本公积”，不直接影响当期期末的会计利润。当上市公司持有较高价值的金融资产时，如果归属交易性金融资产项目核算，就会导致公司利润的虚高；当归属可供出售金融资产核算时，这部分虚高的利润就会被隐藏。因此，利用交易性金融资产和可供出售金融资产的分类标准不明确，公司可根据管理层意图调整金融资产的分类并进行相应的会计处理，为公司操纵利润留下了空间，导致表1中金融类上市公司利用行业优势、更倾向于进行两种金融资产组合的形式。
（三）公允价值计量发展不成熟
公允价值是金融资产估值的最好方法，国际会计准则长期以来一直将全面公允价值计量模式作为估值金融资产的长远目标，但相比于国际社会，一方面，我国的市场化程度低、市场信息不对称、难以直接利用活跃市场上的价格进行报价，因此，公允价值难以直接采用公允的市场价格来计量；另一方面，由于公允价值不能直接采用公允的市场价格计量，就需要采用估值技术确认公允价值，但是估价技术在中国的发展不是太成熟，如果用“预计现金流量的现值”来进行公允价值的估值，受公司意图影响较大，主观性强。
三、改善上市公司金融资产分类现状的建议
（一）明确金融资产的划分标准
交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动分别计入“公允价值变动损益”和“资本公积”，公司可以调整金融资产的分类来操纵利润。因此，在会计准则中可以考虑将交易性金融资产和可供出售金融资产合并为一项金融资产，具体会计处理同交易性金融资产的会计处理，即采用公允价值计量模式，公允价值变动计入“公允价值变动损益”，期末结转“本年利润”科目。这样既能解决交易性金融资产与可供出售金融资产定义模糊的问题，也能避免公司采用不同会计处理方法导致报表缺乏可比性的情况。
（二）持续提高公允价值估值技术
公允价值计量在我国发展并不成熟，主要有两方面原因：一是我国市场化程度低，市场信息不对称；二是我国公允价值引入时间晚，估值技术落后。因此，一方面我国需继续完善市场经济体制、形成活跃的经济市场，公允价值就直接利用公允的市场价格进行估值；另一方面，政府应积极引导资产评估单位制定相应的资产评估规范，不断提升自身的估值水平、促进估价技术的发展。
（三）完善公司治理结构
一方面，良好的公司治理结构能避免公司为了操纵利润利用金融资产的划分标准不明确钻会计准则空子的行为。另一方面，完善的公司治理结构，有利于财务报表的真实有效，给予信息使用者可比性的财务信息；也有利于公司抵御经济危机带来的风险，减少外部风险带来的损失。
总之，为提高财务报表列报质量和会计信息透明度，一方面，财政部应不断完善会计准则；另一方面，上市公司必须遵循我国企业会计准则体系对金融资产进行重分类。Z
参考文献：
摘 要 随着金融资产相关概念被引入新会计准则，给传统会计要素的确认和计量带来了一些变化，如何准确把握这些变化，是会计账务处理是否得以顺利进行的关键。笔者结合对新旧准则的解读及多方参考，在此对金融资产的确认提出一点看法。
关键词 金融资产 可供出售金融资产 减值 公允价值
金融资产是实物资产的对称，单位或个人所拥有的以价值形态存在的资产，是一种索取实物资产的无形的权利。是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。尽管金融市场的存在并不是金融资产创造与交易的必要条件，但大多数国家经济中金融资产还是在相应的金融市场上交易的。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：其初始价值以公允价值进行计量，交易费用计入当期损益。其后续计量以公允价值，公允价值计入当期损益。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产：其初始价值以公允价值进行计量，交易费用计入初始入账金额，构成成本部分。持有至到期投资按其摊余成本进行后续计量。贷款和应收款项和可供出售金融资产则按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性计入资产减值损失）。
一、资产负债表日“可供出售金融资产”公允价值变动的会计处理
企业持有的可供出售金融资产因公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所 有者权益（资本公积――其他资本公积），绕开了利润表而进入资产负债表。此规定与其他以公允价值计量的资产规定截然不同，如投资性房地产、交易性金融资 产、部分生产性生物资产等，其资产负债表日的公允价值变动都计入当期损益，而能够以公允价值计量的资产中只有可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权 益，为什么这样规定，笔者很难接受。其实作为金融资产，可供出售金融资产与交易性金融资产的差别很微妙，仅仅取决于管理层的指定或打算持有 时间的长短，而投资性房地产和生产性生物资产的流动性还不如可供出售金融资产，其公允价值变动反而能够计入当期损益。为此笔者建议所有能够以公允价值计量 的资产项目后续计量核算应当是一致的，即因公允价值变动形成的利得或损失应计入当期损益（公允价值变动损益），不需要将个别资产项目特殊化。这种将可供出 售金融资产公允价值变动计入所有者权益的特殊规定，也为日后企业所得税暂时性差异的会计处理带来很多不便。
二、贷款和应收款项
贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。持有期间所确认的利息收入，根据实际利率计算。贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售 商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那 样在出售或重分类方面受到较多限制。
三、可供出售金融资产
可供出售金融资产是指初如确认时即被 指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类金融资产以外的金融资产：贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产。例如：企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为可供出售金融资产。此类资产按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。持有期间按公允价值计量，公允价值变动计入资本公积，取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。可供出售金融资产与交易性金融资产后续计量的主要差别是将公允价值变动计入资本公积，而不是计入当期损益，目的就是为了避免因证券市场的波动引起利润的波动。因而在处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益，同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额由资本公积转出，计入投资收益。
四、资产减值处理
金融资产持有方应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确 认减值损失，计提减值准备。在这一过程中，无论是对哪一项金融资产，都必须找出其发生减值的客观证据作为依据，记录减值损失。还是以对比来看可供出售金融资产的特点：首先需要明确的是，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产是不存在减值处理的，因为对这类金融资产来说，其所有变动都已及时计人当期损益，相当于做“资产减值”处理了。对于持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量，发生减值是，应当在该金融资产的帐面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计人当期损益。
参考文献：
金融资产能够划分成为很多的类型，这也使得对金融资产进行核算显得十分发复杂。针对这一问题，我国也提出了相应的法律法规，对金融资产当中进行会计核算的操作进行了明确，然而，在实际的操作过程当中，我们仍然会发现多种多样的问题。本文从实际出发，通过对金融资产相关核算方法异同的分析比较，从而发现了金融资产会计核算当中存在的诸多问题，并针对这些问题提出了相应的改进措施。
关键词：
金融资产；会计核算；改进策略
一、金融资产会计核算方法的比较
（一）各类金融资产的初始计量对比
1、金融资产交易性的特点使得金融资产在市场当中具有较短的持有时间，利用公允价值在初始计算的过程当中，能够将入账时的依据作为初始金额，与此同时，企业一天所有的交易费用都能够在投资收益当中得到十分准确的记录。2、在对持有至到期投资进行初始计算时，需要根据投资面值来进行借机，而在实际的购买过程当中，支付价格与面值的差价能够在投资利息调整的科目当中得到十分准确的记录。3、对于可供出售的金融资产，难以对其在市场当中进行活跃的实践进行确定。因此需要对其初始价值的金额进行确认，并进行相关的记录，与此同时，还需要按照企业所取得的资产，按照相应标准来进行准确的记录。
（二）各类金融资产后续计量的对比
1、对于交易性金融资产来讲，在后续的计量过程当中，公允价值计量以及资产负债目标是最为主要的标准。而从相关的内容当中我们能够看到，一旦公允价值发生变化，一方面会导致金融资产的面额出现增强的情况，另一方面也会使得企业后期的资产损失受到十分严重的影响。2、按照实际的利率，需要对持有至到期投资进行利率调整以及摊余成本。如果出现公允价值发生的变动的情况，并会对其调整造成相应的影响。3、可供出售的金融资产需要按照相关的标准进行实际的计量。在出现公允价值增值的情况时，代为资本公积，一旦贬值则有着相反的情况。与此同时我们还需要看到，可供出售的资产，出了需要按照公允价值进行实际的核算计量，还要在初始计量时对利息进行调整，并在资本公积当中加入差额。
（三）各类金融资产期末计息处理方法的对比
1、应收股利为交易性金融资产的借，而投资收益则是交易性金融资产的贷。2、一般来讲，通常将持有至到期投资划分为一次性还本以及分期付息两种。应收利息为借，其计算时按照票面利率进行的，而借方投资利益则是贷，在实际的计算过程当中㤇按照实际利率进行相应的计算。3、通常，可供出售金融资产能够划分为两个部分，分别是债券投资以及股权投资两个种类，债券投资的资金期末处理方法按照持有至到期投资的方法来进行；股权投资则按照处理长期股权投资的方法来进行。其中，应收股利为借，而投资收益则为贷。
二、金融资产会计核算存在的问题
（一）公允价值计量无法对所有金融资产进行有效计量
对于活跃在交易市场当中的金融资产来讲，公允价值能够对其进行有效的计量，但是对于在市场当中并不活跃的金融资产来讲，公允价值却无法对其进行准确的计量。在这样的情况下，工作人员的工作自然而然就会带来一定的随意性。因此，工作人员在对金融资产进行计量的过程当中就会添加一些自己的主观判断，而这样就会导致市场当中出现十分混乱的情况。
（二）核算内容相同
在对金融资产计量过程当中，根据其初始、后续的不同环节，实际的核算内容也有着一定的差异，但是在实际的计量过程当中，却有着各种各样的核算方法，很多的会计在对金融资产进行核算时，有的人会将初始计量的方法在后续计量工作当中进行应用，而也有的会计在初始的计量工作当中应用了后续计量的相关工作方法。因此，由于实际的操作较为随意，就会使得核算当中出现很多的问题，从而使得工作人员的办事效率受到了十分严重的影响。
三、金融资产会计核算的改进方法
（一）完善公允价值计量标准
应不断完善交易性金融资产、金融资产等计量标准，一方面要对在交易市场当中比较活跃的资产标准进行完善，另一方面还要对交易市场当中并不活跃的金融资产给与相应的关注。对相关的标准、政策进行制定，使得行业当中的价格能够得到有效的稳定，从而最终使得行业得到十分健康的发展。
（二）会计核算方法的统一使用
一惯性原则，是会计核算的重要特点，在不同的时间当中，不同的会计应采用相同的程序以及相关方法来对会计实务进行处理。因此，在实际的工作过程当中，就需要对核算方法、核算程序进行统一。很长时间以来，对于同样的内容都有着多种多样的核算方式，而这样就很可能会造成核算结果出现错误。因此，这就需要对核算方法进行统一，从而使得会计核算出错的问题能够得到避免。
四、结束语
金融资产的核算方法是十分复杂的，在实际的操作过程当中，有着多种多样的问题。本文从实际出发，对金融资产的核算方法的异同进行了比较分析，并发现在对金融资产的核算过程当中，存在着公允价值计量难以对所有资产进行计量、核算内容相同等问题，并提出了对公允价值计量标准不断完善以及对会计核算方法进行统一使用的改进策略。
参考文献：
[1]邵毅平,金珺.金融资产会计准则的历史演进与最新发展[J].商业会计,2014(03)
[2]谢芬芬.可供出售金融资产与交易性金融资产会计处理的比较分析[J].现代经济信息,2013(22)
[3]荀琳娜.交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理分析[J].合作经济与科技,2012(20)
[4]李翠玉,薛有奎,姚冬梅. 金融资产会计处理差异探讨[J].现代商贸工业,2011(20).
【关键词】权益性金融资产；归类；影响；监管
一、研究背景及其研究目的
财政部于2006年2月了新《企业会计准则》，标志着我国会计发展史上的一次伟大变革。在这一变革中，公允价值计量属性的运用成为最大的亮点。作为公允价值计量属性应用的代表性领域，权益性金融资产的会计核算体现了新企业会计准则理念的核心变化，并对上市公司业绩的增减和股票市价的涨跌产生了较大的影响。另一方面，不同的权益性金融资产的会计核算方法不同，对上市公司会计信息的影响存在差异，但新准则没有明确界定交易性金融资产与可供出售金融资产的划分标准。某项金融资产的具体分类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资目的等因素，这为企业管理层对权益性金融资产的归类留下了选择空间。
二、权益性金融资产的范畴
（一）权益性金融资产的内涵
金融资产是金融工具的资产化形式，是对负债性金融工具或权益性金融工具投资的结果。本文所称的权益性金融资产，是指企业对股票及其他权益性金融工具投资而形成的金融资产，在资产负债表中归在“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”两个项下。其中，归属于“交易性金融资产”项下的权益性金融资产，主要是指企业准备在近期内出售以赚取差价而从二级市场购入的股票、基金等；归属于“可供出售金融资产”项下的权益性金融资产，主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。
（二）权益性金融资产与长期股权投资的联系与区别
权益性金融资产的“镜像”是股票及其他权益性工具，与资产负债表上的“长期股权投资”同属于股权投资，且上市公司的部分权益性金融资产就源于股权分置改革后取得流通权的原非流通股。两者的会计核算方法有本质上的区别，最显著的区别是：不管是交易性金融资产，还是可供出售金融资产，其期末的账面价值都按公允价值进行计量、报告，确认资产的公允价值变动；长期股权投资在持有期间，根据表决权比例、对被投资单位的实质性影响等标准进行划分，分别采用成本法和权益法进行核算。
三、权益性金融资产的归类影响分析
对某项资产的归类偏好，很大程度上取决于该项资产的归类对公司本身的影响。下面笔者通过比较分析交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理，以及会计处理差异对公司会计指标、全面收益、所得税、股票价格等方面的影响，以对管理层的归类偏好做出判断。
（一）会计处理比较
交易性金融资产和可供出售金融资产同属于金融资产，都在活跃的市场上有报价，公允价值能可靠计量，它们的会计核算方法适用于独立的具体准则——《金融工具的确认与计量》，两者的会计核算有以下异同：
一是初始计量时，交易性金融资产将交易费用计入当期损益；可供出售金融资产将交易费用作为初始成本入账。二是期末，两者都按期末公允价值调整账面价值，但交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益），可供出售金融资产将公允价值的正常变动计入资本公积－其他资本公积。交易性金融资产不计提减值准备，可供出售金融资产的公允价值下跌重大或属非暂时性时，需计提减值损失，减少账面价值；在计提减值后的可供出售金融资产的公允价值又上升时，如果该可供出售金融资产属于对负债性金融工具投资，则冲减原计提的减值损失（不在分析范围），如果属于对权益性金融工具投资，增加资本公积。三是处置时，两者都须将累计公允价值变动转出，但交易性金融资产从“公允价值变动损益”科目转出；可供出售金融资产从“资本公积——其他资本公积”科目转出。
（二）会计处理差异的影响分析
1.对会计指标的影响
如果不考虑取得时所发生的交易费用，一项权益性金融资产被归类为交易性金融资产与被归类为可供出售金融资产，公允价值的变动对不发生减值的持有期间的利润有差异，对减值期间及处置时的利润没有影响。当所持有的权益性金融资产的公允价值上升时，金融资产不存在减值，如果作为交易性金融资产，导致当期利润、每股收益、每股净资产上升；如果作为可供出售金融资产，只会导致投资企业的净资产、每股净资产的增加，不影响利润指标。处置时，两种归类方法确认的投资收益总额都等于出售价格与初始投资成本的差额，且投资收益的大小都受金融资产的市场价格变动趋势的影响。在金融资产的市场价格持续上涨的情况下，会使出售当期的投资收益大幅增加，每股收益大幅上涨；反之，在金融资产的市场价格持续下跌的情况下，会使出售当期的投资收益大幅减少，每股收益大幅下跌。处置时两种归类方法所确认的投资收益的唯一差异来源于取得金融资产时对交易费用的处理差异。由于取得投资时的交易费用是一次性的支出，且金额一般不大，在本文的分析中忽略不计。
2.对全面收益的影响
（1）全面收益的含义：企业的全面收益是指“在报告期内，除与所有者之间的交易以外，由于其他一切原因所导致的净资产的变动”，包括公司的经营损益、持有资产的未实现和已实现的利得和损失。其中，公司的经营损益是指传统的会计利润；持有金融资产的未实现利得和损失是指在持有期间金融资产公允价值的上升和下降，也包括对可供出售金融资产计提的减值损失；持有金融资产的已实现利得和损失是指从取得至出售金融资产所确认的投资收益，包括取得交易性金融资产发生的交易费用、持有金融资产取得的应收股利、出售金融资产时收入超过账面价值的差额及转出的累计公允价值变动。
（2）全面收益的计算
全面收益＝期末净资产－期初净资产－投资者投入＋向投资者的分配＝（期末的资产－期末的负债）－（期初的资产
－期初的负债）－投资者投入＋向投资者的分配
全面收益的计算基于企业的资产、负债的变动，体现了新准则的资产负债表观，有别于传统的收入、费用观的会计理念。交易性金融资产对取得投资时的交易费用作费用化的处理方法与可供出售金融资产对交易费用作资本化的处理方法，只影响取得金融资产当期的全面收益，不影响以后各期的全面收益的大小。另外，利润表的损益最终会结转到资产负债表的所有者权益项下，如果不计所得税，则交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益与可供出售金融资产，将公允价值变动计入资本公积的处理方法也不影响全面收益。因此，采用全面收益评价公司的绩效，可减少公司会计政策选择的影响，应以全面收益作为会计监管和市场监管的一个基础性指标。
3.对所得税的影响
（1）公允价值变动对当期和未来期间应交所得税的影响分析。税法规定：资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额。因此,某项金融资产归类为交易性金融资产，还是归类为可供出售金融资产，公允价值的变动不仅不影响当期应交所得税的大小，也不影响未来期间的应交所得税。因为不管是交易性金融资产还是可供出售金融资产，处置时确认的损益都等于处置收入扣除账面价值后的差额加上原计入损益或资本公积的累计公允价值变动，实际上等于处置收入扣除初始入账成本的差额，因此，不管归类为何种权益性金融资产，公允价值的变动对未来期间的所得税没有影响，即两种处理方法的递延所得税相同。
（2）资产减值对当期和未来期间应交所得税的影响分析。交易性金融资产不需计提减值，可供出售金融资产的公允价值下跌严重或属非暂时性时，需将公允价值的下跌作为减值损失，计入损益表。税法规定：除应收账款按期末余额5%。计提的坏账准备允许税前扣除外，公司计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。税法对资产减值的处理与对交易性金融资产公允价值变动的处理相一致。因此，虽然新准则对这两种权益性金融资产是否计提减值的规定不同，但不同的归类不会带来所得税的差异。
（3）对所得税费用的影响分析。新准则规定，所得税会计采用“资产负债表债务法”，根据会计的账面价值与计税基础的差异计算“暂时性差异”，确定递延所得税资产和递延所得税负债。利润表中的所得税费用包含当期应交所得税和递延所得税两部分，由于不同归类不影响当期应交所得税和递延所得税，因而也不影响所得税费用。
可见，虽然人为因素可以操纵计入损益表的“公允价值变动收益”和“资产减值损失”的大小，但不能因此调节所得税。所得税是公司的一项重要费用支出，由于权益性金融资产的归类不影响公司所得税，由此可排除公司借助改变权益性金融资产归类进行税收筹划的动机。
4.对股票价格的影响
新准则下，权益性金融资产的不同归类对公司会计指标的影响有差异，但这种会计信息的差异只是会计政策选择的结果，并未实质上改变公司的内在价值。如果资本市场是强有效的，权益性金融资产的不同归类不影响公司的股票价格，但在资本市场有效性不强，人们识别、利用会计信息的能力不高，只能简单使用少数几个财务指标进行决策的情况下，这种由会计政策选择引起的会计指标的差异传导到资本市场，对公司的股票价格、关联公司的股票价格乃至整个股票市场可能产生深刻的影响。
有众多中外学者关于会计信息有用性的研究表明：会计信息有助于投资者预测公司收益、评估股票价值并做出买卖决策。有不少学者通过数据检验证明：每股净资产或每股收益的变化，对上市公司的股票价格产生影响。还有价值相关性的实证检验结果进一步表明：每股收益对公司股票价格的解释能力大于每股净资产及其它财务指标的解释能力。如曹国华、赖苹2006年的研究《净资产、剩余收益与股票定价：会计信息的有用性研究》中得出的结论：当期的每股净资产对股票价格的解释能力较弱，当期的每股收益对股票价格很有解释能力，未来的每股收益对预测股票价格没有太多帮助。
据此推测，在一定条件下，当股票的二级市场价格上升时，为了提高公司的营业利润、每股收益、每股净资产以至公司股票的市场价格，持股公司更倾向于将长期股权投资归类为权益性金融资产，或将权益性金融资产归类为交易性金融资产；而当股票的二级市场价格下降时，持股公司更倾向于将权益性投资归类为长期股权投资，或将权益性金融资产归类为可供出售金融资产。但前提条件一是持股公司认同有关资本市场的会计信息有用性、价值相关性的实证研究结论；二是会计利润指标、市场价值指标在评价经营者业绩时权重适当；三是持股公司对股票市场有合理的预期。显然，股票市场价格是多种因素的综合结果，受宏观政策、资金的充裕程度、投资者的心理预期等多种因素的影响，持股公司难以预测所持有的股票的价格走势，而其他的两个前提条件是否能满足还有待验证。由此推断，管理层不存在明显的借助权益性金融资产的不同归类影响公司股票价格的动机。
四、结论
综上所述，一项权益性金融资产被归类为交易性金融资产或被归类为可供出售金融资产，影响公司的会计指标，进而影响公司的股票价格，但不影响公司的全面收益、所得税。由于股市的不确定性，企业管理层在投资权益性金融资产时，不应存在明显的通过改变权益性金融资产的具体归类影响股票价格的倾向。如果在监管中更强调全面收益指标的作用，可消除企业管理层通过改变对权益性金融资产的归类而影响会计指标的动机。但权益性金融资产与长期股权投资相比，两者的会计核算方法有本质上的不同。一项股权投资被归类为金融资产与被归类为长期股权投资，对公司的业绩及会计信息质量的影响差异悬殊。因此，为保证会计信息质量，应对企业的股权投资归类的正确性进行监管。在监管时，应重点关注权益性金融资产与长期股权投资划分的正确性、合理性。
【参考文献】
[1]汝莹，符蓉.经济收益、会计收益与全面收益的比较分析.四川会计，2003年第5期.
关键词：交易性金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产
金融是现代经济的核心，金融市场的健康发展离不开金融工具的广泛运用和规范确认计量。由此，为真实反映金融工具对企业财务状况和经营成果的影响，揭示金融工具的潜在风险，财政部在2006年初了企业会计准则第22号，即《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称《准则》），规定自2007年1月1日起在上市公司范围内试行。该准则基本采纳了国际会计准则39号（IAS39）“金融工具确认和计量”的相关内容，是我国会计制度向国际会计准则趋同的重要表现之一。同时，中国会计准则在某些项目的安排上作了适当调整，将国际会计准则第39号分解为金融工具确认和计量、套期保值、金融资产转移三个准则项目，将复杂的金融工具业务进行细分，以更好地指导实务。在实际运用中，交易性金融资产、可供出售金融资产、贷款和应收款项及持有至到期投资等四类金融资产会计处理方法较难掌握和区分，便于使用者更好地了解这四类金融资产的会计处理，本文从以下四个方面对它们进行了归纳比较和分析。
一、四类金融资产会计处理的比较
（一）概念
交易性金融资产属于衍生工具，或指为了近期内出售、回购或赎回而取得的金融资产，或指属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据证明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
持有至到期投资属于非衍生金融资产，到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有其至到期。权益性工具投资不得划分为此类。
贷款和应收款项属于非衍生金融资产，在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定。可供出售金融资产属于非衍生金融资产，初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融
资产，以及除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资及贷款和应收款项以外的金融资产。
如果某项金融资产划分为交易性金融资产，就不能再重新划分为其他三类金融资产；反之，亦然。
（二）初始计量
1、金融资产初始入账金额。企业取得此四类金融资产，进行初始确认时，都应当按照各自的公允价值计量，具体如下表：
类别
计量金额
借方科目
贷方科目
交易性金融资产
公允价值
交易性金融资产—成本
银行存款或其它
持有至到期投资
公允价值+交易费用
持有至到期投资—成本
（按面值或本金计入）
—利息调整
（按溢价部分金额计入）
银行存款或其它
持有至到期投资—利息调整
（按折价部分金额计入）
贷款和应收款项
公允价值+交易费用
贷款或应收款项科目
吸收存款或其它
可供出售金融资产
公允价值+交易费用
股权投资
银行存款或其它
可供出售金融资产—成本
债权投资
银行存款或其它
可供出售金融资产
—利息调整
（按折价部分金额计入）
可供出售金融资产—成本
（按面值或本金计入）
利息调整
（按溢价部分金额计入）
2、企业取得金融资产，所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利不计入金融资产各自的初始入账价值，应单独列作应收项目。
（三）后续计量
1、后续计量依据。
⑴交易性金融资产、可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，将来处置该金融资产时或许会发生费用，但该费用不抵减公允价值。
①交易性金融资产。计量日，若公允价值和账面价值相等，不另做会计处理；若不等，按差额分两种情况进行会计处理：
②可供出售金融资产。可供出售金融资产包括股权投资形成的金融资产和债权投资形成的金融资产，会计处理对应的科目也有所不同。
第一种情况，股权投资形成的金融资产：计量日，若公允价值和账面价值相等，不另做会计处理；若不等，分两种情况进行会计处理：
第二种情况，债权投资形成的金融资产：计量日，若公允价值和摊余成本相等，不另做会计处理；若不等，按差额分两种情况进行会计处理，处理方法同第一种情况：
⑵ 持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法，按摊余成本对其进行后续计量。
① 持有至到期投资。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资。若按面值购买，计息日，不另做会计处理；若没有按面值购买，应收利息以面值乘以票面利率的金额计量，投资收益以期初摊余成本乘以实际利率的金额计量，分如下两种情况处理：
② 贷款和应收款项。贷款和应收款项的会计处理，与持有至到期投资大体相同。
2、期末计息的处理。
类别
借方科目
贷方科目
交易性金融资产
应收股利或应收利息
投资收益
持有至到期投资
一次还本分期付息
应收利息(按票面利率计算)
持有至到期投资—利息调整（折价购买）
投资收益(按实际利率计算)
持有至到期投资
—利息调整
（溢价购买）
一次还
本付息
持有至到期投资—应计利息(按票面利率计算)
持有至到期投资—利息调整
（折价购买）
贷款和应收款项
应收利息或其他应收款项科目
投资收益
可供出售金融资产
股权投资
应收股利
投资收益
债权投资
一次还本分期付息
应收利息(按票面利率计算)
可供出售金融资产
—利息调整（折价购买）
投资收益(按实际利率计算)
可供出售金融资产—利息调整
（溢价购买）
一次还
本付息
持有至到期投资—应计利息(按票面利率计算)
可供出售金融资产
—利息调整（折价购买）
（四）重分类或终止确认的计量
1、交易性金融资产终止确认的计量。借：银行存款，借或贷：交易性金融资产—公允价值变动；贷：交易性金融资产—成本，贷或借：投资收益。同时，借或贷：公允价值变动损益；贷或借：投资收益。
2、持有至到期投资重分类和终止确认的计量。⑴将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，借：可供出售金融资产（公允价值），持有至到期投资减值准备；贷：持有至到期投资（账面余额），借或贷：资本公积—其他资本公积（差额）。⑵出售，借：银行存款，持有至到期投资减值准备，借或贷：持有至到期 投资—利息调整；贷：持有至到期投资—成本、—应计利息，贷或借：投资收益。⑶到期收回，借：银行存款；贷：持有至到期投资—成本、—应计利息（应收利息）。
3、贷款和应收款项。企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
4、可供出售金融资产重分类和终止确认的计量。⑴将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，借：可供出售金融资产（公允价值），持有至到期投资减值准备；贷：持有至到期投资（账面余额），借或贷：资本公积—其他资本公积（差额）。⑵ 出售可供出售金融资产，借：银行存款（实际收到的金额），借或贷：资本公积—其他资本公积；贷：可供出售金融资产—成本、—利息调整、—应计利息、—公允价值变动，贷或借：投资收益。
二、建议
通过上文的图示比较和文字分析，可以发现新准则对金融资产的处理进行了详细的规范，同时，我们也可以看出存在一定的问题：用不同的计量方法对相同的费用、相同的内容进行处理，并且使用了较多的过渡性科目，增加了科目之间的结转次数，容易产生混乱等。针对这些问题，笔者提出以下参考性建议：
1、交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产都是企业对外投资的一种方式，它们在对交易费用的处理上应该尽量统一。
关键词:交易性金融资产 可供出售金融资产 所得税处理 会计核算重分类
交易性金融资产与可供出售金融资产作为企业资产重要组成部分的金融资产，在会计处理中有诸多相似之处，但也有很多差异。交易性金融资产指企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常企业为了赚取差价而从证券交易市场购入的债券、股票和基金等，应分类为交易性金融资产。因此以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等不算此类。而可供出售金融资产指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。金融资产的分类是管理层意图的真实表达，某项金融资产具体被划分为哪一类，主要取决于管理层的投资决策、风险管理等因素。本文对交易性金融资产与可供出售金融资产从会计核算差异、重分类和所得税处理等方面进行对比，对两者的相同之处和本质差别进行比较和分析。
一、交易性金融资产和可供出售金融资产的会计核算
(一)企业取得交易性金融资产和可供出售金融资产时的核算差异
1、交易性金融资产取得时的核算
交易性金融资产按照公允价值进行初始确认，相关交易费用直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。买价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。初始确认时：借记交易性金融资产——成本（公允价值），借记投资收益（发生的交易费用）借记应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）或应收利息（已到付息期但尚未领取的利息），贷记银行存款等。
2、可供出售金融资产取得的核算
可供出售金融资产在进行初始确认时按公允价值计量，相关交易费用计入初始入账金额。并且可供出售金融资产的会计处理分两种情况：可供出售金融资产为股票投资时，应借记可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）借记应收股利，贷记银行存款等。可供出售金融资产为债券投资时，应借记可供出售金融资产——成本（债券面值）借记应收利息，借记或贷记：可供出售金融资产——利息调整（差额）同时贷记银行存款等。
(二)持有期间收益会计处理的异同
对于交易性金融资产持有期间的现金股利或利息的核算，应当确认为投资收益。
借：应收股利/应收利息
贷：投资收益
在资产负债表日，可供出售金融资产如为债券的，应核算利息，分期付息的应该按票面利率计算的利息计入应收利息，如果是一次还本付息债券，应按票面利率计算的利息计入可供出售金融资产——应计利息。其会计核算分录为：
借：应收利息（分期付息、一次还本债券投资）
可供出售金融资产——应计利息（一次还本付息债券的票面利息）
贷：投资收益（期初摊余成本*实际利率）
借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）
(三)资产负债表日公允价值变动
资产负债表日，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入公允价值变动损益。
资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），这是二者会计处理最显著地差别之一。公允价值上升时，借方记可供出售金融资产——公允价值变动，贷方记资本公积——其他资本公积。若公允价值出现暂时性下跌，则借记资本公积——其他资本公积，贷记可供出售金融资产——公允价值变动。
(四)资产负债表日减值及减值损失的转回
交易性金融资产格持续下跌时，不用计提减值准备。而可供出售金融资产发生的减值损失，应当计入资产减值损失。具体会计分录为：借记资产减值损失（减记的金额），贷记资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累积损失金额），并且贷记可供出售金融资产——公允价值变动。
若可供出售债务工具原来已经确认了减值损失，在之后会计期间内公允价值上升且客观上与原确认的减值损失事项有关的，应转回原减值损失。可供出售权益工具投资发生减值损失，不得通过损益转回。可供出售金融资产若为债务工具投资，应借记可供出售金融资产——公允价值变动，贷记资产减值损失。
可供出售金融资产若为股票等权益工具投资，应借记可供出售金融资产——公允价值变动，贷记资本公积——其他资本公积。
(五)交易性金融资产和可供出售金融资产在出售时的核算差异
1、出售交易性金融资产时的核算
处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。借记银行存款，贷记交易性金融资产——成本，贷记——公允价值变动（或借）贷记，投资收益（或借） （差额）同时：将原计入公允价值变动损益的金额转出：
借：公允价值变动损益
贷：投资收益 （或做相反分录）
2、出售可供出售金融资产时的核算
可供出售金融资产在处置时，应作会计分录
借：银行存款等
借（贷）资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额）
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动（差额）
贷（借）投资收益 （差额）
二、会计准则中对于交易性金融资产与可供出售金融资产重分类规定的异同
企业会计准则规定，交易性金融资产不能重分类为其他金融资产，其他种类的金融资产也不能重分类为交易性金融资产。
但对于可供出售金融资产，若企业重分类金额较大或出售部分持有至到期投资，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资剩余部分不再适合被划分为持有至到期投资的，该剩余部分应被重分类为可供出售金融资产，以公允价值进行后续计量。
三、所得税会计处理不同
企业在计算应纳税所得额时，根据税法规定，应当扣除公允价值变动对所得税的影响。
(一)交易性金融资产所得税处理
交易性金融资产公允价值发生变动时，其公允价值变动计入公允价值变动损益，因此影响企业当期会计利润，并与应纳税所得额产生差异，进而减少或增加按会计利润计算出的应纳所得税额。因此，当交易性金融资产发生公允价值变动而使资产账面价值与计税基础不同时，企业一方面应该确认一项递延所得税资产，或确认一项递延所得税负债，另一方面应调整当期所得税费用。
借：递延所得税资产
贷：所得税费用——递延所得税费用
或者借：所得税费用
贷：递延所得税负债——递延所得税费用
(二)可供出售金融资产所得税处理
可供出售金融资产公允价值变动时，其公允价值变动计入所有者权益，且此该变动不会影响企业的会计利润，因此不会使会计利润与应纳税所得额之间出现差额。可供出售金融资产账面价值与计税基础之间形成的暂时性差异，应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。可供出售金融资产再处置时，前期确认的递延所得税需要通过资本公积转回。与交易性金融资产相比，可供出售金融资产的公允价值变动不会对企业确认的所得税费用产生影响，即不会对企业的净利润产生影响。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
或借：资本公积——其他资本公积
贷：递延所得税负债
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解 2006[Z].北京：人民出版社，2006
[关键词]会计政策 经营成果 影响
新《企业会计准则》与原企业会计制度发生了大的变化:如大量引入公允价值的概念,更加注重财务人员的职业判断,允许企业根据自己的实际情况选择相应的会计政策和方法对会计事项进行确认和计量等。而会计政策和方法的可选择性将对企业的利润将产生不同的影响。
学习和研究会计准则,规范、合理选用会计政策,从而客观、真实地反映企业经营成果和财务状况,成为财务人员的职责所在。笔者结合工作实践,仔细研究了与企业经营管理相关的会计政策,尤其是可供选择适用、且对企业经营成果有重大影响的几项会计政策,提出一些见解和看法,以供参考。
一、关于固定资产的核算
1、固定资产折旧年限差异对利润的影响
新《企业会计准则》规定:企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法,合理确定在固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用。
新《企业会计准则》并未就各类资产的使用寿命作出规定,而《企业所得税法实施条例》给出了各类固定资产的使用年限。这就表明,企业在不低于《企业所得税法实施条例》规定最低年限的标准上,可以根据企业的实际情况合理确定资产的使用年限。对企业而言,折旧费属于非付现成本。企业可以在税法允许的范围内,在能够承受的经营压力下,尽可能地缩短折旧年限,加速资产折旧,加大折旧费用,减少前期的利润,将税金负担向以后年度转移,从而减少现金流出,减轻资金压力,降低资金成本。
2、修理支出的性质划分对利润的影响
新准则规定,确认固定资产应具备以下条件:与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业,该固定资产的成本能够可靠计量。同时也规定:固定资产的后续支出,符合上述确认条件的应当确认为固定资产,不符合的应当在发生时记入到当期损益。
新准则并没有规定固定资产修理费用资本化和费用化的明确划分标准。企业在实际操作中可以依据《企业所得税法实施条例》的相关规定进行确认,即:“修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上,修理后固定资产的使用年限延长2年以上”。满足上述条件的修理费用开支,应当作为长期待摊费用,分期摊销并允许税前扣除。
由于新准则没有明确大修理支出的性质划分标准,而《企业所得税法实施条例》放宽了企业大修理支出费用化的条件,这将对经营成果产生不同的影响。企业可以工具自身经营管理需要,自主划分修理支出的性质,在修理支出未达到资本化条件时,可直接记入当期损益,将税务负担向后期推移;则选择将修理费用确认为资本性支出,或直接进行更新改造,增加固定资产价值,并将大修理或更新改造支出分摊在以后会计期间,从而减少当期费用,将经营压力向以后期间转移。
二、无形资产的核算
新《企业会计准则》规定:企业自行开展的研究开发项目,应当区分研究阶段和开发阶段分别进行核算:研究阶段的有关支出应费用化计入当期损益;开发阶段的有关支出在满足一定条件下可资本化,确认为无形资产。新准则对无形资产成本的确认较原企业会计制度发生了重要变动,具有着质的区别。
原企业会计制度对研究开发支出资本化的规定过于狭隘,在重视谨慎性原则的同时忽略了实质重于形式原则的应用,使得企业的研究开发支出全部记入当期损益,无形资产价值仅为取得时发生的注册费、律师费等费用,导致无形资产的价值被严重低估。而新准则明确了研究阶段和开发阶段的划分,对与无形资产有关的支出区分费用划和资本划进行处理,有利于企业正确计量资产价值,合理确认当期费用,同时,也为存在大量科研项目的企业自主进行科研项目的阶段划分,确认当期费用或无形资产价值提供了有利条件。
因此,对于每年都有大量科研经费投入的企业而言,合理划分科技项目支出的阶段,将对企业的经营成果产生重大影响:在经营环境宽松、经营压力小,有足够资金支持科技投入的情况下,可以多选择些计划性和探索性的项目,加大研究阶段的开支,直接记入当期损益;反之,应减少科研阶段的支出,将资金更多的投向那些进入开发阶段,很有可能产生成果,并为企业带来经济利益的项目,从而将研发支出记入无形资产价值。
三、借款费用的核算
新准则在借款费用方面与原会计制度发生了重大的变化:1、扩大了允许资本化的资产范围;2、扩大了允许资本化的借款范围,即:为购建或生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的利息费用也允许资本化,计入相关资产成本;3、改变了借款利息资本化金额的计算方法,即对于专门借款发生的利息费用允许全部资本化,但需要扣减尚未动用的专门借款存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益,这一规定避免了专门借款利息费用在资本化和当期费用化之间调整的可能性。
需要指出的是,新准则允许将购建或生产符合资本化条件的资产占用的一般借款利息资本化,却未就企业确定是否占用一般借款作出相关规定,这就给企业自主划分资本性支出的资金来源提供了可选择性,即:在企业资本性支出超出专门借款金额,企业也存在一般借款的情况下,超出专门借款的资本性支出的资金来源划分就存在两种选择:第一种选择是确认为首先动用企业自有资金用于资本性支出,不足部分才占用到一般借款,企业一般借款利息较少或没有被资本性支出占用,一般借款的利息支出将更多或全部记入当期损益,从而降低企业的当期利润;另一种选择是确认为超出专门借款的资本性支出首先动用了一般借款,不足部分才占用到企业自有资金,企业一般借款的利息更多或全部资本化,其余部分记入当期损益,从而减轻了企业当期的经营压力。
四、金融资产的核算
金融资产是新准则新增加的内容,新准则规定,企业应当将持有的金融资产划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产,部分金融资产的分类完全取决于管理当局的意志,且分类的不同对企业各期的利润将产生直接的影响。
按新准则规定,一些金融资产如股票、债券、基金等,既可被划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,也可以划分为可供出售金融资产。一项金融资产被划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产后,不能再重分类为其他金融资产,即其公允价值的变动只能计入当期损益,其他金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。一项金融资产被划分为可供出售金融资产,其公允价值的变动暂不计入当期损益,而是计入所有者权益。只有在处置该项金融资产时才转回当前损益。这就表明,若企业将一项金融资产划分至可供出售金融资产,其账面价值与公允价值的差异在持有期间不会影响企业的利润,只有当其部分或全部处置时,才会转回到当期利润中,对企业当期的经营成果产生相应的影响。
五、营业外收入的核算
原企业会计制度规定对企业接受捐赠资产价值的处理方法是,先通过“待转资产价值”科目核算,在计算缴纳所得税后最终转入“资本公积―其他资本公积”科目。新《企业财务通则》第十七条对企业资本公积作出了新的规定:“对投资者实际缴付的出资超出注册资本的差额(包括股票溢价),企业应当作为资本公积管理。经投资者审议决定后,资本公积用于转增资本。国家另有规定的,从其规定。”,新会计准则没有设置“待转资产价值”科目,也没有要求最终计入“资本公积”科目。因此,新准则关于企业接受捐赠资产价值的核算规定较原制度发生了根本性的改变,具体如下:
1、取消科目,在企业接受捐赠资产价值的会计处理上改变思路
新会计准则不仅取消了“待转资产价值”科目,取消了通过“资本公积―其他资本公积”科目核算的要求,而且整篇准则没有出现“待转资产价值”、“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”等相关概念。新准则不仅取消了对企业接受捐赠资产价值“待转”的概念,而且改变了原企业会计制度对该问题的核算思路。今后不再对接受捐赠资产区分是否“待转”的问题,不再将企业接受捐赠资产的价值通过“待转资产价值”科目核算。
2、改变去向,计入损益
新准则改变了原会计制度将接受捐赠资产价值最终计入“资本公积”的规定,并在新准则附录《会计科目和主要帐务处理》中对“营业外收入”科目增设“捐赠利得”明细科目,规定将企业接受捐赠资产的价值作为“捐赠利得”直接计入“营业外收入”。这一会计处理方式的改变对企业的经营成果将产生很大的影响。
一、金融工具准则的特点
从银行的角度分析，金融工具会计准则具有以下五个方面的特点：
1.改变对资产和负债的分类标准。相比旧的企业会计准则、金融企业会计制度按期限划分资产、负债类别的做法，金融工具会计准则将资产和负债按其金融属性分为金融资产和非金融资产、金融负债和非金融负债；对金融资产按持有的意图和能力不同进一步划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四大类；对金融负债也按持有的意图不同划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债）和其他金融负债两大类。
2.引入公允价值计量属性。旧的企业会计准则、金融企业会计制度主要是以历史成本计量，反映的是资产和负债过去的价值。金融工具准则对金融工具的初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值测试等都是以公允价值为标准的。企业如开展套期保值业务可以选择使用套期会计方法，但需要符合严格的条件。对公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期等区分运用套期会计方法处理，即在相同会计期间将套期工具和被套期工具公允价值变动的抵消结果记入当期损益。可以认为，套期会计也是将公允价值作为计量标准的。
3.将金融衍生工具纳入表内核算。因为金融衍生工具具有未来性质的特点，其初始投资为零或者很少，几乎无历史成本；又因金融衍生工具的价格波动很大，历史成本难以追踪其市场价值变动情况。因此，按照传统会计所遵循的“历史性”原则，难以在表内确认。金融工具准则规定，商业银行应将金融衍生工具隐含的各种合同权利或合同义务确认为金融资产或金融负债，已经证券化的信贷资产及其他不满足终止确认条件的金融资产和金融负债纳入表内核算。可以认为，企业将金融衍生工具纳入表内核算并按公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，是金融工具准则的核心内容。
4.改变了对金融资产减值准备的确认和计量。目前，商业银行主要是在银监会要求的信贷和非信贷五级分类拨备比率基础之上，部分考虑资产未来可收回金额(未贴现)作为计提资产减值的依据。金融工具准则规定，除交易性金融资产外，其他金融资产均应在期末采用个案基准和组合基准相结合的方式，通过公允价值或未来现金流量折现法确认和计量资产减值损失，减值损失一经确认不得随意转回。
5.强调金融工具会计信息的披露。旧的企业会计准则、金融企业会计制度要求在会计报告附注中披露金融工具的风险头寸，而且相关规定很少。金融工具准则规范的金融工具披露更加全面、详细。新准则规定的金融工具披露不仅是对表内列报的补充，而且还包括了一些具有独立价值的战略性和政策性的重要信息，主要包括与银行业务息息相关的风险数据披露(包括信用风险、市场风险和流动性风险等)、与金融工具相关的重要会计政策、套期关系和风险管理策略、不符合终止确认条件的金融资产转移、与确认金融资产或金融负债有关的公允价值，不同类别金融资产重分类等信息。
二、银行会计目标
会计目标是会计系统能够期望达到的预期目的或境界。它是指导准则制定的基础，更是评价会计准则制定和执行情况的衡量标准。
目前，理论界对银行会计目标主要持两种观点：受托责任观和决策有用观。
受托责任观认为：会计应该为资源的所有者，甚至是为所有的委托人提供经营者履行受托责任情况的信息，会计目标在于认定和解除委托方和受托方之间的委托责任。会计信息质量方面要求客观性，在会计确认时只确认企业实际已发生的经济事实，从而在会计计量上采用历史成本，以反映客观性和可验证性。国有商业银行改革前，国家是唯一的所有者，银行的所有权结构长期保持稳定，银行的考核机制是国有资产的保值和增值，这就决定了国有银行的会计目标是向国家报告银行管理者受托管理银行资产的责任。只要编制会计报表所依据的会计准则和会计系统整体有用，受托经管的责任也就被可靠地反映，银行会计的目标就得以实现。
决策有用观认为：会计的基本目标是为了现实和潜在的投资者、债权人和其他的信息使用者（如监管者等）提供决策有用的财务信息，帮助他们进行经济决策。决策有用性会计目标的确立使会计信息的使用者能够以合理的成本获得自己所需的信息，然后作出正确的经济决策。在会计确认方面不仅需要确认那些已经发生的经济事项，还要确认那些尚未发生但对企业已有影响的事项，因此在会计计量上不仅采用历史成本，还要采用非历史成本（比如公允价值计量模式）。股改后的国有商业银行和为数众多的股份制商业银行面对着多元化的投资主体，必须更大程度地将会计目标定位在决策有用性上。
目前，我国银行已全面对外开放。根据《企业会计准则—基本准则》，我国商业银行的会计目标定位为：向财务会计报告使用者提供与银行财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映银行管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
银行会计的目标在于提供有用的会计信息，会计信息的有用性表现在注重经济决策有用的同时兼顾反映受托经管责任。金融工具会计准则的出台反映了会计目标的内在要求。
三、金融工具准则如何体现商业银行会计目标
金融工具准则从以下方面体现了商业银行会计目标：
1.资产和负债分类方法的改变，能够充分反映商业银行持有金融工具的目的和能力，真实地反映商业银行的收益和权益变化状况，有助于报表使用者对商业银行财务状况、经营成果和风险管理作出有效判断。比如，银行持有交易性金融资产是为了近期内出售，在保持流动性需求的前提下追逐更高的盈利性，而交易性金融负债是适应银行主动性负债管理的需要。二者的初始计量和后续计量所引起的公允价值的变化计入银行当期损益。又如，银行对持有至到期的投资，其持有意图是为了在到期日获得更高的投资收益。由于其存续期间的未实现利得和损失最终将在到期日实现，为避免由于采用公允价值进行后续计量而导致的存续期间收益或权益的非代表性波动，应对持有至到期的投资按实际利率法采用摊余成本进行后续计量。而对可供出售的金融资产仍采用公允价值进行初始计量和后续计量，但两次计量的差异计入银行的所有者权益项目。可以认为，在不改变金融资产和金融负债数量的前提下，仅对金融资产和金融负债采取不同的归类方式，就可以产生不同的收益和权益变化的结果。同时，商业银行将金融衍生工具纳入表内核算，使得资产负债表的内容更加丰富，提供的信息更加全面。
2.金融工具准则之所以在金融工具中能大胆地引入公允价值，主要因为近年来我国金融创新业务大量出现，而且在很大程度上影响到一些企业特别是金融企业的经济活动。由于公允价值是人们对未来不确定性所达成的共识，公允价值反映了市场在考虑了利率、风险因素后对未来净现金流量现值的估计，采用公允价值对交易性和可供出售类的证券投资等进行初始和后续计量，将银行潜在的损益予以显化，这有利于信息使用者评估其对银行财务状况和经营成果的影响，增强了会计信息的决策有用性。同时，以公允价值作为金融工具的计量属性还有利于将金融衍生工具从表外移入表内核算，更客观地反映与金融衍生工具相关的风险以及对银行损益的影响。
3.金融资产的减值均采用未来现金流量折现法，即资产减值准备的金额是金融资产的可收回金额低于金融资产摊余成本的差额。其中，可收回金额通过金融资产的未来现金流量按原实际利率(而非名义利率)贴现确定，并考虑了相关担保物的价值。相对于五级分类的比例法，这种科学、客观的减值测试方法，不仅可约束商业银行资产规模的非理性扩张，而且更能反映银行贷款等金融资产的真实价值，有利于股份制改革过程中商业银行更准确地把握金融资产减值可能造成的损失，更好地揭示银行受托资源的使用情况。
4.金融工具的表内列报与表外披露一样重要。金融工具列报准则要求企业对金融工具的风险信息披露更加全面、详细。而且还要求在财务会计报告中将金融衍生工具区分为交易类和套期工具类，充分揭示衍生工具的性质、合同金额或名义金额；衍生工具的到期日、失效日或合同执行日；衍生工具的期末公允价值等信息。这有利于报表使用者及时、充分反映银行的金融工具，特别是金融衍生工具业务所隐含的各种风险，有助于报表使用者就金融工具对企业财务状况、经营成果和现金流量影响的重要程度作出合理评价，进而作出正确的经济决策。
综上所述，金融工具准则能够提供增进理解资产负债表内和表外金融工具对银行财务状况、经营业绩和现金流量重要性信息，帮助评价与这些金融工具相关的未来现金流量的金额和可能面临的风险，使商业银行会计目标在偏重经济决策的有用性的同时，也能反映管理当局受托经济责任履行情况的会计信息。
【参考文献】
1.财政部，《企业会计准则（2006）》，经济科学出版社，2006年2月出版。
2.财政部，《金融企业会计制度》，中国财政经济出版社，2002年1月出版。
3.李荣林，《金融工具会计》，上海财经大学出版社，2003年4月出版。
【关键词】
公允价值；应用研究；应对措施
一、公允价值的含义及特征
我国会计准则委员会对公允价值的定义是：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”从公允价值的含义看，公允价值通常具有三个主要特征：第一，交易的公平性；第二，计量对象的广泛性；第三，作为当前市场脱手价格的公允价值是以“假想的交易”为前提的。
二、公允价值在企业应用中存在的问题
新会计准则对公允价值计量模式的规定虽然具有多方面的优势作用，但它又是一把“双刃剑”，在真实反映企业资产负债状况的同时企业也在从中挖掘新的可操作空间，以增加企业利益。
以交易性金融资产和可供出售金融资产为例，交易性金融资产按公允价值计量的结果是，无论是已实现的投资收益（金融资产已出售部分），还是未实现的投资收益（期末金融资产公允价值变动损益），都会影响到当期利润。若股票或债券价格上升，公司当期利润就会增加；若股票或债券价格下降，公司当期利润就会减少。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不甚明确。可供出售债务工具投资在持有期间确认利息收入的方法为采用实际利率法确认当期利息收入，计入投资收益。可供出售权益工具投资在持有期间公允价值的变动计入“资本公积”科目，处置可供出售权益工具投资时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。因此，可供出售金融资产相当一个巨大的利润“蓄水池”，当这些可供出售的金融资产将来被处置时，有可能释放出利润。根据雅戈尔年报显示，2008年交易性金融资产和可供出售金融资产金额分别为81.98万元和467233.84万元，可供出售金融资产是交易性金融资产的5699.36倍；2009年交易性金融资产和可供出售金融资产分别为89324.98万元和1124702.17万元，可供出售金融资产是交易性金融资产的12.59倍，有主观划分为可供出售金融资产的明显倾向。2009年度雅戈尔总资产较上年同期增长30.12%，所有者权益较上年同期增长52.62%，究其原因主要是报告期末公司持有的可供出售金融资产公允价值上升，致使资本公积增加242747.21万元。另外，2008年和2009年可供出售金融资产处置损益分别为210934.76万元和185956.88万元，根据会计准则规定应将这部分损益计入“投资收益”，分别占当年利润总额的88.81%和45.38%，扣除处置损益后利润明显下滑。可见雅戈尔公司存在利用会计政策的选择权进行盈余管理的嫌疑，以平滑利润。
三、公允价值在企业应用的应对措施
虽然公允价值在企业的应用存在一些问题，但是公允价值是一种有用的计量属性，它能为投资者、债权人等信息使用者提供更准确、更客观反映复杂经纪业务的决策信息，因此，广泛采用公允价值计量将会是一种必然。时下我们要做的就是从金融危机中吸取经验教训并得到启示，从而完善公允价值在我国的运用。
（一）尽快建立符合我国国情的公允价值计量模式操作准则
据统计，我国2006年2月15日财政部的1项基本准则和38项具体准则中，有35项，约占90%，直接或间接地运用了公允价值和现值计量。但同时，考虑到我国的具体国情，新准则对公允价值的应用还是谨慎、适度和有条件的。暂不采用不等于永不采用，暂不采用不等于暂不研究。只有理论界先弄清楚了，实务界才有可能跟上。这就要求相关部门要依据我国国情，制定一个具有可操作性的公允价值计量的具体准则或应用指南，详细地说明现值的确认、计量问题，折现率或资产报酬率的选择问题，统一公允价值定性和定量的标准，实现规范操作，减少主观的臆断。
（二）完善公允价值应用的市场条件
公允价值得以运用的一个前提条件就是存在统一而又充分竞争的活跃市场。活跃市场的存在需要发育成熟的市场经济，因此加强市场经济建设是以较低成本获得可靠的公允价值的前提条件，虽然公允价值并不一定等于市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观的、最简便的公允价值的来源。所以当前应该加快市场经济的发展，努力培育各级市场，促进完善的生产资料市场、资本市场和商品市场的建立，才能更好地确定商品成本和市价，从而获得商品公允价值的信息。
（三）建立健全企业财务信息披露制度
建议对涉及公允价值计量的资产或负债，应按照不同的计量级次规范披露内容：对于存在活跃市场的资产或负债，需要披露的内容不多，除了将资产负债表日市场中的交易价格作为公允价值直接在表内确认外，仅需披露资产或负债存续期间（或所属会计期间）交易价格的最大值、最小值和平均值；对于资产或负债本身不存在活跃市场、但类似可比资产或负债存在活跃市场的，应当首先披露资产存续期间（或所属会计期间）存在活跃交易的类似资产的交易价格，并披露将类似资产的交易价格调整为该资产公允价值的依据；对于既不存在活跃市场又不存在类似资产或负债活跃市场的情况，需要披露所采用的估价技术、使用的估价模型、预期未来现金流量、折现率的测算依据及假设、可能出现的结果及概率。另外，无论哪个级次的公允价值都需要披露采用公允价值计量对会计主体当期损益的影响。
四、结论
综上所述，公允价值在企业的应用，既有其必要性，也包含一些问题。通过本文对公允价值存在问题的应对措施的探讨，如尽快建立符合我国国情的公允价值计量模式操作准则、完善公允价值应用的市场条件、建立健全企业财务信息披露制度等，相信通过相关部门、评估机构和企业的共同努力，公允价值将会在我国企业得到更好的应用。
参考文献：
[1]丁桦.“金融危机后我国公允价值运用研究”，《财会通讯》，2011年第3期.
[2]陈丽红.“新会计准则下公允价值运用中存在的问题及启示”，《现代商业》，2010年第36.期.
关键词：商业银行；金融资产结构；银行业务
近30多年来，在改革开放政策的推动下，中国经济高速发展， 金融体制改革不断推进，居民家庭收入水平快速提高，资本市场得到了长足发展。特别是加入世界贸易组织之后，政府加快了金融体制改革的步伐， 中国的金融市场开始与世界接轨，资本市场的规范化、国际化发展取得了阶段性的显著成果。在资本市场功能的升级演进过程中，资本市场创造出了一系列金融工具（包括金融衍生工具），这些产物成为实现资本市场功能的载体，其运用过程，也是居民进行金融资产选择的过程，而“居民金融资产”作为衡量一个社会经济发展水平的重要尺度之一，进入了人们的视野。
自1978年以来，我国居民家庭金融资产存量增长迅速，从1978 年的376亿元，到1991年的88863.89亿元，到2011年的575746.01亿元，33年间增长了约1530倍，增长势头强劲。居民家庭金融资产的快速增长有赖于以下两方面因素：一是居民收入的稳步增长奠定了金融资产增长的物质基础。改革开放以来，我国GDP的平均增长率高达9.5%，国民经济持续稳定发展为居民货币收入的稳定增长提供了保障；二是经济转型时期的预期不确定性促进了金融资产的快速增长。改革开放以来，原来由国家统包的一系列社会福利制度，如就业、医疗、教育、住房和养老等都处于改革阶段，这为居民家庭未来生活增添了许多不确定因素，为保证未来所必要的开支，居民必将增加储备资金。居民家庭金融资产的高增长速度也反映了居民金融资产规模原始基数偏小的现实情况，以及居民持有金融资产保值增值的强烈愿望。
1 我国居民金融资产结构分析
1.1 居民金融资产的相关概念
学术界对“居民金融资产”定义、内涵和形式等内容尚无一致意见。例如，有的学者将“居民金融资产”定义为居民拥有的并且能够为居民带来一定预期收益的一种经济资产，划分为金融债券和股票两类，另外一些学者将“居民金融资产”的形式划分为现金、银行存款、有价证券和储蓄性保险四类。笔者认为，依据经济学中对“居民”一词的界定，“居民金融资产”可以定义为以住户的法律形式确定的，并在一国内从事商品生产与服务，以获得收入用于投资和消费的个人或群体以保值并盈利为目的而持有的一种非实物经济资产，主要包括手持现金、储蓄存款、债券（包括国债，公司债等）、股票、基金、保险和外币存款等形式。
居民金融资产包括以各种金融产品的形式存在的财富，是居民资产的一部分。通常所说的居民金融资产是一个存量概念， 它是历年来居民金融资产增量的累积，可表示为：居民金融资产总量 = 上年累计结余的金融资产量+居民当年可支配收入-居民当年消费-居民当年固定资产投资。居民金融资产的结构（包括流量和存量）是指将居民金融资产总量分割成相应的存量，分布在不同金融产品上的比例。截至目前，我国居民金融资产的具体形态包括现金、银行存款、债券（国债、金融债券、公司债券）、股票、保险储蓄金、房屋基金和外币资产等。
1.2 居民金融资产种类划分
居民金融资产的种类划分会随着金融市场的快速发展而变化，当下笔者认为居民金融资产包括以下7类：
1.手持现金，即居民手中持有的立即可以投入流通的媒介， 主要是指人民币本币现金；
2.储蓄存款，即居民个人为积蓄货币资产和获取利息而存放在银行和其他金融机构的货币资金，主要包括活期存款和定期存款；
3.股份证书简称股票，是股份公司为筹集资金而发行的有价证券，每股股票代表股东对企业拥有一个基本单位的所有权，股东持有股票凭证以取得股息和红利。国内常说的股票包括普通股、优先股、后配股、垃圾股、绩优股、蓝筹股和其它股；
4.基金，主要指证券投资基金，可按照组织形态、投资对象、是否可增加或赎回、风险与收益的关系等不同的标准划分为不同类别；
5.债券，即政府、工商企业和金融机构等直接向社会举债筹措资金时向投资者发行，同时承诺以某一固定利率支付利息并按约定条款偿还本金的债权债务凭证；
6. 保险，即投保人按照合同条款的约定向保险机构支付保费，保险机构在合同约定事故、财产损失等有关约定事项发生时承担保险金赔偿责任的行为。保险通常分为政策性保险和商业保险两大类，其中商业保险主要包括财产保险和人身保险；
7. 外币存款，即以可兑换外国货币表示的银行存款，是外汇价值的主要表现形式，包括外币的活期存款、储蓄存款和定期存款等。
2 我国居民金融资产结构变化对商业银行业务的影响
2000年以来， 我国GDP平均年涨幅为9.5%， 经济的货币化程度也大幅提高， 国民收人分配逐渐向居民倾斜， 这些因素使得居民金融资产存量在数量和结构上都相对上世纪九十年生了巨大的变化， 而这一变化将对我国商业银行业务产生重要影响。
2.1 正面影响
1.有利于商业银行调整负债结构
非储蓄存款类资产在居民金融资产存量中所占的比例上升意味着居民银行储蓄存款所占比例相对降低，这一变化直接减轻了商业银行的存差压力，减少了剩余资金的管理成本，减轻了商业银行对储蓄存款的依赖性和非必要的存款利息支出负担程度，促进商业银行负债结构调整。
2.有利于分散商业银行的经营风险， 提高信贷资金使用效率
企业通过发行股票、债券等方式直接融资，居民将更多的资产用于购买投资性金融工具的行为将产生至少以下三方面影响：一是促使企业对银行贷款的依赖度逐渐降低；二是银行因此转变了资产结构，不再以贷款为主要盈利形式，减弱了银行对贷款业务的依赖程度；三是增强了商业银行资产的流动性。同时由于银行债权在清偿时优先于股东权益，降低了信贷风险。总而言之，起到了分散商业银行经营风险，提高信贷资金使用效率的作用。
2.2 负面影响
1.商业银行资金筹措功能逐渐减弱
随着我国经济改革的深化， 受存款利率、风险与收益预期和通货膨胀等因素的影响，我国居民，尤其是年轻一代的居民正不断由储蓄倾向转变为投资倾向， 银行储蓄资金正在向基金、股票等市场分流。这一系列变化导致商业银行可吸收资金量逐渐减少，社会筹资功能逐渐减弱，而且各类存款产品的可替代产品越来越多， 形成对商业银行业务资金分流的压力。具体表现为：
（1）储蓄存款占社会货币流通量的比重逐渐降低。居民金融资产结构多元化致使银行储蓄存款所占比例下降，尤其是定期或长期存款的比例下降，最终导致银行存款占整个社会货币流通量的比重也逐渐下降。
（2）银行存款量稳定性降低。具体表现为银行活期存款多于定期存款，未到期定期存款被提前提取。尽管居民的各类投资方式之间不存在矛盾的关系，但其来源毕竟是总量一定的可支配收入。由凯恩斯的理论可知，居民的动机有两种：一种是预防性动机；另一种是投机性动机。在预防性动机不改变的前提下，如果出现最佳投机机会，储蓄存款与债券、基金和股票等投机方式之间会出现明显的竞争关系，如果居民本着利益最大化的原则，很可能会将更多的资本投入于基金、股票等收益更大的项目，减少稳定性强但收益相对较低的储蓄存款金额。就商业银行而言，其吸收存款的能力逐渐减弱，存款量稳定性降低。
2.商业银行优质客户流失，信贷风险增加
在中国资本市场尚未开放之前，银行是企业信贷资金的源头。资本市场开放之后，部分信誉较好的企业经过批准可以越过商业银行的环节直接在资本市场发行股票或者债券，间接导致商业银行流失大量优质客户；部分信誉和经营状况较差的企业因无法直接在资本市场集资，只能向商业银行申请贷款，导致“逆向选择”效应，最终增加了商业银行信贷风险。
3.商业银行存款量受证券市场的影响过大，资金缺口难于预测
当出现较好的投机机会时，居民将资金大量从银行转入证券市场以满足投机需求；反之亦然。商业银行的存款量受到证券市场波动的影响过大，导致资金缺口难于预测，危害了商业银行的稳健经营。例如，2006年下半年至2008年中期，证券市场指数一路飚升，活跃异常。在巨大的利益面前，不少“储户”纷纷提现成为“股民”，致使商业银行资金缺口加大，同时中央银行为降低股市热度多次调高存款准备金率，对部分商业银行而言可谓雪上加霜。
3 我国商业银行经营战略调整建议
面对新形势下居民金融资产结构多元化的发展趋势，商业银行应针对自身特点和客户需求积极主动的调整经营战略，通过向客户提供人性化、个性化的金融产品和服务来实现自身的可持续发展，笔者建议如下：
3.1 大力发展中间业务
广义上的“商业银行中间业务”包括支付结算类中间业务、银行卡业务、投资银行业务、基金托管业务、类中间业务、咨询顾问类业务等类别。国家统计局资料显示，2010年度我国四大国有商业银行中，中国建设银行中间业务的收入占总收益的比重为20.3%，处于我国行业领先水平，农业银行中间业务收入占比最低，为15.8%，综合四大国有商业银行和其他商业银行的中间业务收入占比数据，我国商业银行中间业务收入占比水平仅为10%左右，远低于西方发达国家40%到50%的水平。由此可见，我国商业银行中间业务有着巨大的市场潜力。
立足现状，笔者认为商业银行至少可以从下两方面入手，拓宽中间业务领域：一是加强与企业的合作关系。通过为企业提供高效、快捷、全方位的服务留住优质的企业客户，通过提供代收代付、本外币服务等方式吸收存款；二是丰富业务内容。商业银行应充分利用电子化技术成熟、营业网点覆盖面大的优势为客户承办更多的业务，例如为院校等教育机构提供学杂费自动划拨业务，为交通运输部门开办路、桥收费业务，为通信、电力和水务部门开办代收话费、水电费业务等。
3.2 加强与证券业、保险业的合作
国家统计局资料显示，近年来流向证券市场资金量不断增加，流向保险机构的资金也呈快速增长势头。我国商业银行的“银证”、“银保”合作业务具有巨大的市场潜力和广阔的发展前景。
银证合作是货币市场与资本市场一定程度的融合，是银行业与证券业的业务合作。银证合作能提升我国金融体系竞争力、提高金融市场化程度，是顺应商业银行和资本市场自身发展需要的必然趋势，也是进一步加强金融对实体经济促进作用的必然要求。深入推进“银证”合作需要商业银行积极创新，从更深层次开展内部组织、股权合作，更大程度发挥规模效应和协同效应。
在“银保”合作中，商业银行可以利用其资源、信誉等方面的优势，向商业银行的客户代售保险类产品，代为收取保费，同时与保险公司进行产品、资源共享、资产托管等方面的深度合作，最终实现双赢。
3.3 创新服务
目前，我国商业银行开发的金融产品存在功能单一、产品服务主体错位等缺陷，而且以低成本、无抵押为基本特征的债券、股票等直接融资工具的发展导致银行存款出现分流，“脱媒”现象十分严重。因此，商业银行应本着“以客户为中心”的原则，加快创新步伐，提供创新服务。商业银行至少可以从以下两方面入手，创新银行服务的内容：一是增加高端客户的定制业务，留住优质客户资源。通过分析反映高端客户日常消费和理财习惯的数据，为其建立客户档案，记录其消费、理财习惯，并优化其网络银行、电话银行菜单，以提供更便捷的服务；二是顺应发展趋势，加大网络银行、手机银行开发投入。如今，在非实体银行网点办理业务的人数逐渐上升，依托互联网络、手机等电子媒介办理银行缴费、理财等业务是发展趋势。商业银行应抓住此商机，加大银行软件的使用便捷性、安全性研发投入，既能方便用户业务办理，又能减轻实体网点业务办理压力，可谓一举两得。
参考文献
[1]吴少新. 储蓄转化投资的金融机制分析[M].北京：中国经济出版社，1998.
【关键词】交易性金融资产；交易性金融负债，对称性教学方法研究
交易性金融资产是指企业为近期内的交易目的而持有的债券投资、股票投资和基金投资。交易性金融负债是指企业采用短期获利模式进行融资所形成的负债，比如短期借款、长期借款、应付债券。作为交易双方来说，甲方的金融债权就是乙方的金融负债。大多数《财务会计》教材基本都是按照先资产类、再负债类和所有者权益类的顺序进行编写的，所以教师们也大多都是按照这个顺序进行教学进度的安排。但笔者认为，教师完全可以根据知识体系的相关性、对称性特点，结合教与学的有效性，采用自身的教学方法进行调整。在《财务会计》的先修课程《会计学原理》中，已讲授过资产、负债等会计要素和复式记账原理，讨论过账户的结构、借贷记账法的记账规则和账户的对应关系等内容。那么，在此基础上，我们在讲述交易性金融资产和交易性金融负债内容时，如果结合资产与负债的对称性来教与学，依据“交易双方中，甲方的金融债权就是乙方的金融负债”的特点，分别站在交易性金融资产与交易性金融负债的角度同时进行比较分析学习，使学生头脑中形成全面、系统的知识框架结构，要比单纯地、片面地教学收到的效果更大。
一、初始确认环节的对称性教学
（1）科目设置的对称性。交易性金融资产和交易性金融负债在会计核算时，分别在“交易性金融资产”和“交易性金融负债”科目下设置了“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。其中“成本”反映初始确认金额，“公允价值变动”反映在持有期间的公允价值变动金额。在教学中，我们可以让学生明白，实质上这是对同一经济业务的处理，只不过是交易双方分别站在了债权和债务的角度，其总账科目的设置充分体现了其对称性特点。（2）交易费用处理的一致性。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融资产工具新增的外部费用，主要包括支付给机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。交易性金融资产与交易性金融负债在处理交易费用时的方法都是一致的，即相关的交易费用在发生时直接计入当期损益，而不是计入交易性金融资产和交易性金融负债的初始确认金额。在教学环节中，通过比较分析，我们可以使学生认识到，虽然交易双方是站在债权和债务两个不同的角度，但对处理同一经济业务时发生的交易费用的方法是相同的。（3）计量属性和初始确认金额的对称性。交易性金融资产与交易性金融负债都是以公允价值为计量属性进行初始计量，并且公允价值均是以市场交易价格为基础确定的。企业取得交易性金融资产时，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。企业承担交易性金融负债时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按交易性金融负债的公允价值，贷记“交易性金融负债——成本”科目。在教学环节，通过比较和对称性的分析，我们既可以让学生快速掌握交易性金融资产与交易性金融负债在交易费用和计量属性上的一致性，同时也使学生从“有借必有贷，借贷必相等”会计记账规则的对称性角度，加深对交易性金融资产和交易性金融负债的理解和记忆。
二、资产负债表日账务处理的对称性教学
（1）股利或利息会计处理的对称性。持有交易性金融资产期间，被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按应享有的份额，借记“应收股利”科目，货记“投资收益”科目；资产负债表日，投资企业按分期付息、一次还本债券投资的面值和票面利率计提利息时，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。企业承担交易性金融负债时，应在资产负债表日，按交易性金融负债票面利率计算的利息，借记“投资收益”科目，贷记“应付利息”科目。宣告发放现金股利时，借记“投资收益”科目，贷记“应付股利”科目。在教学过程中，通过对比分析，可以让学生清楚地认识到，持有交易性金融资产期间产生的股利或利息，与承担交易性金融负债而产生的股利或利息一样，在会计处理上都是记入“投资收益”科目，不同的只是交易性金融资产的股利或利息确认的是一种应收债权的增加，而交易性金融负债却显示的是一种应付债务的增加。资产与负债对称性的教学手段使学生加深了对相关知识结构的了解，学生们可以同时站在债权方和债务方的角度，分别考虑同一经济业务在不同方的账务处理，学生的知识信息得到了系统性的梳理，教学效果有很大提高。（2）期末计量属性的一致性和会计处理的对称性。交易性金融资产和交易性金融负债的期末计量都按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动均计入当期损益。资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面价值时，其差额调增交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值上升的收益，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；交易性金融资产的公允价值低于账面余额时，调减账面余额、确认损失，作相反会计分录。资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融负债——公允价值变动”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反会计分录。从期末计量的会计处理上，我们也可以对比分析出交易性金融资产与交易性金融负债的对称性特点。期末两者间公允价值计量属性的一致性，使得公允价值变动所产生的损益对当期利润的影响也是对称的。（3）对计税基础的影响进行账务处理的对称性。由于交易性金融资产与交易性金融负债期末均是以公允价值进行计量的，那么，不管公允价值升高还是降低，交易性金融资产与交易性金融负债期末的账面价值与其期末的公允价值都是相等的。而税法规定“资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计入应纳税所得额”，税法的这一规定使得交易性金融资产与交易性金融负债的计税基础与账面价值之间存在差异，应纳税所得额的计算结果不同。因此，在资产负债表日针对其差异需要进行相应的纳税调整。根据税法相关规定，当交易性金融资产或交易性金融负债的公允价值变动损益是借方余额时，将产生应纳税暂时性差异，需借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目作分录调整；反之，当交易性金融资产或交易性金融负债的公允价值变动损益是贷方余额时，则产生可抵扣暂时性差异，作借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目的调整分录。上述交易性金融资产与交易性金融负债对计税基础的影响的账务处理，非常清晰地体现了复式记账原理中的资产与负债的对称性，所以在讲授这一部分内容时，我们可以充分利用这一特性，使学生更加易于掌握和记忆这部分知识。
三、处置环节的对称性教学
处置交易性金融资产与交易性金融负债教学环节中的主要会计问题，是让学生能正确确认处置损益。企业处置交易性金融资产时，将处置时的该交易性金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。处置交易性金融资产的会计分录基本模式如下：借：银行存款；贷：交易性金融资产——成本；交易性金融资产——公允价值变动（也可以在借方）；投资收益（差额，也可以在借方）；借：投资收益；贷：公允价值变动损益。或者，借：公允价值变动损益；贷：投资收益。
处置交易性金融负债的会计分录基本模式如下：借：交易性金融负债——成本；交易性金融负债——公允价值变动（也可以在贷方）；贷：银行存款；投资收益（差额，也可以在借方）；借：投资收益；贷：公允价值变动损益。或者，借：公允价值变动损益；贷：投资收益。
以上处置环节中，交易性金融资产与交易性金融负债会计核算模式的对称性体现得很直观。把同一经济业务中的资产方和负债方放在一起，同时进行对比分析教学，使学生对资产与负债的实质内涵有了更直观、更清晰的认识和把握。
四、对称性教学过程案例分析
例：2011年10月1日，甲公司投资350000元购买了乙公司债券。依据管理当局的持有意图，甲公司将该债券投资划分为交易性金融资产，乙公司则视其为交易性金融负债。该债券在2011年11月31日的公允价值为360 000元，在2011年12月31日的公允价值为345 000元。2012年1月5日，甲公司以344 000的价格将债券出售给乙公司。则甲、乙公司账务处理分别如下：
甲公司账务处理：（1）2011年10月1日购入乙公司债券时，借：交易性金融资产——成本350000；贷：银行存款 350000。（2）2011年11月31日公允价值变动，借：交易性金融资产——公允价值变动10000；贷：公允价值变动损益10000。（3）2011年12月31日公允价值变动，借：公允价值变动损益 15000；贷：交易性金融资产——公允价值变动15000。（4）2012年1月5日处置交易性金融资产，借：银行存款344000；交易性金融资产——公允价值变动5000；投资收益1000；贷：交易性金融资产——成本350000；借：投资收益5000；贷：公允价值变动损益5000。
乙公司账务处理：（1）2011年10月1日承担债务，借：银行存款250000；贷：交易性金融负债——成本250000。（2）2011年11月31日公允价值变动，借：公允价值变动损益10000；贷：交易性金融负债——公允价值变动10000。（3）2011年12月31日公允价值变动，借：交易性金融负债——公允价值变动 15000；贷：公允价值变动损益15000。（4）2012年1月5日处置交易性金融负债，借：交易性金融负债——成本250000；贷：银行存款244000；交易性金融负债——公允价值变动5000；投资收益1000；借：公允价值变动损益5000；贷：投资收益5000。
以上甲、乙两个公司的账务处理过程很清楚地向我们展示了交易性金融资产与交易性金融负债在内容界定、初始计量、期末计量、处置等环节处理上的对称性。整个过程体现了“作为交易双方来说，甲方的金融债权就是乙方的金融负债”的特点。当甲方的交易性金融资产被处置终止确认时，乙方的交易性金融负债也被转销退出资产负债表。
五、结论
利用复式记账原理，进行资产与负债的对称性分析教学，不仅使学生增强了对交易性金融资产和交易性金融负债的认识，掌握了金融资产与金融负债的相关知识，同时也进一步加深了学生对企业资产来源与负债形成的理解，对复式记账原理有了新的认识。
参考文献
[1]刘永泽，陈立军．中级财务会计[M]．大连：东北财务大学出版社，2010（8）
[2]戴德明．财务会计学[M]．北京：中国人民大学出版社
