时间：2023-07-03 17:58:05
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇无形资产损失评估，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
按照农业部农企发[2002]4号“关于乡镇企业贯彻实施新企业会计制度的通知”精神，“自2003年1月1日起，乡镇集体企业和年营业收入500万元以上的私营企业要逐步实施新《企业会计制度》”。新《企业会计制度》的实施，无疑会加速乡镇企业会计核算与国际会计的接轨。但是，我们也应该看到，作为一个独立的会计主体，有些乡镇企业有关方面的业务并不多，新《企业会计制度》也没有作具体、详细的规范，这势必给有关会计人员进行会计核算带来不便。其中，无形资产的核算就是一例。本文拟对无形资产核算的有关问题谈一点看法。
一、关于无形资产租入的会计核算问题
新《企业会计制度》对固定资产出租和租入的核算基本上都作了具体，甚至详细的规定，同样为长期资产的无形资产则相对简化。《企业会计制度》甚至对无形资产租入的核算基本上没有具体的规范。我们认为，这是不应该的。为此，本文对无形资产租入的核算谈一点看法。
（一）无形资产的租入
企业租入的无形资产只有使用权，而没有所有权，所以在租入无形资产时，只需要登记“租入无形资产备查簿”，并保管好相关的协议、合同等资料，而不用进行账务处理。
（二）支付租金的核算
企业租入无形资产所支付的租金应列入产品成本，按月支付的租金可以直接计入“制造费用”等账户，按年支付的租金应首先计入“待摊费用”账户，然后再逐月转入“制造费用”等账户。
例如，企业租入专利权一项，于当年1月5日以银行存款支付本年租金12000元。做会计分录如下：
借：待摊费用 12000
贷：银行存款 12000
1月末，摊销本月租金：
借：制造费用 1000
贷：待摊费用 1000
需要注意的是，有时候，一些企业租入无形资产支付租金采用销售数量或者营业额比例的方式，我们认为即便如此，也不能将这部分支付的租金计入“营业费用”账户，而仍然计入“制造费用”账户，使其构成产品成本的一部分，作为衡量企业产品补偿尺度的组成部分。
二、关于将土地使用权转为他用的核算问题
按新《企业会计制度》的规定。企业购入或以支出土地出让金方式取得的土地使用权，在该项土地尚未开发或建造自用项目时，作为无形资产核算，并按有关规定进行摊销。企业在利用土地建造自用项目或者作为房地产企业将土地作为商品房用地加以开发时，则要将土地使用权的账面价值转入相关在建工程或者生产成本。
土地使用权不论是转作在建工程，还是转作生产成本，如果不存在无形资产计提减值准备的情况下，一般不存在什么疑难问题。我们要说的是，当无形资产计提减值准备的情况下，无形资产的账面价值如何转入“在建工程”账户或者“生产成本”账户，还是否存在减值摊销及作账的问题。对此，我们谈一点看法：（1）当无形资产转作在建工程或房地产开发公司的商品房用地时，作为无形资产的土地使用权价值应在结转其原始账面价值的同时，对应结转“无形资产减值准备”账户。亦即，将“无形资产”账户转作“在建工程”账户或者“生产成本”账户；将“无形资产减值准备”账户转作“在建工程减值准备”账户或者“存货跌价准备”账户。之所以这样处理，就在于既能够遵循实际生产成本原则，又能够反映无形资产计提减值的情况，以便在转化在建工程或者土地开发生产成本后，无形资产出现增值能够恢复其减值。（2）无形资产转作在建工程或者房地产用地后，由于这种改变用途的土地使用权构成另外一种资产的一部分，而处于加工阶段，所以一般不再摊销其价值。（3）无形资产转作在建工程或者房地产用地时，其剩余摊销使用年限一般高于固定资产使用年限，应按照谨慎原则固定资产预计使用年限摊销其价值，也就是说，今后转作固定资产的土地使用权采用折旧的形式摊销其价值，而不再按无形资产价值与使用年限摊销；而转作房地产用地的土地使用权则作为存货处理，不存在摊销问题。
三、无形资产计提减值准备的核算
新《制度》第62条规定，“企业的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已计提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果低于已计提减值准备的账面余额，应按其差额冲回多计提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。实际发生的资产损失，冲减已计提的减值准备。已确认并转销的资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产减值准备。”我们要说的是，“已确认并转销的资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产减值准备”时，将如何调整？调整多少？
为便于说明问题，我们通过事例说明之。
例如，某企业1月3日购入无形资产一项，价款10万元，以支票付讫。预计使用5年。使用至第一年末，评估其可回收金额为4万元。使用年限不变。直到第五年末，企业评估其可回收金额升值为4万元，但无形资产使用期已经超过保护年限。有关会计分录如下：
1.购入无形资产时：
借：无形资产 100000
贷：银行存款 100000
2.当年摊销：
借：管理费用 20000
贷：无形资产 20000
3.年末，计提无形资产减值准备
借：营业外支出-计提无形资产减值准备 40000
贷：无形资产减值准备
40000
4.第2年、3年、4年和5年末，摊销无形资产：
借：管理费用 10000
贷：无形资产 10000
5.恢复增值：
借：无形资产减值准备
40000
贷：营业外支出——计提无形资产减值准备 40000
同时，按新《企业会计制度》第61条第三款之规定，“某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值”的应当计提资产减值准备：
借：营业外支出——计提无形资产减值准备 40000
贷：无形资产减值准备
一、清产核资
清产核资阶段的会计问题，主要是资产清查损失处理，也涉及到会计制度选择。
(一)资产清查损失处理
以股份制改造为目的的清产核资，是企业摸清家底的必经之路。《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》规定，企业应当对各类资产进行全面清查登记，对各类资产以及债权债务进行全面核对查实，编制改建日资产负债表及财产清册，在资产清查中对拥有实际控制权的长期投资应当延伸清查至被投资企业：改建企业清查出来的资产损失，包括坏账损失、存货损失、固定资产及在建工程损失、担保损失、股权投资损失或者债权投资损失以及经营证券、期货、外汇交易损失等，按照财政部有关企业资产损失管理的规定确认处理。经过账务清理、资产清查、价值重估、损溢认定、资金核实和完善制度等清产核资程序后，将清理的各项资产损失，如坏账损失、资产盘盈盘亏、历年亏损挂账等，经中介机构鉴证和上级部门认定后核销。《企业资产损失财务处理暂行办法》第13条规定，实施公司制改建企业，清查资产损失可以核销所有者权益。按此规定，资产损失会计处理为：借记利润分配(盈余公积、资本公积、实收资本)，贷记原材料等资产类科目；负债中长期挂账而又付不出去的款项，会计处理为：借记其他应付款等负债类科目，贷记利润分配。未分配利润、盈余公积和资本公积余额不足核销资产损失时，为体现资本保全原则，一般不应冲减实收资本，而应在未分配利润中以负数列示。在编制比较财务报表时，应按照企业会计准则规定的财务报表列报方法，分别采用追溯调整法、追溯重述法或未来适用法，对各期财务报表进行调整。
上述资产损失处理的依据在哪里?可以在《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中找到答案。比如，处理资产盘盈盘亏和亏损挂账，可认为是前期差错更正，采用追溯重述法进行调整；对账面价值和实际价值背离较大的资产进行价值重估，属于资产计价方法变更，可认为是会计政策变更，采用追溯调整法进行调整。
(二)会计制度选择
清产核资阶段还须关注一个问题，就是会计制度选择，即以什么会计制度为基础清产核资。国有企业2003年以前执行原行业会计制度，股份公司从2001年执行《企业会计制度》，上市公司从2007年执行企业会计准则，这些不同的制度对资产清查结果都有一定影响。针对清产核资会计制度选择问题，目前法律法规中无明确规定。实务中一般以企业在清产核资时执行的会计制度为基础，这样不但方便清产核资实务操作，也有利于保持会计制度一贯性。但也有人认为企业进行股份制改造后要执行企业会计准则，应按企业会计准则进行清产核资，按《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行操作，对新公司会计核算大有益处。
二、财务审计
(一)原企业财务报表审计阶段
财务审计包括原企业财务报表审计阶段和模拟财务报表审计阶段。
此阶段的会计问题，主要是审计调账问题，主要涉及会计差错调整以及按《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》等对一些特别事项处理。比如《关于(企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定)有关问题的补充通知》规定，企业账面原有应付工资余额中属于应发未发职工工资部分，应予清偿：在符合国家政策、职工自愿条件下，依法扣除个人所得税后可转为个人投资：属于实施“工效挂钩”等办法提取数大于应发数形成的工资基金结余，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资；企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资；因医疗费超支产生的职工福利费不足部分可以依次以公益金、盈余公积金、资本公积金和资本金弥补。
上述对“工效挂钩”等办法形成应付工资的处理，笔者认为不妥。“工效挂钩”工资，实质上是企业提取的一种准备金，这种准备金是根据当时的政策计提的，是不欠职工的，它既不是企业的现时义务，也不是企业的未来义务。《企业会计准则——基本准则》规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务，未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。所以“工效挂钩”工资不属于现时义务，不应确认为负债。《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南规定，按照权责发生制原则，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬；当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬，当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。笔者认为对“工效挂钩”工资的处理，应当视为前期差错，按《企业会计；隹则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》采用追溯重述法进行更正，在编制比较财务报表时，对各期财务报表进行调整。
(二)模拟财务报表审计阶段
此阶段的会计问题主要是根据经主管部门审核批准的改制方案确定的资产重组方法进行剥离调整和会计制度调整。国有企业进行股份制改造，新股份公司尚未成立，应根据经主管部门审核批准的企业改制方案确定的资产重组方法，对改制基准日财务报表进行剥离调整。依据《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见(征求意见稿)》，应将股份公司设立前未按照设立时公司架构和会计政策独立记录和反映的财务会计资料，从设立前原企业财务会计记录中分离出来。
根据改制方案，按照一致性的剥离原则，对基准日比较财务报表进行剥离调整。同时，如果原企业执行的会计制度不同，还要按企业会计准则进行会计制度调整，形成模拟财务报表。
剥离调整和会计制度调整中，原企业不需要调账，但要形成工作底稿，记录剥离调整和制度调整的过程、依据、原则、方法和具体金额。需要说明的是，此时的模拟财务报表与股份公司成立后IPO时编制的申报财务报表是不尽相同的。此处模拟财务报表按经上级主管部门批准的企业改制方案和企业会计准则进行编制，其目的主要供企业及其上级主管部门、其他审批部门、其他发起人和资产评估使用。
三、资产评估
资产评估的目的就是对企业进行股份制改造拟投入资产和负债进行价值评定和估算，确定拟投入净资产公允价值，作为投资折股的参考依据。资产评估阶段的会计问题，主要是原企业应不应该根据评估结果调账，以及如果需要调账，应如何进行调账。
企业进行股份制改造，资产评估到底应不应该进行评估调账，如何调账，在理论界和实务中颇受争议。对资产评估调账作出规定的法律法规主要有：财政部《关于股份制试点企业股票香港上市有关会计问题的解答》、《关于股份有限公司有关会计问题解答》、《关于执行具体会计；隹则和(股份有限公司会计制度)》有关会计问题解答》、财政部和国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》、《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》、国家税务总局《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》、《关于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复》、《关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题的通知》。以上文件对企业股份制改造评估调账和评估增减值是否应缴纳企业所得税的规定很多，各文件规定也不一致。综合起来说，要求进行评估调账，调账业务应在原国有企业进行；对于评估增减值原国有企业不需要缴纳企业所得税，但在股权转让时不能以评估增减值后金额作为抵税金额，以评估调账前金额抵税。新股份公司可以按评估增减值后金额记账并计提折旧，不作纳税调整。
按历史成本原则，企业在持续经营情况下，不应对资产评估调账。《企业会计准则——基本准则》第43条规定，企业对会计要素进行计量时一般应采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的应保证所确定会计要素金额能取得并可靠计量。评估增值主要是固定资产和无形资产，《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产应按照成本进行初始计量，投资者投入固定资产的成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允除外；《企业会计准则第5号——无形资产》规定，无形资产应按照成本进行初始计量，投资者投入无形资产的成本，应按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。显然，改制前国有企业对资产评估调账不符合企业会计准则，改制后新股份公司按资产评估记账，完全符合企业会计准则。
不应资产评估调账并非说就不调账。实务工作中由于国有企业现行管理体制，往往需要进行评估调账。那么如何进行评估调账呢?
首先，原国有企业应选择一个特定日期(一般选择股份公司成立日)作为调账目，对原企业账务进行全面清理。由于评估基准日到调账日有一个较长间隔，企业经营活动导致资产和负债形态和数量变化，调账时应分析评估基准日与调账日之间资产形态和数量差异，按评估增减值明细表及资产和负债变动表，确定哪些评估增减值资产和负债已不存在了，扣除这部分评估增减值。
其次，资产评估是以会计制度调整后模拟财务报表为基础，而评估调账是原企业按原会计制度进行，所以在评估调账时，应将会计制度调整及其评估增减值加以分析，扣除这部分影响。
最后，确定资产和负债评估调账金额和调账分录。流动资产和流动负债周转快，到调账日一般已不存在了，评估增减值不需要调整。但一些特殊情况需关注，如流转速度慢，评估出现减值的流动资产，在调账日往往仍然存在，则需要调整；固定资产和无形资产由于周转慢，评估增减值也大，’是评估调账的重点。实务中应对照评估明细表，将调账日仍然存在的固定资产和无形资产的评估增减值记入账簿中。流动资产、长期投资以及无形资产，应按评估价值与账面价值之差，借或贷记有关资产科目，贷记或借记“资本公积”科目。对于固定资产，当评估累计折旧大于账面累计折旧时，按评估原价与账面原价之间的差额，借记“固定资产”科目，按评估累计折旧与账面累计折旧差额，贷记“累计折旧”科目，按差额贷记“资本公积“科目：当评估累计折旧小于账面累计折旧时，按照评估原价与账面原价之差，借记“固定资产”科目，按评估累计折旧与账面累计折旧差额，借记“累计折旧”科目，按合计数贷记“资本公积”科目。负债评估调账方法与资产类似。最后记入“资本公积”金额是调账日所有资产和负债评估增减值净额。
四、组建股份公司
组建股份公司阶段涉及股份公司成立前的验资、成立后的建账、IPO时编制申报财务报表。
(一)成立前的验资
验资时的会计问题，主要是折股比例和验资依据。
对于折股比例问题，《公司法》规定，股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额。《股份有限公司国有股权管理暂行办法》规定，国有资产严禁低估作价折股，一般应以评估确认后净资产折为国有股的股本；如不全部折股，则折股方案须与募股方案和预计发行价格一并考虑，但折股比率(国有股股本／发行前国有净资产)不得低于65％。按照上述规定，折股比例应为65％～1 00％，不得低于65％，不得高于1OO％。
对于验资依据问题，按《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》规定，出资者以实物、知识产权和土地使用权等非货币财产作价出资的，注册会计师应当在出资者依法办理财产权转移手续后予以审验。按此规定，在实务中国有企业股份制改造基本无法验资，不验资股份公司也无法成立。首先，在验资时股份公司尚未成立，从评估基准日到验资日，评估确认的资产和负债已发生变化，原国有企业不会(实务工作中也不能)在验资日对拟投入资产和负债再进行清理以供验资所用。其次，股份公司尚未成立，原国有企业还在持续生产经营，不可能在验资日之前办理财产权转移手续。所以，实务中一般是将主发起人投入股份公司的出资以评估报告中的净资产作为出资，笼统验证出资到位，不会对验资日的资产和负债再进行清理验证；对其他发起人的出资以投入到股份公司(筹)账户上的货币资金作为出资到位。
(二)成立后的建账
股份公司成立后，新的会计核算主体已经存在了，应建立账簿对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素进行核算，对交易或事项进行会计确认、计量和报告。实务操作中一般以股份公司成立日，根据原企业账务清理和评估调账后的资产和负债清单、评估增减值明细表以及其他发起人投入的货币资金进账单，按企业会计准则规定的会计科目建立新账。
以股份公司成立日作为建账日，以此日资产和负债金额入账，从理论上讲是不妥的。按《公司法》规定，以发起设立方式设立股份公司的，发起人应当书面认足公司章程规定其认购的股份：一次缴纳的，应即缴纳全部出资；分期缴纳的，应即缴纳首期出资。股东缴纳出资是在公司成立之前，应按发起人协议和公司章程规定的时间出资，缴纳出资后方可验资。笔者认为应以发起人协议和公司章程规定的最后出资时间或者验资基；隹目的资产和负债金额作为建账金额，且从这个日期到股份公司成立目的净利润应全部归股份公司所有。如不然，其他发起人利益就受到了侵害，因为其他发起人的货币资金出资已按发起人协议和公司章程规定投入，其孳息归股份公司所有，属于全体股东的权益。只不过实务中操作非常困难，且从股东出资到股份公司成立日之间不长，影响不大。
对于固定资产等资产，是否应按评估增减值从评估基准日到建账日之间进行补计折旧，目前相关文件尚无明确规定。一般来说，原企业由于执行原会计制度，不需要补计折旧。对于新股份公司，由于按评估值作价折股，且从评估基准日到建账日之间实现的净利润归原企业所有，新公司建账时理应补计折旧。
对于固定资产，股份公司建账应按净值(评估原值减累计折旧和补记折旧)列入固定资产原值呢，还是按评估原值列入固定资产原值、已记折旧列入累计折旧呢?实务中企业基本是按评估原值列入固定资产原值、已记折旧列入累计折旧。但有关文件对此规定变化较大，如《股份制试点企业会计制度》规定，其他单位投资转入固定资产，应按投出单位账面原价记账，按评估确认的价值作为固定资产净值，如评估确认的固定资产净值大于投出单位账面原价的，以评估确认数作为固定资产原价；《股份有限公司会计制度》规定，股东投入的固定资产，按评估确认的固定资产原价借记“固定资产”，按评估确认的净值贷记“股本”等科目，按其差额贷记“累计折旧”科目：《企业会计制度》规定，投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值作为入账价值；《企业会计准则第4号——固定资产》规定，投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。可见，如果按企业会计准则，应以净值列入固定资产原值，不体现累计折旧。这比较符合实际，如果公司从其他企业购买使用过的固定资产，双方确定一个交易价格，购买方以此作为入账金额，销售方不会提供其账面原值和累计折旧(即便提供，因各企业折旧政策不一致，销售方的数据也不能为购买方所用)。
另外，按《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》规定，自评估基准日到公司制企业设立登记日有效期内，原企业实现利润而增加净资产，应上缴国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少净资产，由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足。
(三)IPO编制申报财务报表
这个阶段的会计问题，主要是股份公司成立前利润表的编制基础、原则、方法和数据来源，依据《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见(征求意见稿)》形成申报财务报表。
《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》规定，发行人运行三年以上的，应披露最近三年及一期的资产负债表、利润表和现金流量表；运行不足三年的，应披露最近三年及一期的利润表以及设立后各年及最近一期的资产负债表和现金流量表。发行人运行不足三年的，应披露设立前利润表编制的会计主体及确定方法；存在剥离调整的，还应披露剥离调整的原则、方法和具体剥离情况。由于国有企业股份制改造到上市通常不满三年，改造前后公司架构和执行的会计制度皆有可能不同，财务报表口径不一致，不可比，根据一贯性原则，企业改制上市应采用追溯调整法，基于相同的公司架构、相同的会计主体假设、相同的会计制度和会计政策，对原企业财务报表进行调整，编制申报财务报表，较之原企业财务报表，能增强股份公司会计信息的可比性、决策相关性，有利于投资者正确了解公司的历史财务状况和经营成果。
IPO时编制的申报财务报表与股份制改造时编制的模拟财务报表是不尽相同的。其差异在于：对所有资产应按评估增减值从评估基准日到股份公司成立日之间，进行补计折旧或补转成本费用。《首次公开发行股票申请文件主承销商核对要点》要求从评估基准日到公司成立日应以评估值进行成本费用结转。如申报财务报表期间还早于评估基准日，是否需要按评估值结转成本费用呢?早于评估基准日期间，评估值是无法确知的，实务工作中企业一般不按评估值而仍按账面值结转成本费用。笔者认为，到目前为止我国评估方法主要采用重置成本法，国有企业资产皆是多年形成，评估增值主要是多年物价上涨因素造成的，且申报财务报表(三年又一期)的期间不会早于评估基准日很长，这期间物价上涨因素影响极小，可以视作与评估基；隹日相同，为体现财务报表可比性，应采用相同计量属性，在申报财务报表所有期间不仅仅是从评估基准日到股份公司成立日之间)按评估值结转成本费用。
一、商誉的重新定位
我国会计实务中，把商誉视为一项不可辨认的无形资产，不在资产负债表上单独列示。但笔者认为，商誉应从无形资产中分离出来，作为一个单独的资产负债表项目。其理由为：首先，商誉虽然具有无形资产的某些特征，但它不同于无形资产中的其他项目，例如商誉不可脱离企业整体而存在，即不能单独进行交易，而无形资产中的专利权、商标权、非专利技术等都可以单独计价从而单独出售、转让。其次，随着知识经济的，无形资产在企业总资产中所占比例越来越大，企业并购时确认的商誉金额也越来越大。此外，国际上已有把商誉从无形资产中分离出来的先例，国际会计准则委员会（IASC）和有些国家的会计准则机构已经将商誉与无形资产进行了区分。IASC于1998年的国际会计准则第38号《无形资产》中明确指出：“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便能与商誉清楚地区分开来。”澳大利亚也于1983年专门制定了第18号会计准则《商誉会计》。可见，把商誉从无形资产中分离出来而单独在资产负债表上列示的做法不仅与国际惯例相协调，而且有利于报表使用者正确理解会计信息。
二、自创商誉的确认
目前，我国许多会计工作者仍然主张自创商誉因其不能合理可靠地计量而应排除在传统的会计确认体系之外。但持相反意见者也不少，如葛家赵教授曾指出：“在企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的……自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框框难以突破……会计中的一些传统偏见应当逐步改变。”笔者也认为，在新的经济环境下，随着会计计量技术的发展，自创商誉的确认显得非常必要。
1.确认自创商誉符合会计目标的要求。现行会计目标要求企业要向信息使用者提供对他们决策有用的会计信息，而决策有用性的两个最重要的指标是相关性和可靠性。在知识经济，商誉在企业总资产中所占的比例越来越高，企业产权交易时确认的商誉金额也越来越大。因此确认自创商誉无疑会极大地提高会计信息的相关性。至于可靠性，一方面可靠性是个相对的概念，因为会计计量是一个近似的过程和结果，例如固定资产折旧年限和折旧的选择、存货计价方法的选择都使会计计量显得相对精确，所以，面对复杂和不确定的客观经济环境，会计计量允许一定程度的估计和判断；另一方面，由于形成商誉的个别因素无法准确确定，且商誉的形成并不一定有相应的支出，所以不能按商誉的投入价值来计量。但商誉的本质是带来超额的收益，随着预测技术的发展，商誉的产出价值应是能可靠计量的。
2.确认自创商誉符合会计原则的要求。第一，符合相关性原则。随着知识经济时代的来临，无形资产已逐步成为企业尤其是高企业的主要资产，自创商誉在企业总资产中所占的比例也越来越大。因此，如果平时不确认自创商誉，不及时地向报表使用者提供相关的信息，则既不能满足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方进行正确决策的需要。第二，符合可比性原则。因为如果不确认自创商誉，就会使同一行业中拥有自创商誉的企业与拥有外购商誉的企业在获取超额收益能力相当的情况下，由于冲抵收益的成本口径不一致，导致它们之间的利润缺乏可比性。第三，符合收入与费用配比原则。因为自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步创立和积累而形成的，与形成商誉有关的各项支出在发生当期已计为费用，所以，能够带来超额收益的自创商誉只有在平时入账才能体现收入与费用配比原则。第四，符合客观性原则。客观性原则要求对经济事项的处理，应当不偏不倚、真实地反映企业经营活动情况，不受会计人员个人主观意志支配。自创商誉形成于企业的长期生产经营过程之中，这种能带来超额收益的资产平时就客观存在着，理应予以确认。
为了避免企业虚增商誉资产，笔者认为，确认自创商誉的合理时间为：当一个企业连续几个会计期间获得较同行业平均水平要高的超额收益时，应向专门的资产评估机构提出商誉评估申请，此评估机构对企业的整体价值和单项可辨认的有形和无形资产的公允价值进行评估后，证实它们之间确实存在正差额，则表明企业有自创商誉，并且由该评估机构出具正式的评估意见书，作为企业当期确认自创商誉的证据。从谨慎性原则出发，对那些经评估后确认企业整体价值和单项可辨认资产的公允价值之间不存在正差额或者正差额很少的企业，则不能确认自创商誉。
三、自创商誉的计量
计量自创商誉最合理的是按它的产出价值来计量。计量自创商誉产出价值的方法主要有两种：一种是超额收益现值法。该方法的依据是商誉的本质——能给带来超额的收益，因而未来每年超额收益的现值之和就是企业自创商誉的评估价值。此方法虽然直接反映了商誉的本质，但尚存在诸多不合理之处。首先，因为商誉的不确定性因素很多，而且很复杂，所以商誉在未来每年能给企业带来多少超额收益难以准确估计；其次，商誉的存续时间也是无法预计的，人为地确定商誉的折现年限有失合理性；最后，折现率的选择既要考虑到同行业的平均利润率，也要考虑到银行存款利率水平和通货膨胀的影响，操作起来比较复杂。所以笔者认为，能较合理地计量自创商誉价值的方法应是第二种方法，即差值法。
在差值法下，商誉价值=企业整体价值一单项可辨认资产的公允价值之和。在此式中，企业的整体价值和单项可辨认资产的公允价值是实实在在存在的，有一定的评估依据。例如，企业的整体价值可由某一时点上企业整体可转让价值来确定，而单项可辨认资产的公允价值可按其现行市价或重置成本来确定。需要说明的是，目前我国股票市场容量小、需求量大、且存在众多不规范的地方，所以我国对上市公司整体价值的评估不宜采用股票市场总价法，而应对所有的公司（包括上市公司）都按其整体可转让价值来评估。此外有人提出，既然商誉的本质是带来超额的收益，如果直接按照企业已经获得的超额利润来确定自创商誉的价值，则比较可靠，即自创商誉价值=企业已获利润一同行业平均利润一企业已获超额利润。由此式得到的商誉价值是不够准确的。这是因为市场上存在许多不确定性的因素，一时的市价高估或一时的优势政策导向都会导致企业获得超额收益，但通过币价高估或优势政策导向所获得的超额收益与商誉所带来的超额收益在本质上是不同的（商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步形成的各种优势资源，而不是一时的有利因素），所以此方法同样不太合理。
四、商誉的摊销
我国商誉处理参照了无形资产的做法，即外购商誉 在不超过10年内系统摊销。但笔者认为，我国的自创商誉确认入账后并不需要摊销。其一，企业在长期的生产经营过程中 发生的、有助于商誉形成的各项支出（如广告费、人力资源培训费等）都在发生当期已计为费用，如果对确认后的自创商誉再进行系统摊销，势必会导致费用的双重计列，从而影响会计信息的真实性。其二，系统摊销法使得商誉的账面价值逐渐减少，但事实上自创商誉所代表的企业未来超额盈利能力不一定会随着时间的延续而下降，反而会因企业经营管理的进步、技术的创新等而逐渐增强。其三，商誉不像固定资产和无形资产那样，它与未来收益的关系无章可循，未来受益期限更是难以确定。其四，自创商誉的形成未必一定有为创立它而发生的成本支出，摊销其价值并作为相应的费用处理一方面会损害国家的税收利益，另一方面会降低经营者的业绩，影响经营者工作的积极性。因此笔者认为，自创商誉应进行减值测试和定期重新评估，来反映其价值的变动。在重新评估日到期前，参照美国财务会计准则委员会于1995年的第121号财务会计准则，当有如下事项之一出现时应当对企业自创商誉的价值进行减值测试：①资产市场价值急剧下降；②资产使用程度与方式明显改变；③资产物质实体发生显著变化；④规定和企业经营环境等发生不利于企业生产经营的重大调整；⑤具有完整记录的经营或现金流量损失；⑥预测结果显示有持续的资产损失；⑦资产负债表日，企业净资产的现行账面价值高于其公允市场价值；⑧一个或多个商誉构成要素的状态（或预期状态）有不利变动。
五、商誉的账务处理
1.自创商誉的初始确认。自创商誉是企业物力资本和人力资本协同作用的结果。由于目前对人力资本的会计处理尚未形成统一的规范，自创商誉的确认应增加物力资本所有者（企业股东）的权益。即自创商誉确认时，借记“商誉”科目，贷记“资本公积——商誉”科目。
2.计提商誉减值准备。按照我国《企业会计制度》对计提资产减值准备的规定，计提的商誉减值准备应作为营业外支出，冲减当期收益。即借记“营业外支出——计提的商誉减值准备”科目，贷记“商誉减值准备‘科目。在计提商誉减值准备之后，如果导致商誉减值的情况消失了，企业应当期冲销前期已计提的减值准备，即作相反分录。
3.自创商誉的价值重估。如果重新评估价值不变，则无须调整商誉账面价值。否则，当商誉重信增值时，按增值额借记“商誉”科目，贷记“资本公积——商誉”科目；重估减值时，则按减值额作相反的分录。此外，按照我国惯有的谨慎性原则，在重新评估日到期前，即使有利于企业商誉增值的情况已出现，也不确认相应的增值，但应在当期的财务报表附注中对有助于提升企业商誉的经济事项进行充分披露，以便报表使用者获得及时、相关的会计信息。
【关键词】上市公司；拆迁补偿款；会计处理
随着经济的不断发展，为支持城市的规划改造，配合城市规划和建设、支持拆迁企业重建，恢复生产，政府一般会给企业一定的经济补偿。动辄上千万乃至上亿拆迁补偿的会计处理对上市公司财务状况讲影响巨大。
下面就思达高科的拆迁补偿款的会计处理谈一点自己的看法。
思达高科、拆迁工作概况：
根据《郑州市城乡规划局关于市域快速通道及两环十五放射道路景观通道建设的通知》《郑州高新区拆迁安置办公室关于”二环十五放射”科学大道段道路建筑物拆迁的通知》及《郑州高新区”二环十五放射”道路绿化提升工程（科学大道段、西三环高新区段涉及国有土地）拆迁工作实施方案》要求：公司位于科学大道与金梭路交叉口的地上东区、西区生产及办公用房位于拆除范围内，剩余土地政府评估回收并给予相应补偿。相关款项根据公司公告合计九千多万元。因为涉及金额巨大，会计处理方法不同对公司2013年财务状况影响深刻。
根据搜集的资料，目前关于此类问题的会计处理依据主要有：
其一：《企业会计准则解释第3号》第四条规定，对于企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理，即参照上述规定先作为政府资本性投入处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应作为政府补助，自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号—政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应作为国家资本性投入，计入“资本公积”科目。
其二：《企业会计准则第16号—政府补助》的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。企业在收到政府搬迁补偿款时首先要区分政府补助和政府资本性投入，对于政府补助，又分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
参考近年来几家上市公司的处理办法，基本遵循了上述有关会计处理的规定。上市公司三力士2010年收到公司拆迁补偿款1，605，093.00元，其中计入属于企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失发生的相关费用23，468.85元，其余金额计入“资本公积”；安徽水利2010年收到补偿款110，000，000.00元，其中分别计入资产价值及相关费用、经营亏损的补偿、资本公积为39，049，591.35元，37，984，786.25元，32，965，622.40元；哈工大首创科技2011年收到补偿款55，649，378.68元其中全部计入当期损益即“营业外收入”55，649，378.68元；保税科技2011年收到补偿款14，200，000.00元，其中用于资产价值及相关费用金额为14，049，639.27元，剩余的计入“营业外收入”150，360.73元；宁波热电2010年收到政府拆迁补偿款459，000，000.00元当年分别计入与资产价值及相关费用209，659，174.82元，拆迁导致的经营亏损弥补3，160，935.39元，资本公积165，846，556.46元。其余款项378，666，666.67元在“专项应付款”核算；大庆华科2011年收到政府拆迁补偿款68，128，202.00元。与资产相关补偿30，627，055.57元，计入“递延收益”在其他流动资产里反映，本期按搬迁资产净值及搬迁费相应的金额，从专项应付款转入递延收益，再转入营业外收入，因为另选厂址新建。故扣除余额37，501，146.43在专项应付款核算；广东甘化2012年收到拆迁补偿款45，548，616.30和天原集团2012年收到拆迁补偿款160，240，000.00元，两家上市公司在收到款项时都在“专项应付款”核算。待相关业务发生时再做相应会计处理。
综合上述分析，个人认为思达高科公司关于拆迁补偿款有三种处理办法：
其一：思达高科拆迁补偿款，相关补偿明细分别为房屋与土地拆迁费、搬迁补助费、临时安置补助费、停工补偿费用、搬迁奖励等等。属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应作为政府补助，自专项应付款转入递延收益，再计入本期损益。搬迁奖励、增加的补偿收入部分计入资本公积。类似问题的会计处理可参考上市公司三力士、安徽水利和宁波热电。
其二：参考哈工大首创科技上市公司的处理办法，拆迁相关的补偿收入，全部计入当期营业外收入。
其三：参考保税科技的做法，弥补资产价值及其相关费用后的余额全部计入当期损益。
上述关于思达高科拆迁补偿收入的会计处理仅仅谈了个人看法，有待商榷。
参考文献：
[1]财政部.关于企业收到政府拨给的搬迁补偿费有关财务处理问题的通知.财企[2005]123号.
我国国有技术类无形资产的管理现状
国有技术类无形资产，简单说是指企业、高校、科研院所拥有的专利权、非专利技术、技术秘密特许权等，从权属关系上应该属于国家所有的无形资产。1993年，我国颁布的《企业会计准则》对无形资产定义为：企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许经营权、商誉等。2006年实施的《企业会计准则――无形资产》中，将无形资产定义为“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。结合上述定义，技术类无形资产，就不仅指专利、专有技术，还包括技术类商标、以计算机软件为主的科技类著作权、科技成果和以技术为核心的整体企业的商誉、商标等。
当前，我国对国有无形资产的管理与有形资产一样，都纳入国有资产管理范围，而且在管理程序上基本没有区别，这对高校和科研院所的成果转化产生了巨大的影响。根据《事业单位国有资产管理暂行办法》，事业单位国有资产包括国家拨给事业单位的资产，事业单位按照国家规定运用国有资产组织收入形成的资产，以及接受捐赠和其他经法律确认为国家所有的资产，其表现形式为流动资产、固定资产、无形资产和对外投资等，而各级财政部门是政府负责事业单位国有资产管理的职能部门，对事业单位的国有资产实施综合管理。事业单位处置国有资产，应当严格履行审批手续，未经批准不得自行处置。事业单位国有资产处置收入属于国家所有，应当按照政府非税收入管理的规定，实行“收支两条线”管理。
财政部对中央级事业单位的国有资产审批权限和程序进行了更为明确而具体的规定。根据《中央级事业单位国有资产管理暂行办法》（财教[2008]13号），中央级事业单位处置国有资产时，单位价值或批量价值在800万元以下的，由财政部授权主管部门进行审批，报财政部备案；800万元以上（含）的，经主管部门审核后报财政部审批。《中央级事业单位国有资产使用管理暂行办法》（财教[2009]192号）也基本上是按此执行。《中央级事业单位国有资产处置管理暂行办法》（财教[2008]495号）对中央级事业单位国有资产处置方式进行了更明确的规定，包括无偿调拨（划转）、对外捐赠、出售、出让、转让、置换、报废报损、货币性资产损失核销等。
为支持中关村国家自主创新示范区建设，2011年，财政部在中关村国家自主创新示范区开展中央级事业单位科技成果处置权和收益权管理改革试点（财教[2011]18号和财教[2011]127号），规定中央级事业单位一次性处置单位价值或批量价值在800万元以下的，由所在单位按照有关规定自主进行处置，并将处置结果报财政部备案；一次性处置单位价值或批量价值在800万元以上（含）的，由所在单位经主管部门审核同意后报财政部审批。按照科技成果价值在800万元以下、800万元-5000万元、5000万元以上三种情况。规定科技成果收益分段按比例留归单位，纳入单位预算统筹用于科研及相关技术转移工作，其余部分上缴中央国库。
教育部作为国有资产授权主管部门，对直属高校的国有资产管理进行了进一步的放权。根据《教育部直属高等学校国有资产管理暂行办法》（2012年），货币性资产以外的其他资产处置事项，一次性处置单位价值或批量价值在500万元以下的，由高校审批后报教育部及财政部备案；500万元以上（含500万元）至800万元以下的，由高校审核后报教育部审批，并报财政部备案；800万元以上（含800万元）的，由高校、教育部审核后报财政部审批。其中，中关村国家自主创新示范区内高校对其拥有的科技成果的处置仍然遵循财政部的规定。高校国有资产处置收入上缴中央国库，实行“收支两条线”管理。
从现行管理规定来看，财政部强调对国有技术类无形资产的管理和审批，而教育部则在授权范围内，给予了高校一定程度上的自主审批权，即500万元以下价值的国有资产处置，由高校自主审批报教育部备案，这与财政部的800万元以下价值资产处置应由授权主管部门审批的规定不完全相符。
现行的国有技术类无形资产管理制度一定程度上阻碍了成果转化
成果转化是科技与经济紧密结合的关键环节。通过制定管理办法，明确国有资产处置的审批程序，我国加强了国有资产管理，一定程度上保证了国有资产不流失。但是，现行的国有技术类无形资产管理制度，与促进科技成果转化的总体要求有不适应之处，客观上已经成为阻碍科技成果转化的重要因素。
国有技术类无形资产的特殊性没有得到充分重视
技术类无形资产区别于实物资产之处，主要是无形的，以知识、商誉等形式存在。由于这一特点，使技术类无形资产具有其他的一些特殊性：一是寄生性，只有依托于某个主体，无形资产价值才能体现出来；二是潜在价值难以衡量，技术类无形资产必须在使用中才能体现出价值，而且与不同生产要素的结合，会产生不同的价值；三是无形资产是在知识创造过程中形成的；四是更新速度快，技术类无形资产与房屋等有形资产和土地等无形资产不同，房屋和土地都会随着需求因素变化，产生自发的增值。技术类无形资产如果不进入生产环节，那么其价值不会得到体现，而且随着技术不断进步，技术类无形资产可能会随着时间的推移而贬值，最终一无所用。
因此，技术类无形资产与实物资产是不同的，对其管理应符合无形资产的特征，本着管好、用好的原则，在管理原则中突出“用”的原则，在使用中体现价值、创造价值的作用。
国有技术类无形资产管理权限与实际需求不符，阻碍了成果转化
国有技术类无形资产的管理，是围绕促进科技成果的创造与应用进行的一整套产权制度安排。当前，在技术类无形资产管理上，对知识产权创造形成的激励较为有效，而面向产业化应用的知识产权创造激励不足，高校和科研院所创造了大量不具有实用价值的知识产权；技术类无形资产的权利高度集中于资产管理部门，高校、科研院所和成果完成人对知识产权的自主处置和收益权不足，这些都在一定程度上违背了知识产权应用须与知识产权创造相结合的原则。当前，在由国有资产管理部门、高校和科研院所、成果完成人组成的管理链条上，权利高度集中于国有资产管理部门，而高校和科研院所、成果完成人的权利较小。而在成果转化的实际工作中，链条的后端是实际的参与者和完成者，也最有积极性和动力去实现成果的转移和转化.这在客观上要求成果转化的权利更多地集中于后端。由于当前资产处置的权利在管理上主要集中在前端，导致后端大量的科技成果转化活动只能在未得到“批准”的情况下进行，或者采取很多规避的措施，出现“地下转移”（即不经过审批程序，通过其他方式寻求转移）的现象。
国有资产审批程序过于繁琐，评估成本高，提高了成果转化的难度
如前所述，技术类无形资产具有显著的时效性，在科技竞争激烈的情况下，转化的时机稍纵即逝。而在国有技术类无形资产的处置上，审批程序繁琐，时间过长，难以与市场需求相衔接。另一方面，国有技术类无形资产的价值难以确定，客观上导致国有资产管理部门很难判断相关资产转移的合理性，其中存在的诸多不确定因素使国有技术类无形资产的处置很难通过审批。
国有技术类无形资产的处置要经过国有资产管理程序，正常的程序是形成决议、评估、交易、审批等。而技术类无形资产并不是标准化的商品，成本难以衡量，价值缺乏参照物，尤其是由于不可能形成标准化的交易市场，因此，评估本身并不能完全体现出技术类无形资产的价值，在采用收益现值法时，对收益的预计也难以根据市场来衡量。因此，评估本身与市场脱节，不仅流于形式，还增加了交易成本。一些国有技术类无形资产在处置过程中，评估所花费用往往要超过专利转让可能带来的收入，产生“入不敷出”的现象。
高等学校和科研院所对成果转化收益处置权不足，导致对科研人员奖励等难以落实到位。
根据国有资产管理规定，高校和科研院所实现的成果转化收入实行“收支两条线”管理，所取得的收入应上缴国库，但是在高校和科研院所进行技术转移的支出要经过审批。这实际上将技术转移过程分解为两个过程，一个是技术转移取得收入的过程；二是与技术转移相关的支出过程。技术转移的收入过程虽然完成，但与技术转移相关的奖励、成本等的支出难以得到保障，客观上削弱了科研人员奖励的激励效果，相关的促进科技成果转化的激励政策都成为一纸空文。“收支两条线”，还使高校和科研院所从事技术转移的部门难以形成有效的资本积累，高校和科研院所推动成果转化和技术转移的自主发展机制难以形成。
国有技术类无形资产管理应遵循的原则与政策建议
国有技术类无形资产管理本质上是产权制度的安排
由于现行国有技术类无形资产在管理上存在种种不足，客观上阻碍了高校和科研院所的成果转化。根据我国2007年修订的《科学技术进步法》，我国高校和科研院所在承担政府资助的科研项目后，获得科技成果的所有权。高校和科研院所登记注册为独立法人，虽然是相应的技术类无形资产的所有者，由于高校和科研院所的资产都属于国有资产，他们只具有对所属资产的受托管理权。这是高校和科研院所虽然按照法律规定拥有科技成果的所有权，但是并不能真正自主处置的根本原因。
但是，从国有技术类无形资产的特殊性出发，本着以用为主的原则，推动科技成果的转化和产业化，又要求使成果拥有单位具有一定的自主处置权，这就要在国家与成果拥有单位之间进行一定的产权安排。
当前，虽然很多从事成果转化的实践者希望将国有技术类无形资产的所有权（包括占有、使用、收益、处置权）全部授权给高等学校和科研院所，但是在操作中仍然面临着一系列的问题。最主要的，是高校和科研院所的决策者并不是所属资产的真正所有人，如果把资产所有权全部授权给高等学校和科研院所，其资产的处置也只能最终由国有资产的人来决定，同样会产生道德风险和内部人控制的机会主义行为，比如低价转让科技成果、损害成果完成人的利益等，而这正是国有资产管理所着力避免的。
国外在处置国有技术类无形资产方面的做法和经验
根据美国《拜杜法》及相关法律规定，获得政府资助承担科研的机构拥有所产生的专利所有权，只有在极其特殊的情况下，政府才有权拒绝将此所有权授予科研机构。虽然科研机构拥有专利所有权，但政府还是保留了一些条件和规定，根据这些规定，科研机构只能将其专利授权给他人使用而不能转让专利所有权，科研机构对授权的发明权利的转让在没有经过联邦同意的情况下是被禁止的；在申请专利时需要披露有政府成分，并在放弃任何相关专利申请之前通知政府；与发明者共享专利所产生的收入，但比例可以由各机构自行决定；无偿授予美国政府使用这些专利的权利等。可见，美国政府对获得政府资助科技机构的授权并不是完整的所有权，科技机构对专利等的处置权也限于授权他人使用，而不能转让专利所有权。这与美国的大学等自主处置所拥有财产的权利是相区别的。
一些国家为了促进某些特定产业发展，倾向于给予科研单位对国家研究开发成果一定的自主处置权。比如，韩国2000年通过的《技术转让促进法》第四章第十九条规定：政府为了促进技术转让和事业化，必要时对参与技术转让和事业化的机关，可以不适用国有财产法的规定，有偿或无偿地使用国有设备和器械。相关中央行政机关长官对国家研究开发成果，属于国家的知识产权，认为对产业发展特别需要时，可以不适用国有财产法规定，与财政部长官协商，对该研究开发事业的投资者，可以无偿转让其知识产权或对实施者免除全部或部分实施费。
从国外关于财政资助科技成果的处置权来看，适应财政资助科技成果的公共属性以及促进成果应用的需要，一些国家在放宽对科技成果的国有资产管理权限，给予公共研究实验室等发明机构专利处置权和管理权，甚至采用强制应用的办法，来推动科技成果的应用。
对我国国有技术类无形资产管理的建议
我国实行的是社会主义市场经济体制，公有制仍将是我国经济的主体。国有资产管理体系也在实践中不断发展。在现阶段，应在国有资产管理的体系框架内，通过系统的制度安排，实现促进成果转移转化和应用的目的。
一是本着促进应用的原则，对技术类无形资产所有权的转让，通过立法程序或者实行统一的国有资产管理办法，进一步扩大高校和科研院所自主处置权，标准可参照在中关村国家自主创新示范区试行的中央级事业单位科技成果的处置权规定，也可适当放宽。
二是进一步完善技术许可方式，鼓励高校和科研院所在不转让所有权的前提下，自主进行技术的许可转让。技术的许可，本身是科技成果转化或技术转移的一种重要的方式，通过技术的许可，可以在不改变资产权属的前提下，充分盘活和用好技术类无形资产。
三是应本着促进应用、精简高效的原则，明确国有技术类无形资产的审批程序，明确国有技术类无形资产可以通过评估确定价值，也可以通过公开交易的市场程序来确定价值，尽量简化审批的程序，加快审批流程。
四是对高校和科研院所从事成果转化取得的收益，通过技术许可取得的收益，允许自主支配，并主要用于奖励和支持成果转化工作；对于通过技术所有权转让取得的收益，应允许按照一定的比例留存单位，其余上交国库。
【关键词】企业 资产损失 管理办法 讨论
一、新《办法》出台背景
2009年4月16日，财政部、国家税务总局了《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号），对企业资产损失在计算企业所得税应纳税所得额时的扣除政策进行了明确。由于该文件是一个实体性文件，只解决了主要资产损失税前扣除标准、条件问题，没有涉及资产损失税前扣除程序、证据和管理方面的规定，因此，在损失具体认定过程中，税企双方经常出现争议。为了解决上述问题，国家税务总局下发了《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号，以下简称88号文）。后来，国家税务总局根据不断变化的客观经济情况，结合当前税收征管体制改革的实际需要，又对88号文进行了修订、完善，了新的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）。而作为《企业所得税法》和财税[2009]57号文的重要配套政策，25号公告内容则更为丰富。
二、新旧资产损失扣除办法的主要区别
（1）新办法将自行申报扣除和审批扣除改为清单申报和专项申报扣除。具体到实际操作中，以前企业资产损失的审批扣除权限是在分局的所得税科，即企业需要备齐所有资料后报送到所得税科由科里的领导审批；而实行新法后，所有的资产损失扣除包括清单和专项均由申报所审批，企业只需要将相关资料备齐后，报送到申报所即可，无需报送到分局。在某种程度上减轻了企业的纳税成本。
（2）扩大了允许税前扣除资产损失的范围。可扣除的资产损失范围扩大至无形资产损失、各类垫付款损失、企业之间往来款项损失、被金融机构收缴的假币损失、关联企业提供借款形成的债权损失等。
（3）提出了实际资产损失与法定资产损失概念。实际资产损失是企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失。法定资产损失是指企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确认的损失。
（4）对以前年度未扣除的损失如何处理作出规定。新《办法》规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，应做专项说明进行专项申报扣除。追补确认期限一般不得超过5年。以前年度多缴税款只能是抵扣而不能退税。法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除，即在申报年度扣除，不能追补扣除。
三、新《办法》的实施中存在的问题
对企业财产损失税前扣除有关政策做出重新修订，虽然较以往的规定更加全面、系统，并且改变了审批权限，界定了损失认定条件和证据，增加了损失认定法律责任等新内容，但经过一年来的具体实施，新《办法》又暴露出一些新的问题，不利于基层税收管理，也容易引发税企矛盾，需要引起足够重视。
（1）企业以低于市场公允价格销售货物，导致营业收入低于营业成本，该损失能否在税前扣除，如果能扣除，属于清单申报还是专项申报。例如：新办法第九条第一项规定企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失和第二项规定，企业各项存货发生的正常损耗；可以采用清单申报方式申请税前扣除；第十条、第九条以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。那么可以看出，如果企业低于市场公允价格销售货物，导致营业收入低于营业成本的损失可以在税前扣除，就应该采取专项申报方式，但是在后面第五章非货币资产损失的确认中存货损失确认条件的几个情形中并没有提到关于低于市场公允价格销售货物的损失确认条件。所以在基层实施中，我们无法明确回答企业对于这种损失能否在税前扣除。
（2）应收账款、预付账款，其他往来款项损失确认时间和条件。新《办法》规定逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，认定为损失”。此规定非常含糊不清，不具体，缺乏可操作性。实际情况千差万别，有些企业（债务人）早已倒闭，甚至找不到人，更无法获取债务人的相关证据。同时，总则中“三年应付帐款”并收入缴纳企业所得税的限制条件不切实际。企业作为债务人，不可能获得债权人确认损失的证据，因此企业超过三年以上应付账款并入当期应纳税所得缴纳企业所得税的情况很难实现。
（3）国有企业的清产核资产生的损失能否在税前扣除。部分国有企业为消化不良资产，采取清产核资的方式，在核资过程中有的企业进行资产评估有的企业没有进行资产评估，但不管采取何种方式，一般核资以后企业的资产价值肯定低于历史成本，这种情况下就会出现资产损失，但是由于税法不承认评估减值，那么这种情况下该资产损失属于什么损失，能否在税前扣除也存在争议。
（4）关联公司之间的关联担保损失，能否在税前扣除。例如A公司与B公司之间是关联公司，A公司与C公司之间的借款合同由B公司进行担保，在合同履行过程中A公司无力偿还C公司的借款，由B公司进行偿还，那么B公司该项损失能否在税前扣除。新《办法》没有对关联方往来账款损失的认定问题作出明确的规定，这就有可能为关联方企业之间利用这一漏洞进行财务操纵、人为调节利润、甚至“合理避税”提供了制度性诱因。以往上市公司中大量存在的类似案例告戒我们，这样的担心绝非是多余的。
四、关于新《办法》的几点建议
企业财产损失扣除是企业所得税制的重要组成部分和非常重要的内容，加强财产损失管理，不仅是正确贯彻税收政策的需要，同时也是加强企业所得税税基管理的需要。针对以上的问题提出以下几点想法。
（1）对于低于市场公允价格销售产品造成的损失能否在税前扣除及扣除条件应给予明确。本人认为，首先对于低于市场公允价格销售产品造成的损失税前扣除给予一个范围即从事那些行业的企业才可以允许税前扣除，比如产品更新特别快的行业或者跟外汇随时挂钩的企业等这类确实会存在不得不以低于市场公允价格销售产品的企业才可以申请该类资产损失；其次，审批条件要较一般损失条件苛刻，比如必要时要求管理员实地核查出具核查报告作为必备资料之一；再次，要求企业提供进销发票、付款凭证、入库出库单等原始凭证。
（2）对于逾期三年以上的应收款项申请资产损失扣除条件可以适当的给予简化。一是要求提供业务合同或者借款合同及银行汇款凭证；二是要求对方企业提供无法还款的书面声明并经其主管税务机关确认；三是要求该企业的主管税务机关检查该企业会计核算是否健全，如果不健全或者存在违法违规问题，那么先解决问题后才能申请往来款的税前扣除。这样要求对方企业提供的资料就少了很多，可以减少申请企业的难度，
（3）对于国有企业的清产核资损失本人认为不能申请资产损失税前扣除，理由很简单，因为税法不承认评估减值，对于企业资产评估减值后并不改变其计税基础，即仍用历史成本计提相关费用，只有在最后资产进行清理的情况下，才可以申请资产清理损失在税前扣除。
【关键词】生物制药企业 无形资产 会计处理
《企业会计准则——无形资产》指出：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。由于人们生活水平和质量的逐渐提高，促进了生物制药企业对新药品品种生产开发能力的重视，生物制药企业在购买和投入研发新技术和新品种的资金逐渐加大，无形资产已经成为药品制造企业资产构成中的主要部分，如何正确核算无形资产成为正确反映药品制造企业资产、费用、利润的重要因素。
一、无形资产入账价值的确认
无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：第一，该资产产生的经济利益很可能流入企业；第二，该资产的成本能够可靠地计量。而其价值的计量需考虑以下几种方式：
投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。
二、生物制药企业无形资产核算的特殊性
现代生物制药企业是集科研、生产与销售为一体的知识密集型企业，其产品从科研立项到批量投产，一般需要7年时间。就单个产品而言，科研开发费、新产品试制成本、广告费用、其他费用等投入约需数千万元。根据新准则，将“研究”定义为“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”。但在实际操作中，由于生物制药企业研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。面对生物制药企业的这种特殊性，现行会计制度无法正确反映产品的投入产出及企业的盈亏状况。
根据2006年最新颁布的《企业会计准则——无形资产》主要借鉴国际会计准则，将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，分别处理。内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出（简称研究支出），应当于发生时费用化——计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出简称（开发支出），在能够证明下列各项时，应当资本化--确认为无形资产：从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。表面上看起来新准则已经很完美了，但可以预见，一旦展开实际操作则新准则的相关规定会变得令人很难把握。尽管新准则借鉴国际会计准则，将“研究”定义为“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”。但在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。此外，新准则对开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件，例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”；“……无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性”；“……有能力使用或出售该无形资产”等，往往具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断。
三、无形资产的摊销和减值
根据《企业会计准则——无形资产》，无形资产应在取得的当月起在预计使用年限内平均分期摊销。摊销时间可以按照合同或法律规定的有效期限，二者皆有规定的按孰短原则处理，皆无规定的按不超过10年进行摊销。无形资产摊销期限的确定更注重的是依据合同或法律，这就可避免某些企业人为地延长或缩短摊销年限，调节成本费用，以达到调节当期利润的目的，从而保证了会计信息的质量。企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。只有表明无形资产减值的迹象全部消失或部分消失，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面额。要避免企业利用减值人为调节企业当期利润。
新制度和新准则规定“无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销计入损益。”即摊销方法采用直线法摊销费直接计入管理费用。这样规定笔者认为有不妥之处。
首先，从无形资产的定义看：“无形资产是指为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”这说明企业持有无形资产的目的具有多样性.有的是用于产品生产有的是服务于经营管理还有的是为了出租给他人使用。由于持有无形资产的目的不同，受益对象不同，其摊销费的列支渠道也应不同。用于产品生产的其摊销费理所当然地应成为产品成本的构成部分；用于经营管理的其摊销费应由行政管理费用负担；用于出租给他人使用的其摊销费应计入其他业务支出与其他业务收入相配比。因此，不应简单地把无形资产价值摊销全部计入管理费用。其次，采用直线法摊销无法将收益与成本进行合理的配比，也有悖于摊销的实质。我们知道无形资产在经济寿命期内给予企业带来的经济利益常常初期很大随后会逐渐衰减，特别是对于更新速度比较快生物制药企业等尤为如此。
药品制造企业投入开发出新品种的经济价值在很大程度上要受到外部因素的影响，如技术进步、市场需求变化、同行业的竞争等，因此一方面其预期的获利能力具有高度的不确定性，另一方面其究竟能为企业带来多大的经济利益也具有难以辨认性。由此可见，药品新品种投资是一个高风险的投资项目，投资的成功率不高，而且已经取得成功的项目可能因为技术进步或偶然的经营失误而失去应有的作用。在无形资产的会计核算中已有人提出了加速摊销法的概念，因其有利于保护投资者的利益、防止投资风险，因而更能适应无形资产本身特点要求，使加速摊销法的应用成为可能，但目前并不为企业会计准则所允许。
四、新准则无形资产会计处理规定对生物制药企业的利与弊
在知识经济的今天,各国对研究与开发的投资都在不断增加。经合组织成员国平均的研究与开发费用已占其各自gdp的2.3%。生物制药企业也不例外。
1、对企业有利之处
（1）开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力。开发费用本质上是资本化支出，具有明显的后效性。在开发经费投入后，其效果可能要经过数年才能体现出来。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把开发经费支出作费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者不愿因为业绩下降而引起投资者的不满，也不想看到“前人栽树后人乘凉”的结果，于是就减少开发经费支出。这样短期利润数字可能比较好看，却损害了企业发展的长远利益；而资本化处理则会纠正这种倾向，并保持企业技术上的领先优势。（2）开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况。开发支出为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息，将开发费用加以资本化后作为无形资产在资产负债表中列示，可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。（3）开发费用资本化有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国、日本、香港和中国等地股市看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。（4）开发费用资本化会增加企业进行技术开发的动力，也就能更多地增加企业的价值。开发费用资本化符合会计处理要求的收入与费用配比原则。开发活动成功取得的回报数额巨大，回报期较长，而开发费用在开发期间往往金额较大，若一概作费用化处理，那么开发期间的利润相对就低；而开发成功后在该成果受益期间的利润不仅因没有分摊开发费用相对偏高，还会因研究成果产生效益而增加，这样一来开发期间和受益期间的收与费用就严重不配比。在开发成功后产生经济效益的期间，与收益配比的费用为零，就会影响核算的正确性和企业不同期间经营成果的可比性，不利于企业对不同期间经营业绩的评价。
2、不利之处就是在一定的程度上缺乏可操作性
在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。另外，新准则增大了企业利润操控的空间。企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分，开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件等均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而新准则的这些规定客观上增大了企业盈余管理的空间。企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而轻松达到其操纵业绩，进行盈余管理的目的。
【参考文献】
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[m]，经济科学出版社，2006.
[2]马德林、朱元午：无形资产会计研究中的问题与改进[j]，会计研究，2005（4）.
关键词：会计视角；国有资产；问题；措施
一、国有资产流失的主要形式
1.企业永久性地失去某项资产的占有、使用、支配和收益的权利，从实物形态和价值形态两个方面直接形成的资产流失，如商业银行已经确认核销的贷款呆账损失和坏账损失，企业的投资损失、亏损等。这是一种容易为人们所认识的比较直观的资产流失。
2.企业在一定时期暂时性地失去某项资产的实际支配、使用和收益的权利，以损失资产的时间价值而形成的隐形资产损失，如企业非正常的长期拖欠款、账外账、账外经营等各种形式的帐外资金循环而造成的间接资产流失。
3.企业资金在运动过程中，一种资产转变为另一种资产，而因所变换的资产不具备应有的功能和品质形成的实际价值上损失，如企业购进的“水货”、兴建的劣质工程、积压的商品降价损失、固定资产提前报废造成的损失等。
4.企业在资产项目转移环节中所发生的价值分流，使得企业资产转移不能保全的又一种隐形资产流失，如将资本性资产购置支出作为收益性成本支出而造成的资产流失；购进货物时现金回扣不入账，销售货物及劳务费部分收入的截留和转移等。这种资产流失往往没有直接的账面反映，又不需经过任何程序进行核销，因而也容易被人忽视。
5.由于社会经济环境变化引起传统会计核算模式面临新的问题，集中表现在通货膨胀、物价上涨、人民币贬值对企业资金完整性的影响。在现行模式下，固定资产折旧是按照固定资产的历史成本计算的，当固定资产报废时，由于物价上涨、固定资产的重置价值大大高于历史成本，所提折旧额将不足以补偿固定资产价值转移额，固定资产实物更新不可能顺利进行，这也称为固定资产的无形损耗。此外，现行会计模式对流动资金补偿的影响，在工业企业主要表现在产品生产成本中的材料成本补偿不足；在商业企业主要表现在已销商品成本的计算利库存商品价值的确定上。
二、国有资产流失的防治
1.清产核资。国有企业改制，必须对企业各类资产、负债进行全面认真的清查，做到账、卡、物、现金等齐全、准确、一致。要按照“谁投资、谁所有、谁受益”的原则，核实和界定国有资本金及其权益，其中国有企业借贷资金形成的净资产必须界定为国有产权。企业改制中涉及资产损失认定与处理的，必须按有关规定履行批准程序。改制企业法定代表人和财务负责人对清产核资结果的真实性、准确性负责。
2.财务审计。国有企业改制，必须由直接持有该国有产权的单位决定聘请具备资格的会计师事务所进行财务审计。凡改制为非国有的企业，必须按照国家有关规定对企业法定代表人进行离任审计。改制企业必须按照有关规定向会计师事务所或政府审计部门提供有关财务会计资料和文件，不得妨碍其办理业务。任何人不得授意、指使、强令改制企业会计机构、会计人员提供虚假资料文件或违法办理会计事项。
3.资产评估。国有企业改制，必须依照《国有资产评估管理办法》(国务院令第91号)聘请具备资格的资产评估事务所进行资产和土地使用权评估。国有控股企业进行资产评估，要严格履行有关法律法规规定的程序。向非国有投资者转让国有产权的，由直接持有该国有产权的单位决定聘请资产评估事务所。企业的专利权、非专利技术、商标权、商誉等无形资产必须纳入评估范围。评估结果由依照有关规定批准国有企业改制和转让国有产权的单位核准。
4.交易管理。非上市企业国有产权转让要进入产权交易市场，不受地区、行业、出资和隶属关系的限制，并按照《企业国有产权转让管理暂行办法》的规定，公开信息，竞价转让。具体转让方式可以采取拍卖、招投标、协议转让以及国家法律法规规定的其他方式。
5.定价管理。向非国有投资者转让国有产权的底价，或者以存量国有资产吸收非国有投资者投资时国有产权的折股价格，由依照有关规定批准国有企业改制和转让国有产权的单位决定。底价的确定主要依据资产评估的结果，同时要考虑产权交易市场的供求状况、同类资产的市场价格、职工安置、引进先进技术等因素。上市公司国有股转让价格在不低于每股净资产的基础上，参考上市公司盈利能力和市场表现合理定价。
第一条为加强行政事业单位国有资产管理，规范行政事业单位国有资产处置行为，优化资产配置，提高资产使用效率，防止国有资产流失，根据财政部《行政单位国有资产管理暂行办法》、《事业单位国有资产管理暂行办法》和《*市行政事业单位国有资产处置管理暂行办法》，以及国家、省、市有关规定，结合我区实际，制定本办法。
第二条本办法适用于我区各行政事业单位的国有资产处置活动。
第三条本办法所称行政事业单位国有资产是指单位占有、使用的，依法确认为国家所有，能以货币计量的各种经济资源的总称，其表现形式为流动资产、固定资产和无形资产等。
第四条本办法所称行政事业单位国有资产处置是指行政事业单位对其占有、使用的国有资产进行产权转让或转移及核销或注销的行为。
第五条区级财政部门和主管部门根据国家有关法律法规和政策规定，按照规定的程序和权限，负责国有资产处置的审核、审批及监督管理。
第六条行政事业单位国有资产处置应当按照公开、公正、公平的原则进行，严格履行审批手续，国有资产未经批准和产权权属不清或存在产权纠纷的，不得进行处置。
第七条行政事业单位国有资产处置与资产配置、使用和回收利用相结合，逐步建立资产整合、共享、共用机制，提高资产使用效率。
第二章资产处置范围及处置方式
第八条行政事业单位（以下称“单位”）国有资产处置范围包括：
闲置资产；报废（淘汰）的资产；所有权或使用权转移的资产；盘亏、坏账及非正常损失的资产；已超过使用年限无法使用的资产；其他情形的资产。
第九条单位国有资产处置方式包括无偿转让（调剂）、出售、出让、置换、报废、报损、捐赠、货币性资产损失核销等。
第十条国有资产处置，国家规定应当采取拍卖、招标、协议转让及国家法律法规规定的其他方式进行，须按国家规定执行。
第三章资产处置权限
第十一条区级单位固定资产按下列权限处置：
（一）房屋、建筑物、土地的处置，由单位提出申请，主管部门同意后，经区财政部门审核，报区政府审批。
（二）机动车辆的处置，由单位提出申请，区财政部门会同有关部门审核、报区政府审批。
（三）除以上资产外，其他固定资产单类价值2万元（含2万元）以下的，由单位提出申请，单位主管部门审批，报区财政部门备案。无主管部门的单位与主管部门的权限一致，下同。
（四）其他固定资产单类价值2万元以上10万元以内的，由单位提出申请，经单位主管部门审核同意后，报区财政部门审批，资产单类价值在10万元（含10万元）以上的，由区财政部门审核后，报区政府审批。
第十二条除固定资产以外的其他资产按以下权限处置：
（一）区级单位的货币性资产损失核销，由单位提出申请，经单位主管部门审核同意后，报区财政部门审批，其中资产单类价值在10万元（含10万元）以上的，由区财政部门审核后，报区政府审批。
（二）区级单位的存货、无形资产等其他类资产处置，分类账面价值2万元（含2万元）以下的，由单位提出申请，单位主管部门审批，报区财政部门备案；分类账面价值2万元以上的，由单位提出申请，经单位主管部门审核同意后，报区财政部门审批，其中分类账面价值10万元（含10万元）以上的，由区财政部门审核后，报区政府审批。
第十三条按照合理、有效、节约的原则，财政部门和主管部门对单位长期闲置、低效运转和超标准配置的资产进行调剂。在本系统所属单位之间调剂使用的，由单位主管部门审批，报财政部门备案；在主管部门与所属单位之间、不同部门或政府级次之间调剂使用的，由单位主管部门审核后，报区财政部门审批。
第四章资产处置程序
第十四条单位国有资产处置的一般程序：申报、审核、审批、处理、调账、备案。
（一）单位申报。资产使用单位提出申请。按规定需要资产评估或公示的，应委托资产评估机构进行评估，将资产处置方案及资产明细在单位公示7个工作日后，单位提交书面的资产处置申请报告，填写《*区行政事业单位国有资产处置申报明细表》，提供有关文件、证件及资料，按照资产处置审批权限报送主管部门或财政部门审核、审批。同时，按要求单位在资产管理信息系统中进行相关操作。
（二）主管部门审核审批。主管部门对单位国有资产处置申请报告及相关材料进行审核，并按有关规定和权限进行审批，报区财政部门备案，或提出审核意见后，报区财政部门审批。
（三）区财政部门审核审批。有主管部门的单位经主管部门审核同意并提出处理意见后，报送区财政部门；无主管部门的单位直接报送区财政部门。区财政部门根据单位提交的资产处置材料和主管部门的审核意见，对材料齐全、符合规定的资产处置申请进行审核，按有关规定和权限审批或报批；对材料不全、不符合规定的，应及时告知申请单位。
（四）处理。接到审批部门同意处置的《*区行政事业单位国有资产处置批复书》后，单位按照规定对相应资产进行处理，并及时办理相关手续。
（五）调账。单位根据区财政部门或主管部门出具的《*区行政事业单位国有资产处置批复书》进行账务处理，调整有关资产、资金账目。
（六）备案。资产处理结束后，单位应于资产处理结束的次月将处理结果及调账情况报区财政部门备案。主管部门审批的资产处置，主管部门应于每季末将《*区行政事业单位国有资产处置备案汇总表》及相关材料，报区财政部门备案。同时，区财政部门或主管部门通过资产管理信息系统，调整有关资产信息。
第十五条处置按规定需要进行评估的资产，单位应当委托有资质的资产评估机构进行资产评估，国有资产评估项目实行核准制和备案制。以资产评估价值作为作价参考依据，当交易价格低于资产评估价90%时，应当暂停交易，经区财政部门同意后方可继续进行。
第十六条单位应每年定期进行资产清理，对清理出的各项资产损失，应当根据《*区行政事业单位资产清查核实暂行办法》进行认定，在取得具有法律效力的凭证或合法手续后，按审批权限申报资产报废、报损。
第十七条非正常损失资产10万元以上和货币性资产损失，须由单位委托社会中介机构进行审计及鉴证，区财政部门或主管部门也可直接委托社会中介机构对处置的资产进行专项审计及鉴证，由社会中介机构出具专项审计报告和经济鉴证证明。
第十八条单位经批准召开和举办重大会议、大型活动而临时购置的国有资产，由主办单位在会议、活动结束时，按照本办法报批后，进行处置。
第十九条对经批准处置的国有资产，应登记造册，属于资产无偿转让（调剂）的，调出、调入单位应办理交接手续；属于资产出让、出售的，申报单位应到*市产权交易中心进行公开处置；属于资产置换、报废、报损的，申报单位应到依法设立的交易机构进行处理。房屋、土地、车辆等产权变更应按规定办理有关手续。
第二十条财政部门和主管部门应在收齐单位提交的申请材料之日起，15个工作日内按权限审核、审批或报批。特殊情况，需要进行重新鉴定的，可适当延长。
第二十一条资产处置审批工作原则上每年进行一次。（10月份）
第五章资产处置申报材料
第二十二条资产无偿转让、出售、出让、报废、报损应提交以下材料：
（一）国有资产处置申请报告；
（二）《*区行政事业单位国有资产处置申报明细表》；
（三）单位分立、撤销、合并、改制，以及隶属关系改变等有关批准文件；
（四）产权权属及资产价值的有效凭证证明复印件；
（五）资产评估报告及资产评估项目核准表；
（六）出售方、购买方草签的出售协议；
（七）资产管理信息系统有关信息材料；
（八）公示报告，主要内容包括：公示形式、内容、时间、地点、公示结果以及对相关意见的处理等情况；
（九）资产发生毁损、盘亏、失窃等的情况说明、报案证明等；
（十）对非正常损失有关责任者的责任认定；
（十一）自然灾害及意外事故发生的鉴定报告，如消防部门出具的受灾证明，公安部门出具的事故现场处理报告或案件处理报告、车
辆报损证明等；
（十二）涉及保险索赔的，应有保险理赔情况说明；
（十三）需提供的其他材料。
第二十三条货币性资产损失核销除应提交以上相关材料外，还应提供以下材料:
坏账损失的核销证明，如法院破产清算的文件及清算完毕证明、工商部门的吊销注销证明、公安部门出具的债务人死亡证明，以及其他足以证明资产确实无法收回的合法、有效证明。
第二十四条资产置换除应提交以上相关材料外，还应提供以下材料：
（一）置换双方签订的资产置换意向书；
（二）置换资产的批准文件。
第二十五条资产捐赠应提交以下材料：
（一）捐赠资产的批准文件及情况说明；
（二）捐赠方与接受方的捐赠协议书。
第六章资产处置收益
第二十六条单位国有资产处置收入，包括各类资产的出售、出让收入、置换差价收入、报废报损残值变价收入等，属于政府非税收入，实行“收支两条线”管理。
第二十七条单位所取得的资产处置收入，扣除有关税费后，开具《江苏省非税收入一般缴款书（*市）》全额上缴财政预算外专户，主要用于设备购置、更新、维护等支出。
第二十八条单位依据区财政部门或主管部门的《*区行政事业单位国有资产处置批复书》，按现行财务会计制度规定，凭实际交易价格及交易机构出具的“确认书”进行账务处理。
第七章监督管理
第二十九条区财政部门或主管部门出具的《行政事业单位国有资产处置批复书》是区财政部门重新安排单位有关资产配置预算项目的参考依据之一，是单位据以调整有关资金、资产账目的合法依据和原始凭证，是办理资产产权变更等相关手续的必备文件。
第三十条单位应根据《*区行政事业单位国有资产处置批复书》，按照规定的程序实施资产处置，在资产管理信息系统中，进行实物资产的核减；按照财务制度规定及时进行账务处理，并在会计凭证中注明处置的固定资产和处置批复书的编号等。
第三十一条对经批准核销的货币性资产，单位应当加强管理，建立“账销案存”制度，组织力量继续清理和追索，避免国有资产流失。
第三十二条因机构改革发生分立、撤销、合并以及隶属关系改变时，机构改革变动单位应对其占用的资产进行清查登记，编制清册，提出资产处置申请报告，按照本办法履行审批手续，任何单位及个人不得私分、转让、转借、调换国有资产。
第三十三条单位及其主管部门，应建立国有资产处置管理制度，对本部门、本单位所占用的国有资产处置进行管理和监督，防止国有资产在处置中流失。
第三十四条社会中介机构应当按照独立、客观、公正的原则，履行必要的程序，在充分调查论证的基础上进行职业推断和评判，并出具审计报告和经济鉴证证明。
第三十五条区财政部门会同有关部门对单位国有资产处置进行监督检查，监督检查的主要内容：单位资产处置情况，资产处置收入应缴非税收入专户情况等。
关键词：单位内控；资产管理；信息化
当前，行政事业单位处于全面推广内部控制规范的关键阶段，财政部印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》财会[2012]21号，简称《单位内控规范》，要求各地自2014年1月1日起贯彻执行，地方各级财政部门也制定了相应的贯彻实施计划，时间过去两年多，各地贯彻实施的工作进度和效果不容乐观。由于这项工作难度比较大，头绪较多，信息量大，涉及的岗位人员多，涉及的规章制度多、程序复s，如果没有现代信息技术的支持，单位内控难以长期、可靠、有效地实施。本文从资产控制层面，探讨内控信息系统的功能架构，旨在起到抛砖引玉的作用，为创建全面的内控信息系统提供参考。
一、单位内部控制规范下的资产控制要点
（一）内部控制的基本概念
内部控制是指行政事业单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。
（二）内部控制的方法
在全面梳理业务流程，明确业务环节，分析风险隐患，完善风险评估机制，制定风险应对策略的基础上，有效运用以下内部控制方法：1.不相容岗位相互分离；2.内部授权审批；3.归口管理；4.预算控制；5.财产保护控制、6.会计控制；7.单据控制；8.信息内部公开等。
（三）内部控制一资产控制规范要求
行政事业单位的资产是履行其社会职责的物质基础，资产管理的主要目标是合理分配、有效使用资产，维护资产完整，为行政事业单位履行社会职能提供有力保障。行政事业单位要从单位层面和业务层面两个方面加强内部控制，资产控制属于业务层面的内部控制。
单位的资产按照资产形态，主要分为货币资金、实物资产、无形资产、对外投资和其他资产。不同类型的资产具有不同的存在形态、特点属性，风险点也各有不同。货币资金主要风险是安全风险，实物资产是账实不符的风险，无形资产存在权属不清的风险，对外投资存在论证不充分、缺乏追踪管理导致投资失败的风险。
应对资产管理主要风险应采取的五项应对措施：一是建立健全资产内部管理制度；二是合理设置资产管理岗位；三是加强对货币资金的控制；四是加强对实物资产和无形资产的管理；五是加强对外投资管理。与资产管理相关的不相容岗位包括：1.货币资金支付的审批和执行。2.货币资金的保管和收支账目的会计核算。3.货币资金的保管和清查盘点。4.会计记录和审计监督。5.无形资产的研发和管理。6.资产配置和资产使用。7.资产使用和资产处置。8.资产配置、使用、处置的决策、执行和监督。本文以实物资产和无形资产管理为重点，说明内控规范的具体要求。
（四）资产管理的风险及应对
当前，很多行政事业单位普遍存在资产分布广、数量多、信息不集中、数据不准确、资产购置消费超预算等问题。一直以来，单位资产被挪用、盗窃、滥用、闲置的现象时有发生，资产损失和浪费的风险较大，实物资产和无形资产管理的主要风险包括：
1.领用环节的风险，资产领用没有履行相应的审批手续，资产发出没有正确登记，没有归集到领用部门或者个人，可能造成实物资产账实不符或使用效率低下。
2.保管和使用环节风险，保管不善造成被盗、发生毁损；无形资产权属不清，导致法律纠纷，造成经济损失；日常维护不当降低使用年限；长期闲置、造成浪费；缺乏有效记录和清查盘点机制，造成账外资产、资产流失、资产信息失真、账实不符等现象。
3.资产处置环节风险，没有严格执行审核审批程序，未按规定执行，造成处置收入流失、处置行为不合法或者存在舞弊的风险。
资产管理的风险控制措施包括：一是对资产实施归口管理；二是加强对资产处置的控制；三是建立资产台账，加强资产的实物管理；四是加强对资产的动态管理。
内控规范要求单位逐步建立完善资产信息管理系统，充分利用计算机、网络等现代化工具，全面掌握单位内部各部门占有、使用的资产种类、数量、使用状况等信息。单位资产信息管理系统有利于编制资产统计报告，帮助管理人员全面掌握各部门占有、使用资产种类、数量、使用状况等信息；有利于加强对资产情况的分析，对利用率不高、长期闲置的资产、超标准配置的资产、可以及时识别并提出处理措施，逐步调剂到其他部门甚至其他单位使用，推动闲置资产的合理流动，最大限度地发挥闲置资产的使用效益，实现对资产的动态管理。
（五）内控规范下资产信息管理系统的不足
目前，行政事业单位普遍采用了财政部推广的资产信息管理系统，其功能覆盖资产的配置、使用、处置、评估和收益管理等环节，通过卡片管理和条码管理功能形成资产档案；通过各项业务登记实现日常业务管理，形成资产管理台账；通过数据交换功能实现资产业务的申报审批和备案；通过资产报表、综合分析功能为财政及主管部门提供决策支持的依据。这个资产信息管理系统为财政部门管理国有资产提供有力支撑，但比照单位内控规范要求存在很多不足：1.该系统由财政部门维护，通常只为每个单位分配一名操作员，由单位的会计人员使用，资产信息变动登记不及时，不能满足全员参与的内控规范要求；2.不能体现内部授权审批控制流程；3.不能贯通预算控制和政府采购；4.不便于信息内部公开和内部监督评价；5.资产变更登记实时性差，账目难与实物相对应；6.保管人信息不准确，资产缺失难以确定责任归属；7.资产保管人不能实时掌握自身保管的资产信息，造成资产管理意识淡薄等。
二、内控规范下资产控制信息系统的总体特征
（一）拥有全员网络办公环境，并与现有的业务管理系统（包括资产信息管理系统、预算编审系统、预算执行一电子支付系统、账务管理系统、非税收入管理系统等）网络对接，采用局域网接入财政专网的网络拓扑结构，配置服务器，建立自己的内控信息管理系统。
（二）体现单位组织结构，在部门中添加成员用户，创建角色组（归口管理职能），分配用户角色，为部门和用户指定上下级关系。
（三）内控信息管理系统能够全周期、全过程地登记、处理以下全部业务控制流程：资产购置申请，内部审批，预算指标控制，政府采购，资产验收，款项支付，资产卡片登记，财务账目核算，资产配置审批，资产使用、资产内部转移、保管人变动移交、资产清查盘点、资产处置与审批，处置收入管理，查询统计，合同档案管理，信息内部公开，审计监督。
（四）内控信息系统必须能够与现有的业务管理信息系统实现交互，完成数据传递。未来，逐渐实现内控信息管理系统与业务管理信息系统整合，信息流无缝衔接，信息共享。
三、内控信息系统资产控制功能流程架构
关键词：资产减值；确认；计量
为了使资产能真实地反映企业获得经济利益的能力，我国《企业会计制度》第五十一条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备……”。此规定明确要求企业对短期投资、应收账款（应收账款和其他应收款）、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款进行检查，并根据谨慎性原则计提减值准备，简称“八项准备”。为进一步搞好这项业务，我们应当深刻体会资产减值的实质内涵、准确把握其确认与计量的原则及其账务处理的方法等，同时进行积极的研究与探索。本文仅就资产减值会计理论的几个核心问题谈些看法。
一、资产减值会计的经济实质
资产是会计的重要要素之一，几乎所有的会计要素都直接或间接与其相关。我国《企业会计制度》采用了《企业财务会计报告条例》中的概念，对资产的定义进行了界定，“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。按照资产这一特征，不具备可望给企业带来未来经济利益流入的资源，则不能确认为企业的资产，也不能作为资产继续反映在资产负债表中。其实，会计学意义上的资产，与经济学意义上的“财富”、“资源”等概念有着极深的渊源，其真正的价值在于目前及未来利益。将资产定义为预期的未来经济利益，就把财务会计的重心由利润表转向了资产负债表。虽然，这一定义是否完全适用于“会计学”，仍然存在争议，但是，它概括了资产的本质，应该说比较符合企业持有资产的目的。因为，从一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益（葛家澍，1996）。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，会计记录一笔资产减值损失是合理和恰当的，这就是资产减值会计的经济实质。
二、资产减值会计的理论起点
研究资产减值会计的理论起点，必然要与会计观相联系。目前世界范围内存在两种主流会计观：即受托责任观和决策有用观。受托责任观认为，管理当局是委托人授权控制其部分财产资源的受托人，管理当局不但负有诚实地管理好委托人资产的责任，而且负有为委托人的利益全力以赴开展经营活动的责任，这些责任就被称为受托责任。在受托责任观下，它要求资产计量从信息提供者的角度出发，尽可能客观、可靠、精确。在这种观念下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性，强调会计信息的可靠性，强调最后利润数据的确定。目前德、日等国基本持会计受托责任观。
决策有用观是建立在美国公司治理结构基础上的。决策有用观认为，会计信息主要为市场投资者服务，现在的和潜在的投资者利用财务报告数据，通过各种评估模型来分析公司的内在价值，评估投资者的风险程度，从而做出投资决策。这种观念下，资产计量要求采用有别于历史成本的多重计量属性，强调会计信息的相关性，对信息的精确性没有严格的要求。资产减值会计试图用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。如果财务报告使用者的决策是企业价值的函数，那么，资产减值会计应该有助于财务报告使用者的决策，因为资产减值会计力图为资产的真实价值提供量度。一般认为，资产计量越接近其真实价值，越有助于信息使用者的投资决策。正是在这个意义上，笔者以为，资产减值会计的理论起点为决策有用观，其目的在于通过提供资产价值的信息，向现在的和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息，而不在于向所有者报告受托责任。2000年财政部的《企业会计制度》，对资产、负债、收入、费用等会计要素的定义，采用了未来经济利益流入或流出法，这表明了我国有采用会计决策有用观的趋势。
三、资产减值会计的确认
是否确认资产减值，这涉及到确认标准的选择问题。目前主要有三种标准，即永久性标准（permanentcriterion）、可能性标准（probabilitycriterion）和经济性标准（economiccriterion）。
1.永久性标准。是指只对永久性（即在可预见的未来不可能恢复）的资产减值损失进行确认。持这种观点的人认为，永久性标准可以避免确认暂时性减值损失。反对者认为，永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的资源”这一定义，且暂时性减值和永久性减值难以界定，有可能促使管理者当局故意递延减值损失的确认。笔者更倾向于后者，因为，会计总是充满了不确定性，充满了判断和估计，要想在会计报告中剔除不确定性是不可能的，而主要立足于未来的减值会计尤其如此。因此，永久性标准不适用资产减值会计的确认。
2.可能性标准。是指对可能的资产减值损失予以确认。其目的在于与历史成本框架保持一致并避免确认不必要的减值损失。美国等一些国家的做法是，确认与计量的基础不一样，确认时使用未来现金流量的不贴现值，计算时使用公允价值。因此，如果未来现金流量的不贴现值大于账面价值，那么，即使公允价值小于其账面价值，也不确认资产减值损失，由此可能导致资产价值的高估。
3.经济性标准。是指对资产负债表日发生的任何资产减值进行确认，即只要发生减值（如当可收回金额小于账面价值时）就予以确认，确认与计量采用相同的基础。由于经济性标准在估算在用价值、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，因而不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。《国际会计准则第36号———资产减值（impairmentofassets）》广泛采用了这一标准。
我国《企业会计制度》未明确规定应用的标准，但从相关条文中可以看出，三种确认标准都有，只是不同种类的资产确认标准有所侧重而已。如《企业会计准则———投资》使用了可能性与经济性相结合的标准，一方面将确认基础与计量基础统一，都使用可收回金额，另一方面又不要求对可收回金额进行贴现。笔者以为，如果将资产定义为预期的未来经济利益，如果资产减值可以可靠地计量，并且提供相关的信息，那么，资产减值确认的最佳标准应是经济性标准。同时笔者认为在确认资产减值时还应考虑货币的时间价值，即折现因素。因为当企业确认资产已经发生减值时，企业将决定是继续使用该项资产还是将其予以处置，从理性的角度出发，企业应考虑货币的时间价值。如果不考虑货币的时间价值，那么，现金流量相等但分布时间不一致的两项资产，将在资产负债表中以相同的金额反映，但事实上它们的市场价值是不同的，因为市场上所有的理易都考虑了货币的时间价值。当然，按照成本效益原则，可能性标准较经济性标准更节约，在某些情况下，可能性标准也是可供选择的一种标准。
四、资产减值会计的计量
会计理论的一个核心问题是会计计量，而会计计量的关键在于计量属性的选择，目前有关资产减值计量的属性主要有：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量现值（在用价值）、公允价值、可收回金额。与历史成本不同，现行市价、销售净价、可变现净值、在用价值、公允价值都属于“贴现值”的范畴。现行市价反映了市场对该资产未来现金流量现值的预期；而在用价值反映了企业对未来现金流量现值的估计；公允价值主要指现行市价，如果该资产没有市场价值，则用未来现金流量现值或期权定价模型等方法确定的价值代替；销售净价和可变现净值在大多数情况下都是相似的，主要指现行市价扣除处置费用后的余额，有时候，可变现净值还可表示为预计售价减去必要的处置费用。对于可收回金额，不同的国家给予了不同的解释，美国认为可收回金额就是指公允价值；英国把它定义为可变现净值与在用价值孰高；国际会计准则第36号将其解释为销售净价与在用价值孰高；我国《企业会计制度》中，可收回金额的实际含义为未来现金流量的贴现值。
从纯理论的角度来说，“未来现金流量现值”是最理想化的计量标准，但其计算相当困难，或者说不符合成本效益原则，因此，目前资产减值会计实务中会计计量主要采用上述中的其他计量标准，且应区分不同资产进行选择。
1.货币性资产
对于货币性资产，笔者以为，可以选择现行市价、可变现净值等作为其计量标准。一般而言，现金、银行存款不需考虑减值，除非有证据表明，银行存款的收回存在疑问。对于应收账款、应收票据等，可按预期可收回金额扣除不能收回后的差额计量，这主要是出于其风险因素的考虑，而且由于应收账款、应收票据等收回时间较短，贴现因素影响不大，按重要性原则和成本效益原则，可忽略其时间价值因素。对于短期债权投资，通常可按现行市价作为其计量标准。
2.存货
一般来说，存货可以按照可变现净值作为其计量减值的标准。但使用“可变现净值”计量需要满足以下两个条件：（1）存货能容易地以已知价格出售；（2）追加成本已知或容易估计。如果不能获得一个满意的市场参照物，或者追加成本很难估计，则按可变现净值计量将会有困难。原材料、半成品等以使用为目的的存货有时可能属于这种情况，在这种情况下，可按现行成本（重置成本）等计量，这样，至少可有助于投资者对未来现金流出的评估。
3.权益性投资
权益性投资包括短期权益性投资和长期权益性投资，对于短期权益性投资，笔者以为，可以选择现行市价、可变现净值等作为其计量标准；对于长期权益性投资，应区分是长期持有还是准备处置，如企业准备长期持有，可选择公允价值或可收回金额作为其计量标准，如企业准备处置的，则可按可变现净值计量。
4.固定资产
与长期权益性投资类似，固定资产也应区分是长期使用还是准备近期处置，对于企业准备长期使用的固定资产，可采用公允价值或可收回金额作为其计量标准，对于企业准备近期处置的固定资产，可选择销售净价等计量标准。
5.无形资产
无形资产计量标准的选择可参照固定资产，对于企业准备长期使用的无形资产，可采用公允价值或可收回金额作为其计量标准，准备近期处置的无形资产，可选择销售净价等计量标准。
目前，关于资产减值的确认与计量标准众说纷纭，每一标准都有其存在的价值，也都有缺陷，如何切合我国实际进行取舍及做进一步的研究，这是摆在我国会计理论界的一道课题。我国《企业会计制度》对资产减值会计的确认与计量在第五节《资产减值》中做出了统一的规范，实现了从按稳健主义进行计价的历史观点向按未来经济利益进行计价的转变。但从我国会计人员操作实务水平及建立高质量会计准则体系的目标出发，笔者以为，在我国制定专门的资产减值会计准则是十分必要的，我们期待资产减值会计准则能尽早出台，从而有助于保持资产减值会计核算方法的一致性，提高会计信息的真实性和可比性。
五、关于资产减值会计信息的可靠性
1.资产减值会计对信息可靠性的影响
如前所述，资产减值会计的理论起点是“决策有用观”，其目的在于向现实的和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息，而不在于向所有者报告受托责任，显然，资产减值会计更注重信息的相关性，从而影响信息的可靠性。主要表现为：
（1）资产减值会计多种计量属性的可选择性，降低了信息的可靠性。资产减值会计为了实现“决策有用观”的会计目标，在历史成本原则下，对单一的历史成本计量属性进行了修订，采用的是多种计量属性，而不同的计量属性对会计信息相关性与可靠性的影响具有明显的差异。
（2）资产减值会计较大的职业判断性，影响了信息的可靠性。我国现行的《企业会计制度》中关于资产减值准备的很多规定，在执行时往往需要综合各种因素进行复杂的职业判断，而职业判断的主观性必然影响减值准备计提的准确性。如制度规定，短期投资的市价、存货的可变现净值、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程及委托贷款的可收回金额等计量标准是企业确认资产减值的基础。其中，“可变现净值”、“可收回金额”等的确定在一定程度上依赖于会计专业人员的主观判断。“可变现净值”是指企业在经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及估计销售费用后的价值。这其中的几个估计数难免存有主观因素。“可收回金额”是指资产的销售净价与预计从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。而预计未来现金流量现值的确定需预计未来一定期间现金流入量和贴现率，这更具有不确定性。尤其是后新增的四项减值准备涉及不动产和无形资产估价，资产计量的难度更大，甚至大大超出了会计人员职业判断能力，除非寻求不动产和无形资产评估师的帮助，否则很难得出恰当的资产减值标准。此外，由于各项减值准备的计提直接影响企业的利润指标，在目前我国企业法人治理结构和企业内控制度不健全的情况下，计提资产减值准备有较大的利润调节空间，从而影响会计信息的可靠性。
（3）资产减值较强的会计政策可选择性，影响了信息的可靠性。现行的《企业会计制度》对企业计提减值准备的有关规定不够明确，企业具体会计政策的可选择性弹性较大，这在应收账款和短期投资减值准备的计提上表现尤为突出。
应收账款：《企业会计制度》规定，坏账准备的计提方法可由企业自行确定，主要有销货百分比法、应收账款余额百分比法和账龄分析法等三种方法可供选择，且提取比例由企业自定，因而有较强的机动性。由于不同的估算方法和不同的坏账损失百分比计算出的财务结果不同，这就为企业运用方法的灵活性进行利润操纵提供了方便。此外，《企业会计制度》还规定：“与关联方发生的应收款项不能全额计提坏账准备”，但并未明确集团公司内部企业的应收账款是否计提坏账准备，而内部往来计提坏账准备与否，对企业损益的影响很大。
短期投资：《企业会计制度》规定，企业在运用成本与市价孰低法对短期投资进行期末计价时，可根据其具体情况，分别采用按单项投资、按投资类别或按投资总体计提跌价准备。如果某项短期投资比重较大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。由于按投资类别或按投资总体计提跌价准备会抵销一部分跌价损失，因此按单项投资计提短期跌价准备最为稳健，利润最保守。但究竟选用哪一种，制度未予明确。
2.提高资产减值会计信息可靠性的设想
（1）适当限制企业对会计政策的选择权。目前，由于我国公司治理结构、会计准则的不完善以及会计信息市场的不完备，会计政策选择权的存在具有一定的必然性，国外研究也表明，赋予企业一定的会计弹性，便于企业通过专业判断和会计选择向市场传递公司的特有信息，从而可以降低准则的实施成本。应该说，《企业会计制度》有关资产减值政策的规定是对会计基本理论的具体运用，也是我国加大会计改革力度，尽快实现与国际惯例接轨的具体体现。但是，由于我国资本市场尤其是股票市场的发展相对滞后，市场主体（无论是上市公司或是投资者）还很不成熟，在这种还很不成熟的市场上，实施一种成熟市场的会计制度，可能成本很高。许多有关上市公司实证研究结果也发现，大多面临“报表”压力的企业并没有正确运用《企业会计制度》赋予的会计选择权，而是将其视为操纵利润的机会，违背了资产减值会计规定的初衷，造成了股票市场资源的错误配置。因此，笔者尽管不主张简单通过消除会计政策选择权，以求得会计信息的真实可靠，但仍然认为，目前准则制定部门应谨慎确定企业的专业判断范围，适当限制企业对会计政策的选择权。
（2）加大对企业会计选择权的监管力度。由于目前我国股票市场的稀缺资源仍然主要依据政府对上市公司“报表业绩”进行配置，这就难以避免许多公司在无法通过“实际业绩”实现“报表业绩”，从而丧失资源配置的资格时，往往利用会计政策选择权重组“报表业绩”，以实现其在股票市场上的再筹资。因此，证券监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度，改革资源配置方式，强制上市公司披露因会计选择对利润的影响程度，提高上市公司信息披露的透明度。
（3）强化资产减值准备的独立审计。由于资产减值准备通常是被审计单位依据有关因素作出的估计，存在较大的利润操纵空间，发生错报的风险较大。因此，为评价被审计单位计提资产减值准备的准确性及相关信息披露的充分性，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，以获取充分、适当的审计证据。此外，为了规范资产减值审计，笔者以为，应在已颁布的《资产减值准备审计指导意见》的基础上，尽快制定相应的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，以最大限度通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备达到操纵利润的目的。
参考文献：
[1]财政部。企业会计制度[Z].北京：经济科学出版社，2001.
[2]财政部。企业会计准则———投资、固定资产、存货、无形资产[Z].北京：经济科学出版社，2001.
[3]周忠惠，罗世全。上市公司资产减值会计研究[J].会计研究，2000，（9）。
[4]葛家澍。市场经济下会计基本理论与方法研究[M].北京：中国财政经济出版社，1996.
［关键字］收入收益利得
新会计准则的颁布，出现了一个新概念，那就是利得（gains），虽然在基本准则中对利得有一个很明确的定义，但对于利得所包含的内容，对利得的会计处理并没有一个系统的阐述，本文试图在这方面有一些新的探索。
一、 概念
《企业会计准则――基本准则》第三十条：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。第二十七条:利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。《企业会计准则第 14号――收入》第二条：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
国际会计准则中的财务会计概念框架（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）收入（Income）是指除了与投资者投入有关导致所有者权益的增加意外的其它的经济利益的流入，会引起会计期间资产的增加或负债的减少。收入包括收益（revenue）和利得（The definition of income encompasses both revenue and gains.）。收益主要是日常经济活动中经济利益的流入，主要包括：销售收入，劳务费收入，利息，股利，版权收入，租金收入等。利得也满足收入的条件，但利得可能产生于日常活动，也可能产生于非日常活动，利得主要代表经济利益的增加，在本质上与收益没有区别，因此，没有将利得作为一个单独的会计要素。利得包括：证券投资的利得，外币业务产生的利得，金融资产或金融负债产生的利得等。
国际会计准则和我国的会计准则对收入的定义基本相同，我国的会计准则体系中，基本准则第二条的收入的定义是广义的收入，与INCOME的概念等同，而具体准则14号中收入的内容则是狭义的收入，这个收入与REVENUE的概念等同。
国际会计准则和我国的会计准则对利得的定义大同小异，对利得所包括的内容没有明确的说法，而是包括在各具体准则之中，综合以上分析，笔者认为广义的收入（income）包括狭义的收入（revenue）和利得（gains），狭义的收入和利得的主要区别在于：
1.收入产生于日常经营业务，利得产生于资产或负债的价值的变化或者一些偶然发生的业务。
2.收入会导致经济利益的流入，利得更强调会导致经济利益的增加，收入是由经营活动产生，而利得主要只是价值的变化。
3.收入与费用对应，收入扣除费用形成利润。
4.利得与损失对应，利得扣除损失可能形成利润，但也可能绕过利润直接形成所有者权益。
二、 利得所包括的内容
企业会计准则中有利得概念的有：《企业会计准则第12号――债务重组》第十四条? 债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：（二）确认的债务重组利得总额。《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第十条??由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失和金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失。《企业会计准则第24号――套期保值》第二十一条?套期工具公允价值变动形成的利得或损失和被套期项目因被套期风险形成的利得或损失。
《企业会计准则―应用指南》1606 固定资产清理，固定资产清理完成后，本科目的贷方余额，属于筹建期间的，借记本科目，贷记“管理费用”科目；属于生产经营期间的，借记本科目，贷记“营业外收入――处置非流动资产利得”科目。（六）出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款” 等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“营业外收入――处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出――处置非流动资产损失”科目。6301 营业外收入，一、本科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。
综合以上分析，可以将利得分为以下几类：
1.偶发的业务：资产的盘盈，接受捐赠，补贴收入，洪涝灾害等形成的利得。
2.持有资产或负债的价值变动：资产评估增值，投资收益、汇兑收益，金融资产或负债的价值变化等形成的利得。
3.资产或负债的处置利得：债务重组、非货币换、处置固定资产，无形资产，投资等形成的利得。
三、对利得的会计处理
《企业会计准则第30号――财务报表列报》第三十条，所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的项目：（二）直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；第三十九条利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。
从以上可以看出，利得可以直接形成利润，也可以绕过利润直接计入所有者权益。归纳起来就是未实现的利润直接记入所有者权益项目中，已实现的利得包括在利润中。
对偶然发生的业务：补贴收入直接计入营业外收入，或者分期摊销计入营业外收入。接受捐赠利得不进利润表直接计入资本公积。对流动资产盘盈冲减管理费用，非流动资产的盘盈计入营业外收入。总之，对偶然发生的业务，除了接受捐赠，其他的业务或者通过管理费用，或者通过营业外收入，进入利润表。
资产评估增值一般计入资本公积，但在后续折旧时，也会通过折旧项目进入利润表。持有的投资的价值增值确认为投资收益直接进入利润表。由于外币汇率的变化导致的持有外币资产或负债的价值变化也可以确认为投资收益，外币报表折算差额则直接出现在资产负债表作为一格单独的特殊项目列示。持有金融资产的价值变动比较复杂，部分计入资本公积，部分计入投资收益。对于资产跌价损失，以后又升值的部分进入利润表。
处置各种资产的利得直接进入利润表。债务重组利得直接进入利润表，非货币换利得直接进入利润表。
综合以上：偶然发生的业务，固定资产的处置，投资增值等都属于已实现的利得，进入利润表，接受捐赠，资产评估增值等属于未实现的利得，进入所有者权益，金融资产和负债的损益可能进入利润表，也可能直接增加所有者权益。
四、业绩报告中的列示
《企业会计准则第30号――财务报表列报》应用指南，利润表的各项目中：管理费用中有一部分是与利得或损失对应的内容，如坏帐准备的计提和以后年度的恢复都是计入管理费用。财务费用中有部分是与利得对应的损失，如外币业务损失等。资产减值损失是与利得对应的损失，投资收益是投资利得，公允价值变动收益也属于利得，营业外收支主要核算偶然发生的利得或者损失。
还有部分未实现的利得包括在资本公积项目中，如金融资产或金融负债的价值变动产生的利得或损失，固定资产评估增值等。
从以上的分析可以看出：利得或者损失很散乱地出现在报表的各项目中，没有单独的附表，为了避免以上缺陷，笔者建议可以效仿英国的财务报告准则第三号(FRS3)“报告财务业绩”，要求企业将“全部已确认利得与损失表”作为对外编报的主要报表，和损益表一起对外提供，提供企业的全面收益。由于收入与利得的来源，核算，确认、计量都不同，提供全面收益有利于提高信息的相关性，有利于提高会计信息的质量。
参考文献:
[1]从会计处理和定义看利得――对《企业会计准则――收入指南》的一点认识
[2]李法久陈祥东:省略
[3]余应敏:河南商业高等专科学校学报,关于“收入”、“收益”与“利得”的探讨
[4]韩明圆:山东师范大学学报(人文社会科学版),关于企业利润报告的改进问题
[5]戴佳君张奇峰:利得、损失与营业外收支的概念辨析 省略
[6]廖强风:论会计利得的本原属性及有效核算
[7]《企业会计准则2006版》财政部颁布
[8]《企业会计准则――应用指南2006版》财政部颁布