时间：2023-07-04 17:08:56
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇持续经营准则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】 持续经营； 经济环境； 保证责任
持续经营假设作为四大会计假设之一，在财务会计中一直占有非常重要的地位。如《国际会计准则第1号――财务报表的列报》（IAS1）规定，“在编制财务报表时，管理层应对主体是否仍能持续经营进行评估。除非管理层打算清算该主体，或打算停止经营，或别无选择只能这样做，否则财务报表应以持续经营为基础予以编制”。2008年10月9日，美国财务会计准则委员会（FASB）了一项名为“持续经营”（Going Concern）的征求意见稿，笔者拟结合该征求意见稿和相关国际准则的内容对持续经营假设提出以下看法。
一、持续经营假设的涵义
所谓持续经营，是指在可以预见的将来，报告主体将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。但从其本意来讲，持续经营假设并不是假设特定的报告主体可以无限期地生存下去，而只是假设其将持续经营足够长的时间，以使之可以履行其现存的应予承担的义务。同时，这种默认是有条件基础的，即在没有“反证”表明其无法持续经营的情况下，方有此假设。而所谓的“反证”，就是那些表明报告主体经营活动将会中止的证据，如合同规定的经营期限即将到期、报告主体资不抵债已被宣告破产、国家法律明文规定要求停业清算等。
持续经营假设作为一项会计假设，是人们对会计系统所处的客观经济环境在主观上达成的一种共识或约定，是会计学科理论体系建立所依循的逻辑起点，也是组织会计核算工作的前提条件之一，它使会计原则、会计程序和方法得以建立在非清算基础上，解决了企业的资产计价和费用分配等问题：只有假定企业在可以预见的将来能够继续存在并实现其既定的各项目标，企业才能采用历史成本而不是清算价值来计量其资产等要素，从而保持会计信息处理的一致性和稳定性；企业的资产和负债才能区分为流动的和长期的，并按预定的用途去使用现有的资产，按现时承诺的条件去清偿其各项债务，才有必要和可能进行会计分期，并将企业发生的有关费用在受益期间进行合理分配。
作为会计基本假设之一，持续经营假设本身具有其科学的成份，但同时也隐藏了一些缺陷，主要有：
第一，持续经营假设是建立在相对稳定的经济环境基础之上的，没有考虑到外部经济环境的冲击和影响。持续经营假设形成于18世纪末至19世纪初，当时有限责任公司刚刚兴起，公司破产的案例比较少，企业面临的是一个相对而言结构稳定、风险较小的经济环境。在这一环境下，其经营目标一般是能够实现的，持续经营的假设适用于大多数企业的实际情况。而在科学技术日新月异、市场风云变幻莫测、知识经济浪潮汹涌、社会变革加速的当今，企业所处的是市场竞争日趋激烈、风险日益增大的经济环境，稍有不慎，就可能面临破产、清算的风险，持续经营存在很大的不确定性。
第二，基于持续经营假设的企业财务报表难以反映企业真实的价值，持续经营假设使会计技术发生了根本变化，它使会计原则、会计程序和方法得以建立在非清算基础上来保证其稳定性，产生了许多过去和未来相结合的会计方法和技术，解决了企业的资产计价和费用分配等问题。但在会计所处的社会经济环境已发生巨大变化的条件下，持续经营这一基于工业经济时代背景下所提出的假设却使会计走上了一条严重脱离实际的道路，建立在持续经营假设基础之上并与该假设相配合和适应的历史成本原则、权责发生制原则、配比原则等一系列会计核算原则和处理方法已不能反映企业真实的价值。
二、与持续经营假设有关的主要争议
持续经营假设已经受到了来自各方面不确定因素的挑战，有关的争议主要集中在持续经营假设是否仍适用于现行的经济环境、持续经营的保证责任应由企业管理层还是审计人员来承担、持续经营期限应该如何判断等问题。
（一）持续经营假设是否仍适用于现行的经济环境
在经济全球化的二十一世纪，企业所处的是一个竞争日趋激烈、风险日益增大的经济环境：技术的飞速发展会使产品和设备很快过时，产品寿命周期大大缩短，企业所占有的市场份额或边际利润会在顷刻间被竞争对手抢走；各种复杂的金融业务和金融创新工具大量涌现，使金融市场更加变幻莫测、波动频繁；商品价格、利率和汇率变动剧烈，反复无常。在这样的风险环境下，企业随时都有被兼并、清算、终止的可能，持续经营所谓的“反证”已无证可寻。因此，有人认为，建立在无“反证”基础上的“持续经营”假设已不适应现行的经济环境，应该用“解散清算假设”或“即时经营假设”来取代“持续经营假设”。
（二）持续经营的保证责任应由企业管理层还是审计人员承担
现有的相关准则和法规基本上都明确规定评估并且在必要的条件下披露企业是否具有持续经营能力是管理层的责任。这种制度安排体现了企业管理层拥有的信息优势，但是考虑到现实中管理层通常不愿意主动披露企业持续经营方面问题的事实，而审计人员由于具有相对独立性，有能力对企业持续经营能力进行评估，并能及时向投资者报告和披露，所以投资者往往希望审计人员能够评估和披露企业的持续经营能力。因此，很多国家在相关审计准则中也明确了审计人员有评估被审计单位持续经营能力的责任。如，国际审计准则ISA No.570规定，“当持续经营假设合理，但持续经营不确定性存在时，须提请被审计单位做出披露。如果被审计单位做出充分披露，审计人员出具无保留意见，但要在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生疑虑的主要事项或情况及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并提醒使用者注意报表附注中对此事的披露。当被审计单位未做出适当披露时，审计人员应出具保留意见或否定意见，报告中应涉及到对持续经营能力产生重大疑虑的持续经营不确定性。根据审计人员的判断，被审计单位的持续经营假设已不再合理，企业将不能持续经营下去，而被审计单位仍旧依据持续经营假设基础编制财务报表的，审计人员应出具否定意见”。美国和我国的相关审计准则中也都有类似的规定。另一方面，会计职业界为避免承担过度的责任，通常在审计准则中把审计人员对于持续经营考虑的责任限定在可控范围内。然而司法程序的进行往往并不以会计职业界的行业规定为最终依据。鉴于诉讼风险，审计人员不得不在审计中对持续经营能力格外重视。
（三）持续经营期限应该如何判断
由于持续经营是根据企业发展的一般情况所做的假定，而任何企业都存在破产、清算的风险。也就是说，企业不能持续经营的可能性总是存在的，因此“可预见的将来”这一概念便在实际操作中应运而生。但“可预见的将来”概念在实际操作中却难以把握，并且在事后也难以评估，因此在具体准则中，“可预见的将来”的概念逐渐被具体的时间长度所代替。如，英国《审计准则第130号――财务报告中的持续经营基础》（SAS No.130）中提出“如果管理层对于持续经营能力评估的期限短于财务报告日期后的一年，并且没有对此进行合理的披露，那么审计人员就应该在审计报告中进行披露”。从2007年1月1日开始执行的《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》也规定“可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月”。但在实际运用“一年”或“十二个月”概念时，仍会遇到大量的不确定性，仍有许多问题待会计界和法律界解决。例如，如果公司在一年加一天的期限内仍能够持续经营，审计人员是否就不用承担任何责任了？
三、对持续经营假设的思考
（一）“持续经营”假设仍适用于现行的经济环境
根据持续经营假设，在正常情况下，报告主体的生产经营活动将按照既定的目标持续不断地进行下去，在可以预见的将来不会面临破产和清算，直到实现报告主体的计划、完成受托责任为止，并不是假设特定的报告主体可以无限期地生存下去。事实上，任何企业的自然状态都处在持续经营和解散清算两极之间，按照优胜劣汰的市场经济竞争原则，企业的关、停、并、转，甚至倒闭清算并不鲜见，然而从总体来看，破产清算的企业终究只是少数。对绝大多数企业而言，持续经营假设仍然是合理的。
只是对于一些新兴的行业和领域（如虚拟公司），持续经营假设可能不具有适用性。以虚拟公司为例，虚拟公司（或称为网络公司）的实质是基于互联网的，由若干独立企业根据工作任务和市场变化需要联合形成的，可以迅速进行分合、重组的一种高弹性的合作组织形式，它从事的多是一次易，经营活动呈现出临时性和短暂性的特点，它能根据市场需要，适时介入、退出与变更，一旦完成某项交易即宣告解散。可见，虚拟公司是一种经济利益相关各方的临时性结盟体，时分时合，其经营活动和经营期间具有很大的不确定性，在可以预见的将来并不能肯定其是否依然存在，因此持续经营假设基本上不适用于此类企业。但我们不能因为持续经营假设不适用于一些新兴的行业和领域便全盘否定其适用性。事实上，持续经营假设也可以随着环境的改变而发展和创新，如可以将持续经营与非持续经营相结合。
（二）持续经营的保证责任主要应由企业管理层承担
虽然审计人员在审计中对持续经营能力的审计格外重视，在相关审计准则中也明确了审计人员有评估被审计单位持续经营能力的责任。但是，企业管理层在信息上具有明显的优势，理应由其对企业持续经营能力的评估和披露承担最主要的责任，而不应由审计人员承担过度的责任。对此，FASB的“持续经营”征求意见稿规定，“在编制财务报表时，管理层应对主体是否仍能持续经营进行评估。主体应在持续经营的基础上编制财务报表，除非管理层打算清算该主体，或打算停止经营，或别无选择只能这样做”。IAS1和我国相关会计准则也作了类似的要求。
但基于管理层缺乏披露持续经营能力问题的动机，可以考虑进一步强化持续经营信息的披露，并进一步细化持续经营的披露标准。英国伦敦证券交易所在20世纪90年代颁布的《上市指引――针对公司持续经营能力的披露》中，对指导公司管理层如何判断是否应该采用持续经营假设提供了非常详细的标准。美国审计准则也制定了相对详尽的标准，将影响持续经营能力的信息归纳为持续的亏损、可能导致财务困难的其他迹象、内部因素和外部因素，这一标准为公司管理层提供了依据，同时也为审计人员评价持续经营能力提供了重要参考，可以达到保护审计人员以免其承担过度责任的目的。与此相对照，我国有关准则在这方面的规定就比较粗略，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部内容，因此有必要加以细化。
（三）持续经营期限的判断不应局限于“一年”或“十二个月”
当“可预见的将来”的概念逐渐被具体的时间长度“一年”或“十二个月”所代替后，在评估持续经营假设是否适用时，美国审计准则AU Section 341规定审计人员“有责任去评估主体在一个合理的时间内是否在持续经营的能力上存在重大疑问，该合理的时间不超过被审财务报表的报告日后一年”。而IAS1规定，“在评估持续经营假设是否恰当时，管理层应考虑所有能获得的有关未来的有效信息，这些信息至少应覆盖自资产负债表日起12个月的时间，但并不限于12个月”。为与国际财务报告准则保持一致，FASB决定在“持续经营”征求意见稿中采用IAS1的时间长度，这样，恰好超过一年这个时间长度但很有必要披露的事项和条件也能纳入持续经营评估的范围。
我国《企业会计准则第30号――财务报表列报》则规定，“以持续经营为基础编制财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中披露这一事实”。但准则没有对持续经营的评估标准做出规范。笔者认为，考虑到会计国际趋同的现实要求，我国的相关会计准则也应该参照IAS1的内容对评估持续经营的时间长度做出规定，并对相关审计准则的内容做出修订，由“可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月”修订为“可预见的将来通常是指资产负债表日后至少12个月，但并不限于12个月”。
【主要参考文献】
[1] 企业会计准则第30 号――财务报表列报.2006.
[2] 中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营.2006.
一、持续经营下审计判断综述
17世纪股份公司的创建使持续经营观念具有了法律效力，18世纪产业革命的工业生产使这一观念得到了发展，到19世纪被制造商们广泛采用后，持续经营就以现代的形式出现――成为构建会计理论的一大假设。持续经营假设是会计学的一个基本假设或惯例。所谓持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来（通常是指资产负债表日后十二个月）会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。自从持续经营假设在1922年由美国会计学家佩顿（Paton）首次提出之后，即在会计理论中得以明确，也被各国的会计准则广泛接受。
2007年1月1日施行的新准则中注册会计师对持续经营假设的考虑贯穿整个审计过程。这是我国审计领域中第一个将属于不确定审计研究范围的持续经营审计作为研究对象的成文准则，这也充分揭示了随着经济的不断发展，越来越多对企业产生重大影响的不确定性事项已经开始受到了实务界的重视。因此，企业持续经营不确定性审计问题也引起了人们的普遍关注。公司存在的持续经营不确定性虽然具有一定的客观性，但却取决于管理当局对持续经营能力的主观判断。因此，持续经营不确定性表现在管理当局或审计人员对公司持续经营能力的一种“重大怀疑”。如果管理当局或审计人员对公司持续经营能力有“重大怀疑”，则表明公司存在持续经营不确定性；否则，则表明公司不存在持续经营不确定性
二、上市公司持续经营审计判断审计意见类型分析
1997-2002年度间，除金帝建设（1998）、ST圣方（2001）因审计范围受限被注册会计师出具拒绝表示意见的审计报告外，在其余的58份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如ST中辽2002年审计报告中，注册会计师认为“公司连续两年经营亏损，净资产已为负值，同时又存在大额的逾期银行贷款和对外担保，被诉讼案件多起，涉案金额较大，主要资产已抵押或被查封，个别子公司已歇业，未能就其编制会计报表所依据的持续经营假设合理性获取必要的审计证据”；注册会计师认为ST郑百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南华（2002）、ST吉纸（2002）等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST兴业（2002）等公司的持续经营能力已受到极大影响。（见表1，表2）
我国从1997年第一次上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有几次较大幅度的增长出现在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达50.94％。2007年新《准则》的施行，使得2007年关于持续经营不确定性的审计报告较2006年有较大增长。另外值得关注的就是2008年关于持续经营非标审计意见的比重的大幅上涨，跟世界性金融危机对全球经济的影响具有一定的关系。通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有几个问题值得引起注意和思考。
（1）出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。
通过分析发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2008年的12年间仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。但如果确信被审计单位破产清算成为必然，而被审计单位的会计报表仍以持续经营假设编制，理论上固然可以对会计报表出具否定意见的审计报告，但是在审计实务中一定要慎之又慎。因为如果注册会计师对被审计单位会计报表出具否定意见的审计报告，实际上等于宣告被审计单位必然破产倒闭。被审计单位万一出现起死回生，或者拖上二年或三年再破产清算，则注册会计师遭受法律诉讼就难于避免。因此，在审计实务中很少有对被审计单位持续经营假设不合理出具否定意见的审计报告。
（2）无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。但是值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，呈逐年下降的趋势，如从2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推论，《准则》修订关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。
（3）通过分析比较，发现每次在新的准则实施前后期间均对关于持续经营不确定性审计意见类型产生一定正比例影响。值得关注的是针对2008年非标审计意见中出现的关于对持续经营能力不确定性问题，许多上市公司受世界性金融危机的影响，其持续经营能力的判断存在极大地不确定，因此2008年的审计报告中关于持续经营不确定的问题占据了导致CPA出具非标意见的重要影响因素。金融危机的发生导致被审计企业持续经营的不确定性增大，很多不确定性没有历史数据或以往经验可以参考，导致企业、投资者乃至注册会计师的风险大幅提高。因此，注册会计师需要考虑要求管理层在财务报表附注中，充分披露金融危机的影响以及持续经营的不确定因素。同时注册会计师应当更多地考虑出具带强调事项段的无保留意见乃至保留意见甚至否定意见的审计意见。
三、持续经营审计意见的差异性对CPA的影响
上市公司审计报告中关于持续经营审计意见的差异性对CPA的影响可从以下两方面分析：
（1）如果审计人员认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的并出具无保留意见审计报告增加强调事项段的审计报告，然而为当某一公司破产清算时，会计报表使用者往往指责注册会计师审计失败，是投资者或债权人因其投资或贷款遭受损失，往往找注册会计师当替罪羊，要求得到赔偿以弥补其损失。审计人员可能遭受的损失包括声誉损失和财务报告使用者对其的诉讼损失。
（2）有人认为对企业持续经营假设出具非标准审计报告后，审计报告本身而非企业的生产经营情况，可能导致企业真的破产清算，出现“自我实现预测效果”。也就是说，财务或经营陷入困境的公司本来还有希望渡过难关，但因注册会计师对企业的持续经营能力发表保留意见，导致会计报表使用者的过度反应。如采取收缩信用、不予贷款或改变交易条件等措施，会更加速企业财务状况的恶化，从而使企业很快就面临破产清算的境地。因此，注册会计师即使对企业持续经营假设发表非标准审计意见，在措词上也应十分慎重，只列示企业持续经营能力存在疑虑的各种迹象，不应预测这些迹象后面的结果，以避免引起不必要的诉讼。
注册会计师在执行审计业务中对企业持续经营能力的判断与评价，出具合适意见的审计报告非常重要，是保证审计质量，把审计风险降低到可接受的水平。
四、提高持续经营审计质量的具体措施
评价持续经营审计判断质量最为明显的指标是所作判断的准确度，但在审计实务中，许多审计判断中并不存在客观的、可计量的外部标准来衡量其结论的准确性，在这种情况下，多个审计人员的意见一致性是用于评价某一注册会计师的判断质量的最常用的标准。因此坚持意见一致性原则至关重要，这不仅关系到审计判断结论的正确与否，还关系到报表使用者对审计意见的信心以及审计职业的生存和发展。如何提高持续经营审计质量，拟采取以下措施：
（1）整合专家知识，积极开发和应用持续经营审计判断专家系统。持续经营审计判断是一个复杂的过程，过程中需要考虑的影响因素很多，而且许多因素具有难以量化和不确定性的特点，使得持续经营审计判断无法用传统的数学模型进行精确描述。对于处理难以用数学模型精确描述的复杂对象，专家系统具有非常明显的优越性。从1965年世界上第一个专家系统（DENRAL）研制成功以来，专家系统广泛应用于各行业，利用人工智能以及预先存储的知识库，模拟人类专家的判断和决策，解决了那些需要专家决定的复杂问题。设计与开发适合我国国情的计算机专家系统是提升持续经营审计判断质量，解决准则修订不可克服缺陷问题的迫切要求。
（2）充分运用审计判断辅助工具及或其他技术工具。各会计师事务所首先应积极使用已有的审计判断辅助工具，或组织有经验的审计专家积极开发审计判断辅助工具。专家系统应将专家的感性经验和科学算法相结合，为定性和定量相结合的综合分析技术提供实现手段。如果能够使用某些技术工具（如期权定价模型）和公开获得的信息对持续经营的不确定性进行判断，将有助于审计人员正确地出具符合客户实际情况的审计报告，减小误判成本，保护财务报告使用者和CPA利益。同时，由于使用的是公开信息，财务报表使用者可以利用这些技术工具在客观上对CPA与客户的共谋行为形成监督。因此，探讨能为判断持续经营的不确定性提供参考的定量分析方法，提出了利用公开的财务报告和市场事务数据，使用布莱克-斯科尔斯-默顿期权定价模型，求解公司的违约（破产）概率的方法，为CPA和财务报告使用者的决策提供一种参考，但是毕竟这种方法做了大量的假设。
（3）加强法制建设，强化被审计单位管理层的法律意识。持续经营审计中“量刑不准”的原因之一是被审计单位故意隐瞒信息或者拒不配合，注册会计师的执业环境较差。只有规范了审计执业环境，减少审计双方的信息不对称，减少被审计单位的舞弊和欺诈行为，加强审计双方的配合，才能降低审计风险。
参考文献：
关键词：证券市场监管制度；审计国际化
同时发行a股、b股的公司，除了要按照我国会计准则标准编制财务报告并经境内审计师审计外，同时要提供按国际会计准则标准编制并经国际审计师（以下称境外审计师）审计的财务报告。当一个公司的财务报告由不同的审计师进行审计并审计报告，的审计意见相同还是不同？又是什么因素影响审计师发表相同或不同的审计意见？对这个问题的分析和讨论有利于加深对审计国际化影响因素的理解。
一、审计意见差异：一个分析框架
审计意见是审计师运用审计准则对被审计单位财务报告的客观、公允程度进行判断所做出的结论，审计意见是审计质量的外在表现，审计质量是审计意见的内在实质，影响审计质量的因素即影响审计意见。根据deanglo（1981）对审计质量的定义：审计质量是审计师发现并报告公司舞弊的联合概率。发现客户违背会计准则的概率取决于审计师的专业技术能力、运用的审计程序和样本的选择等，报告客户的违规取决于审计师相对客户的独立性。我们可以把影响审计意见（审计质量）形成的因素分为两大类：（1）技术性因素。主要指审计准则、会计准则等技术性规范和审计师的专业技术水平，它可以通过培训、制定审计准则等措施予以解决，也可以在全球范围进行协调和统一；（2）非技术性因素。主要指证券市场监管制度安排，监管制度的安排会影响审计师独立性从而影响审计意见的出具。
审计师根据公司对会计准则的遵循程度和审计准则的要求出具相应的审计意见。我们可以合理预期在遵循相同审计准则的情况下，如果基于不同的会计准则，审计意见可能不同，反之亦是。在审计准则、会计准则一致时，如果由不同的审计师进行审计，在审计过程中，需要运用审计技术和审计程序对信息质量进行鉴别，在审计师专业技术能力存在质的差异时，审计师在主观上会对同一公司财务报告信息质量做出不同的判断，出具不同的审计意见。但是如果审计师的专业技术能力不存在质的差异的情况下，那么影响审计意见的因素就体现为审计师的独立性，即是证券市场监管制度的安排。
kida（1980）指出，审计师明显有能力辨别出接近财务困境的公司，但受到客户关系的影响而不会按照预测结果对客户公司的持续经营问题发表非标准无保留审计意见。审计意见是会计信息使用者判断公司提供的会计信息质量是否客观公允的标准之一，如果审计师对公司出具了非标准无保留意见，投资者等信息用户将会对公司的劣质信息做出反应，对公司不利，所以公司重视审计师所出具的审计意见类型。但是公司同时也是审计师的衣食父母，如果审计师出具了公司不乐意接受的客观的审计意见就有可能失去客户，但顺从公司意愿出具不客观的审计意见，就可能因诉讼而发生赔偿。根据理性经济人假设，审计师的行为有逐利性，是否出具应该出具的审计意见，在于公司对审计师的贿赂收益与预期因诉讼赔偿和丢失客户的损失之间的大小，贿赂收益主要由公司决定，因诉讼赔偿产生的损失由证券市场监管制度安排决定。丢失客户的损失由审计师的声誉机制决定。
二、案例介绍
1．公司财务状况和持续经营能力。
a公司创建于1985年，是一家同时发行a股和b股的上市公司。近两年公司的主要财务指标显示，公司的财务状况严重恶化。按我国会计准则计算，2001年的净利润为－22.5亿元（-20.1亿元），每股净资产为－4.14元（-4.16元），净资产收益率为-399.10%（-366.09%）；2002年，尽管盈利657.5万元（819.1亿元），但扣除非经常性损益后是亏损3477.1万元，每股净资产为－4.16元（-4.14元），净资产收益率也仅只有1.28%（1.64%）。采用altman（1968） “z”计分判定模型对该公司持续经营能力（破产危机）进行预测， 2001年z值为－23.78（－23.18），2002年z值为－8.76（－7.41），根据判定标准z值小于1.81，则企业存在很大破产风险，说明a公司陷入财务困境，持续经营能力值得怀疑。
2． 审计师审计意见和公司对持续经营问题的说明。
2001年境内审计师、境外审计师都在审计报告中披露了a公司的持续经营能力问题，二者一致认为a公司持续经营能力值得怀疑，但具体出具何种审计意见上存在分歧（境内审计师出具的是带说明段的无保留意见，境外为拒绝表示意见）；2002年，境外审计师，仍然就公司的持续经营能力出具了保留意见，而境内审计师出具了标准无保留意见，二者在是否需要披露持续经营问题上存在分歧。
2001年公司董事会报告称，公司董事会同意m会计师事务所和香港n会计师事务所出具的审计报告。公司董事会认为，2001 年度公司巨额亏损主要是由于当年根据新的会计准则计提了大量的坏帐及减值准备金所致。因第一大股东和t公司对本公司资产重组工作的推进做出了承诺，特别是t公司于2002 年3 月正式购买本公司部分股权已成为本公司第一大股东。鉴于这些原因，公司董事会认为本公司实际重组工作已于期后全面展开，相信通过各方的积极努力本公司的持续经营能力将有望在2002 年度得以恢复。
2002年，针对境外审计师出具的保留意见，公司董事会报告也认为，由于2002年公司的债务重组工作尚未完成，还存在着巨额的债务风险，注册会计师在审计报告中对公司的持续经营能力提出了质疑，并出具了保留意见的审计报告，同意香港n会计师事务所出具的b股审计报告。对此，公司董事会认为，自公司的最大债权人t公司2002年3月正式加入本公司后，债务重组工作取得了较大的进展。根据相关协议t公司将短期借款及其相关利息转为长期借款，随着债务重组的不断进行，公司持续经营能力将得到提高。
从董事会的说明可以看出，a公司持续经营问题的解决依赖于与t公司的债务重组，但直到2002年底，债务重组尚未取得实质性进展，持续经营能力存在疑虑。
三、审计意见差异的剖析
1． 技术层面因素与审计意见差异。
境外审计师是按照国际审计准则和国际会计准则出具审计意见，境内审计师是根据我国审计准则和会计准则所出具审计意见。要考虑技术层面是否是引起审计意见差异的主要原因，必须分析3个方面：（1）审计准则对持续经营审计的规定；（2）会计准则；（3）审计师的专业胜任能力。
我国审计准则制定的指导原则是国际化。目前正按照服务贸易总协定的要求，尽快建立健全有关法律体系，其中包括与国际惯例相协调的独立审计准则（李爽，2002）。国际会计师联合会的《国际审计准则公告第23号——持续经营》和我国《独立审计具体准则第17 号——持续经营》的差异主要是：国际审计准则要求，一旦公司审计师对公司持续经营能力存在疑虑，就在审计意见中必须予以揭示，因此针对持续经营问题，国际审计准则规定的审计意见当中没有标准无保留的审计意见类型；而根据我国独立审计准则的规定，如果管理当局采取的改善计划能够消除注册会计师的疑虑且进行了充分披露，可以出具标准无保留审计意见。在如何判定公司是否存在持续经营危机上，我国审计准则与国际审计准则尽管在表述上存在差异，但仔细分析我们发现，两者都是从财务、经营及其他3个方面来界定持续经营是否出现问题的。在a公司的问题上，我们依靠财务方面的特征，无论按照国际审计准则还是我国审计准则，a公司均属于审计师要对持续经营予以关注的对象。
那么会计准则的要求不同是否会导致审计判定差异呢？根据a公司的财务数据，我们可以看出ias下的财务指标与我国企业会计准则下的财务指标相差不大，净利润尽管在绝对数上有一定差异，但相对数较小，而且没有改变净利润的符号，这说明会计准则的差异不会导致审计师出具不同的审计意见。
技术层面的另一重要方面是审计师的专业胜任能力，即境内外审计师是否能够判定公司存在持续经营危机。就2001年而言，境内外审计师都关注到公司的持续经营危机，并均在审计报告当中进行了披露，这说明境内外审计师在判定公司是否存在持续经营危机上不存在显著差异，两者的专业胜任能力至少在这方面是接近的。在2002年，由于董事会的说明中披露，同意境外审计师的就持续经营发表的保留意见，说明董事会自己承认了持续经营危机的存在，即使存在专业胜任能力差异，境内审计师也可以通过这个信息来调整自己的专业判断，所以，专业胜任能力不是产生意见差异的主要原因。
根据境内外审计师出具的审计意见并参照相应的审计准则，我们可以推断：（1）在2001年，境内审计师认为被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应的改善措施，或虽有改善措施，但这些措施不能够消除注册会计师对其持续经营能力的疑虑，不过被审计单位已在会计报表中进行充分披露；而境外审计师认为审计范围受到重要限制，审计人员无法获得必要的审计证据；（2）2002年，境内审计师认为被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，但管理当局计划采取相应的改善措施，并且这些措施能够消除注册会计师的疑虑。被审计单位已经作了充分披露；境外审计师认为，会计报表附注披露不充分，被审计单位应该进行持续经营能力的评估，但管理当局予以拒绝，仅凭现有的证据与措施不能判断持续经营假设的合理性，按照持续经营假设编制的会计报表可能会误导投资者。
如果假定审计师是客观出具了审计意见，那么境内外审计师真正的分歧应该集中在按照持续经营假设编制财务报表的合理性，是否可能会误导投资者，公司是否对持续经营进行了充分披露和审计范围是否受到限制。这些在客观上对境内外审计师不会有差别，正如前面提到的在专业胜任能力相差不大时，境内外审计师对这种客观上一致的披露在主观上的认识也不会出现质的差异。因此，不是由于境内外审计师在公司持续经营状况的披露和审计范围受到限制上的看法不同而导致了审计意见差异。
2． 非技术层面因素与审计意见差异。
对审计意见差异的另外一个解释是非技术层面因素，证券市场监管制度安排将影响到境内外审计师出具不同的审计意见。在分析框架中，我们提到，证券市场监管制度安排通过影响审计师的利益函数来影响审计意见的出具。理论上一个完善的证券市场监管制度安排应当能够促使审计市场质量的提高，具体表现为审计服务提供方——会计师事务所——愿意提供高质量的审计服务，审计服务的需求方——直接表现为上市公司——需要高质量的审计服务（刘峰等，2002）。一个高质量的审计市场，在于通过监管制度安排为审计师、上市公司建立一个利益函数，以引导审计师提供高质量的审计服务和上市公司需求高质量的审计服务。
审计师与公司意见不一致时，存在两种选择：一是坚持自己的观点，出具客观公正的审计意见；二是迎合公司的要求，出具审计意见。审计师如果应公司的要求出具审计意见，那么，公司为了获得审计师的“合作”，将可能支付额外的贿赂，事务所获得贿赂收益；但审计师未客观出具审计意见，可能被查处，查处后，审计师将被罚款、暂停执业或吊销执照，甚至追究刑事责任，造成事务所的直接损失，此外，如果审计师被查处，基于信誉受到影响，市场份额下降，还将导致间接损失。如果审计师坚持自己的观点，出具客观的审计意见，审计师将失去客户，审计师的正常收费（包括现在的和预期未来的审计收费的贴现值）就没有了，但声誉得到提高，增加事务所未来收益。
在我国证券市场上，注册会计师和事务所的法律风险，特别是民事赔偿责任近乎为零，声誉机制几乎不起作用（刘峰、许菲，2002；刘峰等，2002）， defond, wong和li（2000）的实证分析也表明，审计师会失去一定的市场份额，因此我国独立审计准则的实行伴随了证券市场集中度的下降和上市公司对高质量审计的规避。这说明境内审计师在坚持己见出具审计意见，将面临市场份额下降。民事赔偿责任为零，声誉机制不起作用，使得事务所按照公司意见出具审计意见时，不但能够接受贿赂收益，而且面临损失的机会少。
我国针对上市公司的监管指标，就a股而言，如：配股条件、st和pt以及退市机制，均以境内审计师的a股财务报告为准，即同时发行a、b股的上市公司，利益集中在a股财务报告上。基于这些利益所在，公司将愿意花费更大的代价贿赂境内审计师。所以境内审计师比境外审计师更倾向于接受贿赂，按公司意愿出具更轻微的审计意见。
在a公司问题上，技术性的差异不是导致审计意见差异的主要原因，那么这种非技术性的差异将可能是主要原因。在审计收费上我们得到一个旁证，一般来说，境外审计师的审计成本要高于境内审计师，境外审计师的审计收费按照国际标准收取，将高于境内审计师。但我们发现，在2001年，a公司分别向境内、外审计师支付33万元、27万元审计费用，2002年分别支付了33万元和23万元审计费用，连续2年境内审计师的收费均高于境外审计师，2002年居然高出10万元之巨，而恰好在2002年境内审计师为a公司出具了标准无保留意见，未对持续经营危机进行揭示。
四、若干启示和研究局限性
同时发行a股、b股的公司由境内外审计师进行审计，为分析不同审计师的行为特征提供了一个机会，尤其在a公司案例中，境内外审计师针对同一持续经营的不确定性事项出具不同的审计意见，消除了一些由于技术性规范差异所带来的影响。我们的分析发现，产生意见差异的主要原因是由于证券市场监管制度的安排，使同时发行a股、b股股票的公司的利益集中在a股财务报告上，使得公司更愿意贿赂a股审计师，现有的法律风险环境使得a股审计师有激励与公司合谋，出具公司期望的审计意见。
我国以国际审计准则为蓝本，不断制定和完善独立审计准则体系，这为提高审计质量起到了重要作用，但我们看到，改进上市公司审计质量除了不断完善技术性规范外，更为重要的是改革证券市场监管制度的安排，尽快建立审计师的声誉机制。
我们的研究是针对b股市场的境外审计师分析的，但境外审计师在a股市场上将可能改变其行为特征，其与境内审计师所面临的情况是一样的，境外审计师的决策期望效用值与境内审计师相同，正如刘峰、许菲（2002）指出，五大一定会根据中国的法律法规来调整其行为，从而达到相关当事人利益最大化的目的。
2001年12月，证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——a股公司实行补充审计的暂行规定》，要求上市公司需要融资的，必须聘请国际知名会计师事务所按国际会计准则进行补充审计。这里隐含了两个假设，一是国内技术规范和国内审计师的专业胜任能力可能导致审计低质量，二是国际审计师更具独立性。而我们的分析认为更多的应该考虑证券市场监管制度安排。
参考文献：
1．陈朝晖．论持续经营不确定性．会计研究，1999，（7）：15－22．
2．刘峰，许菲．风险导向型审计·法律风险·审计质量．会计研究，2002，（2）：21－27．
3．刘峰，张立民，雷科多．我国审计市场制度安排与审计质量需求——中天勤客户流向的案例分析．会计研究，2002，（12）：22－27．
一、起源
会计主体假设。我国《企业会计准则》第四条：“会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”。它规定了会计对象和报表内容的空间范围，要求会计各要素在主体与主体之间、主体与业主之间区分。
会计主体假设起源于经营主体的概念，其形成与经济组织的独立发展有直接联系。在商品经济发展到一定程度时，出现了大量以盈利为目的的经营组织－独资或合伙企业，如意大利文艺复兴时期的康美达合营公司，15世纪英国从事海外贸易的冒险性公司都是合伙组织，它们客观上要求会计将企业视为独立于业主之外的经济实体，将业主个人的经济活动与企业分开。因为在法律上，独资和合伙企业不独立法人，它们的资产和负债仍被视为业主或合伙人的财产和债务，业主、合伙人对此承担无限责任。所以，会计上必须假设企业是一个独立的实体，会计关注的中心是企业而不是业主、合伙人。
持续经营假设。我国《企业会计准则》第五条：“会计核算应当以企业持续、正常的经营活动为前提”。即假定每一个企业在可以预见的未来，不会面临破产和清算，因而它所拥有的资产将在正常的经营过程中被耗用或出售，它所承担的债务，也将在同样的过程中被偿还。若企业不能持续经营，就需放弃这一假设，在清算假设下形成破产或重组的会计程序。
持续经营假设产生股份公司的创建。17世纪英国的海外贸易逐渐发展成为连续不断的过程，需要永久性资本，把企业视为持续经营。1600年成立的东印度公司起初每次航行都作为一次独立的冒险活动，发行有限期的股票，结束后进行清算。但是船舶、贸易站和其它长期资产从一次冒险活动结转到下一次非常麻烦。1613年东印度公司开始出售为期四年的认股单，并逐步发展为拥有永久性资本的持续经营公司。可以说，股份公司的出现使持续经营观念具有法律效力。18世纪产业革命的工业生产使这一观念得到发展，到19世纪被制造商们广泛采用后，持续性就以现代的形式出现了，成为构建会计理论的一大假设。
会计分期假设。我国《企业会计准则》第六条：“会计核算应当划分会计期间，分期结算帐目和编制会计报表”。这一假设规定了会计对象的时间界限，将企业连续不断的经营活动分割为若干较短时期，以及时提供会计信息，是正确计算收入、费用和损益的前提。
会计分期假设是由持续经营假设产生的。15世纪商业是一系列不相关的冒险活动，会计报表只在一个主要项目结束后才加以编制，一般不需要会计报告期间，当企业的生命经过多次冒险活动而连续存在下来时，到清算期再编制报表就不实际了。特别是18世纪产业革命带来的会计信息及时性要求，企业出现了趋势：在较短的间隔期内编制报表，最后形成了一种编制年度报表的基础。18世纪70年代就开始采用在每年业务经营的淡期结束的会计年度。因此说，公司的持续经营导致了会计报告的定期性。
货币计量假设。我国《企业会计准则》第七条：“会计核算以人民币为记帐本位币。业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外币作为记帐本位币，但编制的报告应当折算为人民币反映”。这一假设规定了会计的计量手段，指出企业的生产经营活动及其成果可以通过货币反映。它暗含了两层意思，即币种的唯一性和币值的不变性。
尽管会计产生于货币之前，但自货币出现之后，它就成为会计记录资产和债务的计量工具。古代会计只反映商品的变动，公元前630年，希腊人发明了铸币，开始采用货币作为通用的计算单位，但以实物数量反映实物资产，以货币单位反映货币财产，而且不同城市的货币混记在同一会计帐簿中。11～14世纪随着西欧经济的发展、贸易量的不断增加，商业交易开始按货币单位来记帐，并延续到今天。
二、影响
会计假设的设立是为了引申出相应的会计原则，如：
持续经营假设可说是最重要的假设，它是资产计价的最重要基准，衍生了历史成本、折旧、资本保持等会计原则。它使会计的重心转向了未来，资产计价应依据公司的长期收益能力，除非资产价值的变化对持续经营价值产生影响，否则就没有必要对资产进行再估价。加上币值稳定假设，历史成本就成为资产价值的一种重要形式；固定资产的购置是为了长期使用，应采用折旧的形式，按使用期限将固定资产的价值分期转为费用；由于股份公司必须保持资本完整，才能确保经营的连续性，而为保全资本，企业只能从累计利润支付股利，又导致了精确区分资产和费用的必要。
会计分期假设首先为持续经营提供了技术上的可行性，其次产生了本期与非本期的区别，会计信息是否可比、会计方法是否一致等问题。会计分期以计算定期收益，使成本需要与收入配比；又由于企业在某一较短时期，各项资产和权益的变动与现金的收入和支出是不相吻合的，导致了两种不同的会计处理基础，即收付实现制和权责发生制。而企业在持续经营假设下，需要采取权责发生制确认收入，考虑应计和递延费用，以精确计量利润。
三、不足
上述四项会计假设的观念早在19世纪就已经形成，而社会经济的发展变化又不断丰富了它们的内涵，或者证明了它们的局限性。并且有的假设其局限性是自身造成的，如会计分期假设，因为会计期是人为划分的，存在很大的主观性，影响了会计信息的质量，使会计信息有明显的估计性和不确定性。
会计主体假设一般指企业本身，随着集团公司的出现，母公司和子公司各为独立法人，为了合并编制财务报表反映整个集团的财务状况，会计主体假设发展为合并个体，再扩展又可以是一个国家或地区，如政府的国民帐户核算体系。而今信息时代造就的网上公司更突破了会计主体原有的空间范围，因为网上公司属于虚拟公司，并以人力资源和知识产权为其主要资产，会计主体假设由此扩展为企业实主体和虚主体，并引出虚主体如何建立会计程序，提供会计信息的新课题。
现行的持续经营假设其运用一直是不充分的。20世纪初，迪克西就指出资产按持续经营假设估价时，对流动资产和固定资产不严加区分会引起原则性错误，流动资产应按可变现净值计价；后来，哈特菲尔德也对持续经营进行了全面剖析，得出：如果持续经营是资产估价的关键，由于固定资产不是为销售而购进，其售价是不相关的，可以按历史成本计价；存货的存在是为了销售，则应在资产负债表上反映其售价；1981年佩顿更发展了持续经营的含义，主张按资产的市价而不是成本记录。总之，理论上的持续经营假设仅仅排斥了清算价格，要求按使用目的对资产计价，即对固定资产按历史成本计价，对流动资产按变现净值计价。而现行的持续经营假设强调对所有的资产按历史成本计价，这种观念的形成有其历史原因。20世纪20年代，大多数国家通货膨胀已很明显，稳健主义阻止了对流动资产按变现净值计价的做法，那时开始占支配地位的收益实现原则又为历史成本提供了理论依据：任何较高的计价会产生未实现的收益。最后，政府的所得税法等强化了保守的资产计价观点，使得持续经营假设被不完整地运用于会计实务中。
而过去被持续经营排斥的清算前提，在今天则被频频运用。一浪又一浪地公司合并、重组，使任何环境下的企业必须具有资产迅速变现的能力，才能迅速改变其产品和业务经营，不仅流动资产应按变现价值反映，固定资产变现价值也决非不相关的。尤其是20世纪后期以来，全球正进入知识经济时代，电子商务产生了网上虚拟公司，由于知识以思维的速度更新、扩散，网上公司的经营活动面临着空前的风险，并呈现短暂性，而不是永久经营。因此，以持续经营为假设的传统会计的主流地位渐渐受到了以非持续经营为假设的清算会计的挑战。
货币计量假设引起的争议最大。首先，以货币计量不能表现诸如企业员工素质、产品质量、企业的市场竞争力等信息，使会计信息局限于货币性和定量性的。而在当今知识经济时代里，知识和企业员工越来越成为公司最重要的资产，因此早在20世纪60年代开始出现了人力资源会计，不过必须指出的是，虽然人力资源会计将会计信息扩大到定性的信息，但它是以人力资产的成本可以和实物资产一样用货币计量为假设的。事实上，电子货币的出现强化了货币计量这一假设，会计信息本质就是数字化的货币性信息；其次，由于20世纪初通货膨胀的出现，特别是二战后，持续的通货膨胀遍及全球，动摇了作为历史成本前提的“币值稳定”假设。因为会计报表上以现时价格计量收入，却以历史成本计量费用，在通货膨胀的情况下，则不能正确地计量收益，由此产生了物价变动会计和现时成本会计。它们与传统的历史成本会计之争在于币值变动引起资产价值的变动是否会产生收益，历史成本会计的维护者如利特尔顿认为物价变动自身是不能产生收益的。而且近十年来，西方国家的物价上涨指数普遍回落到50％以下，已可不必考虑通货膨胀的影响，同时自20世纪70年代中期各国放松了对利率、汇率的管制后，面对随时变动的货币市场，企业采用衍生金融工具，如远期、期货、期权等回避货币变动的风险，这使币值稳定的假设仍然具有现实意义。新晨
四、总结
通过以上分析可以看出，会计假设不是一成不变的。由于它们本身是会计人员在有限的事实和观察的基础上作出的判断，随着经济环境的变化，会计假设也需要不断修正。在通货膨胀时代，对币值稳定假设的否定产生了物价变动会计或现时成本会计；在信息时代，会计主体假设的外延被扩展。持续经营假设不再适用所有企业，对清算会计的运用渐增。当货币计量假设不足以满足人们对信息的需求，人力资源会计应运而生。衍生金融工具显示人们为保持币值稳定而作出的努力。
参考文献：
缺乏职业胜任能力，是产生审计期望差距的首要因素
审计人员的职责主要包括在审计报告中对被审计单位的持续经营能力提出质疑，并在审计报告当中指出公司财务报表中的错误。但实际情况是，大量的日常审计工作是由相对来说缺乏实践专业能力和资格不够的人员完成的。汉弗莱等人指出：“有关审计成本的问题会导致审计时间变少，从而成为产生审计期望差距的一个重要原因。”比起审计人员忽视自己的职责更重要的问题是，如今的经济活动比以往变得更加复杂。汉弗莱等人指出“：商业活动复杂程度的增加速度，已经远远超出了审计技术发展的速度。”一些公司由于它的经济活动实质相当复杂，以至于它的财务活动复杂至极，这种复杂性表现为公司高层的欺诈行为，主管人员同时身兼数职以及组织内部的复杂关系……其中组织内部关系的复杂性是一个非常重要的问题，这些组织内部关系人都有不同的利益和目标。所以，这就是审计人员很难决定管理当局的声明书是否有效，或者很难断定有关管理当局在财务报表当中的认定是否真实的原因。
为了达到减少或者消除期望差距的目的，要求审计人员不仅具有专业知识、技能和经验，还要求其能经济有效地完成被审计单位委托的业务。因此，实践中可以通过各国的注册会计师考试制度及之后的继续教育制度，来提高审计人员的专业胜任能力，较理想地满足对执业的知识、技能的需求。对审计人员的经验、审计效率的要求，则需要审计人员在工作中通过经验的积累而得以实现，这需要一个过程。经验的积累会促进效率的提升，但在经验缺乏条件下对效率的追求有可能增加执业差距。审计人员作为一个人，不可能对审计准则的执行永远正确。审计人员可能对审计准则的理解存在偏差或对经济活动的实质把握不准确，同时大量职业判断的应用也都使偏差出现的可能性增加，从而导致执业差距的存在。
缺乏职业独立性，是产生审计期望差距的重要因素
美国著名的审计学家莫茨和夏拉夫在《审计哲学》一书中指出“：对于从业人员个体来说，他从职业的角度必须避免出现缺乏独立性的情况。但不幸的是，现代审计正在遭受被称为‘内在的反独立性特点’的侵扰。审计已不具有确保其诚实和独立的内在特点。”可见，随着经济的发展，审计市场发展迅速，竞争日趋激烈，一方面，审计人员为了生存、发展，竞相在扩大服务范围、提高审计效率方面寻求价值的扩大，但审计行业有一个特殊性，那就是审计产品的无差别性。“新上市公司的首次发行价格不会因为审计团体的良好声誉而提高，银行也不会因为审计团体的不同而对被审计单位收取差别利率”。由此，在审计产品质量信息不对称的前提下，就容易出现审计行业的逆向选择，审计团体为招揽业务而以牺牲审计质量为代价来降低审计收费。另一方面，就是审计人员为了扩大收入，大量承接非审计业务，且在饱和的审计市场中，审计团体的审计服务市场发展空间已稳定，各事务所就在非审计服务市场中展开了激烈的竞争，非审计服务虽说可以增加事务所对被审计单位的了解，对减少审计服务的风险有积极的作用，但随着非审计服务比重的提升，各审计团体对非审计服务收费的依赖性增加，从而对其审计的独立性产生威胁，且在形式上看来也容易引起审计需求方的误解，容易造成形式上的不独立，这也影响着执业差距的产生。
逃避重大舞弊责任，是产生审计期望差距的“合理保证”
审计职业界之所以从采取强硬立场推卸在报表审计中对舞弊的审计责任，演变为以积极态度承担应负的适当审计责任，是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生，政府及公众强烈不满。在诉讼爆炸时代，审计团体必须承担舞弊审计责任的压力及风险，并思考有效应对诉讼爆炸，缩小合理的审计期望差距。国际审计准则指出，审计人员有责任计划和实施审计，合理保证财务报告中不存在重大错报。这里我们要注意审计的责任是“合理保证”的概念，即各国在审计准则中规定，审计人员应当实施必要的审计程序，合理保证财务报告中不存在重大错报，不管这种错报是错误还是舞弊造成的。也就是说审计人员不是财务报表正确性的担保人或保证人。对于这一点，投资者将“合理保证”解读为审计人员有义务发现所有的舞弊行为，所以他们往往把会计信息失真责任全部推给审计人员，甚至将经营失败归咎于审计失败，而事实上，无论从技术上还是从成本效益上这种要求都是不可能的。由于审计人员采用的审计技术和测试程序的内在局限性，以及管理层为了隐藏舞弊所采取的欺骗、串通和其他方法，也因为审计的目的是对财务报表发表专业审计意见，而非专门查错防弊，所以，发现舞弊行为对审计人员而言是很困难的。而且，当出现由于审计报告所涵盖的重大舞弊和差错所引起的财务报表的重大误报时，这本身并不能说明审计人员没有遵守基本准则和重要的审计程序。从社会公众的角度而言，人们普遍期望审计人员应该能够发现财务报表中那些足以影响到真实性和公正性的重大舞弊。且这种期望是合理的，应该得到承认，审计人员也应该承担起这一职责。审计人员逃避发现重大舞弊的责任，是近些年来不断出现审计期望差距的一个重要原因。
忽视持续经营假设，是产生审计期望差距的可能因素
大多数的财务报告是基于持续经营的假设，报表使用者以此来判断公司在短期之内能够经营下去。换句话说，使用者会想当然地认为，在年度报告中，无论是董事会还是审计人员都没有相反的论断，公司能够存活下去。如果接下来公司经营失败了，那么这些报表使用者就会问，为什么他们事先没有被告知公司可能存在经营失败。当该公司破产，而在公司管理层的年度报告和审计人员的审计报告中都没有提及任何公司在持续经营方面存在问题时，审计人员往往会受到广泛的批评。该批评主要源于这样一个事实，即审计人员没有主动寻找公司能够持续经营证据的责任，而仅仅是需要在公司的持续经营假设不再适用时予以关注。虽说审计人员在公司持续经营问题上消极了些，但需要明确的是，管理当局的职责之一就是判断一个公司是否是持续经营的，这样，管理当局对在持续经营的假设基础上所编制的财务报告的合理性是负有主要责任的。而审计人员的责任是，使他们自己认为公司持续经营的假设是合理的，并且这种假设已经在财务报告中得到合理充分的体现。对于持续经营问题，审计人员可以从以下两个方面进行分析评价：
1.评价固有风险和控制风险。评估固有风险时，审计人员应了解该公司的基本情况、主要产品、主要供应商、竞争对手以及它经营的外部环境；评价控制风险是非常重要的一环，因为它可以帮助审计人员决定在何种程度上相信公司的历史和预算财务信息。
2.分析性复核程序。使用分析性复核程序对审计人员在利用现在的盈利能力和财务强度等指标进行持续经营评估时，给出了重要的信息。评估持续经营的一个最重要的问题是要求审计人员要预测未来的情况。但未来是不确定的，因此审计人员关于未来所作出的判断有可能是错误的。评估持续经营的另外一个重要问题是，审计人员不能盲目接受管理当局提供的反映预计销售、成本和产品的预计报表，而是要检查他们与自己对公司的了解是否一致。
审计人员的社会作用不明确，将导致审计期望差距的产生
波弗莱等人指出，社会公众应该能够区分审计人员社会作用差距和审计质量上的差距。审计质量取决于审计人员的职业胜任能力和要求他们遵守的审计准则。就审计人员的社会作用而言，到底审计的目的是为了检查管理层受托责任的完成情况，还是应该关注更广泛的责任，包括管理的效率和公司对环境的影响等问题？审计人员主要是确认受托工作的次序，还是为了增加财务信息的可信性？审计人员不审计和报告公司的现金、盈利预测或者公司违反税法的行为是否合理？审计期望差距可能性的一个重要方面就是缺乏对审计人员社会作用的清晰定义。我们知道，法律必须保护小投资者的利益。审计人员的责任应该扩大到潜在的股东、现在的和潜在的债权人。尽管他们没有特别提到弱势集团，如小规模私人投资者、小规模下游客户和供应商等这些概念，但是笔者认为，也应该考虑到这些人的特殊地位，他们不仅没有影响公司管理层行为的权力，而且缺乏审计和会计知识。如果审计人员的社会作用要扩展到为弱势集团提供支持，那么这将有助于减小审计的期望差距。
社会公众的认识不足，是审计期望差距产生的直接因素
[关键词]：经营能力；不确定；会计；可靠性；相关性；会计计量；财务
中图分类号：F284.3 文献标识码：A 文章编号：1002-6908(2008)1020068-02
1 引言
持续经营、会计主体、会计分期、货币计量是财务会计四大基本假设或称为会计核算的基本前提，它们与会计目标和会计对象一起组成了财务会计框架的基础，在此基础上又延伸出会计要素、会计信息质量特征以及衡量会计信息质量和会计要素确认、计量的一般性原则，在财务会计理论框架的最外层则是指导确认、计量、记录和报告的会计准则。因此，整个财务会计概念框架中的会计目标、会计信息质量特征以及会计计量的方法都是建立在四大假设的基础之上的。任何一个假设遭到置疑，都会对会计目标、会计信息质量以及计量方法产生重大的影响。
2 持续经营能力不确定状态下的会计目标
到现在为止，我国还没有形成自己的财务会计概念框架。但是比较有代表性的观念认为，财务会计概念框架应该分为三个层次：第一层是会计目标、会计对象和会计假设；中间层是会计要素、会计信息质量特征、会计核算的一般原则。第三层是会计要素的确认、计量、记录和报告。会计要素的计量处于概念框架的最外层，采用什么样的方法进行计量，在很大程度上取决于信息使用者对会计信息质量的要求。而信息使用者对会计信息质量的要求和会计目标密切相关。
3 持续经营能力不确定状态下的会计信息质量特征
3.1 中国会计信息质量特征
我国于1992年的《企业会计准则》中衡量会计信息质量和起修正作用的一般原则以及2000年的《企业会计准制度》中规定的是指重于形式原则可以认为是会计信息质量特征。其内容和含义如下：
(1) 客观性原则：会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业财务状况和经营成果；
(2) 相关性原则：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求。满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要；
(3) 可比性原则：会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比；
(4) 一贯性原则：会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更。如果确实有必要变更，应当将变更的情况、原因以及对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报告中说明；
(5) 及时性原则：会计核算应当及时进行；
(6) 明晰性原则：会计记录和会计报表应当清晰明了，便于理解和利用；
(7) 谨慎性原则：跨机核算应当遵循谨慎原的要求，合理核算可能发生的损失和费用；
(8) 完整性以及重要性：财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果。对于重要的经济业务，应当单独反映；
(9) 实质重于形式原则：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。
3.2 会计目标与会计信息质量特征一可靠性和相关性
其中可靠性和相关性是属于与内容有关的质量特征，可比性和可理解性属于与表述有关的质量特征。与表述有关的要求会计政策具有一致性、财务报告充分披露。并且能够被信息使用者理解，这是各国会计组织一致性的要求。相互之间也不存在相互制约的问题。可靠性和相关性在各国会计组织的信息质量特征的框架中都占据非常重要的位置，也是最重要的两个特征，并且这两个特征是和财务会计目标密切联系的，在不同的会计目标下，可靠性和相关性的侧重有巨大的差别。
3.3 持续经营不确定状态下的会计信息质量特征一充分相关性和相对可靠性
在持续经营状态下，股东和管理者非常关注收益信息。对于资源提供者来说，收益信息有助于资源提供者了解当期能得到多少回报，并且在稳定的持续经营假设下，投资者可以由当期收益大致推算出以后各期的收益，进而估计出企业的价值；对于企业管理者来说，他们关心收益信息的原因在于，收益信息在关系中具有极端重要的意义，收益信息有助于确定、考核、评价及解除他们的受托责任。因此，会计信息的可靠性对于处于持续经营状态的企业非常重要。与此相反，在破产清算状态下企业已经停止正常生产经营，信息使用者将会面临下一步投资决策，因此更加需要决策有用的信息，决策相关性成为对破产清算企业会计信息最重要的质量要求。
4 持续经营能力不确定状态下的会计计量一多重属性计量模式
4.1 会计计量的概念
会计计量的理论和方法在会计理论研究中一直处于非常重要的地位。美国会计学家井尻雄士教授曾经提出：“会计计量是会计系统的核心问题”。会计计量实际上是这样一个过程：在会计信息系统中运用某种方法。对进入会计系统的经济活动进行量化，使其转化为能用货币表现的财务信息和其他相关经济信息，以便综合描述企业的财务状况和经营成果。
4.2 计量属性分析
在持续经营能力不确定状态下，由于会计目标和会计信息使用者对会计信息质量的要求的特殊性，单独应用任何一种计量属性所获得的会计信息都无法满足使用者的需求一充分相关性和相对可靠性。因此，我们可以考虑在同一报表中使用多种计量属性进行计量的模式一多重属性计量模式。
4.3 持续经营能力不确定状态下的会计计量
在持续经营能力不确定状态下，由于会计目标和会计信息使用者对会计信息质量的要求的特殊性，单独应用任何一种计量属性所获得的会计信息都无法满足使用者的需求一充分相关性和相对可靠性。因此，我们可以考虑在同一报表中使用多种计量属性进行计量的模式一多重属性计量模式。
【关键词】 债务重组 公允价值 财务困难 财务让步
我国2006年债务重组准则，引入了“公允价值”计量属性，体现了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，同时也实现了与国际会计惯例的趋同。但是，伴随着债务豁免，债务人可以获取数量可观的非经营性重组利润，因而可能会诱发企业操纵利润的动机，事实也的确如此。
一、我国企业债务重组中的问题
（一）债务重组准则不完善
1．财务困难界定模糊
准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质，将“财务困难”作为前提条件，目的是限制准则适用范围，防止企业不恰当的运用债务重组，即以改善企业的资金结构，调整负债率为目的的债务重组。至于非财务困难的债务重组应当由其他会计准则规范，如债务人没有发生财务困难时发生的债务重组属于捐赠，适用于其他准则。但是，债务重组准则指南对财务困难的定义只是描述性的，没有给出明确的判断标准。给企业留下了会计政策的选择余地，债权人与债务人可以“合法”地达成虚假债务重组协议，对利润进行操纵。
2．负债的公允价值的估值不规范
与资产不同，负债往往不存在活跃的市场，因而负债的公允价值需要采用估值技术才能确定。我国债务重组准则规定，重组后的债务的公允价值应当等于债务人将要支付的利息和本金之和的折现值。但是决定负债现值的因素比较复杂，不仅取决于本金的大小和利率的高低，还要取决于债务人自身的资信情况。但是，债务重组准则对于折现率是否要考虑债务人资信状况没有予以明确，导致现实中不同风险的债务人采用同一折现率，从而歪曲负债的公允价值。
3．债务让步判定条件不完整
债务重组准则将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。与前述“财务困难”的设定一样，强调“债权人做出让步”这一实质内容的目的，也是为了有效地遏制债务重组滥用现象。但是，债务让步判断的关键是对重组后的债务的账面价值与重组前债务的账面价值进行比较。由于重组后的债务是在未来期间偿还的，在确定其账面价值时，要不要考虑资金的时间价值，即是否要对其进行折现，准则并没有给予明确的规范或者说明，致使某些本来已经作了让步的重组事项不能被认定为准则所规范的债务重组。
4．债务重组的持续经营前提不明确
尽管我国债务重组准则解释讲的很清楚，债务重组是以持续经营为前提的，然而，由于信息不对称问题的存在，债务人在发生财务困难之后，经过重组是否还能持续经营下去，外部关系人难以判断。由于准则对持续经营能力的判断缺乏必要的指南，一些债务人便利用自己的信息优势，有意识掩盖不能持续经营的事实，致使这些不具有持续经营能力的困难企业经过债务重组后的不长时间，而再次陷入财务危机，不仅造成了社会资源浪费，还严重损害了债权人和投资者的合法权益。
5．信息披露规范不充分
债务重组准则将债务人重组收益确认为“营业外收入”，而将债权人让步所发生的债务重组损失确认为“营业外支出”，并允许其进入利润表。但是，债务重组既不属于企业的日常经营活动，取得的债务重组收益并没有给企业带来实际的现金流人和流出，对当期经营活动的现金流量不会产生影响，这必将导致利润表和现金流量表所反映的会计信息不一致，从而对会计报表使用者产生不利影响。
（二）债务重组准则应用中的问题
1．债务重组的盈余管理现象突出
债务重组是为了实现资源的优化配置，盘活企业资产。但是，我国不少上市公司却出于配股目的，或者为了保住上市资格不失，或者为了在二级市场上牟取暴利，虚构债务重组条件，以达到债务重组，粉饰公司的财务业绩的目的。有关学者调查表明，债务重组年终突击性现象严重，大部分的债务重组集中在上半年的五月或者六月，下半年的十一月或者十二月。债务重组的时间颁特征进一步印证了债务重组大量存在盈余管理的结论。
2．债务重组的关联交易特征明显
企业债务重组不仅要帮助债务人摆脱一时的财务困境，还要保证债权人最大限度地收回债权，使社会资源得到优化配置，但是关联交易的存在常常使这一愿望落空。我国上市公司很大一部分具有国有企业背景，关联关系十分复杂。当上市的子公司发生财务危机时，母公司通常会慷慨解囊，以代偿债务的方式来缓解子公司的债务危机，或者帮助子公司做大利润，因而债务重组成为了改善公司财务状况和经营成果的有效途径，甚至操纵利润的工具，财务状况不佳的ST公司更是如此。
二、解决我国企业债务重问题的对策
1．明确财务困难的标准，避免虚假债务重组
目前会计准则制定有两大模式，一是以美国财务会计准则为代表的规则导向模式，另一个是以国际财务报告准则为导向的原则导向模式。前者表现为会计准则规范详尽而具体，便于操作，但容易被规避；后者强调实质重于形式，不容易被规避，但是操作性不强。我国可以借鉴美国准则的规则导向的合理内核，对债务重组的前提提条件进行明确的界定，以避免虚假债务重组。可以考虑以财务指标作为判断财务困难的依据，如流动比率、资产负债率、每股收益率等，如果某一指标低于公认的正常标准值，就可以判定为财务困难。例如，我国ST类公司的判定依据就主要是财务指标。当然也可以考试以审计师出具鉴定报告为依据。
2．将债务人资信纳入负债公允价值的考虑因素，以恰当地反映负债的公允价值
债务人资信等级状况差异的最直接表现在借款利率上。信用等级高的企业的违约风险要小于信用等级低的企业，相应借款利率就较低，反之借款利率则高。若将债务人资信状况因素排除在负债计量之外，则意味着要用无风险折现率来折现负债，显然要高估资信状况比较差的债务人负债的公允价值。所以，应当将资信状况纳入负债公允价值的考虑因素，以公允地反映负债的公允价值。
3．应当采用现值技术判定债权人是否让步，以正确适用重组准则
FASB在1977年的《财务会计准则公告第15号――债权人和债务人对困难债务重组的会计处理》对未来偿还或收取的金额则要考虑其时间价值，按照适当的贴现率计算现值再进行账务处理。我国可以借鉴FASB的做法，在债务重组准则中引入现值的方法，以合理确定债务让步的真实情况。
4．披露债务人持续经营鉴定，以证明债务重组的合规性
为了从源头上确保债务重组经济活动的良性发展，要求在报表附注中增加披露由独立第三方签字盖章的债务人持续经营评估证明。引入第三方责任人，特别是借助于注册会计师的的独立性和权威性，对虚假债务重组行为进行制约。
5．调整现金流量表项目，以补充说明债务重组对净利润的影响
既然债务重组收益和支出会影响净利润，但却是影响企业现金流量，那么可以考虑在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益。这样处理可以较清楚地了解债务重组收益对企业利润的影响，提高会计数据的质量，提高企业对外提供信息的准确性和价值性，为报表使用者的决策提供信息。
参考文献
[1]旷溪．新债务霞组会计准则研究[D]．长安大学．2009
【关键词】 可持续性； 相关风险； 披露
中图分类号：F235.99 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）14-0077-04
一、研究背景及意义
（一）研究背景
21世纪以来，经济全球化及信息化大数据迅速发展，世界经济已经步入全新领域，云计算、网上虚拟企业、网际企业等新形态不断出现。投资者对企业信息的需求在不断扩大，一方面企业需要及时对新环境作出合理调整，另一方面投资者也有更多投资机会，对企业信息披露质量的要求大大提高，尤其是在以“3C”（竞争的全球化、顾客的需求化和变化的常态化）为特征的信息社会，企业持续经营不确定性成为企业发展的常态，因此对企业持续经营风险的披露刻不容缓。
（二）研究意义
持续经营是会计四大假设之一，是会计核算的基本前提，在这种假设下，企业所持有的资产将在正常的经营过程中被逐渐耗用、出售或转换，其所承担的负债也将在正常的经营过程中被清偿。当持续经营假设不成立时，企业则不能按通常方式提供会计信息。虽然会计理论抽象地突出了持续经营的重要性，但是现实中却缺乏统一的衡量标准及框架，即使面对统一的会计资料，不同的人员根据自身的经验判断也千差万别，而作为当代经济学与管理学结合最成功的企业理论也仅仅追求企业利润的增长，而忽略了企业持续的生存能力发展。事实上，企业只有在保证自身的生存状态下，及时披露相关信息，以辅助投资者正确判断公司经营业绩，才有可能更好地从中取得利润的增长，使企业持续经营。
上市公司信息披露制度，不仅可以有效制约股票发行方的行为，保护中小投资者的利益，而且对于整个证券市场有效地发挥资源配置功能都具有重要意义。公司的持续经营能力与公司业绩成正比关系，当公司持续经营能力受到怀疑及被外界认为有可能出现财务危机时，投资者和债权人为保全自己的资金安全并最大程度上减少机会成本，会持观望态度。企业持续经营能力的强弱无疑是投资者和债权人最为关心的问题之一，对投资者及债权人来说最大的风险莫过于企业破产。虽然企业出现持续经营危机并不一定导致企业破产，但是持续经营危机相对公司的盈利来说是有很大财务危机成本，如销售和利润的损失、由于获取外部融资的难度加大而增加的筹资成本、供应商为规避困境企业的信用风险而要求提高供货价格、客户的流失等“机会的损失”。合理地披露公司持续经营能力，在一定程度上可以促进股票市场健康有效地发展，反之如果一味规避披露信息，不仅投资者、债权人会因为破产导致重大损失，长期如此也增加资本市场的不稳定性。
二、文献综述
（一）国外研究现状
Eldon S. Hendriksen在其1970年所著的经典论文“Accounting Theory”中认为，支撑会计理论构建的假设包括环境假设、会计目标假设和会计计量假设三类，其中环境假设包括会计主体假设和持续经营假设。在国际会计准则第1号中，持续经营是这样叙述的：“企业一般被认为是继续经营，即在可预见的未来持续经营。它假定这一企业既不企图也不必要停止或从实质上削弱它的经营规模。”
Guerin（1999）认为在会计信息化下，会计主体的不稳定性和可变性使人们对其是否会持续经营下去难以判断，且随着全球资本市场的蓬勃发展，企业面临着更为激烈的市场竞争，经营风险日益加大，随时都有被并购、清算、终止的可能，会计主体的不稳定性和可变性更加明显。
在国外，持续经营能力传统的分析工具是由Ewdord.I.Almtna在20世纪60年代中期提出的，该模型实际上是通过五种财务比率，将反映企业偿债能力的指标、获利能力指标和营运能力指标有机联系起来，综合分析预测企业财务失败或破产的可能性，但其分析基础是存在缺陷的利润指标体系。
（二）国内研究现状
持续经营假设是财务会计的基础性假定之一，持续经营假设的常见定义是：除非有相反的证据存在，都假定每一个企业能够无限期地持续经营（葛家澍，1996）。
持续经营是指在正常情况下，主体将按照既定的经营方针、目标、形式，无限期地经营下去，即在可预见的将来，会计主体不会停业或者破产清算（盖地，2003）。
陈晓、陈治鸿（2000），王强（2002）等学者认为由于影响企业持续经营能力的因素繁多、不同行业持续经营能力的影响因素不同，目前企业持续经营能力方面仍处于缺乏理论的“资料驱动型”阶段。如不建立相关预测模型，必将对投资者、债权人甚至整个资本市场的稳定及有效运行造成损失。
葛家澍（2002）在建构我国财务报告体系中也特别强调了持续经营假设，虽然持续经营并不存在于所有企业之中，但是为了不间断地处理在企业中发生的交易与事项并定期提供报告，必须假定每一个企业作为会计主体是持续经营的。
随着21世纪的到来，人类社会逐渐从工业经济时代过渡到信息经济时代，企业所面临的外部社会经济环境发生了巨大变化。冯月平等人在《会计假设的历史演变及未来构想》中认为知识经济时代下，风险与不确定性的空前增加挑战了会计持续经营假设，网络企业等流动性强的虚拟组织随时停业的状态也使得持续经营假设受到更多非议。
程爱民（2005）认为，会计信息化不仅仅是会计与信息技术相融合的一个发展过程，也是会计技术手段上的又一次重大变革，它更体现了一种与信息时代相适应的新的会计观念和思想，必然会对传统会计理论带来一定的冲击和挑战。
朱康萍（2009）认为，虽然现在的经济环境与最初提出持续经营假设的工业时代出现了很大变化，但是按照优胜劣汰的市场经济竞争原则，企业的关、停、并、转，甚至倒闭清算并不鲜见，然而从总体来看，破产清算的企业终究只是少数。对绝大多数企业而言，持续经营假设仍然是合理的。只是对于一些新兴的行业和领域（如虚拟公司），持续经营假设可能不具有适用性。
陈静（1999）第一个对我国上市公司的财务失败预警进行了研究，建立了线性判别分析模型；陈晓、陈治鸿总结现有的理论和研究方法，将预警时间提前至5年，并运用Logistic模型提高了预警的正确率；张爱民、祝春、徐丹健（2001）建立的模型显示，在被ST前3年该模型均具有较好的预警能力。
吴世农、卢贤义（1986）通过比较我国上市公司中70家处于财务困境的公司与70家财务状况良好的公司，利用线性判断方法和回归分析，选定4个预测指标，分别是净资产报酬率、负债比率、营运资本/总资产和资产周转率，建立了Fisher判别模型、多元线性回归模型和Logistic模型。
刘学华（2011）认为，从审计失败认定与持续经营有重大疑虑审计意见决策相关性的角度考察，证券市场监管具有有效性。因此在对企业持续经营能力进行合理预测后，在审计方面提高披露质量少不了市场监管和对会计师法律责任的追究。
以目前对我国财务报告的了解，注册会计师对公司审计意见的表示中，很少有因为公司持续经营能力的怀疑而出具否定意见的，因为大部分财务报表使用者认为，一旦因企业持续经营出具保留意见或否定意见，该企业即面临破产清算，这无疑将对企业后续投资者和债权人的行为产生重大影响。
综上所述，国内外学者公认持续经营假设在会计理论及实务领域的基础作用。在信息化时代，来自市场及客户压力巨增的情况下，有的学者认为持续经营假设已不适用于网络虚拟企业，但是对实体企业仍有作用；也有的学者认为持续经营假设在总体上仍适用于网络企业，但是该假设需在以前内涵中作出相应调整。但不管持续经营假设在信息化时代仍否适用，都突出了企业可持续经营能力的强弱对该企业未来发展的重要影响。国内学者在研究企业可持续经营能力评价方面大多以国外学者的模型为基础，结合我国国情进行相应的修正，虽然也取得了一定的成果但是现阶段未有一个评判标准。
三、我国上市公司持续经营风险披露现状及存在的问题
（一）我国上市公司持续经营风险披露现状
持续经营风险属于预测性信息，虽然大多数企业在编制财务报表时都是以持续经营假设为前提的，但是企业持续经营风险的隐患是存在的。大多数企业当出现持续性危机时，已经历了一个不利的经济环境、企业管理层不理智地作出扩张或不合理投资行为决策、现金短缺迫使管理当局举借新债的恶性循环等，最后导致资不抵债最终破产。因此通过有效的模型或者财务指标，在企业出现财务问题初期及时、合理谨慎披露其持续经营风险，可以直观地弥补现行财务报表中不完善的信息，减少投资者预期收益落空的风险，帮助投资者更好地了解公司运营情况。
但是由于持续经营风险预测主观成分多，我国目前缺乏完备的预测性信息披露制度，因此在持续经营风险披露方面多是自愿披露或者滥用预测性信息夸大公司情况，以实现融资目的。
（二）我国持续经营风险披露存在的问题
1.缺乏合理的评估标准
在我国，虽然很多学者借鉴外国其他研究模型并结合我国国情建立了预测机制，但是目前并没有一个统一的标准来衡量企业的持续经营能力，大多数情况下仍需要投资者根据各方面信息自行判断。在这种情况下由于信息不对称以及投资者分析能力的不同，无法使得证券市场的资源得到合理配置。因此有必要研究符合我国国情以及不同行业的持续经营风险模型，并且完善对投资者有利的上市公司风险披露的详细规则，以给予投资者更多的信息，保证市场融资的透明性及公平性。
2.自愿披露动力不足
在成熟资本市场上，上市公司信息披露监管一般都经历了自愿信息披露到强制信息披露再到强制信息披露与自愿信息披露相结合的发展阶段，目前我国证券市场信息披露的要求仍是最低的披露要求。由于委托关系及信息不对称等原因，处于信息优势地位的人常常为了短期的利益隐瞒实际信息，甚至肆意涂改数据，以得到个人利益的满足，企业披露信息量过少或者不真实，长期以来客户信用度降低，在证券市场中融资将越来越困难，最终导致企业经营困难的严重后果。如果建立一种激励制度，使得人能够尽可能充分及时地披露信息，实现自身及公司的整体同步发展，将成为公司持续经营强有力的后盾。
3.披露内容不完整、不充分
持续经营假设是一般会计报表的编制基础，因此很多公司便在持续经营风险方面一笔带过不做过多解释，当出现重大事项后不及时披露，而是在定期报告中披露，这样明显就在披露的及时性上出现很大问题，更有以商业机密不方便披露为由拒绝披露，意图隐瞒持续经营风险，及时披露也是以文字模糊描述，不能给投资者带来清晰全面的认识，这都给外部信息需求者带来很大不便。主要表现为：对关联交易的披露不规范，存在重形式、轻实质；不依法披露关联交易，或隐瞒、掩盖重大关联交易；有意回避重大关联交易；对商品购销的交易，只披露交易金额及所占的比例，对计价原则及方法等不作说明；对计息标准及资金使用期限等披露不详等。
4.缺乏对企业社会责任会计信息的披露
知识经济是可持续发展的经济，企业的生产经营活动必须兼顾企业经济效益的增长与社会责任的承担，要求企业在取得经济效益的同时，要对因自身原因造成的资源损耗、人员消耗、土地利用和环境污染等问题进行核算和计量，对社区建设、人员就业和培训、产品质量、公益捐赠、社会保障、植被绿化等这些信息予以披露。企业社会责任的信息披露，不仅要为企业可持续发展提供评价所需要的信息，而且还需要运用监督管理的职能，促进经济社会的可持续发展。尽管我国的《劳动法》、《环境保护法》、《上市公司治理准则》等相关的规章都要求企业履行相应的社会责任，但我国当前绝大部分社会责任信息披露还没有管制要求，尚属自愿披露的范畴，目前财务报告只侧重于反映企业自身的经营业绩，无法提供实现社会可持续发展目标所需的相关信息。
5.法律法规制约机制不完善
我国法律上目前没有具体规定关于企业持续经营风险信息披露的要求，而且在缺乏各方激励、企业披露该信息自愿性较低的情况下，审计人员精力多用于应对行业检查，对重大错报有遗漏，但是这样即使通过了行业检查，时间长了总会出现问题。
四、对策
（一）建立合理谨慎的评估标准
影响企业持续经营能力的因素诸多，包括财务因素和非财务因素等，不同行业间各影响因素程度也不尽相同，在不同时期不同的外部环境中预测标准也不确定，因此研究不同行业在不同经济时期的预测风险模型十分困难，但十分有必要。国内外学者在Fisher判别模型、多元线性回归模型和Logistic模型的研究中都取得了一定的成果，结合我国的经济环境，应建立适用的持续经营风险预测模型进行风险评估。
（二）完善公司治理结构
在股权日益分散、所有权与控制权分离的情况下，董事会作为缓解委托问题的机构也随着相关职能的完善逐渐成为当代公司治理的核心。董事会最重要的职责是：（1）选拔、监督和控制公司高级管理人员；（2）审查评价公司战略；（3）对公司决策提供咨询和建议。公司董事会的成立目的就是为了保障投资者的利益，当公司出现持续经营危机时董事会有义务促使公司经理层对外披露相关信息。目前董事激励机制欠缺，“零报酬”、“零持股”现象非常严重，这不仅可能带来董事为了大股东的利益而损害应有的独立性，更为普遍的问题可能是偷懒行为的泛滥。因此，应使董事充分发挥保护投资者相关利益的职能；另外，完善公司治理结构，提高治理层人员素质，减少信息不对称导致的投资失败率。
（三）改进财务报表披露方式
据以往资料显示，由于大部分公司适用持续经营假设，因此在审计时并未将企业持续经营能力作为特殊的单独一项进行解释说明，而是作为一种默认状态，但是随着外界环境发生巨大变化，持续经营这一假设的不适用性越来越大，因此必须在审计之初就先评定其核算基础是否合理。
在信息化社会，关于公司业绩及其他情况不仅可以用传统的报表数字表示，还可以综合运用运营视频、各方采访记录、CEO发言、股东大会及管理层会议等其他多种形式，以增加投资者对该企业的认识与了解，在持续经营风险方面，敢于披露并找到出现风险的原因并及时有效地将其缩小，这才是公司扭转经营状况的根本。
在财务信息披露方面，应以财政部门为主，充分考虑证券监管部门和上市公司等各方的合理建议，尽快改进和完善会计信息披露制度，并适时制定市场所需的新的规范性法规。对上市公司必须披露的会计信息的内容、披露时间、披露方式及违规后的处罚及连带责任等应做到更详尽的规定，使其具有可操作性。
（四）增加社会责任信息
目前，企业应该把自身利益和社会利益统一起来，企业只有通过社会效益的实现才能更好地实现其经济效益目标，考虑其经济活动的社会效益、环境效益和生态效益。从政府的角度来说，企业披露社会责任方面的信息可以使政府得到更多的与企业有关的信息，从而便于对企业加强管理，纠正其危害社会的行为；从投资者的角度来说，公开披露企业的社会责任，能帮助他们分析企业可能有哪些经营活动将要受到政府的限制和管理，从而更加准确地预测企业的经营前景，进行可靠的投资决策。
因此，在财务报告中应增加披露企业对社会的贡献信息、有关企业污染环境信息以及企业全面履行社会责任的信息，如对所在社区的贡献、改善自然环境的贡献、产品质量和售后服务情况等文字信息。在实务中可以通过其他财务报告或以单独的社会责任报告形式对外披露。增值表是目前国际上公认的比较完善的社会责任报告方式，可以用来借鉴。
（五）健全法律法规
我国当前的信息披露制度侧重于要求上市公司履行最低限度的强制信息披露义务，而对自愿性信息披露行为则缺乏应有的制度设计。如果法律法规过多地强制披露相关信息可能会打压企业自愿披露的积极性，因此应该在强制规定中寻找激励企业自愿披露持续经营风险的动力。虽然法律规定了披露的内容、格式等，但是相对于持续经营风险等预测性信息的披露规定仍不具体，对于企业虚假披露风险信息的行为，应加大惩罚力度，增加惩罚透明性、公开性，增加上市公司披露虚假夸大信息的成本，以规避信息披露不实等违规行为。
五、结论
在信息时代，会计信息使用者对信息需求的准确性、及时性等都达到了空前程度，企业持续经营风险无时不在，我们只有通过法律法规的强制规定，不断完善报表内容及格式，建立企业内部结构制约机制，激励企业自愿披露持续经营风险，并促进管理人员找到发生危机的根本原因以更好地解决危机，才能更好地保护投资者的利益，建立信用良好的健康发展的证券市场。
【参考文献】
[1] 冯月平，杨向荣，王曙光.会计假设的历史演变及未来构想[J].财会通讯，2010（6）.
[2] 朱康萍.“持续经营”会计假设新论[J].会计之友，2009（2）.
[3] 程爱民.20 世纪英美文学论稿[M].上海：上海外语教育出版社，2005.
[4] 朱小平，余谦.上市公司的财务指标与审计意见类型相关性的实证分析[J].中国会计评论，2003（1）.
[5] 彭韶兵，黄益建，赵根.信息可靠性、企业成长性与会计盈余持续性[J].会计研究，2008（3）.
[6] 葛家澍，陈少华.改进企业财务报告问题研究[M].北京：中国财政经济出版社，2002.
［关键词］ 网络信息；财务会计；工作方式
［中图分类号］ F234 ［文献标识码］ B ［文章编号］ 1002-2880(2011)04-0156-02
一、现代财务会计的目标
财务会计的目标理论研究在我国开展得比较晚，直到20世纪初才开始，此前我国对会计理论的研究主要集中在会计职能上。虽然目前我国会计界研究会计目标一般是沿用西方业已形成的决策有用观的思路，但是国内会计业内业外人士尚未形成统一的认识。1992年颁布的《企业会计准则》没有明确规定我国的会计目标。但是从新的会计范畴来看，会计目标是会计制度的起点，而且也是制定会计准则的依据。因此，明确我国的会计目标是会计政策和实务中的迫切问题。不同的环境会产生不同的会计目标。在网络信息时代的今天，根据网络信息时代的特点以及会计信息使用者的需求，应把“向会计信息使用者提供适时、多样化的会计信息”作为网络信息时代的会计目标。因此，现代企业必须建立一个高度集中、实时监控的财务管理信息系统，会计信息化正是顺应现代社会信息化发展趋势而产生的。
二、网络信息对财务会计改革的影响
（一）对传统财务会计假设的影响
传统财务会计建立在一系列会计假设基础之上，会计主体、持续经营，会计分期、货币计量假设在实践中均承受了考验，但互联网的出现，却使其合理性受到了质疑。会计主体假设从空间上界定了会计的具体核算范围，解决了会计为谁服务的问题。网络会计的出现，使得会计主体的界限难以把握，互联网和信息高速公路的飞速发展，使得知识和信息的扩散和应用加快，如，随之而来的“网络实体”的出现。因此，网络会计不仅拓展了会计基本假设的领域，而且对传统的会计主体假设是一个挑战。持续经营假设是指企业在可预见的未来，不会面临破产清算，假设企业将持续不断地发展下去。基于此，会计的基本准则采用了原始成本计价和权责发生制。随着企业间的竞争愈演愈烈，稍有不慎，就会面临破产清算。再加上会计个体被兼并的可能性和速度都空前的加大加快，使得持续经营假设面临严峻的考验。“网络实体”经营活动的特点，决定了持续经营的假设已经不能适应网络时代的要求，持续经营假设又一次面临考验。会计分期假设是对持续经营假设的一种补充，其目的是定期反映会计主体的财务状况、经营成本等。网络会计应用网络技术，使得交易可在瞬间完成，资金也可即时划拨，再加上“网络实体”的一切交易都在网络上进行，交易结束后，实体有可能解散，而会计的报告期必须尽可能地缩短，为信息使用者提供实时的会计信息。这样，人为地划分会计期间显然是不合适的。货币计量假设有一个附加条件即币值稳定。然而，网络技术的快速发展，国际间资本流动的加快，使得资本市场的风险加大，通货膨胀时有发生，币值稳定的假设已经越来越不适应变化了的经济环境。同时，随着企业间竞争的加剧，企业决策者越来越重视信息的相关性和非货币信息，单纯用货币计量的会计信息已经不能满足信息使用者的要求。因此，适用于网络会计的电子货币计量，使传统的货币计量受到了极大的挑战。
（二）对现行会计基本准则的影响
网络会计的出现和发展，使得企业会计所面临的环境发生重大的变化，必须对某些会计基本准则进行重新认识和理解。比如权责发生制原则受到冲击原因主要是由于在网络会计下，“网上实体”的收支在同一交易期间完成，而且交易双方的交易可以在极短的时间内完成，使得收入和费用没有本期和非本期之分，这就使得建立在持续经营和会计分期假设基础之上的权责发生制不能适应网络会计的需要，而收付实现制显得更合适一些。再如权责发生制不利于反映现金流量信息，使企业的现金流量与经营业绩脱节，忽视了资金的时间价值和风险价值。
（三）对现行会计组织的影响
会计工作是一项综合性的工作，具有很强的政策性、严密性和细致性。会计工作组织是在适应会计工作特征的前提下对会计机构设置、会计人员配备和会计法规执行等工作所作的统筹谋划。基于会计信息化的会计工作组织必须重新架构，这是会计信息化的必然要求。在这种背景下，传统意义上的会计机构将可能不复存在，取而代之的是会计信息系统中心。传统意义上的会计人员将可能不再需要，取而代之的是系统管理员、程序设计员和数据录入员，传统意义上的会计法规的制定和执行也将发生很大变化，由更加严格执行会计法规的固化了的程序替代会计职业判断。因此，会计工作组织重构势在必行。
三、网络信息时代下财务会计的改革
（一）网络信息时代对传统财务会计假设的改革
对传统财务会计假设的改革，是建立在对传统会计假设质疑的基础之上的。会计主体是空间上的界定，而网络会计的出现，使得会计主体通过网络技术把多个个体联系起来，一旦业务完成，又可以在极短的时间内解除这种联系，因此这种改革是必要的。持续经营是假设企业将持续不断地发展下去，而通过网络实体的出现，使经营活动的快速性、短暂性和适时介入和退出得以满足和发展。会计期间是将企业的经营活动分为若干期间，因人为的划分会计期间不能够满足现展的需求，这就要求会计必须提供及时的、最新的信息，因此，以交易期间作为“网络实体”的会计期间更为合适。
（二）网络信息时代下对现行会计基本准则的全新认识和了解
网络会计使得会计信息的及时性和完整性进一步完善。随着知识经济时代的到来，企业间竞争进一步加剧，企业的生产经营活动具有很大的不确定性。现行的定期财务报告制度满足不了会计信息使用者和管理者对及时性和完整性的要求，网络会计使会计系统实现了实时跟踪的功能，从而使管理者可以了解最新的情况，管理决策效率得到极大地提高。
（三）网络信息时代下现行会计组织的改革
首先，网络会计使得企业的财务业务通过计算机网络来实现，缩小了企业间的时空距离，使会计信息的获取和传递更方便快捷，资金结算工作效率大幅提高。其次，网络会计的一切业务都是通过计算机网络来实现的，计算机操作和电子凭证代替了原来的手工操作和书面凭证，使会计人员面临一个全新的工作方式和工作环境。第三，网络会计实现了会计信息资源的共享，一些通晓网络知识的计算机专业人员利用计算机犯罪将成为可能，因此，必须建立健全内部控制流程和制度加以防范。第四，网络会计信息的传递和处理都要通过计算机来完成，这就要求会计人员不仅是一名合格的会计师，而且还是一名熟练的计算机操作人员。此外，网上的公司多数是国际企业间的合作，必然涉及不同的文化背景。这就要求网络人员、会计人员必须熟悉国际会计准则及商业惯例，并具备一定的国际文化修养和素质。
总之，网络环境下会计信息系统可以理解为一个由人、电子计算机系统、网络系统、数据及程序等有机结合的应用系统。所以，网络环境下的会计信息系统，不再是一个简单的模拟手工方式的”仿真型”或”傻瓜型”系统，而是一个人机交互作用的”智能型”系统，它使会计工作由核算型向管理型转移，推动着会计职能向深层次延伸。而通过网络会计往来将越来越频繁，单位内部的财务活动与外部的财务活动更加高效化、实时化，并对单位的运作、财务往来、会计核算等全面、及时的监控，实现财务的静态管理变为动态管理，提高单位整体效益。
［参考文献］
［1］ 于玉林，田昆儒．会计基础理论概论［M］．立信会计出版社，2000．
［2］ 韦沛文． 信息化与会计模式革命［M］．中国财政经济出版社，2003．
【关键词】财务会计基本假设 国家宏观经济调控 公允价值与成本
本文着重探讨财务会计基本假设或会计基础概念(以下简称假设或概念)及其变迁。假设构成财务会计与报告的基础。假设表明财务会计(会计核算)的环境特征。经济环境总是在不断变化着。财务会计与报告，它的规范体系及其基础也会随之变动。长期以来，财务会计、财务报告以及用来规范它们的准则与制度，不论在哪一个层次上，都已经发生并仍在继续变革与创新。但是，假设则几乎没有什么变化。这说明会计明显地落后于会计实务。如今进入21世纪，这是一个同过去具有重大差别的知识经济。知识经济为财务会计提供了以高和创新为特征的新经济环境。新经济出现之后，财务会计的使用者必然对财务报告应予披露的信息提出新的要求。会计的理论工作者不可避免地要求重新审视构成财务会计及其规范的基本概念———财务会计基本假设。财务会计理论正面临知识经济时代的挑战。我认为，我们的因应之道，就是要探讨关于假设的两个方面的:第一，流行已久的假设，其数量与是否应作必要的更新与补充?第二，在新经济条件下，有哪些假设需要作新的解释?
一、对国际公认的四个基本假设———主体假设、持续经营假设、时间分期假设和以货币为主要计量单位假设的考察
关于主体假设
通常都认为，主体假设是财务会计基本假设的基石(Paton＆Littleton，1940;Paton，1922)，今后也还可以这样看。财务会计本是立足主体，面向市场，提供该主体关于财务状况、财务业绩和现金流量的一个经济信息系统。在财务会计的这些基本特征中，立足主体是前提。所以，主体成为第一个假设。主体假设的主要作用在于:主体规定了财务会计所应处理的交易、事项的空间范围，从而规定了财务报告的内容与边界，即为谁报告、报告谁的经营、财务活动。根据主体假设，通过信息的提供，把企业同市场区分开来。主体假设表明，财务会计与报告的边界是企业，而不是市场，在本质上，它只直接提供某个特定企业的微观经济信息。至于宏观决策若使用会计信息则需要再加工改制。换言之，主要承认主体假设，就难以肯定离开会计主体的宏观会计的存在。
主体假设的性质虽有上述限制，但这个假设的内容还是发展的，我们需要通过企业的概念与形式来考察它的变化。
在漫长的工业社会中，企业历经独资、合伙和公司等组织形式的变迁。会计的发展甚至比这一历史还长。但主体假设是财务会计的一个基本假设，财务会计的形成则是在股份有限公司即企业出现之后。主体假设的另一个作用是必须把企业同它的所有者在经济上、财务上严格地分开。显然，经济和财务分开的前提是企业的经营与所有权的分离。因此在股份有限公司中，作为财务会计，尤其是财务报告的前提的主体假设，其重要性才凸现出来。有了主体假设，企业向市场传递的财务信息，将严格以各该企业(主体)为边界，既不应涉及其他主体的财产和产权，也不应涉及所有者个人的财产和产权。这是保证财务报告正确性的最基本的条件。
在工业社会中，迄今为止，绝大多数企业(公司)都拥有大量的有形资产，能够长期持续经营，因而可以观察到企业的存在。这样的企业可称为“现实的企业或主体”(actualfirmsorentities)，其特点是:易于识别且相对稳定。今天，新经济已初现端倪，在新经济下，由于人力资源和知识基础对财富与经济创造的贡献越来越大，无形资产将逐步取代有形资产而成为今后的企业的最重要的资源，当前竞争、技术和全球化正形成一股势不可挡的潮流。互联网则以难以置信的速度向前发展。知识经济与经济的汇合促成了企业结构的空前变化。某些所谓企业或一连串企业或称主体串(clustersofentities)，它们未来完成某种产品或作业的生产，将把全国甚至全世界某一些生产者、经营者、供应商、销售商通过互联网联结在一起，分工协作，共同分担利润和风险。一旦任务完成，该企业或企业串也就解散了，于是再捕捉其他机遇、资本、技术与人才，进行新的组合与分工，新的企业又诞生了，如此，再生再灭，这些虚拟的企业投资不多，创办和停业都比较容易，它们能快速地创造无比巨大的财富，从而不断地推动人们走向富裕的道路，其结果是在全球涌现大量的中产阶级和富裕阶层。这就是StevenM.H.Wallman为我们描述的，今后可能大量出现的所谓“虚拟企业”(virtualfirms)或所谓主体串(Wallman，1996)。因此现实主体与虚拟主体同时并存，将是新经济时代赋予主体假设的新含义。由于虚拟主体不易观察和区分主体的边界，必将给确认、计量和报告带来新的问题。
关于持续经营和时间分期假设
这两个假设是紧密联系，相辅相成，缺一不可的。如果说主体假设是起由于企业作为独立法人的出现，并且是在现代企业两权分离的条件下才显示其重要性，那么，持续经营和时间分期假设却不是由环境所决定，在承认企业为一个独立的核算与报告主体的前提下，尽管现实世界中具有高度的不确定性，为了使会计有可能地处理该主体日常发生的交易与事项，并定期报告主体的经济、财务信息，假定主体有可能持续经营(除非有反证)并定期从其持续经营的长河中，截取一个“时间段”其在特定期间内的经营成果，描述其在特定时日的财务图像，是完全必要的(Moonitz，1961)。
持续经营假设和时间分期假设都是对一个会计主体经营时间长度的描述。会计主体的特征也决定了这两个假设的内涵。
从持续经营假设看，对于现实主体和虚拟主体，应当做出不同的解释。每一个现实主体，由于它相对稳定，在缺乏反证的情况下，可以承认它是持续经营的。但即使现实的主体，在全球化和竞争不断加剧的环境中，改组、兼并也是常有的事。有时，整个企业在持续经营，而出于战略或经营下去可能不利的考虑，关闭、合并或增设该企业所属的某些分部(包括地区分部和业务分部)，这也会导致企业整体持续经营与某些分部不再持续经营现象的存在。虚拟主体则可能是另外一种情况。这种企业(企业串)的特点就是经营期限短暂多变，持续经营假设基本上不适用于此类企业。因此，我们面临的企业将是持续经营与非持续经营、企业持续经营与分部终止经营同时并存的复杂局面。
从时间分期假设看，由于它同持续经营假设密切联系着，凡是持续经营的现实主体，就需要进行时间分期，而不适用持续经营的虚拟主体，时间分期也可能不再适用。
时间分期是为了定期提供财务报告。当前，经济瞬息万变，财务报告的使用者迫切要求不断提高报告的及时性。互联网的快速发展已为在网上适时的财务信息提供了可能。但这并不等于说使用者已不需要现行财务报告体系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的调查证明了这一点(AICPA，1994)。
因此，在今后一个相当长的时期内，按会计分期定期提供分类、汇总的财务信息与通过互联网实时各种财务信息将同时并存。
关于以货币为主要计量单位假设
货币是价值唯一可以表现的、能够量化的形式。“商品并不是由于有了货币才可以通约。恰恰相反。因为一切商品作为价值都是物化的人类劳动，它们本身就可以通约，所以它们能用一个共同的特殊商品来计量自己的价值，这样，这个特殊的商品就成为他们共同的价值尺度或货币。”(马克思，1867)。会计要反映价值的形成、耗费、收回及其循环周转，非依赖货币计量不可。为什么称它为主要计量单位，而不是惟一计量单位呢?因为在财务报表的量化表述中，货币应是惟一的计量单位，财务报表是财务报告的核心，所以它是主要计量单位，但其他财务报告以及报表附注都还需要披露其他不能用货币量化的信息。这些信息对使用者特别是对投资人的决策非常相关。例如，在知识经济时代，知识资本、人力资源就非常重要，一批高素质的专家、技术人员和职工队伍可能对企业财富、价值和盈利的创造贡献最大。对这些资源的披露，就要按专家、工程师的职称、专业水平(和熟练程度)以及他们的创造发明等特殊的标志为量度。又如看一个企业的发展前景不仅要预测其盈利水平、未来的现金净流量，而且要观察它的产品品牌、职工的服务态度、产品在市场上的占有率、未来经营的风险程度等等。后几种信息也不是能够用货币来计量的。因此，这个假设应当更明确地表述为:货币与非货币度量并用，以货币度量为主。
以上我们考察了流行的四项基本假设即四个基本概念，并均赋予新的解释，以使它们能适应新经济时代的需要。但这还不够。我们说过，主体假设是用来描述财务会计处理和报告的空间范围的;持续经营与时间分期则是用来描述主体经营的时间长度并根据会计报告的要求把经营的连续性加以人为的分割。严格的说，这两项假设着重服务的会计职能(程序)是报告。至于货币计量单位假设，虽涉及会计的计量职能，但只提了计量的一面，即计量的单位，而计量非常重要的另一面，计量的属性却完全没有提到。此外，财务会计的另一个重要职能———确认，特别是确认的基础，在假设中也不应当遗漏。
二、对确认的基础与计量的属性的考察
假设是财务会计的基础概念。其所以是基础，是因为这些概念基本上由客观的经济环境所决定，除持续经营与时间分期外，都不以人们的主观意志为转移。主体假设的提出是以市场经济中存在着企业，企业是生产、经营的基本单位为前提，货币计量假设的提出则由于财务会计主要反映价值增值运动，而货币是表现价值的必然尺度。如果我们进一步考察确认的基础与计量的属性，也会发现类似的环境所造成的。
权责发生制与现金流量制
在研究会计确认基础时，我们发现:在工业社会中，就已经孕育并发展了信用制度。产业资本是伴随着信用资本进行流通的。这就是会计上权责发生制或应计制(accrualbasis)取代古老的收付实现制的客观基础，现代企业形成以后，由于所有权与经营权的分离，受托责任便成为所有者与经营者共同关注的问题，从而逐渐成为财务会计的目标。权责发生制就衍生于这样的经济环境之中。权责发生制的产生与发展也许是偶然的，而它能够一直成为财务会计的确认基础则具有经济环境所造成的必然性。
国际上有识之士实际上早已认识到权责发生制的重要性。1989年4月，国际会计准则委员会理事会在其批准的“编报财务报表的框架”(FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements)中，就把权责发生制作为两项基本假定(underlyingassumptions)之一。
权责发生制本来是针对收入和费用的确认来说的。收入的确认是收取收入的权利已经发生，费用的确认则是支付费用的责任已经确定。但从复式簿记的观点来看，确认一项收入的同时会确认一项资产的增加或一项负债的减少;确认一项费用的同时也会确认一项资产的减少或一项负债的增加。权责发生制实际上涉及所有会计要素的确认。现在的问题是:什么时候，什么条件才确定为权利已经发生，责任已经形成?如果是有形的商品与劳务的销售，这一时点是比较容易确定的。那就是商品已经交付，劳务已经提供。如果买卖的是无形的期货、期权等衍生工具，那么确认权责的发生，应是与该衍生工具所有权有关的风险与报酬已经转移。1999年12月，美国SEC发表了“会计业务公报”(StaffAccountingBulletin，SAB)101号“财务报表中的收入确认”，提出了收入确认的一般适用标准:
有说服力证据表明协议的存在;
货物已发送或劳务已提供;
销售方提供给购买方的价格是固定或可确定的;
收现能力有合理的保证。
上述的四条规则仍体现一个总的收入确认原则，那就是:除非收入已实现(realized)或可实现(real izable)和已赚得(earned)，否则，不能确认。这一原则在FASBConceptNo.5已经给出(par.84)。不过，SEC进一步把它具体化并扩大了它的适用性。例如，来自衍生工具买卖产生的利得(收入)也可运用上列标准决定应否确认。SAB101还要求按APBOpinion22披露收入确认的政策，同时要求在“管理当局讨论与”(MD＆A)中说明以下三点:
(1)影响收入的重大的有利因素和不利因素;
(2)收入和为获取收入而发生的成本之间的关系;
(3)分析收入增加、减少的原因和因素(reasonsandfactors)。
还应当指出，权责发生制只用来作为编报资产负债表、损益表(收益表)和全面收益表的确认基础。另一个重要的报表———现金流量表的确认基础是现金流量。现金流量表若用直接法编制，其直接的确认依据是现金流量制;若用间接法编制，表中各项目的确认则通过权责发生制进行转换，最终仍是现金流量制。再考虑到:现金流量在未来公允价值的，在今后投资人的投资决策中都有越来越重要的作用，新增的确认基础即基本假设应当加入现金流量制，才比较全面，并能适应发展的需要。所以，这个假设的提法是:权责发生制与现金流量制。总起来说，权责发生制与现金流量制应成为一项基本假设，用来描述会计确认的基础。
公允价值与成本
传统的会计假设已经涉及到计量的量度，即以货币为主要计量单位。现在需要补充的是会计的计量属性。尽管传统的计量属性是历史成本，而后则是历史成本、现行成本、现行市价、可实现(结算净值)、公允价值等各种计量属性同时并用(FASB，1984/2000)。但构成这些计量属性应是市场价格。过去的市场价格被会计称之为历史成本，现在的市场价格则为现行成本，未来的市场价格则为按未来的现金流量计算的现值或公允价值。在ARSNo.1中，Moonitz就首先把市场价格列为他概括的B类假设(Moonitz，1961)。市场经济的机制主要是价格机制。市场价格是财务会计计量的基本属性。公允价值和各种成本都从市场价格衍化而来，其所以是会计的基本计量属性是因为会计核算主要是价值核算。而价格(市场价格)则是价值表现的公允形式，如果我们要计量某项资产，可以为大家观察到，且为人们共同接受的公平价值就是他们的市场价格(市价)。在不可能取得市价的条件下，一般是通过未来现金流量折现或其他计量模式而求得的公允价值(fairvalue)。要注意，公允价值也是一种价格。市场价格是公允价值最理想的代表;用其他和技术求得的价格则是市场价格的近似值。财务会计不仅要计量资产和净资产的价
值，而且要计量资产价值在生产经营过程中的耗费，即成本。企业的最终目标当然是追求最大限度的财富创造和价值增值。但产出是以投入为前提的。产出要求最大，投入则要求最小。因此，成本的计算同样是财务会计的任务。这样从计量属性考虑，有关的一个基本假设是市场价格和成本或公允价值与成本，承认这个假设并不是我们的创新，只是对40年前Moonitz的正确意见在今天重新加以肯定。
补充权责发生制与现金流量制和公允价值与成本两个假设，财务会计的基础概念可涵盖企业、企业的报告、确认和计量等基本程序各方面的基础概念(基本假设)。会计基本概念作为一个体系将更具完整性。
两个值得进一步探讨的问题
第一，由于主体(特别是未来将大量兴起的虚拟主体)的不稳定性。由于持续经营和会计分期基本上属于人为的假定，在不确定的持续经营中，基于人为地分期而提供的报告，必然对某些项目，允许会计人员去主观估计和判断(所谓“职业判断”)，各种财务和非财务信息(包括表内确认和表外披露)都带有暂时性质(toprovisionalincharacter)。《公司会计准则绪论》一书曾经指出:“必须认识到，即使在最顺利条件下编制的财务报表，在性质上都是暂时的。从报表中得到的印象和据以作出的决策，必须根据未来事项予以变化，并应将有关这些或有事项的知识加以调和。经营账户的期间总计可能与最后揭示的事实相距甚远!资产负债表上的各项数据在很大程度上属于持续经营假设。一个企业的完全图像在其最终清算之前是决不可能全部识别的(Paton＆Littleton，1940)。ARSNo.1———《论会计的基本假设》也把暂时性(tentativeness)列为假设的B-3项，并作如下说明:“由于需要在过去、现在和未来期间分配，有关一个短时期内的经营成果是暂时的”(Moonitz，1961)。暂时性这个基本概念对于现在会计基本假设对财务报告所造成的后果，具有重要的意义。我们应否把暂时性也列入假设，可以作进一步研究，但运用财务报告信息作出决策的人们则应当牢记会计信息具有的这一基本特征。
第二，我国自改革开放以来即开始实行市场经济。以上的假设(基础概念)在我国也是适用的。承认上述会计的基础概念，实际上是我国在财务会计(会计核算)规范的制定方面西方、借鉴国际会计惯例的理论依据。但我国要求建立的经济体制是社会主义市场经济。我们采用了计划与市场两种调节手段。国家的宏观经济调控和力度远远超过西方国家。财务会计的基本假设是经济环境特征对会计影响的客观反映。我国企业的财务会计与报告置身于这种远较西方国家宏观监控力度大得多的市场经济环境中，必然造成社会主义市场经济和西方国家的市场经济之间的差别，这种差别是否也应导致有差别的，即体现特色的基本假设?值得我们思考。在我国，市场、企业都可协调生产，也都对社会资源在不同范围内起配置作用。不过，市场是借助于价格机制在整个市场范围内，而企业则是通过企业所有者和经营者在企业的权力范围内各自协调、配置生产要素。③毫无疑问，我国的国家宏观调控(包括计划指导和行政法规的约束)也有力地协调生产、配置资源，在某些部门和领域(如金融、证券、国防和经济要害部门)，在特定的条件下，宏观调控不仅能够纠正而且直接取代市场调节和企业调节，国家的宏观经济调控职能已经直接地、很明显地影响着财务会计、财务报告及其规范。例如规范财务会计和财务会计人员行为的最高形式是表现为国家的《会计法》;管理全国财务会计工作的机构是政府的行政部门也是国家宏观调控部门———财政部;对上市公司实施监管的则是中国证监会(也是政府的金融管理机构);企业的财务报告的基本要求则由国务院(中华人民共和国政府)制定，而财务报告编制及其内容与形式的具体规范则是由财政部制定的企业会计制度和企业会计准则以及由中国证监会制定的上市公司报告披露准则。会计信息具有经济后果。谁控制规范会计信息表述与披露的权力，谁就会通过这一权力为自己的经济利益服务。我国的财务会计处理、财务报告编制与披露要求非常明显地体现为把国家利益放在首位。
我们已经说过，财务会计和财务报告是立足企业、面向市场，提供各该企业整体的财务状况、财务业绩和现金流量等财务信息与非财务信息的，这些信息实际上是特定主体的资源配置及其效益的货币表现。会计信息所表现的乃是一个主体的经营效率、经济效益、竞争能力和发展前景。在我国，这些方面决不是单凭企业自身的努力，也不是仅由市场机制这一环境的影响所形成。它们在很大程度上取决于企业的另一外部环境———国家的宏观调控的广度和力度。因此，我们是否可以考虑，在社会主义市场经济体制下，由于国家通过计划、法规和行政命令进行干预的巨大影响，在财务会计的基本假设(基础概念)中，增加一个在西方国家不会出现的新概念:国家宏观经济调控?
三、结论
财务的基本假设是财务会计的基础概念，它决定了财务会计处理和财务报告编报的基本特征。假设一般是由财务会计赖以存在和的环境，主要是环境决定的，是动态的。如今，我们不但要对国际公认的四个基本假设作出必要的解释，而且要新添一些必须的假设。其中有的是IASC已经明确肯定的“权责发生制”;有的则是对20世纪60年代会计学前辈们曾提出的“市场价格”假设予以重新确认并略加修改。考虑到我国实行的是主义市场经济，它同西方国家的市场经济有所差别。在我国，国家实行了强有力的宏观经济调控，使我国的财务会计处于一个与西方市场经济不完全相同的经济环境中，而且它对会计核算及其规范产生了巨大的，因此，本文设想我国是否还应承认一个新的假设:宏观经济调控。这样，成为我国财务会计的基本假设将是:
(1)国家宏观经济调控
(2)会计主体(现实主体与虚拟主体并存)
(3)持续经营(持续经营与非持续经营、持续经营与分部终止经营同时存在)
(4)会计分期(定期传递与实时传递相互结合)
(5)权责发生制(要进一步以“与商品所有权相关的报酬和风险是否实际上已经转移”为具体的确认标准)与现金流量制
(6)公允价值与成本(公允价值、成本、现行成本等各种计量属性并用)
(7)以货币为主要计量单位(同时发展非货币计量单位)
同时，我们在运用会计信息进行决策时，还要注意它的暂时性，即企业在报告上显示的财务状况、经营与财务业绩或现金流量，都不具有最终的确定性。
总起来说，会计既有继承性，又有动态(发展)性。财务会计是环境和的产物，会计理论也应当是随着环境的改变而变化，并与时俱进。虽然作为会计的基本理论———财务会计基本假设或基础概念是相对稳定的，但也不能长期停滞不前。20世纪20年代开始形成的会计基本假设迄今已有80年。市场经济的变化是如此迅速，它总有需要改进和创新的地方。财务会计和财务报告是实用性非常强的一门学科和技术(工具)，我们不应当坐视它所依据的理论，特别是基础概念，不考虑时间、地点、环境的变化而僵化。
主要
马克思 1867 资本论，1AICPA 1994 改进企业报告———面向用户
ARSNo.1 1961theBasicPostulatesofAccounting
FASB 1984，SFACNo.5，par.65-68;2000，SFACNo.7
MauriceMoonitz 1961TheBasicPostulatesofAccounting
Paton＆Littleton 1940 AnIntroductiontoCorporateAccountingStandards chapterⅡ
一、为何要将超额亏损子公司纳入合并报表
当子公司发生超额亏损的时候，在资不抵债又不能改变的情况下。这种类型的公司应该停止经营进行破产清算。对于母公司来说这个时候对这种类型的子公司的长期股权投资的账面价值应该减记到零。可是根据股东对公司承担有限责任的规定来说。母公司只需要承担对子公司投资金额以内的有限责任不需要承担子公司的额外责任。面对这种情况，许多国家的执行会计实务当中。都将没有继续持续经营的子公司以及净资产变成负数子公司记录在合并报表的范围内。由于我国财政部2006年颁布的《企业会计准则第33号?D?D合并财务报表》规定：如果企业在持续经营的情况下，资不抵债的子公司也应纳入合并范围。这些年来我国的会计实务业内也是按照这张规定来执行的。超额亏损的子公司必须要纳入合并报表范围的理由如下：
1.根据如何判定破产标准来说，我们国家考量公司是否破产的标准是到期不能支付，而并不是资不抵债。可是在现实中到期不能支付的公司常常都是已经资不抵债了。而资不抵债并不一定需要破产清算的这种情况在我国很普遍。目前许多的上市公司中就有一部分PT及ST的公司已经是非常严重的资不抵债但是仍然在继续的经营着。
2.对于母公司来说，这种超额亏损的子公司仍然是具有其存在的?r值的。这种子公司可能对于母公司来说是其重要的原材料供应商，经销商等等。这种必须存在的价值使得这类子公司的经营管理需要母公司进行倾尽全力的支持。
3.超额亏损的暂时性。这种超额亏损的子公司的情况也许是暂时的，可能只是当前遇到了暂时性的财务资金困难，继续经营下去也许会出现扭亏为盈的局面。
4.从合并报表的意义来说，编制合并报表是为了体现出整个公司所经营业绩以及所控制的各项经济资源。其中包括盈利的业绩与资源也要包括亏损的业绩与资源。不能够将超额亏损的情况体现在合并报表当中既不全面也不公平。
所以根据上述原因理由，针对于虽然超额亏损但是仍然继续经营的子公司应该将其体现在合并报表当中。这样有利于反映出整个公司集团的经营情况以及业绩，净资产的真实体现，还有母公司应该承担的管理责任。
二、合并报表当中对于子公司超额亏损处理的建议
由于在实际操作中对资不抵债的子公司的合并处理办法没有进行统一的规定。根据相应的法律法规的内容，主要根据子公司是否存在继续经营的能力及特殊情况特殊处理办法来进行合并会计处理。
（一）如果子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能，根据新准则应将该超额亏损子公司纳入合并范围。在具体会计处理中，母公司对于子公司的超额亏损应确认为投资损失，并在“长期股权投资”科目或者在其他长期负债项目中增设“应计被投资单位负债”科目列示；在合并报表时，将投资收益和长期股权投资（或应计被投资单位负债）进行抵销处理。母公司在核算长期股权投资时，应该参照谨慎性原则和实质重于形式原则确认子公司的超额亏损。为了不违反《公司法》及长期股权投资准则的规定，建议新增“投资子公司超额亏损”科目，单独核算母公司应全部承担子公司超额亏损的投资损失，合并报表中超额亏损子公司相应的少数股东权益为零，少数股东损益仅以少数股东按章程规定的责任部分为限确认。如果后续子公司盈利时，也相应先由母公司弥补确认的超额亏损，这样处理能够避免公司通过关联方交易转移自身亏损，防止公司操纵利润，全面和真实地反映企业的经营状况。
（二）如果子公司已不具有持续经营能力，即近期拟进行清算处理，那么该子公司则不应纳入合并范围，以防止利用合并报表达到操纵利润的目的。但是，须特别注意的是：如果母公司因对子公司承担额外债务担保、或是存在非权益性投资，这种情况下子公司的超额亏损不仅仅是母公司的权益投资损失，实际情况是母公司长期债权无法收回可能形成的坏账损失，或母公司提供债务担保而必须拿出相应的资产用于清偿的潜在义务，因此母公司应按照实质重于形式的原则首先确认这部分经营损失，在母公司个别报表中确认为支出和负债，并在合并报表时应将此项支出和负债相互抵消，以免重复反映损失和负债。
①资料:根据中国注册会计师协会2006年和2007年年报审计情况快报及《上海证券报》等有关资料整理。2006年和2007年的资料分别截止到2007年4月30日和2008年4月30日。其中,2006年,S*ST国瓷(600286)未年报;2007年,*ST威达(000603)和*ST九发(600180)未年报。2006年2月,我国了新的《企业会计准则》和《注册会计师审计准则》,两者均自2007年1月1日起实施。新会计准则和审计准则的颁布和实施,标志着我国企业会计准则和注册会计师审计准则实现了与国际会计准则和国际审计准则的全面趋同。上市公司2007年度财务报表审计意见是注册会计师运用新审计准则对上市公司按照新会计准则编制的财务报表出写作论文具的第一个年度审计意见。本文在对2007年上市公司年报审计意见总体情况分析的基础上,分别从非标意见者(会计师事务所)的分布、非标意见具体内容以及非标意见上市公司类型分布等方面分析了非标审计意见。这里,非标意见包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。通过分析,笔者发现了一些有意义的现象。
一、2007年上市公司审计意见总体分析截至2008年4月30日,2007年年报审计基本落下帷幕。综合Wind资讯,中国注册会计师协会的2007年年报审计情况快报及《上海证券报》2008年4月30日《上市公司2007年报数据大全》等有关资料,沪深两市1576家上市公司,除深圳证券交易所的*ST威达(000603)和上海证券交易所的*ST九发(600180)未在法定期限内披露2007年年报外,其它1574家上市公司均已披露2007年年报。具体情况如表1。在这1574份2007年年报中,审计意见包括标准无保留意见和非标准审计意见。其中,标准无保留意见1452份,占92.25%;非标准审计意见122份,占7.75%,在非标准审计意见中,带强调事项段的无保留意见91份,占5.78%;保留意见14份,占0.89%;无法表示意见17份,占1.08%;没有公司被出具否定意见。2006年、2007年上市公司年报审计意见情况如表2所示。
从总体上看,2007年审计意见总体上看明显好于2006年,非标审计意见比例下降幅度较大,从2006年的10.23%下降到2007表12007年沪深两市上市公司及年报审计意见披露情况表2沪深两市上市公司2006—2007年年报审计意见类型统计①交易所及板块上市公司(家)年报已披露的上市公司(家)深圳主板475474深圳中小板225225深圳B股1313上海A股853852上海B股1010合计15761574审计意见类型总计比例2006年2007年2006年2007年标准无保留意见1307145289.77%92.25%非标准意见带强调事项段的无保留意见85915.84%5.78%保留意见35142.4%0.89%否定意见0000无法表示意见29171.99%1.08%非标意见合计14912210.23%7.75%工作研究审计广角45会计之友2008年第10期上年的7.75%,降幅比例达25%。其中数保留意见降幅最大,达63%。主要原因有以下几个方面:(一)上市公司总体财务状况改善是非标意见下降的根本原因财务状况或经营成果不佳,上市公司管理层又想得到一个“好看”的财务报表和经营业绩,是导致财务报表被出具非标审计意见的根本原因。随着整个国民经济的快速发展,上市公司总体财务状况和经营成果进一步趋好。同时新准则实施后,上市公司财务报表可靠程度得到了提高,整体财务状况和经营业绩有所改善。从新准则下的首份年报的总体情况来看,受益于主业稳定增长、成本费用总体控制良好及投资收益增长较快等多重因素的推动,上市公司2007年业绩保持强劲增长态势。根据《中国证券报》相关统计资料看,上市公司2007年净利润同比增长49.86%,加权平均每股收益0.42元,创下多年来新高②,从而大大消除了财务造假的可能性,降低了非标意见的比重。(二)注册会计师的意见更加为上市公司所重视新审计准则的施行逐渐规范了注册会计师审计程序,注册会计师在处理具体问题时更加有据可循,以往可能属于模棱两可的问题,难以再成为讨价还价的筹码。上市公司为避免被出具非标意见,在编制财务报表时,更多地采纳了注册会计师的意见。(三)新上市公司数量多且无非标意见也是非标意见降低的重要原因2007年新上市公司较多,共119家,在2006年上市公司基础上增加了8.16%,占年末所有上市公司比例的7.55%,是历年来新公司上市最多的一年。一般来说,新上市公司质量相对较好,财务压力较小,被出具非标意见的机率小。在这119家新上市公司中,没有一家公司被出具非标意见,从而减少了非标意见公司数量,降低了非标意见的比重,从总体上改善了2007年年报审计意见的总体状况。
二、不同会计师事务所出具的审计意见分析截至2008年4月30日,我国共有67家会计师事务所具有证券期货资质,其中64家会计师事务所参与了上市公司的年报审计。笔者根据各证券期货资质的会计师事务所审计上市公司数量多少进行排序,并对审计意见类别进行分类,具体情况见表3。表367家会计师事务所审计意见类型统计审计意见类别
会计师事务所标准无保留意见带强调事项段的无保留意见保留意见无法表示意见总计各所报告占总数的比例立信966231076.80%浙江天健693724.57%中瑞岳华6811704.45%深圳鹏城51612603.81%天健华证中洲(北京)5631603.81%北京京都452472.99%信永中和432452.86%普华永道中天431442.80%中和正信3931432.73%大信402422.67%深圳大华天诚35212402.54%中磊3352402.54%利安达信隆3441392.48%安徽华普351362.29%武汉众环2772362.29%上海上会293322.03%深圳南方民和284322.03%天职国际292311.97%中准2641311.97%江苏天衡282301.91%北京五联方圆2331271.72%江苏公证261271.72%开元信德2331271.72%广东正中珠江251261.65%北京兴华25251.59%北京立信20211241.52%②1573家公司年报业绩同比增长49.86%创多年新高[N].中国证券报,2008-04-30。工作研究审计广角46四川君和2211241.52%福建华兴211221.40%中喜22221.40%重庆天健211221.40%五洲松德联合21211.33%德勤华永20201.27%上海众华沪银191201.27%四川华信(集团)20201.27%安永大华18181.14%毕马威华振18181.14%广东恒信德律171181.14%万隆162181.14%安永华明17171.08%大连华连161171.08%立信羊城17171.08%南京立信永华1321161.02%辽宁天健15150.95%亚太中汇141150.95%山东汇德14140.89%中勤万信131140.89%西安希格玛111120.76%山东天恒信11110.70%天华中兴92110.70%山东正源和信91100.64%亚太(集团)91100.64%浙江东方880.51%北京天圆全770.44%北京中证天通770.44%上海东华770.44%中兴华3360.38%福建立信闽都3250.32%江苏苏亚金诚550.32%中审550.32%北京永拓330.19%华寅2130.19%河北光华110.06%江苏天华大彭110.06%中天运110.06%湖南天华0上海公信中南0浙江中汇0总计14529114171574100.00%工作研究审计广角47会计之友2008年第10期上从表3中可以看出,审计对象超过100家的,或非标意见比例超过5%份额的仅有立信会计师事务所,接下来的四家会计师事务所是浙江天健(72家)、中瑞岳华(70家)、深圳鹏城(60家)、天健华证中洲(北京)(60家),这四家事务所审计的上市公司数量虽然超过了50家,但非标意见比例都没有超过5%的份额。从审计市场的占有率来看,前五家会计师事务所审计客户占全部上市公司数量的23.44%,前十家占37.48%。第六名起的各家会计师事务所审计的上市公司数量都没有超过50家,有18家会计师事务所审计的上市公司在10家以下,其中湖南天华、上海公信中南、浙江中汇未审计一家上市公司。我们知道,审计服务是一种特殊的商品,一是审计质量的高低会对上市公司利益相关者的利益和社会经济生活秩序产生直接影响,二是审计服务必须依照审计准则和相关的法定程序执行,具有无差异性。从上述统计情况来看,我国的审计市场的特征表现为“竞争型市场”,尽管立信事务所的审计客户最多,但市场占有率也仅有6.80%。我国审计市场的这种特征与美国、香港等“寡占型市场”存在很大的区别。在美国,前四大会计师事务所审计了90%以上的上市公司,前会计师事务所审计了95%以上的上市公司。寡占型审计市场中,审计服务提供者的规模大,赔偿能力也强,即使发生审计失败而导致投资者遭受损失也能得到最大限度的补偿。相反,竞争型审计市场中事务所众多,相互间竞争激烈,具有不当意愿的上市公司总能找到一个事务所为其提供审计服务,而一些事务所在自身利益的驱动下,便以降低执业质量、争取执业数量来提高经济效益。这种状况非常不利于注册会计师行业的发展,甚至会导致整个注册会计师行业的衰退。为此,政府、证券监管部门应当提高上市公司审计市场的准入标准,促进形成若干家大规模会计师事务所或组建大型行业集团,增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性,推动我国寡占型审计市场的构建。从出具非标意见的情况来看,67家会计师事务所中有46家出具过非标意见,占审计服务机构的68.66%,21家全部出具标准无保留意见,占审计服务机构的31.34%。对于存在风险的上市公司,会计师事务所举出了黄牌,这表明会计师事务所加强了自身的风险控制,增强注册会计师的风险意识。随着法律的完善,会计师事务所和注册会计师所承担法律责任也随之扩大,这在客观上要求事务所加强风险控制,增强注册会计师的风险意识。而中注协更是加强了对会计师事务所的职业质量检查,2007年度就对52家事务所和113名注册会计师给予了公开谴责,对100家事务所和141名注册会计师进行了行业内通报批评,检查的要求严、惩戒力度大,对注册会计师的执业质量进行了有效的监督。
三、非标审计意见具体类型分析(一)带强调事项段的无保留意见从非标意见类型上来看,“带强调事项段的无保留意见”的数量较大,合计91份,占全部报告的5.78%。带强调事项段的无保留意见审计报告主要集中在“持续经营能力存在重大不确定性”,该部分事项接近58%。其中ST和*ST的公司占了较大比例,具体原因有:公司生产经营处于停顿状态、巨额亏损、无法变现资产、无法清偿债务等。例如,*ST梅雁(600868)连续2006、2007年都被出具带强调事项段的无保留意见审计报告,其原因在于银行巨额贷款逾期给持续经营能力带来重大不确定性;*ST厦门(600870)则因在2006和2007两个年度连续出现大额亏损,而被认为持续经营能力存在重大不确定性,被出具了带强调事项段的无保留意见。排在第二位的是“证监局立案调查,尚未获知调查结果”,有11家公司涉及,也占到10%以上的比例。例如,S*ST聚友(000693)受证监会立案调查,稽查结果对公司财务状况、经营成果的影响存在不确定性;中捷股份(002021)因第一大股东占用公司资金受到证监会立案调查,尚未获知调查结果。还有些公司同时存在“持续经营能力存在重大不确定性”和“证监局立案调查,尚未获知调查结果”。例如,*ST创智(000787)除2004至2006年度连续亏损导致持续经营能力存在重大不确定性外,中国证监会还决定自2006年8月30日起对创智涉嫌大股东违规占用上市公司资金、违规提供担保、虚假信息披露等违反证券法律法规的行为立案稽查。在“带强调事项段的无保留意见”中,除了上述两个主要原因外,其他原因还包括:应收款项的可收回性存在重大不确定性;股权转让未完成;重大诉讼事项;逾期担保事项影响的不确定性等等。具体情况见表4。表4带强调事项段的无保留意见统计总体看来,该类型审计意见涉及到的公司数量较多,在非标意见中占的比例较高。这一方面说明上市公司的大部分非标意见涉及事项并未严重到导致注册会计师出具保留甚至无法表示意见的程度;另一方面,从比例上看基本上是和2006年持平的状态,因此不排除少数注册会计师迫于公司压力,以带强调事项段代替其他类型审计意见的可能性,反映了注册会计师在风险意识和独立性方面还有待进一步提高。(二)保留意见保留意见的审计报告合计14份。被出具保留意见的14家公司分别是上海医药(600849)、如意集团(000626)、东北电气(000585)、雷伊B(000168)以及ST华光(600076)、ST中农(600313)、ST天桥(600657)、ST天龙(600234)、ST远东(000681)、ST东北高(600003)、ST科龙(000921)、*ST申龙(600401)、*ST夏新(600057)、*ST春兰(600854)。可以看出,其中主要是ST和*ST类公司。这些上市公司被出具保留意见的原因主要包括:1.持续经营能力存在重大不确定性;2.长期股权投资及投资收益无法确认;
3.对应收款项的计价与坏账准备是否合理保留;4.2006年比较数据有影响;5.;6.借款逾期;7.对外担保占经审计后的净资产比例大保留。其中有6份保留意见报告涉及“持续经营能力存在重大不确定性”事项,影响最多。这些公司主要是ST类公司,如ST天农、ST中农、ST天桥等都是因为持续经营能力存在重大不确定性而被出具保留意见。ST中农和ST天桥还同时涉及到应收款项债权的可收回性不确定的问题。另5份审计报告是因“长期股权投资及投资收益无法确认”,而导致公司财务状况和经营成果无法确认。例如,东北电气确认了对新东北电气(沈阳)高压开关有限公司的长期股权投资和投资收益,但由于公司未委托审计师对新东北电气(沈阳)高压开关有限公司进行审计,无法实施必要的审计程序以获取充分、适当的审计证据;*ST申龙则由于控股子公司的资产减值计提是否合理而被出具保留意见。同时,还存在个别财务会计事项的处理不符合有关财务会计法规规定而导致保留意见的情形,这里主要是因为对应收款项的计价与坏账准备是否合理保留的问题。强调事项涉及公司持续经营能力存在重大不确定性62证监局立案调查,尚未获知调查结果11应收款项的可收回性存在重大不确定性4股权转让未完成5重大诉讼事项、逾期担保事项影响的不确定性7其他18合计107工作研究审计广角48相比较而言,由于“2006年比较数据有影响”、“”、“借款逾期”、“对外担保占经审计后的净资产比例大保留”这四类原因而出具保留意见的报告较少,而且大多数都是因为同时存在“持续经营能力存在重大不确定性”事项或者“应收款项计价与坏账准备合理计提”等事项,才被出具保留意见的。(三)无法表示意见无法表示意见的审计报告17份,具体情况如表5所示。结合中注协的年报审计情况快报,笔者发现,这17份无法表示意见报告特点主要在下列三个方面:1.全部集中在ST和*ST类公司,非ST和*ST类公司没有被出具无法意见的情况,这在下文将详细分析。2.提及持续经营能力存在重大不确定性的有17份,占100%,也就是所有无法表示意见都存在持续经营能力的重大不确定性问题。如ST东盛(600771)由于巨额银行逾期贷款以及资产转让、债务重组等多种因素而无法判断其按照持续经营假设是否适当。3.提及审计范围受到限制,其中因资产或负债的存在性、完整性及公允性不能证实的占70.59%。如ST宏盛(600817)因无法对主营业务收入、应收账款、应付账款实施替代审计程序以获得充分适当的审计证据而被出具无法表示意见。4.某些公司同时存在“持续经营能力存在重大不确定性”和“审计范围受到限制”的问题。如ST国药(600421)既存在亏损数额巨大而导致持续经营能力存在重大不确定性的问题,又存在无法取得大部分债权的函证回函证据的审计范围受到限制的问题,还存在出售子公司股权事项需上报中国证监会审核无异议并经股东大会审议通过后方可生效的问题。
四、非标审计意见在不同类型上市公司中的分布情况分析(一)非标意见在ST类、*ST类与非ST和*ST类上市公司的分布情况ST公司是指经营连续二年亏损,被特别处理的公司;*ST公司是指经营连续二年亏损,被退市预警的公司,这类公司的财务状况和经营业绩都普遍较差。截至2007年末,我国资本市场共有ST公司69家和*ST公司108家,表6是非标意见在ST类、*ST类与非ST和*ST类上市公司的分布情况统计。根据经验,财务状况恶化、经营成果不佳的上市公司是被发表非标审计意见的主要对象。2007年的审计情况再次印证了这一经验现象。从表6中可以看出,大部分的保留意见、带强调事项段的无保留意见的审计报告都集中在ST或*ST类公司,而无法表示意见的审计报告全部在ST或*ST类公司。2007年全部非标意见122份,而这两类公司的非标意见共93份,占到了全部非标意见总数的76.23%,占该类公司全部审计报告总数的52.54%。其中,*ST类公司的非标意见比ST类公司又更多一些,ST类公司非标审计意见26份,*ST类公司非标意见67份,所占比率分别为全部报告37.68%和62.04%。可以看出,由于财务状况的恶化,*ST和ST类公司财务造假的动机更大,注册会计师对该类公司审计时应保持足够的职业谨慎,进行有效的风险控制。(二)非标意见在股改与非股改公司的分布情况从2005年股改开始至今,根据中国证监会的要求,所有上市公司在2006年底之前完成股权分置改革,但到2007年底,仍有64家上市公司没有完成。那么股改公司与非股改公司的审计意见类型有何差异呢?笔者对非标意见在股改与非股改公司的分布情况进行了统计,如表7所示。表5无法表示意见统计表6非标意见在ST类、*ST类与非ST和*ST类上市公司的分布情况统计审计报告类型ST和*ST类公司非ST和*ST类公司合计ST类公司*ST类公司小计全部6910817713971574保留意见7310414带强调事项段1551662591无法表示意见41317017非标意见26679329122非标意见占全部报告的比例37.68%62.04%52.54%2.09%7.75%涉及的事项涉及的公司无法判断按照持续经营假设编制的2007年度财务报表是否适当17无法获得充分、适当的审计证据以核实公司某项资产或负债的存在性、完整性及公允性12无法判断或有事项、诉讼事项、关联交易和对外担保等披露是否完整、准确6无法对所执行的会计政策、会计估计是否合理、有效做出判断2上年出具了无法表示意见的审计报告,无法对年初数进行核实1无法提供报表或子公司联营企业报表,无法判断对股份公司财务报表的影响4公司或董事长高管被立案,无法判断其对财务报表可能产生的重大影响3无法获取充分、适当的审计证据以合理判断该控股股东及其关联方占用公司的资金的可收回性3股份未得到中国注册会计师验证,公司未能办理工商变更手续1从表7可见,股改未完成公司的非标意见比例达到68.75%,而股改完成公司的非标意见比例仅为5.17%。在股改未完成公司中,ST公司的非标意见占全部报告的比例达到42.86%,而*ST的非标意见占全部报告的比例更达到81.58%。可见,股改未完成公司财务状况较差,其中ST和*ST的公司情况更为严重,这也是注册会计师需要关注并进行风险控制的重要领域。再具体到对非ST和*ST股改未完成公司与ST和*ST股改未完成公司审计类型的比较,可以看出,它们之间存在较大的差异,非ST和*ST股改未完成公司的审计意见全部为标准无保留意见,而ST和*ST股改未完成公司的非标意见却占到了41.57%。这里的差异可以进一步从股改未完成的原因上来分析,非ST和*ST公司大多数原因并不在公司,而是因为程序性的原因而导致的,例如,武石油(000668)将公司重组和股改联系在一起,正在等待中国证监会对重大资产重组方案的核准,由此不能立刻展开股改;天一科(000908)由于尚未取得证监会对公司重大资产出售的无异议函,使股改程序停滞。而带ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的,例如,*ST东泰(000506)由于2006年1-9月的财务会计报告不能于原定的股权登记日前审计完毕,导致公司的股改进度受阻;*ST星美(000892)由于股东持股结构分散,新的股东尚未提出股改动议,因此公司现仍无法启动股权分置改革工作。除此以外,大股东股权被冻结、上市公司过于复杂的债务问题等都也是ST和*ST公司股改进程缓慢的重要原因。因此,同样是股改未完成公司,由于股改未完成原因的差异,从而也使非ST和*ST公司与ST和*ST公司在审计意见类型上存在如此大的差别。
五、结论总结全文,笔者对2007年上市公司年报审计意见总体情况分析以及非标意见进行了系统详细的分析,结论如下:(一)2007年非标审计意见比例得到大幅下降,审计意见明显好于2006年归纳其原因是多方面的:1.上市公司财务状况和经营成果的改善,从源头上解决了公司财务造假的问题;2.随着新会计准则和审计准则的实施,上市公司财务报表的可靠程度得到了提高,注册会计师在处理具体问题时更加有据可循,其意见也日益为上市公司所重视;3.2007年新上市公司较多,且新上市公司总体质量较好,没有一家公司被出具非标意见,从而降低了非标意见的比例,改善了2007年年报审计意见总体情况。(二)从审计市场的集中度来看,2007年我国前十大会计师事务所的市场占有率为37.48%,我国的审计市场表现为“竞争型市场”,与美国、香港等“寡占型审计市场”存在较大差距为了推动我国注册会计师行业的发展,政府、证券监管部门应当提高上市公司审计市场的准入标准,促进形成若干家大规模会计师事务所或组建大型行业集团,增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性,促进我国寡占型审计市场的构建。而从出具非标意见的情况来看,67家会计师事务所中有46家出具过非标意见,占审计服务机构的68.66%。对于存在风险的上市公司,会计事务所举出了黄牌,这表明会计师事务所加强了自身的风险控制,注册会计师的风险意识增强。(三)从非标意见类型看在非标意见类型中,“带强调事项段的无保留意见”比例最大,其原因较多的在于“持续经营能力存在重大不确定性”和“证监局立案调查,尚未获知调查结果”。其次是保留意见和无法表示意见,其中无法表示意见全部集中在ST和*ST类公司。与2006相比,“带强调事项段的无保留意见”绝对数增加了;而保留意见和无法表示意见均有不同程度的降幅。这一方面说明上市公司财务状态在改善,大部分非标意见涉及事项并未严重到导致注册会计师出具保留甚至否定意见和无法表示意见的程度;另一方面,也不排除少数注册会计师迫于公司压力,以带强调事项段代替其他意见,反映了我国注册会计师在风险意识和独立性方面还有待进一步提高。(四)财务状况恶化、经营成果不佳的上市公司是被发表非标审计意见的主要对象,这从2007年非标审计意见在不同公司中分布情况也可以看出1.大部分带强调事项段的无保留意见和保留意见的审计报告在ST或*ST类公司中,而无法表示意见的审计报告全部在ST或*ST类公司中。2.从股改与非股改公司来看,股改未完成公司的非标意见比例大大超过股改已完成公司非标意见,并且又全部集中在带ST或*ST的股改未完成公司。可见,由于财务状况差,ST和*ST类公司财务造假的动机较大,因此注册会计师应将其作为重要的风险控制领域,审计时保持足够的职业谨慎,以降低审计风险。
【摘要】2007年上市公司财务报表审计意见是注册会计师运用新审计准则对上市公司按照新会计准则编制的财务报表发表的第一个年度审计意见。本文在分析2007年上市公司年报审计意见总体情况的基础上,分别从非标意见者(会计师事务所)、非标意见具体内容以及非标意见上市公司类型等方面分析了非标审计意见分布,对解决注册会计师审计中存在的问题、提高审计质量、防范审计风险提供参考都具有重要意义。
【关键词】上市公司;年度财务报表;审计意见
