时间：2023-07-05 16:58:12
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇无形资产的的摊销方式，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
无形资产是指企业为生产商品或提供劳务而出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。它们通常为企业拥有的一种法定权、优先权或企业所具有的高于一般水平的获利能力，如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等，都属于无形资产。随着知识经济的发展，无形资产尤其是知识类无形资产在企业总资产中所占比重越来越大。2006年开始实行的新《公司法》规定：“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%.”这表明，无形资产出资比例最高可达70%.无形资产新准则适应了这些形势的变化，它关于无形资产范围的界定、账务处理等方面规定的更加明确，在无形资产摊销方法的选择上，不再将无形资产统一使用年限内平均摊销，而是考虑了企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。此外，新准则更加关注无形资产产生经济利益的方式，这使得提供的会计信息更加客观真实。
1.摊销期限的比较。2001年的旧会计准则规定：无形资产应当自取得当日起在预计使用年限内分期平均摊销，计入当期损益。如预计使用年限超过了相关合同规定的收益年限或法律规定的有限年限，该无形资产摊销期限按如下原则确定：第一，合同规定收益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的收益年限；第二，合同没有规定收益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；第三，合同规定了收益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过收益年限和有效年限两者之中较短者；第四，如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。这遵循了谨慎性原则，但也限制了无形资产的稳定性。这些规定过于笼统，难以适应无形资产日益复杂的现状。
2006年的新会计准则规定无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。对于不同性质的无形资产的摊销方法做出了不同的规定：第一，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。第二，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。
2.摊销方法的比较。2001年的旧会计准则对无形资产摊销的规定是直线平均法，按照无形资产的价值在一定期限内平均摊销，摊销期为合同与法律规定的最低期限，合同与法律无规定的不超过10年。它对所有的无形资产根据使用时间平均摊销，没有考虑不同无形资产的时间价值。
2006年新会计准则借鉴国外对摊销方法，对采用直线法摊销也没有实行“一刀切”，而是提出“应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，更具可行性。准则通过将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产划分，使摊销的对象更明确。新准则对无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线摊销法。
二、无形资产不同摊销方法对企业的影响
企业对不同资产选用不同的摊销方法。对于商标权和商誉，这类资产具有垄断性和不可替代性，给企业带来的收益可能不会随其使用年限的延长而减少，而会与日俱增，其摊销应从价值变化的特点来具体分析。对于专利权和专有技术，这类无形资产的科技含量均比较高，但随着科技进步的不断发展，其更新换代的速度也比较快，越是近期开发的，其作用越大，效益越明显；而越是临近后期的，其失效和被淘汰的危险也越大。因此，这类无形资产宜采用加速摊销法。
1.直线摊销法对企业的影响。无形资产旧准则规定：无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，即无形资产的摊销采用直线法。直线摊销方法的优点：便于理解和计算；无形资产的摊销额每期都是均等的，对当期利润的影响是相同的。这种摊销方法的缺点是：没有考虑收入和成本配比原则，很多无形资产在刚出现时给企业带来的效益是相对大的，随着专有性、独占性的削弱，它为企业带来的效益相对减少；技术的飞速发展、顾客消费的个性化和经济全球化使得产品和服务的生命周期越来越短。当无形资产在公司总资产占较小比例（比如原公司法规定的20%），采用摊销方法的不同对企业的影响是有限的，但如今无形资产在公司总资产可能占到较大比例，从价值角度考虑，随着时间的推移和技术进步的加快，无形资产中专利和非专利技术的价值贬值风险会日益增大，企业资产结构中无形资产比例越大企业承担的风险也越大。因此，对无形资产的平均摊销不利于企业全面揭示无形资产的信息和对无形资产决策、评估、分析和考核，它会加大资产的风险，对企业的生存和发展带来较大的负面影响。
2.加速摊销法对企业的影响。无形资产新准则规定：企业选择无形资产摊销方法应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期多、后期少，则该项无形资产的摊销应采用前多后少加速摊销法；如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期少，后期多，则该项无形资产的摊销应采用前少后多加速摊销法；如果不能确定或很难确定某项无形资产在不同会计期间给企业带来经济利益的多少，才采用平均年限摊销法。很显然，新准则把直线摊销法作为一种不得已才使用的方法。而采取加速摊销法可以使企业较快地收回无形资产的价值，降低企业的无形资产贬值风险。加速摊销一方面使折旧费用尽快进入成本，分散风险，另一方面又使费用尽快转化为资产，增强了公司抗风险的能力，因而促进了市场经济风险机制的形成。加速摊销可以尽快收回资金，使公司有充足的资金购置或开发新技术、新工艺，加快产品和技术创新，增强公司发展的后劲，对市场经济的发展起到了促进作用。
从资金的静态角度来看，采用加速摊销法在无形资产使用前几年分摊的摊销额较多，企业税金也会较少，加速摊销使企业推迟交纳所得税，相当于企业获得的一笔无息贷款，如果再把资金的时间价值算上，直线法其实是丧失了一笔变相的无息贷款。从会计原则的使用看，由于知识产权的专有性，在刚开始几年为企业创造的收入也高，负担较多的摊销也符合收入与支出配比的原则，尽快收回无形资产价值也符合会计的谨慎性原则。我国法律规定，有些知识产权（例如专利）的年费是随着时间推移逐渐增高的，目的就是通过使用成本的增加，促使知识产权拥有人放弃自己的专有、独占性，推动全社会的技术进步，这也客观要求企业尽量在短时期内收回无形资产的成本。
三、无形资产摊销方式的选择与对策
无形资产摊销直接影响着企业的经营成果，进而影响企业抵御风险的能力。为了保证能合理选择无形资产摊销方式，企业应从以下方面来考虑对策。
1.合理划分无形资产的类别。新会计准则将无形资产分为使用寿命有限的无形资产和寿命不确定的无形资产。对寿命有限的无形资产根据实际情况采用不同的摊销方法。无形资产的内容可以根据价值变化程度分为容易贬值的无形资产、不易贬值的无形资产、可能升值的无形资产。容易贬值的无形资产包括专利权、使用新型权、工业品外观设计权、集成电路布图设计权、软件权、技术和商业秘密等；不易贬值的无形资产包括商标权、名称权、著作权、域名权、特许权、版权等；可能升值的无形资产主要有土地使用权、商誉等。对于容易贬值的无形资产，一定要根据实际特点采用加速摊销的方法，保证将风险降低到最小程度；对于不易贬值的无形资产，可以根据实际情况采用直线摊销法，保证摊销的合理性；对可能升值的无形资产，不宜采用摊销，只需定期评估它的价值。
2.合理确定无形资产的摊销期。无形资产的摊销期限取决于其受益期，而受益期是在无形资产取得时预计的，带有很大的主观性。对于没有任何规定的无形资产，其摊销期限不得超过10年，这对当前无形资产种类日益复杂、性质特点各异的状况显然不能完全适用，也无法真实地反应企业的经营状况。因此，应根据无形资产的种类，结合多种因素，综合确定无形资产的摊销期限。
一、无形资产的确认
(一)会计规范的规定《企业会计准则第6号一无形资产》规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，且会计上不再将商誉作为无形资产。
(二)税法的规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
(三)差异比较会计规范与税法规定在无形资产确认上主要有以下区别：一是商誉。由于商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，所以在会计上不作无形资产处理；而在税法上，将商誉归属于没有实物形态的非货币性长期资产，作为无形资产处理。二是土地使用权。在会计处理上把已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性房地产处理。在税务处理上，企业为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款、无偿取得的土地使用权，都作为无形资产处理。三是计算机软件。在会计处理上，主要是根据计算机软件的重要性来确定是否作为无形资产核算。在税务处理上，主要是根据计算机软件是否单独计价来确定是否作为无形资产管理。企业购买计算机应用软件，凡同计算机硬件一起购入的，计人固定资产价值；单独购入的，作为无形资产管理。
二、无形资产的初始计量
(一)外购无形资产的计量《企业会计准则第6号――无形资产》规定，外购无形资产应以成本计量，成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。《企业所得税法实施条例》规定，外购无形资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出计税基础。由此可见，会计和税法的规定是一致的。
(二)自行开发无形资产计量《企业会计准则第6号――无形资产》规定，企业在自行开发无形资产过程发生的内部研究开发项目支出，应区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足资本化条件的，才能确认为无形资产。《企业所得税法实施条例》规定，企业自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。由此可见，会计对于自行开发的无形资产支出有严格划分；而税法以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，但未明确界定出资本化的条件。
(三)投资者投入、以非货币性资产交换或债务重组等方式取得的无形资产投资者投入的无形资产的初始计量，《企业会计准则第6号――无形资产》规定，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合回或协议约定价值不公允的除外。以非货币性资产交换方式取得的无形资产，《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》准则规定，可采用公允价值和账面价值两个计价基础。以债务重组方式取得的无形资产。《企业会计准则第12号――债务重组》规定，应以受让的无形资产的公允价值入账。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。由此可见，非货币性资产交换取得的无形资产，会计规定了公允价值与账面价值两种计价基础，而税法只以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
三、无形资产的摊销
(一)会计规范的规定《企业会计准则第6号――无形资产》规定，企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命有限的，应当估计其使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预计无形资产为企业带来经济利益期限的，应视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销。
(二)税法的规定《企业所得税法》规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。但下列无形资产不得计算摊销费用扣除：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；自创商誉；与经营活动无关的无形资产；其他不得计算摊销费用的无形资产。另外，《企业所得税法实施条例》规定，对于外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。
(三)差异比较主要表现为：一是摊销范围。会计规范要求只摊销使用寿命有限的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。税法则将符合摊销条件的无形资产视为使用寿命有限的无形资产，除外购商誉支出在企业整体转让或者清算时才予扣除外，其他资产都须摊销。二是摊销方法。会计规范规定，企业可选择无形资产的摊销方法，但应反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销。税务规定，无形资产只能按照直线法进行摊销，按照其他方法计算的摊销费用，要进行纳税调整。三是在摊销年限上，会计规范未明确规定无形资产的最低摊销年限。税法规定，无形资产的摊销年限不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在有关法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。四是在无形资产摊销的复核上，会计准则规定，企业至少应于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产应改变摊销期限和摊销方法，且企业应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产使用寿命进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应估计其使用寿命，并按准则规定处理。在税务处理上，无形资产摊销方法和期限一经确定，不得随意变更。五是在摊销金额上，会计上按会计准则确认的入账价值摊销，税法按计税基础摊销。但应注意会计与税法的两点差异，对研究开发费用与商誉的处理不同。会计上对商誉不作为无形资产处理，不予摊销，但可测试其减值。税法规定，自创商誉不予摊销，外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时准予扣除。
三、无形资产的减值
(一)会计规范的规定《企业会计准则第8号――资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。对于使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都要进行减值测试。资产的可收回金额低于其账面价值的，将资产账面价值减记至可收回金额，减记金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
一、无形资产摊销的核算
（一）国际会计准则的相关规定
根据国际会计准则第38号规定这个期限应该由企业根据经济和法律因素确定。但在无形资产的实际应用中它的有限期限比按照相应经济法律因素制定的有效期限短得多，这主要是因为无形资产的技术含量比较高、更新快、所以使用国际会计准则第38号规定无形资产的使用期限时不超过20年，除非有足够令人信服的证据证明该无形资产有超过20年上限的具体年限。
（二）我国会计准则的相关规定
我国《企业会计准则――无形资产》规定，无形资产的成本通常应在其预计可使用年限内等额摊销。因为是平均分期摊销，所以无形资产摊销方法应采用直线法。对于摊销年限，准则规定：如果预计使用年限超过了合同规定的受益年限或法律过顶的有效年限的情况下，无形资产摊销期应尽可能缩短。虽然不能说无形资产的摊销年限越短越好，但至少这样对于企业每年净收益的计算会更加谨慎。
（三）无形资产摊销方法的选择
企业在无形资产上能反应出经济效益的方式就是通过摊销方法来实现的。无形资产有其使用寿命的，应该在该使用寿命中合理恰当的摊销金额。对无形资产的摊销，从该资产开始使用时，直到不再作为无形资产为止。摊销方法有较多种：双倍余额递减法、直线法和年数综合法等都是比较常见的，一个企业对无形资产采用怎样的摊销方法，是由预期消耗该资产会带来的未来经济利益的方式决定的。当对预期实现方式未知不可确定的时候就应该采用直线摊销方法。业内比较统一的观点是：摊销手法的不同规定是在因为面对不同性质的无形资产：
例：假定某股份有限公司因业务需要购入一项专利权，支付专利转让费及所有相关费用2 000 000元，用银行存款一次性付清。该公司购入的专利权使用寿命为10年，按直线法进行摊销。该项专利的购买成本为2 000 000元。
购买专利时：
借：无形资产 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
专利权每年摊销额=2 000 000/10=200 000（元）
借：管理费用 200 000
贷：累计摊销 200 000
使用年限不能准确判断的无形资产不应摊销。在每个会计期限内企业应对使用年限无法确定的无形资产的使用寿命尽心一次复核。如若有资料显示该无形资产的使用寿命可确认，必须立刻估算该年限，同时按照规则处理。
二、无形资产摊销核算的缺陷
摊销方法单一。准则中规定：在会计学中我们知道无形资产的成本应以在拥有该资产起在可使用的年限里每月计提摊销。这种方法很简单易于操作，但是我们可以知道这种摊销并不能真实反映实际使用情况。随着科学进步的脚步的加快，无形资产的消耗也会很快，这是因为该损耗是技术性的消耗。所以，对无形资产的摊销不应该只采用一种方法，应该有多种摊销方式。通常我们会对直线摊销有这样一种看法：因为科技进步等原因造成价值损失，可以通过减值准备来减少损失弥补。
摊销价值不能转回。对无形资产已摊销的价值不能回转是准则中明确表明着，但是这对于虽然超过期限但其价值并没有为此减少或者还存有部分价值的无形资产并不起到适用原则，由此看来无形资产的价值回转应被准则所允许，但是必须要做到的是对回转条件方法有应有的规范，如若这样企业无形资产价值信息的真实可靠性就大大提高了。
三、对无形资产摊销核算的改进
（一）无形资产摊销方法应引入加速摊销概念
加速摊销法是指将无形资产的摊销额按先多后少的原则分摊于各摊销期，隔年负担的摊销额呈逐年递减趋势的一种会计核算方法，例如专利权等无形资产的收益一般前期比后期高，所以引用加速摊销的方式是非常有必要的。使用直接摊销法的时候，需要补充在更换新账时，从无形资产收购的日期，原价以及每期的摊销都抄记并入账本里，相对应的去查找，在资产负债表附注里注明以上资料，同时不要漏记对该无形资产的核算原则与计算方法 。为增强加快会计国家公司之间的会计信息的可比性，建议引入加速摊销的方法，一些企业取得的无形资产的价值较大，达到几十万，上百万，甚至以百万计的重要的无形资产，将显着提高，为企业带来超额利润的盈利能力和竞争力，但这种影响往往是与市场环境，政策环境的改变逐渐减弱，在这种情况下，加速摊销法更符合匹配的原则，从技术进步的角度来看，相信很难估计的无形资产预计失败的时间点，迫使人们不得不使用加速摊销法。另一方面，与直线法相比，加速摊销法更符合成本补偿的理论，更有利于企业早日补偿成本，更有利于降低无形资产的投资风险，扩大企业的生产经营，因此具有更高的现实意义。在采用直接摊销法时，应当加以补充，要求在更换新账时，把收购无形资产之日起、每期摊销与原价加以抄录过账，一并查找，并将这些资料以及无形资产的政策、方针、核算原则、计算方法在资产负债表的附注中加以补充说明。
（二）可采用缩短摊销年限的方法
我们知道无形资产收益是无法准确估量的，所以缩短投资回收期是降低企业经营风险的最直接方法，面对具有延期功能的无形资产如商标权，其使用的年限规定可采取国际惯例的假定年限，也就是不能超过20年，但是还有一些无形资产是和固定资产一样要使用加速摊销法来计提的，典型的是专利权或非专利技术等。这些技术变革的影响，除了考虑使用寿命，应该指出的是，无形资产摊销方法，应当是特定条件下的项目，可适当采取加速摊销。
（三）新会计准则中考虑了货币时间价值
旧准则规定，购入的无形资产应该以实际支付的价款作为其入账价值。新准则中规定具有融资性质的无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定；无形资产摊销的另一个重大变化是，新准则规定企业在每年年度终审查使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，当无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同时，应当改变摊销期限和摊销方法。可见，新准则在这一方面的规定更切实、更具体，也与国际会计准则趋同；增加研发费用披露的内容。企业应该在会计报表附注中披露下列信息：本期研发支出总额，费用化与资本化的研发支出数额，无形资产研发成功率，预期研发支出带来的未来资产，对商业机密企业可以不予披露，但应披露研发费的总额；研究开发费用的明晰。由于确认标准和范围的模糊使费用如何准确科学的分类成了一个难点，并且它也是个重点。为了能使报表更好的反应费用，笔者建议，应对研发费用进行细化，课氛围主题费用和附注费用，主题费用反应与研发本身有关的，为研发发生的费用，将其资本化；二辅助费用主要反应研发过程定形成的费用，最终将其费用化。
在知识经济时代背景下，企业管理者逐渐认识到无形资产的重要性，无形资产在会计核算中的地位越来越高，所以很多企业已经做好大力投资无形资产的准备，毋庸置疑给无形资产会计处理带来了一系列问题，且使得无形资产的会计处理一直受到人们高度的关注。无形资产的会计处理与经济环境息息相关，即使国内外学者对无形资产的会计处理进行了分析与研究，但由于经济环境的差异性至今对无形资产的会计处理问题仍然没有统一的标准。会计处理环境的改变在一定程度上影响着无形资产的发展。
1 无形资产的含义
无形资产是指没有实物形态看不见摸不着的资产且由企业掌控与管制。从无形资产是否可分辨角度而言，无形资产由可辨认的无形资产与不可辨认的无形资产组成，不可辨认的无形资产是指不能单独转让的资产，它与企业整体紧密联系，例如商誉就是典型的不可辨认的无形资产，即商誉是依附于企业存在的，它与企业相辅相成；可以辨认的无形资产由大多数的无形资产构成，这种无形资产一般是由企业认可与赞同。从无形资产来源角度而言，无形资产由外购无形资产和自创无形资产组成，外购无形资产顾名思义是从外部采购的无形资产，它的采购比较自由，既可有独立采购又可以与企业整体共同采购；自创无形资产是指企业内部创建的无形资产，且有着特定时期，一般泛指企业的开发时期与自行研究时期。从无形资产的使用寿命角度而言，无形资产由使用寿命有限的无形资产和寿命不确定的无形资产组成，寿命有限的无形资产顾名思义，这些无形资产的寿命是受一定限制的，且它的寿命权是可以肯定的，如法律法规、制度的限制，主要包括专利权与版权等；寿命不确定的无形资产是指一些无形资产的寿命没有时间限制，主要包括非专利技术与商号的寿命等。从使用寿命能否确定角度而言，无形资产的寿命潜移默化地影响着无形资产的摊销，一般而言使用寿命有限的无形资产，应依据其实际使用情况在使用寿命内将其成本系统摊销，没有时间限制使用寿命的无形资产应不予进行摊销。
无形资产的确认需要满足以下两个条件。一方面，众所周知，无形资产与经济利益息息相关，企业中有很大的可能性会带入与无形资产相关的经济利益，而企业中带入与之相关的经济利益是无形资产确认项目的必要条件，因为企业的发展与其无形资产带来的相关经济利益紧密联系，也就是说，某一具体项目的经济利益没有按规定流入企业，那么企业的资产就无法得到确认。尤其是在会计实务中，无形资产带来的与之相关的经济利益能否流入企业，与无形资产的使用寿命中的各种经济因素息息相关，另外其发展还需要相关证据支撑与帮助。另一方面，无形资产的成本需要可靠的计量，一般而言其成本的计量与无形资产的确认紧密联系，即其成本没有办法得到计量时无形资产就没有办法得到确认。相关会计准则明确指出，无形资产首次进行确认的条件是以开发时期的资本化条件与预定用途前发生的支出达成一致为基础，另外其他全部支出应归纳为当期损益。
2 无形资产一般业务的处理方法
2.1 关于购销业务
无形资产的购销业务主要是出让方与受让方之间的业务，一般是指无形资产的有偿转让，即当出让方选择会计收益而舍弃无形资产时，受让方可以支付经济酬劳获取无形资产。但在实际有偿转让过程中还存在一些问题，例如在进行无形资产转让时，有的会采用书面形式记载相关内容便于日后查询，而有的则不会；无形资产转让权有所不同，主要由转让所有权与使用权组成；无形资产转让的结算方式也有所不同，主要包括一次性付款与分期付款两种方式，这些问题在一定程度上为购销业务带来了难度，因此对会计处理方法便有了更高的要求，如具体情况具体分析，也就是说面对不同的情况要采取不同的会计处理方法。
一般而言，企业出售无形资产所获得的经济收入应归于其他业务收入。在无形资产没有书面形式记载时，我们可以采取两种方案，一是可以补记账单，补记账单不是企业随意凭记忆就可以记载的，不仅需要得到相关法定机构的评估肯定，而且需要以以前年度损益调整为基础进行评估价格；二是不能获取评估价格且不能确认无形资产时，一般采取核算相关税费的方法。为了提高无形资产的市场地位，无形资产的有偿转让与投资是值得鼓动与激励的。另外，当企业选择转让使用权时，无形资产的账面记载都采取核算相关税费的方式。
2.2 关于自创业务
企业自创的无形资产在实际工作中，其自创的成本不太好确定，一般而言企业自创业务的经济费用都需要记录入账。例如，有些自创业务的项目不仅所需时间长且花销的成本也很高，却没有什么实际效果，这便无法确认无形资产；有些自创业务的项目表面需要的成本很低，但是后期投入的资金较大，这也在一定程度上为确定其自创成本带来了难度；有些不可辨认的无形资产则没有大量的开支，比如商誉，但它们又具有自制成本。因此，企业自创的无形资产虽然能够在一定程度为企业带来便利，但其自创成本归纳于相关的支出计入当期费用更适宜，一般只有在企业准备将无形资产转让或者出售的情况下，才需要评估成本并进行核算。
2.3 成本摊销业务
无形资产是一项长期资产，为了便于日后的查询与有效数据的提供，无形资产的成本价格记录都需要严格按照规定进行记录，不仅需要明确标注无形资产的原价，还需要详细记载每一项业务的成本等。另外，只要记录在账面的无形资产，都需要按照规定在有效期内进行自线摊销，并将其使用费用归纳于管理费用。无形资产具有没有残值的特点，所以无形资产不需要按时按期的进行清理，且摊销时也可以直接引用管理费用进行摊销记录。
3 无形资产会计处理方法之不足
3.1 无形资产的确认范围
我国会计制度规定的无形资产是由可辨认无形资产与不可辨认的无形资产组成，可以辨认的无形资产是由大多数的无形资产构成，这种无形资产一般是指由企业认可与赞同，主要包括专利权与土地使用权等；不可辨认的无形资产是指不能单独转让的资产，它与企业整体紧密联系，例如商誉就是典型的不可辨认的无形资产，即商誉是依附于企业存在的，它与企业相辅相成。《国际会计准则》规定的无形资产有很多，主要由计算机软件、客户名单、市场份额与特许权等组成，国际会计准则规定的无形资产的范围比我国大的多，所以我国会计准则规定的无形资产应加大确认范围。另外，社会经济的不断发展与进步，推动了计算机软件无形资产的发展。
3.2 无形资产的计量
我国会计准则规定的无形资产不仅确认范围小且入账价值也不准确，即我国会计准则规定的无形资产计量不能表明无形资产的实际成本与公允价值，无形资产相比于有形资产的实际成本，无形资产在开发过程中所花费的资金大的多，两者之间并没有可比性。
3.3 无形资产的摊销年限和摊销方法
我国会计准则规定的无形资产的摊销年限和摊销方法与国际会计准则规定的年限与方法相比，不仅摊销方法有限，即只有自线法，而且摊销年限具有局限性，即是在相关制度的基础上规定的十年原则，由于无形资产的期限受多种因素的影响，且具体使用情况需要具体分析，十年原则影响了无形资产的变通，我国这些会计准则规定的无形资产的摊销年限和摊销方法在很大程度上影响了我国无形资产的发展。
4 无形资产会计处理方法之改进
知识经济时代背景下，企业管理者逐渐认识到无形资产的重要性，无形资产在会计核算中的地位越来越高，因此应该结合我国国情以及企业的实际发展状况，并依据国际无形资产会计处理方法的优点，大力发展与改善我国无形资产会计处理方法，具体可以从以下三个方面入手。
4.1 会计确认方面
从无形资产的确认角度而言，我国会计准则规定的无形资产确认范围比较单一狭窄，主要是由可辨认无形资产与不可辨认的无形资产组成，所以需要改善与加大无形资产的确认范围，主要包括无形资产的时间限制与无形资产的内涵开阔两个方面。无形资产的时间限制是指无形资产的确认条件应摒弃时间长短的规定，即无形资产会计确认的条件不能以时间长短来划分，无形资产时间限制的取消在很大程度上加大了会计确认范围；无形资产的内涵开阔是指无形资产的会计确认依据的规定权力不太完善，所以需要开阔无形资产的内涵重新为规定权力进行定位。
4.2 会计计量方面
从无形资产的会计计量角度而言，我国会计准则规定的无形资产会计计量存在一些不足，即无形资产的入账是根据获取项目权力所花费成本的多少作为计量方式，这种计量方式不仅没有顾全货币的时间价值，而且没有放入机会成本的理念，因此在企业实际发展的基础上采取现值的方式处理无形资产会计计量更为适宜。
4.3 会计摊销方面
从无形资产的会计摊销角度而言，我国会计准则规定的无形资产会计摊销方法主要以自线法为主，缺乏一定的灵活性，新会计准则解决了单一狭窄的摊销方法，因此企业应以自身发展的实际状况为基础和以企业的利益化为目的采取多样化的摊销方法。社会的不断进步与发展，未来的会计摊销方面应该适当放宽适用范围，为企业的品牌创建与研究项目费用给予增援。
关键词:新会计准则;旧会计准则无形资产;差异
随着知识经济时代的到来,技术的进步与创新成为企业能否在激烈的竞争中取胜的关键,无形资产在企业中越发显现出了它的重要性。在新的时代背景下,我国2001年颁布的无形资产准则(以下称旧会计准则)已日益显现出其不适应性。2006年的新会计准则对无形资产的诸多方面进行了修改与完善,并与国际会计准则相趋同。
一、无形资产确认的差异分析
(一)无形资产的定义
旧会计准则中无形资产是指企业为生产商品提供劳务,出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。
新会计准则中无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
(二)无形资产可辨认性标准的差异
与旧会计准则相比,新会计准则强调了无形资产的可辨认性,而把不可辨认的商誉等排除在外。对于可辨认性标准,新会计准则规定了两种情况,第一种是资产“能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起用于出售、转移、授予认可、租赁或者交换”。另一种是无形资产“源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离”。
(三)企业内部研究开发项目支出确认的差异
旧会计准则规定:“企业自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册资金、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究及开发费用,应于发生时确认为当期费用”。旧会计准则没有给出研究与开发的概念和范围界定,这就造成企业在研究及开发费用确认上的不确定性及随意性。
2006年颁布的《企业会计准则第6号-无形资产》规定:“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指进行商业性生产和使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益,即计入管理费用;开发阶段的支出,若同时满足规定的条件的,才能确认为无形资产,即将其计入无形资产的成本。
1、完成该无形资产是以其能够使用或出售在技术上具有可行性;
2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图;
3、无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的应当证明其有用性
4、有足够的技术、财力资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;
5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
新会计准则的规定无疑比旧会计准则科学得多。高新技术企业研究开发费用较大,执行新会计准则后,当期利润会有较明显的提高,这必将提升科技及创新企业的业绩,从而极大地提高他们在科研投入上的热情。联系到我国最新颁布的《国家中长期科学和技术发展规划和纲要》,新会计准则的意义不仅在于与国际会计准则的趋同,更是体现了国家对科技创新的支持,对科技及创新类企业的政策支持。
二、无形资产计量的差异分析
(一)无形资产初始计量的差异
关于无形资产的初始计量,旧会计准则和新会计准则之间的差异主要表现在:
1、对于外购无形资产的成本,旧会计准则规定以实际支付的价款作为入账价值;新会计准则规定将使该项资产达到预定用途所发生的全部支出列为成本,但是超过正常信用条件延期支付产生的价差,除按规定可以将一部分资本化之外,其余的应当在信用期间内计入当期损益。
2、投资者投入无形资产的成本,旧会计准则规定应以投资各方确认的价值作为入账价值,但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。此规定在实际工作中却常无操作性,例如原本就没有会计记录的无形资产去投资就有是否使用评估价的问题。新会计准则第十四条明确规定,投资者投入无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。新会计准则中无形资产的初始计量采用了公允价值,显示我国会计准则与国际惯例的趋同。
3、新会计准则规定,非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本,应当分别按照相关准则确定。如以政府补助形式取得的无形资产应遵守《企业会计准则第16号――政府补助》的规定,按照接受的无形资产的公允价值确认成本,公允价值不能可靠计量的按照名义金额计量。
(二)无形资产核算科目设置的差异
在核算科目设置方面,除了旧会计准则原有的“无形资产”和“无形资产减值准备”科目外,新会计准则增设了“累计摊销”和“研发支出”两个一级科目;“研发支出”设“费用化支出”和“资本化支出”两个二级科目进行明细核算。“累计摊销”科目的增设,表明新会计准则要求企业将无形资产的价值摊销基本等同于固定资产的折旧计提,并据此进行相应的会计处理。而“研发支出”科目的设立,使得无形资产的账面价值的核算更具科学性和可操作性。
(三)无形资产价值摊销的差异
1、无形资产的摊销年限和摊销方法的差异
旧会计准则规定:“无形资产的成本,应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销”,而新会计准则规定:“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命,将无形资产分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产;使用寿命有限的无形资产的应摊销金额应当在使用寿命内系统合理地摊销,使用寿命不确定的无形资产不应摊销而只计提减值”。摊销的方法既可以是直线法,也可以是加速摊销法,但无法可靠确定其经济利益的预期实现方式的,应当采用直线法摊销。它改变旧会计准则一律“分期平均摊销”的做法,使无形资产的价值摊销更为科学。
2、无形资产的应摊销额的差异
旧会计准则是将无形资产的账面原值(即历史成本)作为应摊销的金额,新会计准则规定:“无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已经计提减值准备的无形资产,还应扣除已经计提的无形资产减值准备累计金额”,并且还规定了预计残值如何确定,它提出了“预计残值”这一新标准,使得无形资产这一长期资产的价值摊销规定和固定资产折旧一样,更为周密细致,科学合理。
3、无形资产摊销的核算差异
旧会计准则摊销无形资产价值时,账务处理是借记“管理费用”、“其他业务支出”科目,贷记“无形资产”科目,即直接冲销(而不是摊销)无形资产的价值,“无形资产”科目反映的是无形资产的账面余额。新会计准则在设置了“累计摊销”这个一级科目,进行无形资产价值摊销的账务处理为借记“管理费用”、“其他业务支出”科目,贷记“累计摊销”科目,以体现价值摊销后无形资产的账面价值,这样才是真正摊销无形资产的价值,账务处理更为科学、合理。
(四)无形资产减值准备的差异
无形资产的后续计量,不但包括其价值的摊销,还有其减值准备的计提。
1、无形资产减值金额确定的差异
旧会计准则将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备,可收回金额是指以下两项金额中的较大者:(l)无形资产的销售净价; (2)预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。而《企业会计准则第8号-资产减值》(以下简称减值准则)规定:企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的,应当进行减值测试,估计资产的可收回金额。资产的“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”。新会计准则将原准则中的销售价格改为公允价值,虽然只是几个字的变化,但是强调了这次会计改革的公允价值观,更具可操作性。
2、资产减值转回的差异
我国在《企业会计制度》中允许转回已经确认的各项资产减值损失;但新的准则规定:“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”。这一措施可有效防止企业利用资产减值准备转回来改善财务状况、粉饰其经营业绩,从而使财务报表信息更加客观、真实。
三、无形资产披露的差异分析
旧会计准则规定的披露内容包括:各类无形资产的摊销年限;各类无形资产当期期初和期末账面余额、变动情况及其原因;当期确认的无形资产减值准备;土地使用权的取得方式和取得成本。而新会计准则在此基础上,将需披露的“当期确认的无形资产减值准备”的内容调整为“无形资产累计减值损失金额”,这是由于前面“无形资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”的规定,使得累计减值损失金额可以在报表附注中得以合理披露;同时,新会计准则还增加了以下披露内容:无形资产累计摊销额;使用寿命有限的无形资产,其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,使用寿命不确定的判断依据;无形资产摊销方法;作为抵押的无形资产账面价值、当期摊销额等情况;计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。可以说,新会计准则关于无形资产的财务报告的披露内容比旧会计准则的规定更为全面、具体,对于企业来说,可操作性也更强。
新会计准则虽然比旧会计准则有所进步,但相对于国际会计准则的披露程度,则要简单得多。在新会计准则体系下,对无形资产的报告与披露仍然采用较保守的方式,在资产负债中只有“无形资产”一个项目在现金流量表中仅设置了“处置固定资产、无形资产和其他长期投资而收到的现金净额”和“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”与无形资产有关的项目,没有单独反映无形资产的项目,所以,现行财务报表体系对无形资产的披露是简单而笼统的,很难反映无形资产日益多样化和在企业中的地位逐步重要的实际情况。
关于信息披露,在现行会计报告的基础上,对无形资产会计信息披露的方式应当进行改进,用丰富多样的信息披露方式,定量、定性地披露无形资产会计信息,以满足会计信息用户决策的基本要求。
四、结论
我国新、旧准则相比,对于无形资产的会计处理作了较大的调整,主要体现在无形资产的确认、计量和披露等各方面,其中关于无形资产的定义、研发费用的处理、价值摊销的处理、减值准备的转回等方面变化较大。这种变化一方面体现了我国会计准则和国际会计准则的趋同;另一方面也顺应了我国市场经济的发展的需要。
新会计准则的制定与运用不仅能够提高我国企业,特别是上市公司会计信息的质量,而且使会计语言更加国际化,加强了国内外会计信息的可比性。
经济越发展,会计越重要。随着我国经济体制改革的不断深化,市场机制的逐步完善,相信我们的会计准则也会在实践中越来越健全和完善。
参考文献:
(1)中华人民共和国财政部:《企业会计准则――无形资产》,中国财政经济出版社,2001年。
(2)中华人民共和国财政部:《企业会计准则――无形资产》,中国财政经济出版社,2006年。
(3)中华人民共和国财政部组织翻译 :《国际财务报告准则2004》,中国财政经济出版社,2005年
(3)贾宗武、彭宏超:《浅析新准则中无形资产核算的新变化》,《中国管理信息化》2007年第12期。
(4)孙向宇、王竞雄 : 《新旧无形资产会计准则比较分析》 ,《商业经济》 2008年第4期。
(5)姜娟娟 :《无形资产新旧准则的变化与比较分析》,《现代商贸工业》2008年第2期。
一.无形资产的概述
正确理解无形资产的概念，对于做好无形资产的会计核算和信息披露是非常重要的。《企业会计准则第6号――无形资产》对无形资产的定义为：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：
第一，能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
第二，源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。它具有超额盈利性、垄断性、收益的不确定性、无实物形态、无可比性等多项特征。
二.新旧无形资产准则的内容比较
（一）对适用范围作了调整
新会计准则在总则部分首先明确了无形资产的核算范围，将投资性房地产的土地使用权、企业合并中形成的商誉、石油天然气矿区权益排除在了无形资产的的核算范围之外。明确规定：作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》；企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号――资产减值》和《企业会计准则第20号――企业合并》；石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号――石油天然气开采》。
（二）对概念重新进行了定义
新会计准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新会计准则中的无形资产只包括了旧会计准则定义中无形资产的可辨认部分，而对于不可辨认的商誉，则不再确认为无形资产。同时，新会计准则还明确了符合无形资产可辨认性的两个标准，更确切地界定了无形资产。
（三）对初始计量的内容作了调整
对于无形资产的初始计量，旧会计准则规定，无形资产入账后，应以其摊余价值减去相关的减值准备后的余额作为账面价值。
新会计准则取消了旧准则中有关“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产的计价部分”，统一规定为：“投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。这就要求对于投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为入账价值；在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应当按照无形资产的公允价值作为入账价值，所确认的初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。
（四）对无形资产后续计量的规定不同
1.对无形资产摊销规定的比较
（1）摊销期限的比较
2001年的旧会计准则规定：无形资产应当自取得当日起在预计使用年限内分期平均摊销，计入当期损益。如预计使用年限超过了相关合同规定的收益年限或法律规定的有限年限，该无形资产摊销期限按如下原则确定：第一，合同规定收益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的收益年限；第二，合同没有规定收益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；第三，合同规定了收益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过收益年限和有效年限两者之中较短者；第四，如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。这遵循了谨慎性原则，但也限制了无形资产的稳定性。这些规定过于笼统，难以适应无形资产日益复杂的现状。
（2）摊销方法的改变
2007年新会计准则借鉴国外的摊销方法，对采用直线法摊销也没有实行“一刀切”，而是提出“应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，更具可行性。准则通过将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产划分，使摊销的对象更明确。新会计准则对无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线摊销法。
2.对无形资产减值准备的规定发生了重大变化
新旧会计准则规定无形资产减值准备中最大的不同点是：无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。与旧会计准则相比，新会计准则更需要企业会计人员的职业判断，如要求对无形资产的减值进行估计等。会计人员的职业水平对企业各会计期间利润的反映将产生一定影响。因此，会计人员在判断资产是否减值、是否需要计提减值准备时应更加谨慎。
三.新准则无形资产对企业的影响
新会计准则在上述各方面都做了相当大的变化，不断地向国际会计准则靠拢，这也预示了我国和国际接轨的趋势。同时新的会计准则也给企业带来了一定的影响。
（一）无形资产确认对企业利润的影响
企业最根本的目的是追求利润最大化，解决这一难题的思路主要有两种，大多中国企业采取分析市场空间和新的需求点，然后扩大规模生产和销售，利润率水平不高而利润可增加的办法。另一种思路是研究企业各种利润的来源，然后根据利润组成结构及发展趋势，进一步决策，找出解决难题的方法，这个思路最终落实到企业无形资产的管理运营上。
（二）无形资产的摊销对企业的影响
无形资产新准则规定：企业选择无形资产摊销方法应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。新会计准则对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。企业可以调节无形资产的摊销年限或方法加强利润的控制。尽速摊销还可以尽快收回资金，使公司有充足的资金购置或开发新技术、新工艺，加快产品和技术创新，增强公司发展的后劲，对市场经济的发展起到了促进作用。
（三）计提减值准备政策的改变对企业的影响
新会计准则明确规定了计提的减值准备一经确认不得转回。对于无形资产来说，计提减值后，当以后资产价值又回升时，如果转回计提的减值准备必然会引起当期利润增加。新会计准则的这一规定，将会有效的遏制上市公司利用“秘密储备”对利润的操纵。
四.新准则中无形资产尚需完善之处
无形资产也被称为“无形固定资产”,因为这两项资产都具有使用时间长、使用目的相同、不易转化成现金、在持有过程中为企业带来的未来经济利益不确定的特点,因此新准则的无形资产有关会计核算方面的规定趋同于固定资产,具体可以归纳为以下几点:
(一)外购延期付款的无形资产与同样条件下购入固定资产
购买无形资产价款超过正常信用条件延期支付,实际上与同样条件购入固定资产一样,均可以看作是两项业务:
1.购入无形资产。
2.向供应单位融资。
因此所支付的货款必须考虑到货币的时间价值,资产的初始入账价值应采用现值的计量模式,与长期应付款之间的差额作为未确认融资费用,采用实际利率法进行摊销。
(二)自创无形资产与自行建造固定资产
这是新准则对无形资产会计处理相关规定中最大的特色,将自创无形资产的过程分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益,而开发阶段的支出如符合资产的确认条件可以予以资本化,计入无形资产价值。这样规定,其作用是“一石两鸟”,一方面改善了企业的资本结构,提升了资产价值;另一方面,减少了费用列支,提高了企业的经营业绩,增加了利润水平。在科目的设置上,通过“研发支出”来核算两个阶段的费用支出,达到预定用途之后,再由“研发支出―资本化支出”转入“无形资产”。这与企业自行建造固定资产的整个会计处理大致相似,固定资产在达到预定可使用状态之前通过“在建工程”核算,达到预定可使用状态之后,由“在建工程”转入“固定资产”。
(三)无形资产摊销与固定资产折旧
作为非流动性资产,无形资产与固定资产在使用过程中都会引起其价值的减损,无形资产一般通过定期摊销的方式体现,而固定资产则通过折旧的方式体现。具体会计处理的趋同表现为以下几点:
1.摊销方法。旧的企业会计准则有关无形资产的摊销方法是唯一的,只有直线法,没有类似固定资产的工作量法、加速折旧等方法。而新会计准则明确规定,“在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额,存在多种方法,这些方法包括直线法、生产总量法等。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择,并一贯运用于不同的会计期间。如受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等,可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销;有特定产量限制的特许经营权或专利权,应采用产量法进行摊销。”这表明,今后无形资产的摊销方法可以象固定资产的折旧方法一样,存在选择上的灵活性。
2.残值规定。旧的企业会计准则对无形资产残值的规定是一刀切的,即任何无形资产均无残值,在其使用寿命内应摊销的金额就是它的原值。新准则在这方面有所突破,规定无形资产一般无残值,但是在两种情况下有残值,一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿以一定的价格购买该资产;二是存在活跃的市场,通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息,并且从目前情况看,在无形资产使用寿命结束时,该市场还可能存在的情况下,可预计无形资产的残值。由此,无形资产的应摊销金额应是其原值减去净残值,与固定资产的应提折旧额相一致。
3.账务处理。旧的企业会计准则有关无形资产摊销的账务处理比较简单,一般是借方记入管理费用(对外出租的记入其他业务支出)等当期损益类科目,贷方直接冲销无形资产。新准则按照无形资产使用目的的不同,允许部分摊销金额计入成本。这样的规定主要是针对专门用于生产某种产品的无形资产,其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的。因此其摊销费就与生产用固定资产的折旧费一样,构成产品成本的一部分。在贷方设置一个新的科目“累计摊销”,其性质与固定资产的“累计折旧”一样,用来核算无形资产在使用寿命内累计损耗的价值,期末无形资产的净值可以通过“无形资产”科目的余额减去其“累计摊销”的余额得出。这样就使得固定资产、无形资产相关的会计信息在计算上方法一致、核算上口径一致。
除以上几方面外,无形资产减值的有关规定与固定资产也是趋同的。从客观上讲,我国资产市场并不是很发达、很健全,类似这样的长期资产减值后价值再恢复的可能性很小,甚至没有;从主观上讲,在旧会计准则执行的过程中,有些企业将长期资产的减值作为调节利润的手段,“以丰补欠”,在经营状况好的年份多提减值,多计当期损益,以此避税,经营状况差的时候,再将其作为资产价值的回升予以转回,增加当期利润,以此粉饰报表。所以,新准则采取了与国际会计准则不同的做法,规定将固定资产、无形资产等类似非流动性资产的减值视为永久性减损,一经确定不再转回,从而堵死了企业利用减值操纵利润和报表的途径。
以上是无形资产与固定资产在会计处理上趋同的几个方面,但是受限于我国目前的实际情况,准则的有些规定,也在一定程度上给企业留下了操纵利润的空间。
二、新的无形资产准则造成企业可能进行利润操纵的手段分析
(一)研究和开发阶段的划分标准难以把握
新准则在自创无形资产的成本确定方面,最大的突破在于允许符合资产确认条件的开发支出资本化,因此要正确确定无形资产成本,关键问题就在于正确划分无形资产的研究阶段和开发阶段。虽然准则中规定“研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装备、产品等。”并明确了两个不同阶段的特点以及开发阶段有关支出资本化的条件。但笔者认为,这些规定和标准在实际工作中并不容易把握,每个企业的情况不同,每项自创无形资产的特点、风险不同,研发的过程也就不尽相同,有的是先研究后开发,有的是边研究边开发,可能只有非常专业的人士对研究和开发阶段的划分才有发言权,尤其对一些无形资产比重较大的高新技术类企业来说尤为如此。所以,新准则有可能造成企业根据自己的需要划分这两个阶段,需要增加费用支出、偷逃税款时,延长研究阶段;需要提高业绩,改善资本结构时,压缩研究阶段,放宽开发阶段资本化的条件。这样的做法恐怕年终审计时作为外部人士的注册会计师也很难觉察。
(二)摊销方法的可选择性
新准则规定:“无形资产的摊销方法,应依据从资产中获取预期未来经济利益的预计消耗方式来选择,无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销,并一贯地运用于不同会计期间。”这是对使用寿命有限的无形资产摊销方法的规定,虽然准则强调了方法的一贯性,但在实际执行时,仍存在许多可操纵的因素。比如,无形资产的使用寿命,它的确定可通过多种途径:源自合同性权利或其他法定权利的,不应超过合同权利或法定权利的期限;没有明确的合同或法律规定的,应综合各方面情况确定,而且企业至少每年终了,对无形资产的使用寿命要进行复核,如有证据表明其使用寿命不同于从前,则应改变其摊销年限。另外,如有证据表明无形资产创造经济利益的预期实现方式与前不同,亦可改变其摊销方法。这样,企业在确定无形资产使用寿命和利益的预期实现方式上不可避免地有主观判断的因素,企业的高层管理人员完全可以按照实际需要指令操作人员,以达到操纵利润的目的。
(三)公允价值的确定
企业除外购、自创无形资产外,债务重组、非货币换以及企业合并等交易和事项的发生也可能导致无形资产的增加,这些事项增加无形资产成本的确定都会涉及到公允价值。公允价值是这次准则中增加的一种新的计量模式。从理论上讲,它是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务补偿的金额,在引入公允价值过程中,充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次。
1.在资产或负债存在活跃市场的情况下,市场报价即为公允价值。
关键词：无形资产；会计准则；无形资产推销；初始计量
随着我国经济的持续发展，知识创新步伐的不断加快，企业资产中无形资产所占的比重越来越大，加强对无形资产的会计核算和信息披露显得非常重要。因此，在原2001年《无形资产》准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第38号-无形资产》，分析、吸收各方面反馈的合理建议，财政部于2006年2月了《企业会计准则第6号-无形资产》。与旧准则相比，新准则主要在以下六个方面发生了变化：
1 无形资产的适用范围
旧准则中的“无形资产”是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。既包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等可辨认无形资产，也包括商誉等不可辨认无形资产。而新准则中的“无形资产”是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。与旧准则相比，新准则强调了无形资产的“可辨认性”特征，这样就把企业自创的商誉以及企业内部产生的品牌、报刊名等排除在无形资产之外了。这样就使得我国无形资产的会计确定、计量和报告同国际上的通例具有了可比性，也有利于我国企业参与国际化的竞争，促进我国经济的进一步发展。
2 研究开发费用的费用化和资本化会计处理的修订
在科学技术高度发达的现代社会，企业要想在竞争中立于不败之地，就必须加强研究和开发工作。企业进行内部研究项目的开发，必须投入人力和物力，发生各种支出。而对这些支出的核算，旧准则中规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”这样处理必然引起开发阶段利润的下降，管理者不愿因为业绩下降而引起投资者不满，于是就减少开发经费支出，这样短期利润数字可能比较好看，但却损害了企业发展的长远利益。新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件可以资本化。这就要求企业能正确划分研究与开发两个阶段，才能正确确定费用化与资本化的支出。企业内部研究开发项目的研究阶段,其最大的特点在于探索性,已进行的研究项目将来是否会转入开发，开发后会否形成无形资产等,均具有较大的不确定性,该阶段的支出不能资本化自然是合理的。而开发费用的资本化，可以减轻管理者在开发阶段的利润指标压力，从而提高企业在开发投入上的热情，促使企业开发新产品、新工艺和新技术，增强技术创新能力，促使企业的业绩及现金流实现长期的同向增长，使公司进入良性循环周期，提高企业价值水平。
3 增加了不确定使用寿命的无形资产
旧准则未规定无使用寿命的无形资产的会计处理。新准则增加了不确定使用寿命的无形资产。根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算，并对其进行了规定“使用寿命不确定的无形资产是指该无形资产无法预见其为企业带来的经济利益，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。”这样做有可能改变企业的资产和损益情况。
4 无形资产摊销的变化
旧准则规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。而新准则规定，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止，按照反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式进行摊销，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。新准则还增加了每年年末对使用寿命有限的无形资产的使用寿命以及摊销方法进行复核的规定，以及在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核的规定。一旦发现无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同，可以及时调整，使会计处理更加符合当前的经济实质，比较客观地反映无形资产的摊销额及账面价值。
5 无形资产初始计量的变化
新旧准则对不同渠道取得的无形资产的初始计量均作出了规定，但是，构成无形资产成本的内容发生了一些变化，具体概括如下：
（1）外购的无形资产。旧准则指出，购入的无形资产以实际支付的价款作为入账价值。新准则规定更全面：首先，规定了外购无形资产的成本应包括的内容，指出外购无形资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其次，新准则又进一步规定，对于购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号-借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
（2）自行开发的无形资产。根据旧准则，自行开发并依法申请取得的无形资产的成本只包括依法取得时发生的注册费、律师费等费用。而根据新准则，自行开发的无形资产的成本包括自满足无形资产确认的三个条件和追加的确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。
（3）投资者投入的无形资产。根据旧准则，投资者投入的无形资产以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。而新准则规定，投资者投入的无形资产应按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
（4）非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照相关准则确定。
关键词：无形资产；会计核算；信息披露
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）02-0177-01
随着我国经济的持续发展，知识创新步伐的不断加快，企业资产中无形资产所占的比重越来越大，加强对无形资产的会计核算和信息披露显得非常重要。因此，在原2001年《无形资产》准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第38号-无形资产》，分析、吸收各方面反馈的合理建议，财政部于2006年2月了《企业会计准则第6号-无形资产》。与旧准则相比，新准则主要在以下六个方面发生了变化：
1 无形资产的适用范围
旧准则中的“无形资产”是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。既包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等可辨认无形资产，也包括商誉等不可辨认无形资产。而新准则中的“无形资产”是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。与旧准则相比，新准则强调了无形资产的“可辨认性”特征，这样就把企业自创的商誉以及企业内部产生的品牌、报刊名等排除在无形资产之外了。这样就使得我国无形资产的会计确定、计量和报告同国际上的通例具有了可比性，也有利于我国企业参与国际化的竞争，促进我国经济的进一步发展。
2 研究开发费用的费用化和资本化会计处理的修订
在科学技术高度发达的现代社会，企业要想在竞争中立于不败之地，就必须加强研究和开发工作。企业进行内部研究项目的开发，必须投入人力和物力，发生各种支出。而对这些支出的核算，旧准则中规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”这样处理必然引起开发阶段利润的下降，管理者不愿因为业绩下降而引起投资者不满，于是就减少开发经费支出，这样短期利润数字可能比较好看，但却损害了企业发展的长远利益。新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件可以资本化。这就要求企业能正确划分研究与开发两个阶段，才能正确确定费用化与资本化的支出。企业内部研究开发项目的研究阶段,其最大的特点在于探索性,已进行的研究项目将来是否会转入开发、开发后会否形成无形资产等,均具有较大的不确定性,该阶段的支出不能资本化自然是合理的。而开发费用的资本化，可以减轻管理者在开发阶段的利润指标压力，从而提高企业在开发投入上的热情，促使企业开发新产品、新工艺和新技术，增强技术创新能力，促使企业的业绩及现金流实现长期的同向增长，使公司进入良性循环周期，提高企业价值水平。
3 增加了不确定使用寿命的无形资产
旧准则未规定无使用寿命的无形资产的会计处理。新准则增加了不确定使用寿命的无形资产。根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算，并对其进行了规定“使用寿命不确定的无形资产是指该无形资产无法预见其为企业带来的经济利益，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。”这样做有可能改变企业的资产和损益情况。
4 无形资产摊销的变化
旧准则规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。而新准则规定，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止，按照反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式进行摊销，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。新准则还增加了每年年末对使用寿命有限的无形资产的使用寿命以及摊销方法进行复核的规定，以及在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核的规定。一旦发现无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同，可以及时调整，使会计处理更加符合当前的经济实质，比较客观地反映无形资产的摊销额及账面价值。
5 无形资产初始计量的变化
新旧准则对不同渠道取得的无形资产的初始计量均作出了规定，但是，构成无形资产成本的内容发生了一些变化，具体概括如下：
（1）外购的无形资产。旧准则指出，购入的无形资产以实际支付的价款作为入账价值。新准则规定更全面。首先，规定了外购无形资产的成本应包括的内容，指出外购无形资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其次，新准则又进一步规定，对于购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号-借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
（2）自行开发的无形资产。根据旧准则，自行开发并依法申请取得的无形资产的成本只包括依法取得时发生的注册费、律师费等费用。而根据新准则，自行开发的无形资产的成本包括自满足无形资产确认的三个条件和追加的确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。
（3）投资者投入的无形资产。根据旧准则，投资者投入的无形资产以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。而新准则规定，投资者投入的无形资产应按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
（4）非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照相关准则确定。
关键词：无形资产；研究与开发费用；价值摊销
中图分类号：F239.47文献标识码：B文章编号：1009-9166（2011）008(C)-0154-02
一、无形资产
（一）无形资产的定义。正确地理解无形资产的概念，对于做好无形资产的确认、计量和相关信息的披露是非常重要的。新准则关于无形资产的定义是“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，并首次将商誉从无形资产中剔除，放在企业合并中规范，这与国际会计准则规定及我国日益市场化的趋势相吻合。
（二）无形资产的确认。无形资产准NEJ规定，必须同时满足以下三个条件时才能确认。
（1）符合无形资产的定义：作为无形资产核算的项目首先应该符合无形资产的定义。符合无形资产的重要表现之一，就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。一般来说，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利益，具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律的保护。
（2）产生的经济利益很可能流入企业。作为企业无形资产予以确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项基本条件。实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流人企业，需要进行职业判断。在进行这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然，最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或利用其生产的产品的市场等。总之，在进行职业判断时，企业的管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出尽可能稳健的估计。成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件显得十分重要。企业自创商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。
二、无形资产的研究与开发费用
（一）研究与开发费用的定义。我国原准则未明确研究和开发的含义，也未明确哪些支出项目属于研究开发的范围。新准则与国际会计准则一致，将企业内部研究开发项目的支出分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段是指“为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查”，强调其“创造性”；开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成本或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
（二）研究与开发费用的会计处理。我国原准则明确规定研究与开发费用在发生当期直接确认为当期损益。新准则与国际会计准则的规定一致：研究费用计人当期损益，开发费用在符合一定条件时予以资本化，计人无形资产，但是对于以前期间已经费用化的开发支出不再调整为资产。开发支出可进行资本化的条件是：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其它资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
新准则主要根据研究费用与开发费用和未来经济利益流人之间的不确定性程度的大小来确定相应的处理方法。研究活动只进行初步的探索和调查，以获取新知识，即便研究成功，若不进一步开发应用，也不能产生经济价值。所以，其是否能带来未来经济利益的流人，具有极大的不确定性，故而将其费用化，并在以后的会计期间也不确认为资产。开发活动是将研究成果付诸于实践、以形成新的或有重大改进的产品工艺等，一旦开发成功，将形成新的资产或增加原有资产的价值。经可行性分析，其带来的未来经济利益流人是比较确定的，所以，可以将其资本化，并在以后期间合理摊销。
我国企业研究开发费用的会计处理，克服了全部费用化的不足，相对符合配比原则、可比性原则及资本性支出与收益性支出的原则，既有利于消除企业的短期行为，加大企业科技投入的力度，又将大幅度增加科技及创新类企业的利润。而经营成果的极大改善，将改善企业的资产结构，提高权益比率，进而增强它们在市场的竞争力。
三、无形资产的摊销
无形资产摊销主要涉及应摊销金额、摊销开始月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。新准则关于无形资产摊销的规定与国际会计准则基本一致，主要表现在四方面：
（一）使用寿命。一项无形资产的有用寿命可能会很长，也可能会很短，或者是不确定的。新准则规定企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命是有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
（二）摊销期、摊销方法。新准则规定：使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。其摊销期应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等。例如，电影、电视等著作权，在播放初期往往会取得较高的收入，而随着播放次数增多，收益逐年下降。因此，根据与这类无形资产有关的经济利益的预期实现方式，应该采用加速摊销法，在早期受益程度高时分摊较多的摊销额。如果采用直线法摊销，不符合配比原则和谨慎原则。但新准则同时又规定：无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
（三）残值。新准则规定，使用寿命有限无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。同时规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
（四）无形资产摊销的核算。新准则无形资产的处理是基于其有用寿命的：使用寿命不确定的无形资产不应摊销，使用寿命有限的无形资产需要摊销。每期的摊销额一般应确认为损益，其他会计准则另有规定的除外。对于有用寿命不确定的，应运用稳健原则，进行减值测试，并计提无形资产减值准备，计入“管理费用――计提无形资产减值准备”。
除加强制度的完善，我国的会计的服务职能也应得到明晰。对要求注册资产评估师当独立获取评估所依据的信息，并确信信息来源是可靠和适当的；要求评估师使用的假设应当合理，不得使用没有依据的假设。对要求注册会计师应本着公正严明的原则来审计企业的无形资产账户的正确性等。做到了经济环境的治理，无形资产准则的实施就有了环境的保障。这样它对会计行业乃至企业的发展都将起到很大的促进作用。
作者单位：陈文杰黑龙江省华能电力技术有限公司
张金凤 哈绥高速公路管理处
韩雪莲 哈尔滨流明天地科技有限公司
参考文献：
一、企业自主开发无形资产的会计和税务处理及税收筹划
《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称新准则）中无形资产定义为“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”新准则规定，企业内部研发项目支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出满足一定条件的允许资本化。会计上要求企业对研究开发的支出单独核算，准确归集技术开发费用实际发生额，并准确归属该支出属于研究阶段还是开发阶段，再判断将其费用化还是资本化。
财税[2006]88号《财政部国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》规定，企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。企业在一个纳税年度实际发生的技术开发费，在按规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。技术开发费包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用。可见，税法没有要求区分研究阶段支出和开发阶段支出，研究开发支出全部为技术开发费，从而造成会计和税法规定的差异。该通知同时规定，企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以下的，可一次或分次计入成本费用，在企业所得税税前扣除，其中达到固定资产标准的应单独管理，不再提取折旧；企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以上的，允许其采取双倍余额递减法或年数总和法实行加速折旧，具体折旧方法一经确定，不得随意变更。会计上确定的固定资产标准单价一般远低于30万元，从而造成会计和税法的差异。研究开发的设备支出，如果单位价值在30万元以下，一方面可以一次计入技术开发费税前扣除；另一方面可以随技术开发费的加计扣除再扣除设备支出的50%。单位价值在30万元以上的，采用加速折旧法计提折旧可以增加前期折旧费用，进而增加前期技术开发费及加计扣除额，把税款推迟到后期缴纳，相当于依法从国家取得了一笔无息贷款。
自主开发无形资产的税收筹划要求企业准确掌握、用好国家对企业自主创新进行研究开发的税收优惠政策。另外，因软件开发企业还可以享受流转税类的优惠和其他所得税类的优惠，享受流转税优惠时通常需要对企业的软件产品进行认证，享受所得税类的优惠一般需要对软件企业本身进行资格认证。如果估计企业的技术开发部门能够分离出来认证为软件开发企业，那么需进一步考虑是否将技术开发部门独立出来作为公司的控股子公司。
例1：若公司自主开发一项新技术，研究开发项目人员工资、材料费等费用支出（不含研发设备支出）为200万元，其中研究阶段支出为100万元，开发阶段支出100万元（满足资本化条件）。公司另购入一台单价28万元的设备用于研究开发，预计使用年限为5年，假设无残值。所得税率暂仍按33%计算。则会计上应将100万元费用化计入管理费用，100万元资本化计入无形资产，28万元计入固定资产。假设无形资产使用寿命为10年，采用直线法摊销，不考虑残值，则本期应摊销无形资产100/10=10（万元），应计提折旧28/5=5.6(万元)；而税法上允许扣除的当期费用为200×（1+50%）+28×（1+50%）=300+42=342（万元），从而造成本期所得税影响为（342-100-10-5.6）×33%=74.712(万元)。以后年度，若购置的设备和开发的技术不转让，则资本化计入无形资产的开发支出摊余价值100-10=90（万元）每年纳税调增10万元,资本化计入固定资产的设备支出折余价值28-5.6=22.4(万元)每年纳税调增5.6万元。
二、外购无形资产的会计和税务处理及税收筹划
新准则规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。但是超过正常信用条件延期支付产生的价差，除按规定可以将一部分资本化以外，其余的应当在信用期间内计入当期损益。依据此规定，实际支付的价款不一定全部作为无形资产的成本。
《企业所得税税前扣除办法》第28条规定，纳税人外购无形资产的价值，包括买价和购买过程中发生的相关费用；第30条规定，纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。税法上不考虑超过正常信用条件延期支付产生的价差。
由于会计和税法上对超过正常信用条件延期支付产生的价差处理不同，进行税收筹划时，企业应权衡正常信用支付与超过正常信用支付的成本与收益，考虑采用何种支付方式。软件购入时，注意区分软件与硬件的使用年限。如果软件的使用年限较短，可以分别签订软件和硬件的购买合同，并体现软件的受益期限，使软件能比硬件更快摊销入成本费用。反之，可以合并签订购买合同。
例2：公司计划外购一项技术，若现在支付价款，价款和相关税费为100万元，若延期一年支付，价款和相关税费为120万元，估计延期支付的价差有10万元可以资本化，无形资产采用直线法摊销，会计和税法规定的摊销年限均为5年。若A公司选择现在支付价款，会计上每年计入当期损益100/5=20（万元），税法上允许扣除的费用每年也为20万元；若A公司选择延期一年的支付方式购入此项新技术。会计上，A公司在第1年应将不能资本化的延期支付价差10万元计入损益，其余110万元计入无形资产；而税法上将实际支付的价款120万元作为此无形资产的价值。会计上每年计入成本费用依次为32万元、22万元、22万元、22万元、22万元，税法上允许扣除的费用每年为120/5=24（万元）
延期支付价款与现在支付价款比，延期支付共计获得抵税收益（24-20）×5×33%=6.6(万元),获得推迟支付100万资金的利益，但多支付20万元价款。企业应在延期支付获得的抵税收益和利息收益与多付价款上进行权衡。
三、无形资产摊销的会计和税务处理及税收筹划
新准则将无形资产区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。新准则规定企业选择无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。另外，新准则增加了“预计残值”的概念，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值和已计提的无形资产减值准备累计金额后的金额。
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第33条规定，无形资产应当采取直线法摊销。受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。
可以看出，会计和税法在摊销与否、摊销方法、残值规定上均有差异。进行无形资产摊销的筹划时,建议在受让无形资产签订合同或协议时，应尽可能体现受益期限，按较短的受益年限进行摊销，尽快将无形资产摊销完毕。
例3：公司若购买一批计算机硬件和软件，估计总价值100万元。预计计算机硬件使用年限为5年，软件受益年限为2年，无残值，假设税法规定的摊销年限与会计上一致。如果软件未单独计价，则每年所得税税前扣除费用为100/5=20（万元）。如果软件单独签订合同，价格为50万元，明确受益年限为2年。则第一年所得税税前扣除费用为50/5+50/2=35（万元），第一年所得税影响为（35-20）×33%=4.95(万元)，即可以依法推迟交纳所得税。
四、无形资产减值的会计和税务处理及税收筹划
无形资产减值准备的会计处理主要在《企业会计准则第8号——资产减值》中予以明确。无形资产减值损失应计入当期损益，同时计提相应的无形资产减值准备，无形资产减值损失确认后，无形资产摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。为了遏制企业利用减值准备的计提和转回来调节利润，同时规定，无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
税法规定，企业计提的无形资产减值准备，因为属于或有支出，不符合确定性原则，因此不得在所得税税前扣除，应作纳税调整增加处理。因无形资产减值损失确认后不得转回，而税法不考虑计提无形资产减值准备对无形资产摊销的影响，计提无形资产减值准备以后各年，会计确认的无形资产摊销费用将小于税法允许在所得税前扣除的无形资产摊销费用，因此，每年应调减应纳税所得额。若在使用寿命期内处置无形资产，应转销由于计提无形资产减值准备导致的会计与税法的收益差异。
对无形资产减值的税收筹划，建议如果无形资产预期不能或很少为企业带来经济利益的，尽量通过转让或报损等方式将该无形资产的账面价值予以转销，而不是计提减值准备，因为计提减值准备税法上不允许税前扣除，而出售无形资产的净损失可以税前扣除。
例4：假设公司2007年1月购入一项专利技术，取得时成本为360万元，估计使用寿命10年，2007年12月31日该技术发生减值，并提取减值准备21.6万元。该无形资产不考虑残值，采用直线法进行摊销，则2007年涉及的税务及会计处理如下：
1.2007年1月购入无形资产时，以实际支付的价款作为入账价值
借：无形资产360
贷：银行存款360
2.2007年摊销无形资产费用时，
借：管理费用36
贷：无形资产36
3.2007年12月31日提取减值准备时
借：营业外支出21.6
贷：无形资产减值准备21.6
2007年摊销无形资产费用36万元，2007年末无形资产账面价值为302.4万元（360-36-21.6），该项无形资产在2007年合计影响利润57.6万元，税法只允许扣除当年摊销的无形资产费用36万元，因此应调增应纳税所得额21.6万元。
2008年涉及的税务及会计处理如下：由于2007年末计提了无形资产减值准备，应当在无形资产剩余使用寿命9年内系统地分摊调整后的资产账面价值302.4万元，每年应摊销33.6万元。
借：管理费用33.6
贷：无形资产33.6
2008年摊销无形资产费用33.6万元，2008年末无形资产账面价值为268.8万元（302.4-33.6），该项无形资产在2008年影响利润33.6万元，而税法不考虑计提无形资产减值准备对无形资产摊销的影响，允许按无形资产的历史成本扣除无形资产摊销费用36万元，因此应调减应纳税所得额2.4万元。
因无形资产减值损失确认后不得转回，若公司一直拥有该项专利技术，则在2009～2016年每年应调减应纳税所得额2.4万元。即2008年～2016年9年共计调减应纳税所得额21.6万元，等于2007年末计提的无形资产减值准备。
例5：承例4，假设公司2010年1月将此专利技术转让，取得收入200万元，营业税税率为5%，不考虑其他转让费用及税金和附加。
2007年～2009年会计和税务处理与例4一致。2009年末无形资产账面价值为235.2万元（268.8-33.6），摊余价值256.8万元（360-36-33.6×2）。
2010年1月出售时，
借：银行存款200
无形资产减值准备21.6
营业外支出49.2
贷：无形资产256.8
[关键词] 无形资产；企业会计准则；国际会计准则
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 16. 008
[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）16- 0013- 02
国际会计准则委员会于1998年12月颁布了《国际会计准则第38号――无形资产》（IAS No.38），对有关问题作出了规定。在借鉴国外先进经验的基础上，我国于2006年2月15日对《企业会计准则――无形资产》（简称“无形资产准则”）进行了重新修订。探讨我国无形资产会计准则与国际会计准则的差异具有重要意义，逐步接近国际会计准则，是中国企业会计准则国际化的理性选择。
1 无形资产的定义比较
IAS 38将无形资产定义为：“为用于商品或劳务的生产或供应出租给其他单位或为管理目的而持有的没有实物形态、可辨认的非货币资产。”我国企业会计准则充分借鉴了IAS 38的思想，取消了旧准则中时间长短的限制，加了“可辨认”的条件，规定：“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”
我国企业会计准则内涵更加丰富，在突出无形资产没有实物形态、可辨认、非货币性特征的基础上，明确强调了无形资产是为本企业所“拥有或控制”的特征。企业只有保持对某资产的“拥有或控制”的权利，才能排他性地从该资产中获取经济利益。另外我国会计准则通过加强可辨认性这一特点，将商誉排除在无形资产之外，与国际会计准则达成一致。
2 无形资产初始计量的比较
2.1 企业合并中取得的无形资产成本
我国与国际准则规定相同，都是以公允价值入账。对于企业合并中取得的无形资产，中国新准则将合并分为“非同一控制下的企业合并”和“同一控制下的企业合并”，非同一控制下的企业合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的按照公允价值计量；同一控制下的企业合并中取得的无形资产，按照合并日被合并方的账面价值计量。
2.2 资产交换取得的无形资产
国际会计准则对于以资产交换方式取得的无形资产，分为两类：与不同类资产交换或其他资产交换的，以收到的资产的公允价值计量；与同类资产交换而取得的，以所放弃资产的账面金额作为新资产的成本。我国企业会计准则规定非货币性资产交换的计量根据其是否具有商业实质。具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
2.3 通过债务重组取得的无形资产
中国企业会计准则通过债务重组取得的无形资产，是指企业作为债权人取得的债务人用于偿还债务的非现金资产，且企业作为无形资产管理的资产。通过债务重组取得的无形资产成本，应当以其公允价值入账。国际会计准则中没有将此单独分类。
2.4 自行研发的无形资产成本
IAS 38对于无形资产的开发，将其形成过程分为研究与开发两个阶段。第42条规定“研究或内部项目的研究阶段，不会产生应予确认的无形资产，相关支出应在其发生时确认为费用”。IAS 38第45条规定了满足资本化条件时，开发支出应确认为无形资产。即研究费用在发生时计入当期损益，而开发费用则视情况而定计入当期费用或者计入无形资产成本。中国新准则借鉴IAS 38准则，改变了旧准则将研发费用全部费用化的做法，区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。这与国际会计委员会第38号准则的要求基本相同，反映了我国会计制度逐渐与国际趋同的发展趋势。
3 无形资产的摊销规定的比较
IAS 38与我国准则都规定只有使用寿命有限的无形资产才予以摊销，使用寿命不确定的不予摊销。
从摊销方法来看，我国会计准则与国际会计准则基本趋同，双方都允许企业选用不同的摊销方法。IAS 38明确规定无形资产的摊销方法包括直线法、余额递减法和生产总量法。我国无形资产准则没有明确企业可选用的其他摊销方法，规定方法选择的依据建立在与无形资产有关的经济利益的预期实现方式上。对于无法可靠确定经济利益的预期实现方式的，采用直线法摊销。
从摊销年限看，我国准则中“使用寿命有限”的无形资产的摊销期限不强调年限，只强调在其使用寿命内；对于“使用寿命不确定”的无形资产，不摊销成本。IAS 38并无此区分，只是规定无形资产的应折旧金额应在其“有用寿命的最佳估计期限”内系统地摊销，这里的“有用寿命的最佳估计期限”是指自其可利用之日起假定通常不超过20年。
通过两者比较分析，可以看出，我国会计准则与国际会计准则相比存在一定差异，但大部分内容趋同于国际会计准则，体现了我国会计准则体系努力吸收国际新的理论成果和实践经验以适应世界经济一体化进程的努力。随着经济的发展，我国会计准则体系将逐步建设完善，进一步实现国际趋同。
主要参考文献
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