时间：2023-07-12 17:07:47
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇经营状况审计报告，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
年报是上市公司信息披露的核心，也是了解上市公司基本面的最重要资料，它对所有投资者都是公开的，阅读和分析年报是投资的一项基本功。目前，沪深两地上市公司已达1600多家，年报披露由于及时性要求集中在一个较短的时间内公布，大量年报的“文山字海”令部分投资者无暇应付，对年报的阅读只是走马观花，一晃而过。此种阅读方式往往使投资者无法从年报中获取有价值的信息。那么应如何抓住年报的要点，有效地阅读上市公司年报呢?
由于年报披露的信息、内容是针对所有的年报读者，它包括上市公司现有股东、潜在的投资者、债权人及其他各种性质的读者，所以作为普通投资者所想要了解和研究的主要内容、信息往往集中在年报的几个重要部分，抓住了这些部分的要点，投资者就能对上市公司的基本情况有一个初步的了解。这些信息主要集中在会计数据和业务数据摘要、董事会报告、财务会计报告三个部分。
从会计数据和业务数据摘要分析公司的总体经营状况
会计数据和业务数据摘要向投资者提供了上市公司年度内的诸如营业收入、归属于上市公司股东的净利润、归属于上市公司股东的每股净资产、每股经营活动产生的现金流量净额等基本的财务数据和指标，为投资者分析上市公司总体经营状况提供了重要的依据。要从会计数据和业务数据中分析出公司的总体经营状况，首先，也是最基本的，是要知道和了解这些数据所表示的基本含义。其次是运用一定的方法对这些数据进行处理和分析。最基本和最常用的分析方法是比较分析法，即通过两个或几个有关的经济指标的对比，找出差异，研究和评价公司经营情况的一种方法。比较分析法主要有以下几种形式：1 实际指标与计划指标对比，借以考核有关计划完成情况；2 本期实际数同上期实际数对比，即纵向比较，借以了解有关指标在不同时期的增减变化情况；3 本期实际数与同行业公司的指标之间相互比较，即横向比较，借以了解上市公司之间的财务状况和经营成果之间的差异。
分析年报中的董事会报告
董事会报告是公司董事会向广大投资者对公司经营、投资等情况所作的一个总体报告，投资者能够从其中获得有关公司的大量信息。因此投资者有必要对董事会报告中的以下内容进行详细的剖析：(1)公司经营情况。投资者应该了解公司所处的行业以及公司在本行业中的地位，公司主营业务的范围及其经营状况，公司在经营中出现的问题及解决方案。(2)公司财务状况。投资者应当结合年报的财务报告部分，对公司财务状况进行分析。特别是，如果注册会计师对涉及报表的项目出具了非标准审计报告，董事会在该部分会做出说明，投资者要对董事会的说明予以高度关注，以便更好地判断公司的真实财务状况。(3)公司投资情况。了解报告期内公司投资额比上年的增减变动及幅度、被投资公司的名称和主要经营活动等。(4)公司生产经营环境与政策环境的变化情况。(5)新年度的业务发展计划，其中包括新年度的收入与成本费用计划、新建及在建项目的预期进度。应注意公司规划是否切合实际，是否具有可行性并能够产生预期的效益。(6)董事会日常工作情况。(7)本次利润分配预案或资本公积金转增股本预案。
掌握财务会计报告的主要内容
财务会计报告是上市公司年报的核心，包括审计报告及资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表四大会计报表等内容。信息质量的高低是投资者能否从年报中发掘有价值线索的关键审计报告是注册会计师就年报编制是否规范，所提供的信息是否真实向投资者提供的一份专业报告。四大会计报表就上市公司的资产负债、盈利能力、现金流动、股东权益变动情况向投资者提供了全面的信息。投资者在对以上几部分内容进行初步了解后，根据自身的需求就可大致地确定所读年报是否有进一步详尽、认真分析的必要了，从而起到事半功倍的年报阅读效果。
作者简介：杨佳（1991-），女，河北迁安人，天津工业大学，2015级经济法专业硕士研究生，研究方向：经济法。
近些年随着琼某某事件、蓝某造假案等虚假财务报表的出现，许多中小股民因为对于他们出具的不实财务报告的信赖，都受到了不同程度的损失，这些知名案件，也为注册会计师事务所带来了相应的诉讼，因此，注册会计师实施的独立审计责任日益成为各界关注的焦点。
一、注册会计师审计民事责任的性质
法律界和会计界对于注册会计师虚假审计应承担民事责任抱持着一致的观点，认为注册会计师应当为自己出具的不实财务报告承担相应的民事责任，但是由于对承担何种民事责任、怎样承担民事责任则尚无定论。学界存在违约责任说、产品责任说、专家责任说、信息侵权责任说等不同说法。[1]
下面选取了两种，分别为契约责任说和侵权责任说，笔者认同侵权责任说。
（一）契约责任说
大陆法系民法理论认为，专家与委托人之间是一种合同关系，可以基于一定的事实认定他们之间存在“事实的合同关系”，纳入合同责任的范围。[2]日本学者下森定认为：契约关系上的诸事实，作为判断的材料，在故意过失及不完全履行的判定、其主张和举证责任以及损害赔偿额的算定等方面，采契约责任构成可作更精细、合理的处理，予以说明也要容易些。这也说明了契约责任说可以在理论上解释注册会计师审计法律责任，却为实践操作带来难度。
注册会计师作为专家是受被审计单位委托出具的审计意见，两者之间形成毋庸置疑的契约关系，如果注册会计师在审计过程中并未履行合同中规定的义务，造成被审计单位的损失，理应承担违约责任。但是对第三人基于两者之间“事实的合同关系”承担民事责任则相对牵强，最重要的原因是，注册会计师出具审计报告时，并不能预估到会计信息使用者的范围。由于现在电子信息的发展，信息交流快捷便利，使得审计报告的会计信息使用者相当广泛，所以，只依据“事实的合同关系”让注册会计师对无限庞大的第三人承担民事责任对注册会计师来说是不公平的。
因此依据契约责任说来为注册会计师审计承担的民事责任定性是不恰当的。
（二）侵权责任说
与大陆法系国家不同，英美法系国家则认为专家对第三人的责任是侵权责任，这是随着英美法系判例制度的发展而逐渐形成的。我国则认为侵权责任有四个构成要件。
不难理解，在注册会计师出具虚假审计报告使第三人受到损失的案件中，注册会计师是否承担相应的民事责任则更加直观明了，四个构成要件为大陆法系国家的法院作出判决提供了理论范本，为司法提供便利。
在这类案件中，原告基本为中小股民等弱势群体，他们并不是会计方面的专业人才，他们并不能为诉讼提供专业证据。但是如果采取侵权责任说，举证责任可以导致，让专业的注册会计师来举证证明其出具的审计报告并不虚假。以举证责任倒置来平衡原被告之间的利益，加速案件审理。
所以笔者认为侵权责任说更能在理论和实践合理阐释注册会计师审计应承担的民事责任问题。
二、审计民事责任认定
注册会计师审计的民事责任认定涉及诸多问题，其中有两点是笔者关注的重点。其一是利害关系人的认定问题，其二是过错的认定问题。
（一）利害关系人的认定
依据《注册会计师法》的规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。同样这也是对注册会计师的要求，法规中的利害关系人即第三人、会计信息使用者。在蓝某案中，原告是83名中小股民基于对会计师事务所出具的审计报告的信赖，遭受了损失，他们就是案件中的利害关系人。
利害关系人的范围的界定关系到注册会计师和会计师事务所应当对多大范围内的第三人负责。美国将第三人区分为“受益第三人”和“其他第三人”；受益第三人，主要是指合约中所指明的人，也就是不具有合同关系，但却为合同关系人已知，且根据合同可享有某种权利和利益的第三人；其他第三人，指依赖审计过的会计报表却无合同定权利的第三人。[3]在注册会计师出具虚假审计报告的案件中，其他第三人的范围是最难界定的，因为注册会计师出具审计报告时无法事先预估到其他第三人的范围，因此注册会计师应当负责的利害关系人应当是“合理预见的使用者”。
而且根据法释的规定，合理信赖注册会计师出具的审计报告因而遭受损失的是利害关系人，那么何为“合理信赖”？又该怎么证明是否是“合理信赖”。
在侵权责任法中，本应是谁主张谁举证，那么原告应当证明其是合理信赖审计报告。由于审计事务的复杂性和专业性，由利益关系人证明侵权行为与损害事实存在因果关系是不现实的。[4]这种证明责任对相对弱势的原告是十分困难的，他们并不都具备足够的专业知识。因此，在会计师承担责任的案件中，法院一般采取被告证明其行为与原告的损失之间不存在因果关系的做法。如果注册会计师无法证明两者之间不存在因果关系，即推定利害关系人是合理信赖。[5]
因财务报表具有固定性，但是公司的经营状况和财务状况是时刻变动的，因而注册会计师出具的审计报告只是对特定时期内的审计意见，负责的也只是这一特定时期。因此，只有利害关系人有合理的理由信赖审计报告并做出具体的投资行为，最后却因为审计报告并不能反应特定时期内真实的经营状况和财务状况而遭受损失时，注册会计师才需要承担民事责任。这也在一定程度上限制了利害关系人的无限扩张，保障了注册会计师的合法权益。
（二）过错的认定
过错可分为故意和过失，两者在主观态度上存在区别。《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。[6]故意，是指注册会计师明知出具的审计报告可能使相关利害关系人受到损失，在故意的情况下，注册会计师应当为自己的行为，承担相应的民事责任。而对于过失，将其分为普通过失和重大过失两种。
普通过失又称一般过失，指注册会计师未完全遵守审计准则。如注册会计师在对被审计单位进行审计过程中，未按特定审计项目获取充分、适当的审计证据就出具审计报告的情况，可视为普通过失。再如注册会计师已经就相关事项向相关企业发出函证，但相关企业并未回复后，并未进行第二次函证也是法律规定的普通过失。这些情况下，注册会计师承担的民事责任可以酌情减轻。
关键词:审计风险;防范;控制
1.引言
随着社会经济的快速发展，审计所处的环境在不断的变化。实践表明，审计对于促进社会经济稳定发展承担着重要的责任。然而众多因素的复杂多变在一定程度上增加了审计工作的难度，导致产生了审计风险。审计风险不只是给被审计单位带来严重的损失，而且也会扰乱社会经济的秩序，阻碍社会经济的发展。每个时期的审计风险都有其特征，审计风险源自于不同的因素。与审计工作的实践相联系，探讨导致产生审计风险的原因以及预防和控制审计风险的措施将帮助审计人员找到新的方法来防范控制审计风险。
2.审计风险含义
有关审计风险的定义，许多不同国家的学者都进行了积极的探讨。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》认为审计风险是指审计人员对实际上存在错误的财务资料提供不恰当审计意见的可能性。《美国审计准则说明》第47号认为:审计风险是审计人员没有意识到对存在重大错报的财务报表出具不合理审计意见的风险。中国注册会计师协会认为审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师提供不恰当审计意见的可能性，也即得出错误审计结论的可能性。本文探讨的审计风险的定义以中国注册会计师协会给的定义为主。
3.审计风险的成因及存在环节
3.1审计风险的成因
审计风险受审计机构影响较大，审计机构执业人员的职业道德水平、自身的专业能力的不同，对于同一项审计业务做出的审计结论也会出现差异;审计证据是否充分适当，对审计结论有直接影响;审计环节的操作不标准、审计程序之间衔接不当、过多的主观推断，这些都会增加审计风险;审计方法的选用是否得当也会对最终的审计结论造成一定的影响。被审计单位对审计风险的影响也不容忽视。当被审计单位内部控制不健全，控制环境糟糕的时候，较高的控制风险会导致重大错报风险的提高，进而影响审计风险。作为企业应该建设和维护良好的内部控制制度，一个完善和健全的内部控制体系有助于降低审计风险。审计是经济生活的一部分，社会经济和法律环在一定程度上会对审计风险产生影响。市场经济的波动性;被审计单位运转状况的不确定性;交易的复杂性;企业并购、重组;行业市场的相互竞争;企业材料的供应与经营过程中耗用的各项成本等，使审计人员不能对企业的经营状况进行全面的审计和评估，导致审计风险的出现。
3.2审计风险存在的环节
3.2.1签订审计约定书环节的风险审计机构
在承接审计业务时会与被审计单位签署审计业务约定书。审计约定书具有法律效力，审计业务的受托方和委托方都必须按照审计业务约定书的要求开展审计工作。但在实际业务中，很多审计机构为了得到更多的业务，通常在没有签订审计约定书的情况下就开始审计工作，然后再补办相关手续。这种情况下，一旦出现纠纷，容易发生潜在的风险。
3.2.2审计抽样环节的风险审计
抽样是指注册会计师对总体中的某一部分项目施行审计程序，为注册会计师得出有关总体结论提供合理基础。通过审计抽样获得和评价有关所选取项目特征的审计证据，从而得出与总体有关的审计结论。注册会计师在审计过程中无法做到也不必做到对审计过程的每一项经济业务都进行验证甄别，这就要求在选取样本的过程中抽取具有代表性的样本，使样本最大程度上代表总体特征。如果样本反映的特征差异超过可容忍的范围，就会导致审计人员做出错误的判断，带来审计风险。
3.2.3审计取证环节的风险
在审计过程中搜集到的审计证据是形成审计意见的基础。注册会计师必须在每项审计工作中获取可靠的审计证据，确保发表正确的审计意见。注册会计师应当在执行审计业务过程中获取并记录审计证据，保证审计证据的真实、充分与适当。当审计证据不够充分，对事实认定不明确，与实际数据或情况不符，缺乏说服力或所取得的证据不能直接或间接支撑审计结论都是形成审计风险的原因。
3.2.4审计报告环节的风险审计
报告是审计机构对受托业务发表审计意见的书面文件。审计报告是追查审计责任的依据，审计风险的定义也反映出审计报告的重要性。市场信息化程度的提高使投资人越来越关注被投资企业的财务信息，更加重视审计报告。一些被审计单位不惜利用高价收买审计机构出具虚假审计报告。另一方面一些执业人员为了节省时间，违背职业准则要求出具审计报告。
4.审计风险的防范与控制措施
4.1监管机构方面
完善执业人员的监督机制，加强对审计人员的监督，形成一个完善的监督体系，只要健全了监督制度，注册会计师的监督体系也就随之得到加强和完善。有关部门应当加强对执业人员、审计机构的监督的力度，及时发现异常现象并进行调查，采取措施保证审计的独立性。比如设定一个部门统一收取企业的审计费用，随机为企业指定审计的会计师事务所，这在一定程度上可以避免人为选择事务所隐瞒财务造假的行为。
4.2审计机构和人员素质能力方面
在审计机构方面，提高自身相关资质，保证审计质量;讲求诚信，加强工作人员的培训，提升服务能力;完善优化审计工作制度，强化审计职业道德教育以降低审计风险。在执业人员方面，提高审计执业人员自身素质和职业道德水平;定期进行业务培训，加强自身业务水平;在执行审计工作过程中，要做好计划工作，编制审计计划，分析审计风险，重视审计证据收集工作，采用恰当的审计方式来防范和控制审计风险。在法律法规的要求下，综合应用相关专业技术和经验，进行正确的决策，做出适当的审计结论。
4.3实施审计程序方面
4.3.1受托阶段
审计机构应该按照执业准则的要求，决定是否接受某项审计业务的委托。如果注册会计师在审计工作中其审计范围受到限制，注册会计师就不能获得可靠的审计证据，由此可能会导致注册会计师发表不正确的审计意见。注册会计师应该充分了解被审计单位的基本情况，比如业务类型、经营大小、层级机构等情况，从而具有针对性的来安排进一步审计工作;当然作为审计机构，要对自身胜任能力进行全面的评价，只有具备相应的专业胜任能力，才能接受这项审计业务。签订的审计约定书可以使审计机构和委托方相互了解，而且可以帮助委托方了解审计工作的进程，总之我们在接受业务委托时就对审计风险加以防范和控制。
4.3.2准备阶段
审计机构要依据工作内容的需要和委托方的情况，挑选专业技术强、能胜任的人员进行审计工作。审计对工作人员执业能力要求较高，如果执业人员专业胜任能力不足，则容易导致错误的审计结论。在执行审计工作时，要制定好相关任务的工作方案。注册会计师根据实际情况收集充分、适当的证据，有利于促进审计工作的顺利进行，实现审计目标，而且可以降低审计业务的成本，提高审计工作的效率。
4.3.3实施阶段
实施阶段是依据注册会计师在计划阶段确定的审计范围和审计要点来搜集证据，并对获取的审计证据进行评估，得出审计结论，这一阶段的审计风险防范主要有三个环节:首先是在搜集证据时。注册会计师得出审计结论和发表审计意见是建立在取得合理的证据的基础上的。如果审计过程中取得的审计证据不可靠，那么由此得出的审计报告就不可信赖。在审计工作过程中，审计人员应首先通过适当的审计程序将收集到的零散的证据按照一定的方法进行整理，使这些证据系统化，彼此之间相互联系。在整理的过程中对出现的不足之处，进行补充，寻找更多的证据来完成审计目标。
在收集证据时，注册会计师应对所收集的证据进行认真的分析和研究，不能只看表象而忽略其本质，同时注册会计师应注意被审计单位提供的虚伪的证据。其次在实施审计程序时，对被审计单位的内部控制制度进行评价，找出内部控制体系存在的薄弱环节，并将其作为实质性测试的重点。尤其在进行实质性测试过程中要更加注意审计风险点。另外也应对审计工作底稿加以规范。每项审计业务一般由多人共同来完成，在项目小组内进行分工，要把不同审计人员的工作连接起来形成总体结论，而审计工作底稿就是将他们联系起来的载体。在审计工作中，应严格按照规范来编制审计工作底稿，应对审计工作底稿进行逐级复核，提高审计质量水平，降低审计过程中产生风险的可能性。
4.3.4报告阶段
注册会计师出具的审计报告有助于政府、社会公众、投资者以及企业管理人员等利益相关者了解企业的经营状况以作出正确的决策。注册会计师在审计报告阶段总结审计工作，注意是否存在遗漏的地方，检查审计工作人员是否按照相关制度准则的要求进行审计工作;通过对审计工作底稿的整理和分析来确定审计报告的类型，并按照编制审计报告的要求出具合理的审计报告。
关键词：医院；财务分析；管理水平
1我国医院财务分析报告的现状
医院中的财务分析报告通常是通过财务报表进行。这种财务分析与评价的依据来自财务报表提供的数据，但这并不是完整的财务分析报告，这仅仅是利用报表数据，来进行表面的解读。医院完整的财务分析应该是利用医院的财务报表及会计、医疗器械的统计、药品市场的分析等相关经济信息资料，对医院资金运行结果及其利润平衡的原因进行分析，全面评价财务状况和医院的医疗效益，为下一步的财务预测、财务决策和财务控制提供定量的依据。显然，医院的财务分析是对医疗经营结果的分析。论文百事通形成上述这种认识上偏差的主要原因是对财务分析的目的认识不明确。经营者对医院财务活动进行分析，不仅是为了正确评价医院过去的经营状态，更重要的应该是预测医院未来发展趋势，分析医院未来的价值，通过财务分析为财务预测、决策和控制提供依据。医院的财务人员在大多将注意力集中在服务的医院，不大关注宏观经济的发展对医院运营的影响。事实上，医院也是国民经济的组成部分，最终面对的是复杂多变的市场，在这个大市场里，任何宏观经济环境的变化或行业竞争对手政策的改变都会或多或少地影响着医院的竞争力。例如近年来大中型综合医院业务量、业务收入持续增长，与我国GDP保持近10%的高增长率、消费升级不无关系。因此，会计人员在平时的工作中应多了解一点国家宏观经济环境，这有助于进行原因分析和预测[1]。多了解一些国家对医疗保险的相关政策，这对于完善财务分析报告，为人民的医疗保健服务大有益处。
2医院财务分析报告的功能
我国的医院财务分析报告是根据医院的医疗、药品的账簿记录和相关的资料，定期编制的在某一时期内的反映医院经营状况、资金收支平衡的文件。是针对医院财务报告进行分析，就可以掌握医院的资金对设备、药品的运用和分布情况，了解有效资金的运转周期，提高医院的管理水平。医院的财务报告分析不是简单的数据资料，而是一个定性、定量的系统分析工程。合格的医院财务报告是从适合医院发展方向的选择、医院财务战略、医院财务比率、医院财务效益等方面阐述医院财务报告分析的过程。这与医院领导层重视医院的财务分析相关，医院的财务工作涉及到医院的各个职能部门，医院的财务分析需要各职能部门的支持与配合，需要相关职能部门提供资料，因此，各级领导必须提高认识，从思想上重视这项工作，把财务分析工作放在重要位置，只有有了领导的理解、重视和支持，财务人员才会无所顾忌地做好财务分析工作，这是做好财务分析的组织保证[2]。
传统的医院属福利性差额补助事业单位，但改革开放三十二年来，一批合资或独资的个体医院弥补了医疗系统的匮乏，使医疗体系活跃起来，但无论医院的体制如何，医院的财务行为必须按照《医院会计制度》和《医院财务制度》的规定执行。医院会计报表由资产负债表、收入支出总表、医疗收支明细表、药品收支明细表、基金变动情况表以及基本数字表等组成。除了基金变动情况表及基本数字表外，其他的四张报表都是财务分析的主报表。医院常用的传统财务分析是运用这几张报表对医院的财务状况和经营成果进行分析。同时要根据当地政府对相关医院管理的规定，医院管理层要做出与医院会计有关的要求，针对医院的医疗运行情况和财务的资金情况。医院管理层的财务决策对医院财务报告的形成有很大的影响，包括影响财务报告数据、分析人员对数据的理解等。对医院的医疗能力进行分析。医院的流动资金周转率，比率越高，表明以相同的资产完成的周转额较多，这些指标既是医院的经济指标，又是社会效益指标，不宜过高应相对合理[3]。
财务分析是指以财务报表为依据和起点，采用专门的方法系统分析和评价医院某一时期医疗和药品的费用经营成果、财务状况及其变动。医院的财务报告分析的基本功能是将大量的医疗和药品等收入数据转换成对特定会计的决策信息，提供给医院的管理部门，提高管理部门决策的准确性。
医院财务分析的内容主要包括医疗经营任务完成情况，同时加强医疗业务的提高、医疗服务内容的加强、医院经济指标的情况、固定资产利用率、劳动成本率、新技术与新项目的开发和研究、管理创新以及医院财务活动、财务收支结余情况等等。重要的是医院要以人为本，救死扶伤，从社会效益分析设备投资在资本保值增值的前提下所产生的社会效益，而医院债权债物情况和资金使用率是医院今后生存与发展、保证医院目标顺利实现的前提[4]。
3完善医院财务报告分析体系的措施
医院财务报告分析的方法常用的是比较分析法和因素分析法。比较分析是对医院在运行过程中两个或两个以上相关的可比数据进行对比，分析得到利润差异的原因。数值比较是分析的简单方法，在这个过程中没有比较，分析就无法进行。如果为了使比较最清晰，就必须选择最佳的比较对象。这些比较对象可以与历史比、与同类平均值比、与计划预算值比等。得到的比率比较是最重要的分析结果。因素分析是根据分析指标和影响因素的关系，从数量上确定各因素对指标的影响程度。因素分析方法有差额分析法、指标分析法、连环替代法、定基替代法等。
我国医院财务报告分析主要是指标分析，基本财务指标是主要是根据会计报表为依据，通过比率分析达到分析报表的目的。医院的财务报告分析注重财务指标分析，极少提到审计报告和会计报表附注分析，这就给那些违法投机者有机可乘。这些违法者没有道德的良心，他们利用医院报表分析的不完善，操纵利润，滥用交易手段，虽然可以使亏损的医院变得利润丰富。但是，随着市场经济的发展，这种缺少诚信的医疗经营一定会付出沉重的代价。现行《医院财务制度》对于规范医院会计核算、加强医院管理起到了积极作用。但随着会计信息的复杂化，医院要利用注册会计师的审计报告对医院财务状况进行分析，能够起到事半功倍的效果。注册会计师的审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。注册会计师在审计报告中，应对被审计医院的会计报表的编制是否符合《医院会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位资产负债表日的财务状况和所审计期间的经营成果、资金变动情况，会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。发表意见。根据审计结论，注册会计师应出具无保留意见、保留意见、否定意见、拒绝表示意见中的一种审计意见。新晨
结语
医院的财务分析报告要为医院的发展和建设负责，作为县级医院，要以人为本，为全县人民的身体健康负责，又要为医院的提高和发展负责。使医院在市场经济的过程中得到发展壮大，更好的为人民的身体健康服务。
参考文献
[1]况景勤.医院财务分析误区和缺陷分析[J].卫生经济研究，2008，2：52.
[2]范黎明.浅谈如何做好医院财务分析[J].科学大众?科学教育，2009，4：133.
一、期后事项审计内容、审计风险的特征及其成因
（一）期后事项内涵及其审计内容。期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。期后事项具体包括三种情况：截至审计报告日发生的事项，即第一时段期后事项；审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，即第二时段期后事项；财务报表报出后发现的事实，即第三时段期后事项。根据期后事项对财务报表的影响不同，可以将期后事项分为两类，即期后调整事项和期后非调整事项。期后调整事项在资产负债表日已经存在，该事项对报表金额会产生影响，管理层应对报表相关项目和相关账户进行调整。期后非调整事项在资产负债表日不存在，对资产负债表日之前存在的状况和账户金额没有影响。对于不同时段的期后事项，审计师有着不同审计程序和承担着不同的审计责任。对于第一时段期后事项，审计师需要实施必要的审计程序去主动识别，获得充分、适当的审计证据，确保需要在财务报表中予以披露的事项均已识别出来。对于第二时段期后事项，审计师无需实施审计程序或进行专门查询，但管理层有责任告知审计师可能影响财务报表的事实，如果审计师了解到相关事项可能会对财务报表产生重大影响，应与管理层讨论是否需要修改财务报表并采取相应措施。对于第三时段期后事项，审计师没有义务进行查询，但有可能通过其他途径知悉。按照准则，为了确保审计师对被审单位会计报表意见的公允性，审计师应该对期后事项中存在的若干问题予以充分关注，因为许多高风险事项往往隐藏于期后。审计师应区分不同性质的期后事项，有效识别重大期后事项，加强期后事项审计，提高审计质量，降低风险，确保其出具审计报告的真实性、可靠性。（二）期后事项审计风险的特征。通过研究分析期后事项审计的特点，笔者认为，期后事项审计风险具有以下特征：1.隐蔽性。审计师期后事项审计通常发生在后期，发生时财务报表已经对外公布，与期后事项相关信息需从管理层那里获取，企业管理者通常不愿主动披露相关信息，期后事项的审计很被动。另外，审计师自身在后期缺少职业谨慎，本身没予以重视，认为期后事项审计是审计项目中较小的一个环节，没有很好的区分会计责任和审计责任，没有把资产负债表日前事项和日后事项审计进行结合，在审计过程中没有很好地遵循重要性原则，导致未识别出对财务报告产生影响的事项（崔敏，2012）。由此可见，期后事项审计不同于一般业务，具有很大的隐蔽性，需要审计师充分把握其审计风险的特性，提高对期后事项重大调整事项的关注程度。除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外，还要考虑所审会计年度后发生的事项对财务报表和审计报告的影响，有效识别重大期后事项，努力提高期后事项的审计质量，降低审计风险。2.复杂性。期后事项业务种类繁多，审计准则变化较快，期后事项本身就很复杂，涉及的层面多，关于初始成本计量、后续变化计量、公允价值的考虑等环节要认真对待，否则容易出现问题；对于不同类型、不同时段的期后事项，审计师要识别和承担的责任也不同。这些特性增加了审计的难度，审计师在对期后事项进行审计时，如果对不同性质的期后事项不能很好的区分，势必会影响会计报表相关事项的金额调整，尤其会影响期后事项重大调整事项，直接决定着期后事项审计质量的高低。由于期后事项审计风险的复杂程度较高，审计师在审计工作中应该把握好这一特点，适应新老准则的变化，有效识别重大期后事项并实施审计程序，有针对性地进行审计，以降低审计失败的风险。3.可控性。期后事项是发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的所有有利和不利事项，其账务处理具有隐蔽性和复杂性。如前所述，审计师需要区别不同时段的期后事项，有针对性地进行审计，且期后事项业务种类多，管理层很少主动披露，使得期后事项审计风险加大，但是，审计风险的客观存在并不意味着审计师在工作中是无能为力的，虽然不能做到彻底消除风险，审计师可以充分了解业务流程，增加必要的审计程序，积极主动识别重大期后事项，从而降低审计检查风险，即期后事项的审计风险是可控的。（三）期后事项审计风险的成因。1.重大错报风险。一是，企业管理人员对期后事项的重视不够，期后事项发生在资产负债表日后，管理层往往会忽视期后事项，消极地披露或不披露企业的期后事项。二是，企业不提供评估所需的全部信息，有些信息常常粗略带过。其中原因除了期后事项本身所具有的隐蔽性、复杂性外，很多公司管理层不愿意披露期后事项，因为在经营状况不好的公司中，公司的期后事项一般都是对公司不利的事项，如果把这些不好的事项披露出去，可能会对公司形象和经营业绩产生负面影响，对公司不利。如资产负债表日后因洪水、火灾等自然灾害导致在库材料毁损，使公司遭受重大损失。由于审计师很难获得进行评估所需的全部信息，导致审计师不能准确估计，增大了审计风险。三是，企业自身内部控制制度不健全，内部控制是企业管理的一个重要环节，内部控制若是失灵，利益相关方不能相互牵制，董事会不能发挥应有的作用，经营者即持股股东，集监督权、经营决策权等各项权力于一身，使企业内部控制失效，治理层监督不力，这些都会增大重大错报风险。2.期后事项自身就比较复杂。首先，期后事项涉及的层面多，需要审计师区别不同类型、不同时段的期后事项，有重点地进行审计。第一时段的期后事项要重点审计，第二时段和第三时段的期后事项审计要求则较第一时段期后事项重要程度低。其次，根据重要性原则，若期后事项涉及重大金额会影响财务报表公允性时，要及时与被审计企业沟通，告知管理层及时披露（崔敏，2012）。另外，有些企业的经营状况在财务报表日至审计报告日之间可能发生重大变化，像在财务报表日后发生合并、清算等事项，如果没有及时披露就会影响审计报告的准确性，对报告使用者产生不良影响，增大审计风险。3.相关审计人员的专业胜任能力不足，缺乏职业道德素养和职业精神。首先，我国的审计师职业与西方发达国家相比，先天不足，基础差，起步晚，虽发展速度有了较大提高，但是总体上仍有较大差距。其二，审计师需要具备足够的知识、经验和分析能力进行职业判断，要有扎实的会计、审计知识基础，按照规定的审计程序进行，但并不是所有的审计师都能达到上述要求，有的审计师期后事项相关知识不足，知识更新速度较慢，不能满足新旧准则变化的要求。其三，从事审计的人员迫于事务所经营压力，听取被审单位意见，随意出具不实财务报告，为了追求利润最大化，责任心和职业观念不强，缺乏从业人员应有的道德素养。最后，审计人员缺乏相关后续教育、后期培训等也会导致审计风险加大。
二、期后事项审计风险的计量模型
（一）期后事项审计风险计量模型的构建。根据现代风险导向审计模型，期后事项审计风险取决于两大要素，即重大错报风险和检查风险。从认定层次分析，期后事项重大错报风险由固有风险和控制风险构成；期后事项的检查风险是指在审计过程中，由于审计策略的不当，或实施的控制测试及实质性程序不到位，致使审计师未能发现被审计单位期后事项的会计处理存在重大错报或漏报的可能性。期后事项审计风险计量模型为：期望审计风险（ETAR）＝重大错报风险（ROSM）×可接受的检查风险（ADR）（1）将（1）式变换后可得公式（2）：可接受的检查风险（ADR）＝期望审计风险（ETAR）÷重大错报风险（ROSM）（2）由此可见，现代风险导向审计模型的应用程序主要有：首先，审计师确定审计总风险水平，再确定对被审计单位环境及其风险评估确定其重大错报风险（ROSM），然后根据审计风险模型计算出可接受的检查风险水平，最后设计审计程序的性质、时间安排和范围。（二）期后事项审计风险模型的应用。1.5%期望审计总风险水平下，重大错报风险与检查风险分析。5%期望审计总风险水平下，当审计师评估确定重大错报风险为0%时，可接受的检查风险水平无穷大，不存在审计成本；当确定的重大错报风险为10%时，可接受的检查风险水平为50%，审计成本较低；当确定的重大错报风险提高到50%时，可接受的检查风险水平降低到10%，这时需要增加审计程序才能将检查风险降低至可接受的低水平，需要投入的审计成本很高。表15%期望审计总风险水平下，ROSM、ADR与审计成本之间的关系2.15%期望审计总风险水平下，重大错报风险与检查风险分析。15%期望审计总风险水平下，当审计师评估确定的重大错报风险为0%时，可接受的检查风险水平无穷大，这时不存在审计成本；当评估确定的重大错报风险提升到20%时，可接受的检查风险水平降低到75%，这时较之前的重大错报为0%时存在审计成本，但所需的审计成本较低。随着审计师确定的重大错报风险水平逐渐提高，可接受的检查风险水平呈下降趋势，即重大错报风险与可接受的检查风险水平成反比，这时随着可接受的检查风险水平的降低，需要更多的审计程序，投入的审计成本逐渐递增。表215%期望审计总风险水平下，ROM、ADR与审计成本之间的关系由表1和表2可知，无论是5%期望审计总风险水平下，还是15%期望审计总风险水平下，重大错报风险水平影响着审计成本的高低，审计师应准确评估其重大错报风险，若期后事项的重大错报风险较低，可接受的检查风险就越高，所需的审计程序少，审计成本低。从理论上看，甚至不存在审计成本，反之亦然。对比表1和表2，在5%期望审计总风险水平下，可接受的检查风险下降幅度随着重大错报风险的提高较为缓和，审计成本变化较小；15%期望审计总风险水平下，可接受的检查风险下降幅度随着重大错报风险的提高较为剧烈，审计成本变化也较大。如下图1所示，横轴表示的是重大错报风险（ROSM），纵轴表示的是可接受检查风险水平（ADR）,即:在重大错报风险增长程度相同的情况下，期望审计总风险水平越高，随着重大错报风险水平的增长，其可接受的检查风险水平下降程度越快，审计成本变化越大。由此可见，期望审计总风险在5%～10%之间，审计成本变化幅度较小，较为稳定，审计师在审计实务中首先确定审计总风险水平在5%～10%范围内是为社会所接受的，也是适宜的。
三、期后事项审计风险控制对策
笔者认为，期后事项审计风险的控制对策包括：（一）完善与期后事项相关的具体会计、审计准则。2010年11月，我国出台了修订后的审计准则代替了之前颁布的《中国注册会计师审计准则第1332号———期后事项》旧审计准则。新准则对期后事项的规定较之前准则有了较大改善，内容更加完整，准则的可操作性更强，提高了对审计实务的指导性。但是，我国审计师行业起步较晚，先天不足，相关审计机构不够规范，理论研究和实际情况有点脱节，理论和实践之间的关联不是很密切，总体审计质量有待提高，审计准则的制定还应更切合实际，需进一步完善。期后事项审计发生于资产负债表日后，本身情况比较复杂，不确定性大，期后的调整事项和非调整事项往往容易被忽视，需要相关制度来约束。现有的制度不能做到披露与期后事项相关的全部信息，且被披露的信息真实性较低，被审计企业的财务报表可靠度低，存在一些钻制度空子的现象，诸如成立空壳公司、设立账外账户、利用非法期后事项虚增费用、应该费用化的借款费用资本化，虚减当期费用等。针对上述问题，应结合我国企业的运营发展现状，制定与期后事项相关的更加切实可行的会计、审计准则，使制度层面更加完善，使理论研究更加满足实际的需求，更好地指导期后事项审计的实施，控制审计风险，提高期后事项审计质量。（二）加强对期后事项业务相关内部控制的了解与评估。审计师应该对被审计单位的业务范围及经营状况知悉和了解，对重大错报风险进行准确计量，然后根据现代风险导向审计模型，计算出可接受的检查风险。在期后事项审计中，审计师应该结合业务流程对其内部控制有效性进行测试。加强对期后事项业务内部控制应关注以下事项：一是控制环境状况。审计师需要注意的内部控制方面包括组织结构设置、岗位职责分工控制、授权批准控制、会计记录控制、资产保护控制、职工素质控制、预算控制、风险控制和业绩报告控制等。二是风险评估的准确性。被审单位的管理者应根据期后事项的业务特点做好风险评估工作，重点关注资产负债表日后发生的重大期后事项，像资产负债表日后是否发生了企业合并或清算、担保和贷款、存在已售资产等。管理层应及时建立风险评估机制，主动承担起责任，对期后事项业务风险进行动态评估。三是控制活动的有效性。内部控制应该是有效的，相互牵制、相互制约，不相容职位相分离，否则，审计风险会很大。审计师可以通过加强对被审计单位期后事项业务相关内部控制的了解与评估，来准确评估重大错报风险，以更好地进行审计。（三）转变审计方式，选择更适当有效的审计方法与技术。随着信息技术的发展，审计工作越来越借助计算机，审计师根据自身专业知识和审计实务经验，逐渐利用专门的计算机审计软件或数据库系统辅助审计（刘崇明等，2014）。我国利用计算机辅助审计已取得部分成效，现在尚处于起步阶段，应顺应、紧跟这一发展趋势，选择适当的审计方法与技术，提高审计效率，降低审计成本。研制跨平台使用的审计辅助软件，推进网络化进程，设计多样化、可通用的计算机辅助审计软件，加快设计出适合期后事项审计的专用软件，完善计算机软配置，促进审计现代化。借助这些审计辅助工具，可以缩短工作时间，提高审计质量，有效地控制审计风险。另外，还要注意培养既具有审计专业知识又能熟练操作计算机软件的复合型人才，加强计算机辅助审计的人才培训。总之，审计师应该转变审计方式，选择更加适当的审计方法与技术，形成科学规范的审计程序，提高审计效率，降低审计风险。（四）提高审计人员的专业技能和职业道德素养。审计人员在审计实务中，应按照规定程序进行，充分了解被审计单位经营情况、内部控制情况，搜集充分的审计证据，如阅读近期的期中会计报表，向财务人员询问诸如财务报告报出后是否做出异常的调整，股本是否发生变化，阅读董事会会议记录等，合理估计重大错报风险。按必要的期后事项审计程序进行，对财务报表的实质性测试予以充分关注，进行专门的审计程序，及时向被审计单位管理当局询问，复核复查报表及其他管理报告，不投机取巧。审计人员应准确把握期后事项相关知识，了解期后事项相关准则，并与时俱进，及时更新知识储备，了解最新动态。培养复合型人才，加强对审计人员的继续教育，不仅要提高业务水平还要加强职业道德教育。另外，有些事务所出于自己经营状况的考虑，可能会为被审计单位出具不实的审计报告，以留住审计客户或从中攫取利润，不能保持审计独立性，按被审计单位的要求随意出具不实报告，有悖审计人员应有的职业操守和职业道德精神。事务所要加强内部管理，防止各种违法违规交易。审计师应保持应有职业操守和职业谨慎，维护职业形象，对所出具的审计报告有高度的责任心，对于应予以关注的期后事项应积极主动要求被审计单位进行披露，采取必要的审计程序，控制审计风险，保证其所出具审计报告的公正性、独立性，从而保证整个审计工作善始善终。
作者:张琪 丁立 单位:1.青岛理工大学商学院2.浙江财经大学公共管理学院
参考文献
［1］崔敏.期后事项审计问题研究［J］.中国乡镇企业会计，2012，（12）.
［2］胡彬彬.期后事项的区分及会计处理［J］.财会月刊，2013，（10）.
一、我国中小企业财务报告分析的现状
我国中小企业财务报告分析主要是指标分析。基本财务指标主要是根据三张会计报表为依据，通过比率分析达到分析报表的目的。其指标包括盈利比率、偿债能力比率、资产管理比率。反映中小企业盈利能力的指标很多，通常使用的主要有销售净利率、销售毛利率、销售期间费用率、资产净利率、净资产收益率；偿债能力分析分为短期偿债能力和长期偿债能力，主要的指标有流动比率、速动比率、资产负债率、产权比率、利息保障倍数。资产管理比率是用来衡量中小企业在资产管理方面的效率的财务比率，主要包括营业周期、存货周转率、应收账款周转率、流动资产周转率和总资产周转率。现金流量分析有利于报表使用者正确评价中小企业的支付能力，获利能力和偿债能力。其中流动性分析是指将资产迅速转变为现金的能力，主要有现金到期债务比、现金流动负债比、现金债务总额比。获取现金能力分析是指经营现金净流入和投入资源的比值，包括销售现金比率、每股营业现金流量、全部资产现金回收率；财务弹性分析是指中小企业适应经济环境变化和利用投资机会的能力，包括现金满足投资比率和现金股利保障倍数；收益质量分析是指报告收益与中小企业业绩之间的相互关系；衡量收益质量的指标是现金营运指数。
我国中小企业的财务报告分析注重财务指标分析，极少提到审计报告和会计报表附注分析，这就给那些经营效益不好的单位管理者有机可乘。他们利用报表分析的不完善，大肆操纵利润，滥用关联方交易以及一些假销售手段等使本来亏损的中小企业变得利润丰富。所以随着市场经济的发展，经济环境的变化，中小企业财务报告分析体系必须扩展到审计报告分析、财务指标分析和会计报表附注分析。
二、完善中小企业财务报告分析体系的措施
随着市场经济的发展，经济环境的变化，会计信息系统越来越复杂，原有的财务报告分析体系已远远不能满足现在分析的需要，再以以前的分析体系分析现有的财务报告，有时会出现很大的偏差，甚至得出相反的结论，所以应从以下方面进行补充。
1.中小企业会计报表附注分析
（1）中小企业的应收账款分析。应收账款是指在中小企业中一项非常重要的流动资产，如果不实行科学的管理，就很容易形成陈年呆账、坏账给企中小企业造成损失。所以，中小企业必须在财务报告附注中列示应收账款的账龄及坏账政策，以便投资者准确判断中小企业的资产质量及财务状况。这样投资者可以分析应收款增加的原因、应收账款结构是否合理、是否按规定提取坏账准备。
（2）中小企业的存货分析。通过财务报告附注可以清楚地看出存货的结构，这种结构可以看出中小企业的经营状况，如果原材料存货增加，而产成品存货减少或略有增加，说明该中小企业正处于成长期或成熟期，销售量较大，能产生较高毛利润；如果原材料存货减少，而产成品增加，说明该中小企业正处于衰退期，该产品正逐渐被新产品代替，或者这种产品生产过剩。这样的中小企业唯一的出路就是迅速转移新产品的生产。另外，通过财务报告附注还可了解到存货跌价准备的计提情况，如果存货计提的减值准备大，表明可收回金额比成本低很多，存货很可能过时或毁损。
（3）中小企业的营业外收支分析。营业外收支是指与经营活动无直接关系的收支，属于非正常项目，在进行财务指标分析时，应注意是否排除这项非正常项目，这就得根据重要性原则，即相对于净利润的比例，比例较大即为重要，应排除。因为它是偶然性因素，不能长期给中小企业带来收益和损失，不排除就会影响分析结果。
（4）中小企业的关联方交易。会计准则规定，中小企业尤其是上市公司应在附注中披露关联方交易的金额、定价政策、未结算项目的金额或相应比例，关联交易披露最重要的是定价政策和交易金额。关联方为了操纵利润，经常通过关联方来达到某种目标的目的。
2.中小企业的补充财务指标分析
（1）中小企业的主营业务收现率。主营业务收现率是销售商品、提供劳务收到的现金与主营业务收入的比值。（主营业务收入收现率=销售商品、提供劳务收到的现金÷主营业务收入）。此指标可以弥补销售现金比率的不足，当中小企业处于快速发展时期，随业务量的增长销售现金比率一般都较低，但不是收益质量不够好，而是随业务量的增长，存货和应收项目自然增长的结果。该指标接近117%，说明中小企业产品销售形势看好，相对于购买者存在比较优势，或中小企业信用政策合理，催账工作得力，中小企业能够及时收回现金，保证生产经营顺畅周转，收益质量较高。反之，如果该指标较低，说明中小企业销售形势不佳，或可能存在不正常销售和舞弊的可能性，或信用政策制定不合理、收账不力、收益质量较差。尤其在分析该指标时，还应结合资产负债表和损益表中应收账款及营业收入的变化越势 ，分析该指标在大于117%时，是否是由于中小企业近年来销售萎缩，以前年度的应收账款得到收回而形成的。
（2）中小企业的主营业务付现比。①主营业务付现比=购买商品、接受劳务支付的现金÷主营业务成本。此指标可以反映中小企业现金支付能力，表明中小企业每发生1元的主营业务成本，实际支付的现金数额。如果该比率约为117%，说明主营业务成本基本是付现成本，中小企业没有因购货而形成对销货方的负债；如果比例大于117%，说明中小企业除了支付了当期主营业务成本以外，还偿付了前期拖欠的购货款，树立了良好的商业信用；如果比例远小于117%，说明存在赊购，对中小企业形成负债压力，可能会影响中小企业的商誉。②净收益营运指数。净收益营运指数，是指经营净收益与全部净收益的比值。净收益营运指数=经营净收益÷净收益=（净收益-非经营收益）÷净收益。净收益营运指数可以评价一个公司的收益质量。非经营收益多，收益质量就差。因为非经营收益的持续性差，非经营收益主要来源是资产的处置和证券交易收益。资产处置不是中小企业的主要业务，不反映中小企业的核心能力。许多中小企业正是利用“资产置换”达到操纵利润的目的，通过证券交易获利靠的是运气。因此，非经营收益也是收益，但不能代表中小企业的收益“能力”。
（3）中小企业的审计报告分析。随着会计信息的复杂化，非专业人士利用注册会计师的审计报告对中小企业财务状况进行分析，能够起到事半功倍的效果。
注册会计师的审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。按照《独立审计具体准则第7号──审计报告》的规定，注册会计师在审计报告中，应对被审计单位会计报表的编制是否符合《中小企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位资产负债表日的财务状况和所审计期间的经营成果、资金变动情况，会计处理方法的选用是否符合一贯性原则发表意见。根据审计结论，注册会计师应出具无保留意见、保留意见、否定意见、拒绝表示意见中的一种审计意见。
一是在一般情况下，如果注册会计师出具的是无保留意见审计报告，表明被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定；会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况；会计报表内容完整，表达清楚，无重要遗漏；报表项目的分类和编制方法符合规定要求，因而对被审计单位的会计报表无保留地表示满意，则会计报表使用者即可按照通常的会计报表分析方法进行。
二是如果审计意见是保留意见，则出具保留意见的原因（在审计报告的说明段）即成为会计报表使用者关注的一个焦点，在分析报表时必须予以重点关注。
我国中小企业财务报告分析主要是指标分析。基本财务指标主要是根据三张会计报表为依据，通过比率分析达到分析报表的目的。其指标包括盈利比率、偿债能力比率、资产管理比率。反映中小企业盈利能力的指标很多，通常使用的主要有销售净利率、销售毛利率、销售期间费用率、资产净利率、净资产收益率；偿债能力分析分为短期偿债能力和长期偿债能力，主要的指标有流动比率、速动比率、资产负债率、产权比率、利息保障倍数。资产管理比率是用来衡量中小企业在资产管理方面的效率的财务比率，主要包括营业周期、存货周转率、应收账款周转率、流动资产周转率和总资产周转率。现金流量分析有利于报表使用者正确评价中小企业的支付能力，获利能力和偿债能力。其中流动性分析是指将资产迅速转变为现金的能力，主要有现金到期债务比、现金流动负债比、现金债务总额比。获取现金能力分析是指经营现金净流入和投入资源的比值，包括销售现金比率、每股营业现金流量、全部资产现金回收率；财务弹性分析是指中小企业适应经济环境变化和利用投资机会的能力，包括现金满足投资比率和现金股利保障倍数；收益质量分析是指报告收益与中小企业业绩之间的相互关系；衡量收益质量的指标是现金营运指数。
我国中小企业的财务报告分析注重财务指标分析，极少提到审计报告和会计报表附注分析，这就给那些经营效益不好的单位管理者有机可乘。他们利用报表分析的不完善，大肆操纵利润，滥用关联方交易以及一些假销售手段等使本来亏损的中小企业变得利润丰富。所以随着市场经济的发展，经济环境的变化，中小企业财务报告分析体系必须扩展到审计报告分析、财务指标分析和会计报表附注分析。
二、完善中小企业财务报告分析体系的措施
随着市场经济的发展，经济环境的变化，会计信息系统越来越复杂，原有的财务报告分析体系已远远不能满足现在分析的需要，再以以前的分析体系分析现有的财务报告，有时会出现很大的偏差，甚至得出相反的结论，所以应从以下方面进行补充。
1.中小企业会计报表附注分析
（1）中小企业的应收账款分析。应收账款是指在中小企业中一项非常重要的流动资产，如果不实行科学的管理，就很容易形成陈年呆账、坏账给企中小企业造成损失。所以，中小企业必须在财务报告附注中列示应收账款的账龄及坏账政策，以便投资者准确判断中小企业的资产质量及财务状况。这样投资者可以分析应收款增加的原因、应收账款结构是否合理、是否按规定提取坏账准备。
（2）中小企业的存货分析。通过财务报告附注可以清楚地看出存货的结构，这种结构可以看出中小企业的经营状况，如果原材料存货增加，而产成品存货减少或略有增加，说明该中小企业正处于成长期或成熟期，销售量较大，能产生较高毛利润；如果原材料存货减少，而产成品增加，说明该中小企业正处于衰退期，该产品正逐渐被新产品代替，或者这种产品生产过剩。这样的中小企业唯一的出路就是迅速转移新产品的生产。另外，通过财务报告附注还可了解到存货跌价准备的计提情况，如果存货计提的减值准备大，表明可收回金额比成本低很多，存货很可能过时或毁损。
（3）中小企业的营业外收支分析。营业外收支是指与经营活动无直接关系的收支，属于非正常项目，在进行财务指标分析时，应注意是否排除这项非正常项目，这就得根据重要性原则，即相对于净利润的比例，比例较大即为重要，应排除。因为它是偶然性因素，不能长期给中小企业带来收益和损失，不排除就会影响分析结果。
（4）中小企业的关联方交易。会计准则规定，中小企业尤其是上市公司应在附注中披露关联方交易的金额、定价政策、未结算项目的金额或相应比例，关联交易披露最重要的是定价政策和交易金额。关联方为了操纵利润，经常通过关联方来达到某种目标的目的。
2.中小企业的补充财务指标分析
（1）中小企业的主营业务收现率。主营业务收现率是销售商品、提供劳务收到的现金与主营业务收入的比值。（主营业务收入收现率=销售商品、提供劳务收到的现金÷主营业务收入）。此指标可以弥补销售现金比率的不足，当中小企业处于快速发展时期，随业务量的增长销售现金比率一般都较低，但不是收益质量不够好，而是随业务量的增长，存货和应收项目自然增长的结果。该指标接近117%，说明中小企业产品销售形势看好，相对于购买者存在比较优势，或中小企业信用政策合理，催账工作得力，中小企业能够及时收回现金，保证生产经营顺畅周转，收益质量较高。反之，如果该指标较低，说明中小企业销售形势不佳，或可能存在不正常销售和舞弊的可能性，或信用政策制定不合理、收账不力、收益质量较差。尤其在分析该指标时，还应结合资产负债表和损益表中应收账款及营业收入的变化越势，分析该指标在大于117%时，是否是由于中小企业近年来销售萎缩，以前年度的应收账款得到收回而形成的。
（2）中小企业的主营业务付现比。①主营业务付现比=购买商品、接受劳务支付的现金÷主营业务成本。此指标可以反映中小企业现金支付能力，表明中小企业每发生1元的主营业务成本，实际支付的现金数额。如果该比率约为117%，说明主营业务成本基本是付现成本，中小企业没有因购货而形成对销货方的负债；如果比例大于117%，说明中小企业除了支付了当期主营业务成本以外，还偿付了前期拖欠的购货款，树立了良好的商业信用；如果比例远小于117%，说明存在赊购，对中小企业形成负债压力，可能会影响中小企业的商誉。②净收益营运指数。
净收益营运指数，是指经营净收益与全部净收益的比值。净收益营运指数=经营净收益÷净收益=（净收益-非经营收益）÷净收益。净收益营运指数可以评价一个公司的收益质量。非经营收益多，收益质量就差。因为非经营收益的持续性差，非经营收益主要来源是资产的处置和证券交易收益。资产处置不是中小企业的主要业务，不反映中小企业的核心能力。许多中小企业正是利用“资产置换”达到操纵利润的目的，通过证券交易获利靠的是运气。因此，非经营收益也是收益，但不能代表中小企业的收益“能力”。
（3）中小企业的审计报告分析。随着会计信息的复杂化，非专业人士利用注册会计师的审计报告对中小企业财务状况进行分析，能够起到事半功倍的效果。
注册会计师的审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。按照《独立审计具体准则第7号──审计报告》的规定，注册会计师在审计报告中，应对被审计单位会计报表的编制是否符合《中小企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位资产负债表日的财务状况和所审计期间的经营成果、资金变动情况，会计处理方法的选用是否符合一贯性原则发表意见。根据审计结论，注册会计师应出具无保留意见、保留意见、否定意见、拒绝表示意见中的一种审计意见。
一是在一般情况下，如果注册会计师出具的是无保留意见审计报告，表明被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定；会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况；会计报表内容完整，表达清楚，无重要遗漏；报表项目的分类和编制方法符合规定要求，因而对被审计单位的会计报表无保留地表示满意，则会计报表使用者即可按照通常的会计报表分析方法进行。
二是如果审计意见是保留意见，则出具保留意见的原因（在审
计报告的说明段）即成为会计报表使用者关注的一个焦点，在分析报表时必须予以重点关注。
三是如果出具的是否定意见，则说明财务状况、经营成果或者资金变动情况已被严重歪曲，表明会计报表不可信，会计报表使用者提高警惕，减少与此单位发生更多的经济关系，因为风险太高。
四是如果出具的是拒绝表示意见，往往是由于某些限制而未对某些重要事项取得证据，没有完成取证工作，此财务报告的风险是非常大的，最好与此中小企业少发生经济关系。
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审计目标是一定历史阶段的产物，随着我国市场经济的深层次发展，有关法律，法规的不断健全和完善，企业的会计行为将逐步走向规范。因此，注册会计师审计的主要目标将不再是会计报表的“三性”鉴证，而应向管理的领域有所深入和发展。
一、从审计的产生和发展论审计目标
独立审计产生于工业革命时代。那时，财产所有者对财产经营者最关心的是其真实性。他们想了解会计人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为。因而，此时的审计目标是查错防弊。
在19世纪末和20世纪初，随着资本主义经济的发展和企业规模的日益扩大，会计业务也日趋复杂，此时，审计对象已由会计账目扩大到资产负债表，审计的主要目标是通过对资产负债表数据的审查，判断企业的财务状况和偿债能力。在此阶段，查错防弊这一目标依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展到公证性。
进入20世纪30～40年代，随着世界资本市场的迅猛发展，证券市场的涌现及广大投资者对投资收益情况的关心，整个社会注意力转而集中于收益表上。特别是1929～1933年间的世界经济危机，从客观上促使企业利益相关者从仅仅关心企业财务状况，转变到更加关心企业盈利水平和偿债能力。在此期间，审计总目标是判定被审单位一定时期内的会计报表是否公允地反映其财务状况和经营业绩，以确定会计报表的可信性。
20世纪中叶以后，资本主义从自由竞争发展到垄断阶段，各经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国家间资本的相互渗透，使审计对象日趋复杂。激烈的市场竞争，使审计目标也从原来的仅限于验证企业财务报表的公允性扩展到内部控制、经营决策、职能分工、企业素质、工作效率、经营效益等方面。因此，经营审计、管理审计、绩效审计等便从传统审计中分离出来，评价企业工作的经济性、效率性、效果性成为独立审计工作的主要目标。
二、从市场经济的发展论注册会计师的审计目标
经济的发展，市场竞争日趋激烈，企业为了在竞争中立于不败之地，可谓煞费苦心。因此，注册会计师单纯的报表审计并不能解决企业所关心的问题，企业迫切需要事务所能通过审计，为其在改革管理体制，改变经济增长方式，调整经济结构，加强经营管理，提高经济效益等方面，提供信息，提出建议，给予帮助。但很多事务所尚无足够的能力或尚未注意紧扣企业想要解决的问题进行工作。这也是企业对社会审计缺乏内在需求的原因之一，应引起事务所的足够重视。注册会计师应牢记，客户是上帝，企业的需求就是注册会计师的审计目标。
审计报告，仅仅是对被审计会计报表的合法性、公允性及会计处理的一贯性发表审计意见，但对改进管理的建议在审计报告中不便详细表述，然而众多的对企业管理中存在问题的改进意见，恰恰是委托人最需要的，也是他们对注册会计师的审计所期盼的，因此，注册会计师除对会计报表“三性”表示意见外，如企业需要，可以出具管理建议书。管理建议对委托人管理当局提供了建立和改善内部控制制度以及提高财务管理水平的建议，有利于企业发展，同时也检查了前期建议改进结果情况。正是这种建议和改进的循环，对委托人管理当局提高管理水平起了重大的作用，深受委托人的欢迎。
会计报表，是企业经营状况的综合反映，每一个科目都反映着经营活动的某一方面，从每一科目中都可以分析比较，看出企业经营管理方面的强弱点，注册会计师有能力通过专业知识对会计报表各科目反映经济事项进行深入的对比分析，以管理建议书的方式给委托人提出改进管理的建议。从管理建议书中获得收益的企业，把审计工作看作是企业改进经营管理的参谋，对审计十分欢迎。审计只是规范企业行为的手段和方式，其最终目标应是企业改善经营、提高经济效益。管理建议书虽只是书面建议，不具有法律效力，但切不可忽视。
注册会计师对上市公司财务报表出具的审计报告有四大类,即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计,出具了恰当的审计报告,但在审计报告"不干净"时(我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告通称为"不干净"的审计报告),财务报告的使用者往往认为审计报告是有问题甚至是错误的。如因审计范围受到严重限制而出具的拒绝表示意见的审计报告,社会公众往往这样认为:审计范围受到严重限制,为什么会受到限制?企业管理层都能对审计的项目进行控制,而注册会计师在获取足够的证据时遭遇到了困难,肯定是企业高管有意隐瞒某些事实,或者故意设置某些障碍阻扰注册会计师获取足够的审计证据,既然企业高管存在问题,就应出具否定意见的审计报告。更有意思的是,在"不干净"的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时,注册会计师即便出具了恰当的审计报告,社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职,因注册会计师的"审计失败"而导致他们利益受损,应追究注册会计师的有关责任。
2.内部控制制度基础审计下的管理层舞弊的困境
我们国家现阶段审计职业界实行的是制度基础审计,是一种以审查企业内部控制制度着手的审计方法。根据独立审计准则,内部控制制度的建立、健全与执行有效性,是被审计单位的会计责任,企业管理当局有责任建立良好的内部控制制度。制度基础审计的重点是对制度的各个控制环节审查,目的在于发现控制制度中的薄弱环节并找出问题发生的根源,然后针对这些环节扩大检查范围。企业管理当局是内部控制制度的设计者和执行者,那么在管理当局有意制造某些内控制度的假象时,良好的内部控制假象将让注册会计师收集较少的审计证据,注册会计师往往很难发现管理舞弊。根据独立审计准则,注册会计师有责任发现和披露被审计单位的管理当局的重大舞弊,若没有发现和披露管理当局的重大舞弊,是注册会计师的过错,应承担过失责任。另外,在实际的工作中,对在审计中发现的管理舞弊,注册会计师往往不是选择披露,而是提醒企业有关管理高层改正,而且,审计工作中实际发现的重大管理舞弊与实际发生的重大管理舞弊之间存在很大差距。这样,在公司管理当局,特别是公司最高管理当局与公司各利益群体串通舞弊时,注册会计师往往是力不从心。
3.公司治理结构中角色重合的困境
所有权与经营权的分离是现代公司治理制度的一大特征,公司的最高权利机关是股东大会,在股东大会的基础上选举产生董事会,董事会对股东大会负责,代表股东的利益,董事会聘请企业高层管理人员对企业实施具体的经营管理。企业的所有权属于股东,企业的经营权则授权给企业管理当局。股东是委托人,公司管理当局是人,股东委托公司管理当局对公司进行经营管理。在审计业务的委托关系中,股东委托审计机构鉴证公司管理当局经营业绩,即股东是"委托人",审计机构是"人"。管理当局与审计机构是独立的,不存在任何的契约、利益关系,由"人"监督人的过程是可以保证其公正性的。我国现阶段的现象是很多公司的高管本身就是董事会的重要成员,公司高管既对公司实施具体的经营管理,又名义上代表股东,在董事会中主宰着公司的重大决策,这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者利益提供了广阔的空间,内部人控制现象十分严重。董事会成员,企业高管部分成员二合一,使受托进行审计的审计构处于十分尴尬的位置,即“委托人”(董事会)委托审计机构对"委托人"(是董事会重要成员的高层管理人员)的会计责任予以认定或解除。审计机构在审计过程中很可能迫于"委托人"的压力而作出妥协,出具欠适当的审计报告,造成了审计失败。
4.抽样审计下的5%困境
最初的审计是以详细审计开始的,随着社会的发展和审计目标的改变,科学的抽样审计方法得到了广泛应用。抽样是统计学中的重要概念,与统计学界的一个重要魔数——5%有着干丝万缕的联系。根据双尾假设测试(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的统计所得出的结果,总体中有95%的值落在偏离中值为正负1.96标准差之间。许多的注册会计师把可容忍的审计风险确认为5%,这是否意味着注册会计师愿意接受签发的100份审计报告中有5份以内的错误报告?假如某具有证券业资格的会计师事务所有20家证券业客户,他们的可容忍审计风险是5%,那么,从总体上来说,该所每年出具的20份审计报告中有1份可能是错误的审计报告,就造成了审计失败。在我国现阶段,一次审计失败可能对一个会计师事务所造成毁灭性的打击。如在"琼民源事件"中为"琼民源"出具审计报告的是中华会计师事务所,在1998年5月1日证监查字[1998]36号中对中华会计师事务所的处罚也不算十分严重,"暂停证券业务资格6个月",而且刚好是1998年5月1日开始至1998年11月1日结束,并未错过年报预审。但在1998年度,中华所13家客户当中有10家客户更换到其他会计师事务所,最后,仅有3家仍然由中华会计师事务所签发1998年的审计报告。
5.独立性的追求与天生的非独立性
独立性也许是独立审计准则中出现的最多字眼之一。独立是注册会计师的灵魂,注册会计师唯有保持独立性,才有可能更加客观、公正,出具实际意义上的审计报告。但我国的注册会计师行业天生以来就是非独立的。二十世纪80年代,中国恢复注册会计师制度,大部分会计师事务所由政府部门创办, 并接受政府部门的管理。1988年中国注册会计师协会成立后试图将会计师事务所纳入自我管理轨道。但要从根本上改变中国会计师事务所与政府挂钩的现状,并不是一朝一夕的事。在实践中,各挂靠单位如财政部门、税务部门、行业主管部门等通常会利用手中的权力指定企业到所属的会计师事务所接受审计,与此同时,注册会计师在作出审计判断、出具审计报告时,会受到主管部门的意愿所左右,审计的独立性受到严重破坏。根据中注协1997年底所作的调查,54.7%的回复者反映了他们在审计实务中受到了政府干预,其形式包括指定审计单位或对审计报告的出具进行直接干预等(全中和,"注册会计师行业相关问题问卷调查分析报告",《注册会计师通讯》1998年第一期)。影响中国注册会计师独立发展的另外一个重要方面是中国注册会计师协会的地位问题。中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织,它的地位、权威和独立性直接影响注册会计师执业的独立性。然而目前中注协理事会的大部分成员(包括会长和副会长)都来自政府部门,而非审计职业界,中注协也一直接受着财政部的领导和管理,中国政府官员认为注册会计师作为"经济警察",仅是政府管制力的补充和延伸而己。因此,从严格意义上讲,中注协还仅是一个半官方的组织,而非民间自律性组织,这使得中注协在许多情况下要作出独立决策殊非易事,从而大大影响了整个注册会计师职业界独立性的发挥。(汤云为,2000,关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨。)
6.法律法规的尴尬
我国现阶段财务会计法规的情况是:会计准则和财务通则并存。这样使中国会计人员经常处于进退两难境地,财务通则从某种程度上来说,是计划经济的产物,企业财务是政府财政的附属物,政府往往规定了企业的各项财务活动。财务通则主要规范的是如坏帐计提、折旧年限和存货计价方法等事项,并要求企业会计人员必须遵循之。注册会计师要求对企业财务报告遵循会计准则和其他法规(包括财务通则)的程度发表意见。毫无疑问,这样经审计的财务报表将会发生偏离。另外,财政部制定会计准则,但会计准则本身亟待完善,虽然我国颁布了不少具体会计准则,并在上市公司中开始执行统一的企业会计制度,但是基本会计准则与具体会计准则之间,各具体会计准则之间,在应用有关会计原则问题上存在着许多不相一致的地方。不断修改颁布与新颁布的会计准则往往使企业的会计人员无所适从,这也给注册会计师的审计带来困难。
独立审计准则的法律地位也是极为尴尬的。注册会计师的执业准则是有中注协负责拟订,报财政部批准后实施,中注协负责对独立审计准则进行解释,那么独立审计准则是法规还是规章?有人认为《独立审计准则》不过是民间制定的文本,在法律上没有引为标准的效力。另外,1998年1月财政部颁布的《违反注册会计师法处罚暂行办法》规定:注册会计师和会计师事务所、审计师事务所在执业中违反注册会计师行业管理的法律、法规和规章应予行政处罚的,适用本办法。行业协会制定的行业管理方面的文件,是否能归结于法律、法规和规章?
还有,我国企业会计由财政部管理,会计师事务所由中注协管理,上市公司则由证监会监管。财政部颁布会计准则,中注协拟订注册会计师执业准则,证监会制定上市公司信息披露约有关规则,“会计准则”,“执业准则”,“信息披露规则”有时并不协调,这也给注册会计师执业带来了困难。
7.知识的频繁更新与会计师事务所的人员结构的两极分化
我国现在的会计师事务所一般都实行三级复核。严格的三级复核将有效地减少审计失败的概率。一般而言,第三级复核者是会计师事务所的高层主管,一般由会计师事务所的主任会计师承担。在审计工作底稿的重大问题的把握上,第三级复核者起着关键的作用。因此,严格的三级复核要求会计师事务所的高层主管有丰富全面的知识和良好的经验判断能力。我国早期的注册会计师资格是通过考核取得的,年龄普遍偏大。现在占据会计师事务所高层主管的大多是早期考核制下获得注册会计师资格的人员。我国近十年来证券市场得到了大力发展,各种法规制度不断颁布和修政,知识更新非常频繁。年龄老化的会计师事务所的高管是否能跟上知识更新的步伐?许多会计师事务所的第三级复核形同虚设,完全是走走形式而已并不能发挥真正的作用。
8.信息的不对称与表外信息的关洼
根据独立审计准则,注册会计师应充分关注对会计报表有重大影响的表外信息,如《独立审计准则第8号——违反法规行为》等。在实践中,公司提供给注册会计师的主要是与会计报表有关的帐簿、记帐凭证、法规依据与合同等,表外的一些信息很难收集到。即使在注册会计师怀疑企业某一方面,而试图从企业内部获得某方面的表外信息证据时,往往会被企业高层主管以企业商业秘密之类的借口回绝。对企业的经营状况,企业管理层处于完全知情的一方,而注册会计师并不是如此,因此,企业管理层很容易隐瞒企业表外的诸多事实。
中介组织人员出具证明文件重大失实罪，是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织及其人员。不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的行为。
（一）客体要件
本罪所侵害的客体是国家有关市场的管理秩序，犯罪对象是指资产评估报告、验资证明、验证证明、审计报告等中介证明。其中资产评估报告，是指资产评估人对公司的物产、工业产权、非专利技术、土地使用权等资产折抵资本经过评估所出具的报告，根据公司法规定，公同成立的发起人以实物、工业产权、非专利技术、土地使用权作为自己股款折资本的，其在公司中所持的股份数额，应由资产评估师评估；公司解散时，对其资产也应当评估。根据国务院1991年11月16日的《国有资产管理方法》规定，国有资产占有单位（以下简称占有单位）有下列情形之一的，应当进行资产评估：（1）资产拍卖、转让；（2）企业兼并、出售、联营、股份经营；（3）与外国公司、企业和其他经济组织或者个人开办中外合资经营企业或者中外合作经营企业；（4）企业清算；（5）依照国家有关规定需要进行资产评估的其他情形。占有单位有下列情形之一，当事人认为需要的，可以进行资产评估：（1）资产抵押及其他担保；（2）企业租凭；（3）需要进行资产评估的其他情形。国有资产评估范围包括：固定资产、无形资产和其他资产、资产评仿师在评估后应当如实提供评估报告或者证件。所谓验资证明，是指由验资机构及其人员在公司成立时，对股东是否出资、是否足额出资以及出资是否到位等核实查验后所出具的证明。所谓验证证明，是指法定的验资机构及其人员对公司的财务会计报告如资产负债表、损益表、财务状况变动表、财务情况说明书、招股说明书等文件就其真实性、准确性、可靠性进行审查后提出的证明。所谓审计报告，则是审计机构及其人员对公司的招股说明书，公司资产负债表、损益表、财务变动情况表，连续3年以来的经营状况，公司的合并、分立等依法进行审查、核实后所作出的报告。
（二）客观要件
本罪在客观方面表现为严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的行为，首先、要有严重不负责任的行为，这是构成本罪的前提，如果工作认真负责，完全因受蒙蔽无法发现或确因水平、能力的限制而没有发现的，则不能以本罪论处。严重不负责任，既可以表现为该为而根本不为、也可以表现为马马虎虎草率应付，不认真而为。前者如资产评估时不评估，验资人员不验资，验证人员不验证、审计人员不审计等等。这种完全的不作为是以过分相信为基础的。过分相信，应有相当的基础，如公司经营作风好、资信能力强等。如果明明知道公司经营管理混乱、资信能力很差，不讲信用而仍不作为甚或收受贿赂的，则不能以过失论，构成犯罪，对之应以中介组织人员提供虚假证明文件罪论处。后者如走马观花，不作全面认真仔细的审查、核实就出具有关证明文件。其次，必须造成了证明文件重大失实。失实，是指证明文件有虚假内容；重大失实，则是指内容与实际情况存在重大出入，与事实不符，如全部内容失实，重要内容失实等。最后，必须造成了严重后果。没有造成实际危害后果或虽造成危害后果但不是严重后果，也不能以本罪论处。所谓严重后果，主要是指给国家、公司、股东等造成重大经济损失的；造成极为恶劣的影响的；造成市场秩序甚至社会严重混乱的；等等。
（三）主体要件
本罪的主体为特殊主体，只有承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织及人员，才能构成本罪，其他单位或个人不能成为本罪的主体。所谓资产评估人员，是指法定资产评估机构中的注册会计师、资产评估师等承担资产评估职责的人员；所谓验资人员，是指法定验资机构中的注册会计师等承担验资职责的人员；所谓验证人员、是指法定验证机构对公司财务报告的真实性、准确性和可信性进行审查、核实的人员：所谓会计人员，是指会计师事务所中的会计师；所谓审计人员，是指审计师事务所中对公司的财务会计报表、公司在合并、分立、清算时的审计业务以及法律、行政法规规定的其他业务进行审计的人员；所谓法律服务人员、是指律师审务所中的律师以及其他从事法律服务的人员，至于承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织、则是指会计师事务所、审计师事务所及律师事务所等社会中介机构。
（四）主观要件
本罪在主观方面必须出于过失，即应当预见自己严重不负责任的行为，可能造成证明文件的重大失实，并产生严重后果，却因疏忽大意没有预见或者虽有预见但却轻信能够避免，因而造成证明文件的重大失实并发生了严重后果。故意不能构成本罪，构成犯罪的，应以中介组织人员提供虚假证明文件罪论处。
二、处罚
骗贷案件的五种欺骗手段及审计策略
虚假主体。主体指借款人主体，包括法人和自然人。虚假主体主要指借款人向贷款人申请贷款时，隐瞒了真实的资产负债损益情况或者假冒他人名义。主要表现形式有：一是利用虚假注册公司骗贷。如审计查处某公司伪造7500万元银行进账单注册公司，然后再以该公司为主体向银行申请贷款。二是投资入股注册后抽逃资本金的公司，即利用挪用的资金或临时周转的资金注册公司，注册成立归还借用资金，然后以空壳公司为主体进行骗贷。三是公司取得贷款后将有效资产转移，只剩下空壳公司承担银行贷款。四是直接假冒他人名义贷款。
提供虚假资料。主要指提供虚假的会计报表等财务资料。主要目的是夸大企业的资产和盈利情况。主要表现形式有：一是通过多次复印等方式直接篡改公司原有会计报表的核心数据，如增加资产、收入等，这种方式的前提是公司每年有会计师事务所出具的审计报告。二是将以前年度审计报告的文号篡改或者将其他公司的审计报告的文号篡改后使用。三是直接将编造的虚假审计报告盖假章。提供虚假资料的程度与公司实力相对应。
虚构贸易背景。这种虚假手段多发生于流动资金贷款中。银监会《流动资金贷款管理暂行办法》规定“借款用途明确、合法；贷款人在发放贷款前应确认借款人满足合同约定的提款条件，并按照合同约定通过贷款人受托支付或借款人自主支付的方式对贷款资金的支付进行管理与控制，监督贷款资金按约定用途使用”。为此，嫌疑人为满足这个条件想方设法虚构贸易背景。主要方式有：一是虚增交易数量。与平时有交易关系的公司签订交易合同，但交易数量远远大于正常的交易量。二是通过关系人签订虚假合同。三是与关联公司签订贸易合同。不管哪种方式，都需要贸易方帮助其转移资金，而且发票等大多是通过复印的方式编造。
提供虚假担保。担保贷款是贷款的一种形式，与信用贷款相对应。担保贷款包括质押、保证、抵押三种形式。虚假担保的表现形式主要有：一是通过代人签字方式虚拟保证人。二是夸大保证人的实力，虚拟保证人的职务、虚增保证人的资产等。三是保证人之间互相保证，贷款金额远远大于保证人的资产。四是抵押物或质押存单重复使用。五是抵押物存在重大瑕疵，如存在债务纠纷等。
虚假贷款形态。这种情况在借款人与贷款人内外勾结时较多发生，指在实际贷款形态已经不良的情况下，贷款人帮助借款人通过直接借新还旧、变换贷款主体间接借新还旧等方式掩饰贷款形态等。主要形式有：一直在借款人无法偿还贷款时，将贷款展期，以掩饰逾期。在展期到期时，银行帮助企业变换一个借款主体承接贷款。总之将还款期不断延续下去。二是贷款到期前，银行再给借款人借一笔等额贷款，用于归还旧的贷款，从而掩饰贷款已经不良的真实形态。
虚假主体的审计应对策略。一是审计借款人的验资报告，到开立验资户的银行去延伸，查找投资款的来源，并跟踪注册完成后投资款的去向，从而判断该公司是否是空壳公司。二是追踪贷款资金的去向，追查贷款的真正使用人。三是审查借款人的资产和经营状况。
提供虚假会计资料的审计应对策略。审计人员直接去审计报告显示的会计师事务所延伸审计报告的归档资料。如果事务所有该公司的审计报告，就要审查文号与年度是否相符。如果文号与年度也相符，就要审查会计报表的内容是否相符。
虚构贸易背景的审计应对策略。一是追踪贷款资金去向，审查是否有贸易方又转回的情况，如果转回说明贸易背景虚假。二是直接去贸易方延伸，审查是否存在真实的贸易关系。三是审查发票的原件，如果有，再上当地税务网查询是否真实。
虚假担保的审计应对策略。一是到工商局延伸审查保证人所在公司是否真实。二是直接找到保证人，核实是否存在保证情况。三是核实保证人资产是否真实存在。四是审查保证人与借款人是否相互担保，而借款人与担保人均不具备贷款的条件。五是审查抵押物是否重复办理抵押手续，或者抵押物存在债务纠纷等重大瑕疵。
虚假贷款形态的审计应对策略。一是找出借款人在银行的所有贷款记录，包括已经归还的贷款记录，逐笔核实是否存在借新还旧的情况，或者连续展期的情况。二是查找借款人及其亲属、内部员工等关系人贷款的情况，审查是否在借款人贷款到期后由关系人承接的情况。
骗贷案件的发展趋势
更加隐蔽。骗贷企业在公司经营形式、借款程序上更加注重表面的规范性，企业骗贷的手法更加复杂，审计人员识别和取证的难度加大。这也是近几年审计查处骗贷案件数量减少的主要原因。
呈现多样性。骗贷案件不仅仅局限在传统贷款方面，有的是通过签发银行承兑、信用证等方式发生，这也增加了审计人员的查证难度。
不平衡性。目前我国银行大致分三个梯队，以“工农中建交”五大银行为第一梯队，以中信、光大等全国性股份制银行为第二梯队；以各省市商业银行和信用社为第三梯队。这里所说的不平衡性是指骗贷案件在不同梯队的银行中体现出不同的特点，如在第一梯队基础的初级骗贷已经不存在或者说很少，在第二梯队仍然存在，在第三梯队则比较严重。
近年来，审计查处骗贷案件的环境也体现了三个特点：一是国家审计的主要对象是国有商业银行。二是银行内部的规范性逐步提高。三是审计署对案件要求也在提高。如审计署向国务院报送金融案件的标准一般都是在亿元以上，虽然从司法角度讲骗贷案件立案金额并不大。
不管形势如何变化，骗贷案件的核心是不变的。因此，在今后的国家审计中要把握好以下几点：
财务报告关系到高级管理者所关注的许多问题，如公司战略、与股东的关系、公司股价、股利政策及资本结构。由于信息不对称，财务报告使用者很难获得公司全面、准确的内部信息，获得信息的手段和渠道比较缺乏，分析公司财务报告就成为较佳的信息获取手段。
一、注意阅读审计报告
公布公司的财务报告通常会附有一份由审计人员出具的审计报告。审计报告是专业的注册会计师根据独立审计准则的要求，在完成预定的审计程序以后出具的对被审计单位财务报告表示意见的书面文件。它是对整个财务报告质量高低的总体评价，一般有四种类型：无保留意见；保留意见；否定意见；拒绝发表审计意见。这四种意见中，后三种属于不利意见，注册会计师将对其提出不利意见的决定作出必要的说明。与财务报表一起的审计报告必须与报表一起阅读。分析财务报告时，应当特别注意这些不利意见，尽量剔除引发这些不利意见的错误根源所造成的影响，以期获得客观、真实的会计信息。
二、会计政策选择分析
财务会计和披露决策反映了许多基本惯例或概念，它们或多或少地被接受并用于指导选择适当的会计政策。在实务中，会计惯例多是功利主义的，它们之所以被接受源于它们有助于涉及会计数据的决策。会计政策的选择形式上表现为企业会计过程的一种技术规范，但其本质却是经济和政治利益的博弈和制度的安排。公司经理人员被允许作出许多与会计有关的职业判断，因为他们最了解公司的经营和财务情况。公司管理层的财务决策对财务报告的形成有很大的影响，包括影响财务报表数据、分析人员对数据的理解、会计规则的选择、科目调整、格式选择和计量判断等。
财务报告分析的目的就是对交易和事项加以确认、评价公司会计数据反映经济现实的程度以及执行会计政策的正确性。分析公司运用会计政策灵活性的性质和程度，确定是否调整财务报告的会计数据，以消除由于采用了不恰当的会计方法而造成的扭曲。
一般来说，分析一个单位选择会计政策、估计的程序是：1.辨明关键的会计政策；2.评价会计灵活性；3.评价会计战略；4.评价会计信息披露的质量；5.辨明潜在亏损；6.消除会计扭曲。
三、全面分析财务报告
财务报告的主体和核心是会计报表，包括资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表及其相关附表。表与表之间都有紧密的联系，单独分析某个报表是不可能对公司的财务状况、经营业绩和发展趋势了解全面的。因此，将报表与报表分裂开来分析是得不到全面、可靠的信息的，甚至会得出错误的结论。正确地分析应是全面和系统的，如在分析销售收入时，单看利润表上的销售收入是没有太大意义的，因为有些收入可能是通过赊销方式取得的，并不是所有在利润表中的收入都已变成“真金白银”，这时分析销售收入就要结合资产负债表中的应收账款项目、现金流量表中的销售商品、提供劳务收到的现金栏目中的数字进行分析，如果结合会计报表附注中的有关情况说明则更佳。在分析财务报告时寻找报告中的关键数字是很有必要的，也是分析报告时的重要技巧，不可轻视和忽略。一拿到报告就从头到尾、逐字逐句地阅读和分析是不明智的，这样做没有方向，没有重点，前看后忘，得到的信息只能是片面和零乱的。一般来说，拿到报告后，先审阅如资产、负债、所有者权益、收入、利润、现金流量等几个反映总体方面的关键性的数字，对企业的经营规模、经济效益、财务状况有一个大体的印象。然后再根据自己的需求进一步分析，如债权人更关心收益质量和资产的安全性，而投资人则更关心成长性方面的数据。将上述数字与本企业上年指标相比，与同行业平均水平相比等，寻找其中正常的或可能异常的迹象，便于在具体分析时能够把握大局，抓住重点，使具体分析更具针对性，提高分析效率，增强分析的准确性。在作财务报告分析时，一定要重视对报表附注的分析，因为许多在报表中未能反映的信息往往通过附注予以披露，如公司会计政策、会计估计变更、账户余额详细说明、表外负债及风险、或有负债等信息。在分析会计数字之前必须先阅读附注。
四、合理运用财务比率分析
财务比率是解释财务报表的一种基本分析工具，它通过一些数学方法把财务报表中的某些项目联系起来。财务比率是对财务报告信息进行重新组织的结果。比率分析旨在评价公司当前和过去的业绩，并判断其业绩是否能够保持。财务比率分析应根据公司和公司所属行业的特点进行具体分析，从中找到一些对分析公司及其所属行业有用的线索。包括：将公司与同一行业内的比率对比；将公司在各个年度或各个会计期间的比率对比。财务比率分为四类：一是流动性比率；二是偿债能力比率；三是资金管理能力比率；四是盈利能力比率。就具体目的而言，不同财务比率的作用大小是不一样的。在开始分析时，应就自己分析的目的来选择相应的比率类型，然后计算那些最能达到目的的比率。在分析时，要将一定时段内的某一比率与标准进行对比，深入分析它们之间的主要差异和原因，最好从多角度来对多种比率进行比较，加深对财务报表的理解。
但要注意，财务比率分析有很大的局限性，这是因为：一是财务数据可能会受到管理层的重大影响。二是比率分析只反映数量性的信息，对诸如管理层道德观、能力等质量性因素未考虑。三是因为会计政策和会计估计的不同，公司间比率的比较可能有误导性。四是孤立的一项比率没有太大意义。五是根据财务报表计算出来的比率反映的是公司过去的情况。所以，运用财务比率分析时，不要被其误导，只有灵活使用，才能使之成为一种有用的分析工具。
五、重视收益质量与成长率分析
在为一个公司的股票进行定价时，投资者一般会通过研究公司财务报表所反映的收益水平和收益变动情况，结合公司目前和未来经济价值创造能力来作出评价，这项研究和评价称之为收益质量分析。收益质量分析着重进行两项评价：一是公司收益质量的绝对水平；二是公司收益质量的相对变化。绝对收益质量评价影响到公司的价格收益倍数；收益质量变化体现了公司经济价值的正面或负面的变动，这个变动是由营业环境或财务环境的变化或者前景变化引起的。
通常收益质量评价可以做如下解释：高质量收益指标较好地反映了公司目前的状况和未来前景，同时表明管理层对公司经济现状的评价较为客观；反之，低质量收益指标表明管理层可能夸大了公司真实的经济价值，对公司状况进行了粉饰，或者表明管理层没有客观地反映公司目前的状况和未来前景。收益质量上升表明管理层的决策越来越客观地反映了公司环境，同时也表明了公司增加经济价值不是依赖于降低收益的质量，而是提高了创造能力；反之，收益质量下降表明相对于过去，公司目前状况和前景正在恶化，管理层通过降低收益质量来增加收益，企图向外界传达比公司实际状态要好的经济状态信息。可见，收益质量分析突出了公司目前和未来的替换价值创造，因而可称之为实质性分析。
要分析收益质量应特别注意识别“会计红旗”。会计红旗表示公司收益下降或对收益不利的影响因素，如审计报告有异常的言词；公布日期比正常的日期晚；应收账款的增长与过去的经验不一致等等。“会计红旗”可能暗示，公司特征正在发生变化，公司的会计数据具有潜在误导性，或者在分析报表过程中需要格外注意。
成长率分析对公司的定价具有重要的意义。公司价值在很大程度上取决于公司销售收入、收益及股利的预期成长率。一般来说，成长特点和成长分析主要包括三个步骤：1.对成长率的各个变量进行数量计量；2.说明各种成长来源，包括成长来源的数量性分析，也包括质量性分析，重点是各种来源之间的相互关系、公司经营特点和财务特点、研究会计期间的外部环境及其变化趋势；3.预测未来的成长水平和预测分析可能的财务效率和经营成果。
无论是收益质量分析或成长率分析，都要着重对现金流量表进行仔细地分析。分析现金流量表，我们可以得到许多很有价值的信息，可以看出资产和负债之间关系的变化，特别是收益与经营活动现金流量之间的关系，是收益质量分析非常有价值的信息。如虽然收益增加了，但经营活动现金流量减少了，这表明收益增长可能是通过非经营活动取得的；股利低于收益但高于经营活动现金流量，这意味着目前的股利水平可能是不可持续的。
六、参考其他重要的信息
