时间：2023-07-14 17:36:01
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇经济责任情况审计报告，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
本文作者：黄杨丁朝霞工作单位：中山大学审计处
我国高校经济责任审计结果运用现状和存在问题分析
（一）在这种情况下，各高校结合自身实际制订可行的经济责任审计结果运用制度就显得非常重要。在被调查的66所高校中，60.61%的高校制订了经济责任审计结果运用的相关制度，尚有34.85%的高校明确回答没有制订该制度。经济责任审计联席会议制度是审计结果得到良好运用的一项重要制度保证，其建立和执行情况关系到高校组织、人事、纪检、财务、审计等部门对审计结果运用的沟通与协调是否充分和有效。调查发现，66.67%的高校制订了经济责任审计联席会议制度，6.06%的高校已有该制度的草稿，但尚未正式发文。关于联席会议的主要工作职责，在已制订该制度（含已正式发文和未正式发文，下同）的高校中，有75%的高校包含了“监督检查经济责任审计结果落实情况”的职责，但只有北京某高校的联席会议具备“交流通报审计结果运用情况”的职责，绝大多数高校没有重视联席会议对加强组织、人事、纪检、财务、审计等各部门之间关于审计结果运用的沟通和反馈作用。对于联席会议制度的执行效果，在已制订该制度的高校中，认为执行效果非常好的只有8.33%，认为执行效果良好的有54.17%，认为执行效果一般的有33.33%。各相关部门在审计结果运用上的协调和反馈仍然不到位。仅15.15%的内部审计部门将被审计领导干部履行经济责任情况优秀的提请组织人事部门作为正面典型进行推广；仅12.12%的组织人事部门向审计部门反馈经济责任审计结果运用情况；仅45.45%的纪检监察部门对给予党纪、政纪处分的被审计领导干部，向学校党委和组织人事部门提出干部任用和职务调整的建议和意见。而财务部门甚少向审计部门反馈审计结果的运用情况。另外，经济责任审计结果公开也是审计结果运用的一项重要举措。调查发现，18.18%的高校制订了经济责任审计结果公开制度，6.06%的高校已有该制度的草稿，72.73%的高校没有制订该制度。其中，12.12%的高校没有制订该制度，但在实际工作中有实施审计结果公开。（二）经济责任审计结果的具体内容和报送对象分析关于经济责任审计结果的具体内容，在被调查的高校中，96.97%的高校包括审计报告，46.97%的高校包括管理建议书，42.42%的高校包括审计结果报告，12.12%的高校包括审计信息和简报，还有少数高校出具审计结果落实书、审计要情等。其中，审计报告的报送对象主要包括组织部门、被审计领导干部和其所在单位、审计部门主管校领导、被审计单位主管校领导或主管部门，少数高校还将审计报告报送纪检监察部门、学校相关职能部门、人事部门。而审计管理建议书的报送对象主要是被审计领导干部和其所在单位、审计部门主管校领导；审计结果报告、审计信息和简报的报送对象则主要是组织部门和审计部门主管校领导。目前，法规制度对高校经济责任审计结果运用尚未作强制性的规定，各高校具体如何运用、运用到什么程度都具有一定的灵活度。而高校内部审计与上级部门监管、外部单位监督不同，不具备强制性。在这一环境下，经济责任审计结果作为高校内部审计工作的成果，能否得到良好运用和落实，就与学校领导和各有关部门是否重视内部审计和审计结果密切相关。调查发现，部分高校仍存在一些部门对审计结果运用不够重视，如财务、设备、人事等相关职能部门。（三）高校各部门和单位对经济审计结果运用现状分析基于调查的可行性，本文重点考察高校内部审计部门、组织人事部门、纪检监察部门、财务部门、被审计单位和主管部门对经济责任审计结果运用的现状。1．内部审计部门运用经济责任审计结果现状。经统计，目前，高校内部审计部门运用审计结果的主要途径如表1所示。2．组织、人事部门运用经济责任审计结果现状。组织、人事部门运用经济责任审计结果的主要途径有：68.18%的被调查高校组织人事部门将经济责任审计结果作为领导干部选拔任用的重要依据；66.67%的高校组织人事部门将审计结果和运用情况存入领导干部本人档案；59.09%的高校组织人事部门将审计结果作为领导干部年度考核和综合考评的重要依据之一。3．纪检、监察部门运用经济责任审计结果现状。有63.64%的被调查高校纪检、监察部门对审计部门在移送通知书或审计报告中所提及的严重违法违规的领导干部及相关责任人，及时立案调查，依照有关规定给予党纪政纪处分，追究有关人员的责任。而纪检监察部门采用其他途径运用审计结果的高校占被调查高校的比例均在半数以下。4．财务部门运用经济责任审计结果现状。统计数据显示，80.30%的被调查高校财务部门根据审计结果反映的普遍性问题，及时研究分析，针对薄弱环节完善财务和国有资产管理制度。而财务部门采用其他途径运用审计结果的高校占被调查高校的比例均在半数以下。5．被审计单位和主管部门运用经济责任审计结果现状。统计发现，被审计单位和主管部门对经济责任审计结果的运用途径比较集中，有80.30%的高校被审计单位针对审计报告中所反映的问题结合本单位实施整改，并向审计部门提交整改报告；78.79%的高校被审计单位主管部门对审计结果中反映的突出问题，制订相应的管理和监督措施；65.15%的高校被审计单位对审计报告提出的问题，在职权范围内进行调查处理。（四）影响经济责任审计结果运用的主要因素分析对制度和机制方面的影响因素，80.30%的被调查高校审计部门负责人认为，“先审后离”原则未真正落实是影响高校经济责任审计结果运用的重要因素之一；77.27%的被调查人认为，学校关于经济责任审计结果运用的制度仍需健全和完善；54.55%的调查人认为，学校审计力量不足也是一个重要影响因素。对经济责任审计结果自身方面的因素，80.30%的被调查人认为审计结果中关于经济责任的界定难度大；71.21%的被调查人认为审计结果中审计评价缺乏科学统一的标准。
完善高校经济责任审计结果运用机制的举措
（一）完善制度建设，加大执行力度只有健全审计结果运用相关制度，完善制度环境，审计结果运用才能有据可依、有章可循。建立健全经济责任审计结果运用工作制度，并加大执行力度。进一步明确审计、组织人事、纪检监察、财务、被审计领导干部及其所在单位等各部门和个人在运用审计结果工作中的目标、原则、方式、责任、要求和考核检查办法等，推动经济责任审计结果运用的制度化、规范化建设。（二）建立健全各部门间关于审计结果运用的组织协调机制加强纪检监察、审计、组织人事等各部门之间的组织协调力度。一是要建立健全经济责任审计联席会议制度，细化其在审计结果运用方面的职责，如研究制订有关经济责任审计结果运用方面的规章制度，跟踪检查、交流通报各部门审计结果运用情况和审计结论落实情况，协调解决结果运用工作中出现的问题等。二是要明确责任追究制度，明确各成员单位关于审计结果运用情况什么时候应反馈、如何反馈、责任如何追究等。（三）进一步营造审计结果运用的良好环境只有营造高校内部重视内部审计，认可内部审计结果的良好氛围，才能提高内部审计结果运用的质量，提升内部审计工作的成效。高校内部审计部门需积极主动争取各方的重视。一是要做好宣传工作，通过各种形式，积极宣传经济责任审计工作的意义、内部审计的理念，提高被审计学校各职能部门对内部审计“免疫系统”功能的认识，增强对内部审计根本目的是为学校增加价值、为各单位提高内部管理水平服务的理解。二是可以把经济责任审计中发现的履行经济责任情况突出的单位和个人通过一定形式进行推广，营造良好的舆论氛围。（四）建立任中和离任相结合的监督机制“先审后离”原则未真正落实是被调查高校审计部门负责人中认为影响审计结果运用的重要因素。目前，高校“先审后离”的情况仍十分普遍，要提高经济责任审计结果的运用效果，使其真正成为高校组织部门选拔任用干部的重要依据，应逐步建立起任中和离任相结合的审计监督机制。将审计监督关口前移，在届内至少进行一次经济责任审计，实现对领导干部履行经济责任情况的实时监督；又可缓解内部审计部门在领导干部集中换届时成批进行经济责任审计的工作压力，化整为零，提高审计工作效率和工作质量。（五）注重经济责任审计结果质量的提高审计结果的质量在很大程度上决定了审计结果运用的质量。高校内部审计部门应根据组织人事部门等审计结果使用主体的需要，提高审计结果的质量，做到重点突出、分析到位、表达准确，必要的专业术语应尽量解释清楚，并提高审计效率，做到报送及时。应建立健全科学统一的经济责任审计评价指标体系。可从制度层面制订经济责任审计评价体系的具体办法，对评价原则、评价程序、评价内容、评价方法和评价标准进行统一，使评价体系既有一定的可操作性，又能体现出一定的区分度，便于组织人事部门理解和运用。同时，在实际工作中要不断探索经济责任界定的途径《。规定》对被审计领导干部履行经济责任过程中存在问题所应当承担的直接责任、主管责任、领导责任作了新的界定。在实际操作中应吃透《规定》的精神实质，把握在决策和执行环节上领导干部所应当承担的责任，分清责任主体，准确辨别责任类别。
关键词：消防部队 经济责任 审计结果 运用
中图分类号：F239.47 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2016）10-147-01
近年来，随着领导干部经济责任审计的不断深化，消防部队领导干部经济责任审计逐步常态化，各级领导干部经济责任履职意识逐步强化，经济管理工作逐年规范。但在领导干部结果运用上还存在着运用力度不大、效果不好等问题。部队经济责任审计的结果能否得到充分、合理的运用，既关系到经济责任审计作用的发挥，也关系到干部选用的质量，对部队经济管理和干部队伍建设长远发展都会产生较大影响。本文就如何深化经济责任审计结果运用谈几点粗浅的看法。
一、充分发挥经济责任审计结果运用的组织功能
1.细化领导小组职能。要进一步细化领导干部经济责任领导小组职能，将领导小组职能由宏观笼统职能向可操作、可执行、具体化层面引深。如审批年度经济责任审计计划，阅批审计报告，讲评审计工作情况和阶段性审计成果，研究确定审计工作的重大事项，提出对审计人员和被审计领导干部的奖惩建议，安排领导小组成员对问题较多的被审计对象进行谈话诫勉，督促有关审计意见落实等等。
2.整合优化部门合作环境。各级要根据经济责任审计的特点规律，按照各部门业务分工和管辖范围，进一步明确工作职责、任务分工及工作程序，降低组织协调的难度。要将由审计、政工、纪检、财务等及部门负责人纳入领导小组范围，必要时，与经济管理相关的业务部门负责人也要列入审计联席会议，提高领导小组的领导力。要根据干部选任、管理、监督等工作的需要，研究制订年度审计计划和实施方案，审查审计报告和审计意见书，研究运用审计结果的具体方案，及时互通审计结果运用情况，定期向单位党委报告工作，确保审计结果运用的完整性和不间断性。
3.进一步提高意见落实质量。要加强审计意见的落实，采取挂牌督办、实地督导、限期整改等有效措施，提高审计意见落实质量。审计意见的落实情况要及时报党委审议，并形成会议纪要记录在案。此外，被审计单位党委还要结合审计发现的问题，进行认真梳理分析，有针对性地建立和完善的财务、业务管理制度，杜绝审计问题再次发生。
二、建立和落实经济责任审计结果运用的保障制度
1.建立和落实“先审后离”制度。虽然审计法规对此未作出明确要求，但从实践来看，领导干部先审计后离任的原则，是审计结果得以运用的关键因素。审计部门在会同政工部门研究拟定出应审计的领导干部名单时，应对其拟离任领导干部优先安排审计，审计结果必须在干部调整命令宣布之前送达政工部门；年中若发生拟审计领导干部名单增减变化时，政工部门应保证给予审计部门足够的审计时间的前提下，提前通知审计部门，以便及时调整审计计划。
2.建立和落实信息反馈制度。要建立和落实审计情况反馈、整改落实情况反馈和审计结果运用反馈等制度，定期由领导干部经济责任审计领导小组向所在单位党委专题报告。审计部门要及时向上级审计部门报送批准后的审计报告，向政工部门移交被审计领导干部审计报告表。被审计单位在规定的期限内向审计部门书面反馈审计意见落实情况，对未落实的问题原因要予以详细说明原因。对审计结果运用情况，相关业务职能部门要及时向经济责任审计部门反馈，便于审计部门掌握情况制定下步工作任务目标。
3.建立和落实情况通报制度。审计部门要结合年度审计工作情况，以审计情况通报会、审计结果通报等形式，把经济责任审计结果运用情况通报部队官兵，增加审计结果运用的透明度，主动接受官兵的监督。要及时通报审计中发现的重大问题以及处理结果，保障官兵的知情权。要把经济责任审计计划、审计要求、审计结果运用等内容纳入年度党委扩大会议工作部署，以引起被审计单位、被审计对象和参审单位的高度重视。
4.建立和落实责任追究制度。责任追究应包括审计过失、审计结果运用过失和审计意见不落实等责任界定及如何处理等内容。因审计过失或隐瞒、截留审计发现的重大问题，而造成审计结论严重失真的，应由审计结果提供人和直接参与审计人员负直接责任，审计部门负责人负领导责任；审计结果汇报环节出错导致没有运用落实到位的，由汇报部门负责人负直接责任，经济责任审计部门负责人负领导责任；审计意见没有在规定期限内整改落实，且无正当理由的，由被被审计领导干部负直接责任，被审计单位党委书记负领导责任。对负直接责任和领导责任人员的处理，应根据情节轻重和后果严重性分别实施纪律处分、诫勉谈话等。
三、积极探索经济责任审计结果运用的有效方法
1.建立审计资料库。审计部门应将对各单位财务收支审计、基建工程审计和专项审计等查出的违纪违规问题及整改落实情况分类收集整改，建立审计问题及情况整改资料库，对审计结果运用情况详细记录，便于后续审计时查找使用和借鉴。
2.加强宏观督导。要定期对经济责任审计中发现的问题进行归类排序，选择一些影响面较大、发生率较高的问题作为研究重点，深入剖析发生原因，及时向党委提出具有前瞻性、指导性的整改或整改问题的宏观建议，以引起各级党委的高度重视，充分发挥审计结果对部队建设的促进作用。
3.强化监管措施。要定期将被审计领导干部履行经济责任情况通过公安局域网和文件通报进行公布，不仅有利于官兵对被审计者的监督，提高审计执法的透明度，而且对其他领导干部具有教育、警示作用。审计部门应合理划分公示范围，周密确定公示内容，严格设置查阅权限，经党委审批公布。对一些热点问题、焦点问题、倾向性问题、被审计单位屡纠屡犯的问题等，不仅要公开曝光，而且要限期整改，并反复追查其整改措施与结果。
参考文献：
[1] 何玉荣.浅析加强和改进公安现役部队领导干部经济责任审计工作.内蒙古电大学刊，2015（6）
我叫__，现任__局审计科长。审计科的主要职能是负责__系统内部审计工作，对所属单位经济活动进行专项和后续审计，负责对所属单位领导干部的经济责任审计，指导基层单位开展内部审计工作。现将我今年履职情况报告如下：
一、实施内部审计，发挥内审“免疫系统”作用
今年以来我们科对5家院长调动的__院进行了院长任期内经济责任审计；对3家__院关于招待费偏高情况进行审计；对2家__院汽车费用支出较大情况进行审计；对2家__院基建项目资金使用情况进行专项审计；对8家__院职工来信来访反映与经济相关的问题进行审计调查。在审计工作中，我要求自己，做到廉洁自律、行为规范、严谨细致、结果公正；做到审计报告中提出的意见和建议中肯，业绩评价实在；做到经济责任分清，对国家和单位负责，对当事人负责。真实、全面地反映院长履行经济责任情况。
二、树立服务理念，将事后监督前移到事前事中的风险防范
在审计工作中，我以独立、客观的态度对被审计单位内部控制制度和风险管理进行检查和客观评价，并提出进一步完善内部控制制度的建议和对策，从而帮助单位纠错防弊、加强控制、提高管理水平。为了更好地帮助基层单位建立内部控制制度和风险管理过程的设计，今年我们审计科编辑出版了__系统《惩防体系基本框架规章制度汇编》和《__系统规章制度汇编》。督导各医疗__单位建立健全内部控制制度，并且装订存档。通过完善制度建设，堵塞管理漏洞，把管理审计和风险审计有机地结合起来，有效地从源头上控制风险与提高绩效，促进单位提高管理水平。
三、做好领导交办的其他事项。今年我们协助局纪委开展行风整治工作，督导和检查各单位实际工作和书面资料的进展情况，并负责将全系统行风整治各个阶段工作的资料进行收集、汇编、装订、存档。
我虽然较好地完成各项工作任务，但与局领导和同志们的要求相比还有差距。在以后的工作中，我要加强政治学习，进一步提高自身修养，尊敬领导、团结同志、诚实为人、正派做事。
关键词：经济责任审计 工作机制 分类管理
一、国内外研究现状综述
国内关于经济责任审计的研究多集中在政府部门、国企等单位，涉及高校的并不多，并且主要以本科院校为研究对象，集中体现在以下几个方面：
（一）关于经济责任审计评价内容研究。陈晓芳、桂珍若（2006）区分高校不同部门、不同性质单位的负责人的经济责任审计内容作了明确阐述。张晓红（2009）分析了高校经济责任审计现状及原因，指出存在的主要问题，提出了高校经济责任审计的优化框架。王亚荣、冯民柱（2011）认为应当从高校经济责任审计对象入手，分析其应当履行的经济责任，最后确定详细的经济责任审计评价内容。石莎莎、杨明亮（2012）基于受托责任理论，分析了将社会责任纳入高校领导经济责任审计内容的必要性。贾明春、张鲜华（2013）以教育部直属高校为样本，实证分析了影响高校科研绩效的各项因素，提出应当强化高校校长经济责任审计中对科研绩效的评价。胡萍（2015）将高校经济责任审计对象进行分类，将不同类型审计对象的经济责任分为“共性责任”和“特性责任”，并详细列出了“共性责任”和“特性责任”的内容。
（二）关于经济责任审计评价指标研究。王奇杰、陈悦东（2008），朱莹、 杨柏冬（2010）将层次分析法用于解决高校经济责任审计评价指标的权重分配问题。王奇杰等（2008）基于科学发展观的视角构建了高校校长经济责任审计的指标体系，包括定量指标和定性指标。吴秋生（2012）认为，经济责任有积极面和消极面。对积极经济责任应当采用指标分析评价法，消极经济责任应当采取问题责任界定法。耿彦军（2013）分析了高校不同财权配置模式下，高校院系领导干部经济责任审计的主要内容和评价指标。张凯（2015）设计了高校领导干部经济责任审计评价的共性指标，还设计并详细解读了高校不同职能部门、教学部门负责人的个性指标。
（三）关于经济责任审计其他方面研究。孙宝厚（2008）认为审计质量与审计风险成反比。刘更新（2012）分析了经济责任审计运行机制框架。杨玉新（2012）分析了审计各个阶段的流程及存在的风险，提出了完善方案和风险防范措施。杨从印、刘琴（2015）以教育部直属高校为样本，调查了以经济责任审计发现问题整改为重点的经济责任审计开展情况。
高校中本科院校和高职院校无论是办学规模、组织结构还是人才培养模式等方面都有很大的区别，这也决定了本科院校和高职院校经济责任审计管理、实施、评价、成果运用等方面存在显著不同。首先，财务管理模式方面，与本科院校多实行分级管理的财务管理模式相比，高职院校由于办学规模小，其组织结构相对简单，大多实行集中的财务管理模式，即学校只设一级财务部门，统一进行整个学校的所有财务管理、经费收支、预算及决算。校内所有二级单位均无权设置财务机构，也无任何财权。在这种模式下，二级学院（系部）及不同职能部门负责人经济责任审计的重点就与本科院校有着很大的区别。其次，内部审计队伍建设方面，本科院校大多设置了独立的内审机构，设置不同专业领域的专职内审人员。相比之下，很多高职院校的内审机构尚未独立设置，内审人员的专业水平、业务能力也与本科院校有很大的差距。
从国内学者的研究来看，多以本科院校作为经济责任审计研究的潜在对象，并没有区分本科与高职院校的现实差别。而且在目前实际工作中，高职院校也没有专门的经济责任审计工作机制作为参考，实施及管理经济责任审计过程中存在着不同学校不同做法的普遍现象。
二、建立健全高职院校经济责任审计制度工作机制的探讨
（一）建立健全高职院校经济责任审计制度保障机制。
1.加强内部审计组织领导。（1）进一步提高高职院校领导对于内审工作重要性的认识。高职院校的主管部门应当把内部审计的开展情况列入学校主要负责人的业绩考核内容之一。在对高职院校负责人任中和离任经济责任审计时，将内部审计工作的开展情况和效果作为审计的侧重点，以此提高高职院校领导层对内部审计工作的重视程度。（2）要求高职院校校长参加全省教育内部审计工作会议。（3）保证学校审计部门的知情权。学校审计部门作为高职院校的内部监控机构，应当充分享有对学校重大事项的知情权，校长办公会议纪要应及时抄送内审部门，必要时学校审计部门主要负责人应列席校长办公会议，便于内审工作的有效开展。（4）组织校内审计培训。在校内积极举办内部审计以及财务规范培训，要求校级领导及中层干部参加。通过相关法规与案例的学习，加强其对内部审计及财务风险的了解，充分认识内部审计不可替代的重要作用，即内部审计将防范关口前移，及时发现问题并进行整改，在一定程度上能够降低领导的财务风险，也能提高整个学校的资产使用效益。（5）加强上级主管部门对高职院校的走访调研。上级主管部门加强对高职院校的实地走访督查或调研，与学校党政领导进行深度交流。对专职审计人员配备、内审经费、经济责任审计轮审情况等问题进行深入探讨，使高职院校领导意识到内审工作的必要性。
2.加强经济责任审计制度建设。（1）建立健全内部审计联席会议制度。学校主要负责人应直接领导内审工作。建立健全以校长为组长，分管审计校领导、分管财务校领导为副组长，组织人事、纪检监察、财务、审计等部门主要负责人为成员的内部审计联席会议制度，并明确各部门工作职责，制定议事规则，及时研究解决审计工作中遇到的问题和困难。定期将审计结果在联席会议上通报，以制度促进审计信息的公开，从而充分发挥审计的作用。有关基建修缮工程项目审计的专题联席会议，应该要求基建后勤部门和工程项目管理的主要负责人参加。年度审计计划、审计报告应纳入校长办公会议研究范围，在会上传达新形势下教育厅、审计厅等上级部门对教育系统内部审计的工作要求，提高学校领导的审计意识。把审计结果作为学校相关决策的重要依据。（2）确保高职院校内审机构的独立性。（3）建立全面、系统、可操作的学校内审规章制度体系。根据国家和上级主管部门最新出台的相关审计法规和会议、文件精神，针对学校实际和审计工作新形势新要求新情况，及时制定、修订学校内部管理干部经济责任审计、基建修缮工程审计、教学科研实验室建设等各类专项资金审计方面的规章制度，规范内部审计的立项程序和操作规程，做到学校内审工作有法可依、有章可循。（4）完善学校内控制度建设。建立健全内控制度建设长效机制。深入分析审计中发现的问题所产生的原因，提高内部管理水平。对属于内控制度缺失的要及时提出整改意见和要求，不定期地对学校的管理制度进行梳理和修订，不断完善内部规章制度体系。属于人员操作层面的，要加强人员管理，对流程不规范不清晰的要加强过程管理。学校要加强资金监管，结合学校实际，建立完善覆盖项目决策、管理、实施主体的逐级考核问责机制，实行全过程信用记录制度和责任倒查制度，加大对违规行为的处罚。加强资金预算和项目论证工作，在实施过程中，要严格按照经费管理办法及财务制度执行，以控制业务活动的真实性为重点，加强经费支出的报销审核，规范报销流程，提高项目风险管理与控制能力。加强内部监督管理部门间的沟通交流，不能以审计监督来代替内控机制，协调发挥各类监督综合作用。
（二）建立健全高职院校经济责任审计分类管理机制。
1.明确经济责任审计对象。将凡是负有经济责任的部门、单位“正职”及主持工作一年以上或者实际主持本部门本单位工作的副职领导干部全部纳入经济责任审计范围，形成全覆盖格局。在高职院校的经济责任审计中，不同被审计人员的经济责任存在着很大差异。在审计原则、审计程序及评价标准的选择上，根据被审计人员的不同类别有所侧重，以确保科学、客观、公正地评价。高职院校内无论是什么部门，其主要负责人的经济责任都存在着共性。主要是（1）资产的管理和使用情况。（2）预算执行情况，包括财务收支的真实性和完整性。（3）内部控制的建立和执行情况。（4）任期内遵守廉洁规定情况。在这些共性的责任之外，各部门由于工作岗位性质、部门职责不同及经济活动复杂程度等因素，负责人的经济责任也有着很大的区别，可以据此将经济责任被审计人员分为四类。第一类是学校下属经营活动频繁、实行独立核算的法人单位的主要负责人，其经济责任除了共性责任之外，还在于各项经济指标的完成情况。第二类是承担着重要经济管理职能、管理使用学校资金数额大的职能部门的主要负责人。如财务、基建后勤、资产设备、网络中心等。这些部门管理整个学校的财务收支、基建维修工程、设备采购、实验室网络及设备使用等，由于其部门职能所致而使得主要负责人的经济责任重大。第三类是承担着重要的经济管理职能、管理使用学院资金数额大的系部（二级学院）、教学管理等职能部门的主要负责人。这些部门管理使用着大量的专业建设、课程建设、学生帮困资金、奖助学金等专项资金，除了共性的经济责任外，其责任重点还在于专项资金管理使用的合规性、效益性。第四类是其他职能部门、科研单位、群众团体的主要负责人。这些部门由于岗位性质其经济责任较小，管理资金也少。
2.实施经济责任审计分类管理。由于经济责任审计对象不同，相应的经济责任也有所区别。为了提高审计工作效率，针对高职院校实际情况，遵照全面审计与重点审计相结合的原则，按照被审计人员经济责任的分类，对学校内部管理干部经济责任审计实施分类管理。对于第一类独立经营核算的下属单位的主要负责人，采用对单位财务审计或主要负责人任中审计加离任审计方式，至少每年对单位开展一次财务审计或者任期内对主要负责人进行一次任中审计，离任时进行经济责任审计。对于第二类经济责任重大、承担重要经济管理职能的部门主要负责人，实行任中审计加离任审计，一个任期内必审一次，离任时进行经济责任审计。对于第三类管理着各种专项资金的部门主要负责人，宜采用专项资金审计与经济责任审计相结合的方式，以离任审计为主，加以必要的任中专项审计。对于第四类其他职能部门、科研单位、群众团体等单位的主要负责人，一般实行离任经济事项交接制度，必要时开展审计调查或抽审。
（三）建立健全高职院校经济责任审计运行机制。经济责任运行机制就是处理经济责任审计的委托人、审计人、被审计人以及信息使用人之间关系以及保证经济责任审计工作有效开展的各项程序和制度。具体来看，主要有委托人与审计人之间的委托机制，审计人与被审计人之间的执行机制，信息使用人与被审计人之间的成果运用机制。
1.经济责任审计委托机制。经济责任的产生起源于财产、资源的所有权与管理权的两权分离。财产、资源的所有者将其经营管理权委托给无所有权的人，由此而产生关系。为了降低成本，所有者委托独立的第三方对人的管理行为进行监督。在高职院校经济责任审计实践工作中，校内管理干部经济责任审计的委托人通常是组织人事部门。虽然这些部门不是公共财产的所有人，但是经济责任审计是对领导干部的审计，对他们的管理一般是由组织人事部门进行的，所以组织人事部门作为经济责任审计的委托人是符合我国国情的。在操作中，高职院校组织人事部门向内部审计联席会议提出学校内部管理干部经济责任审计建议，经联席会议研究审议后，报校党委或校长办公会议批准通过。组织人事部门向审计部门发函，由审计部门具体实施。
2.经济责任审计执行机制。经济责任审计执行过程一般分为三个阶段，审计准备阶段、审计实施阶段、审计终结阶段。（1）在审计准备阶段，审计部门按照组织、人事部门的书面委托书，对被审计部门进行审前调查。根据调查结果，可单独立项，也可将经济责任审计与专项资金审计、财务收支审计、内部控制审计、绩效审计等联合立项，制订切实可行的审计实施方案，组成审计工作组，向被审计人员送达审计通知书并开展审计。（2）在审计实施阶段，现场审计正式开始前，应当召开审计进点会，审计工作组全体人员、被审计对象、所在部门或单位相关人员参加，必要时可邀请分管校领导出席，通报审计工作具体安排和要求，听取被审计人员介绍履行经济责任情况等。在实施审计时，应当根据被审计对象的类别，明确相应的经济责任，侧重不同的审计重点。除了查阅会计凭证、文件记录等原始资料、实地盘点以及对一些疑问进行询证之外，还可以通过与被审计干部谈话，与被审计部门或单位其他干部、教职员工代表分别座谈，多渠道了解被审计对象执行财经纪律、“三重一大”、廉政从业等方面的情况。（3）在审计终结阶段，审计人员在充分整理、分析审计工作底稿和询证单的基础上，编写审计报告征求意见稿送达被审计对象，充分征求其及所在部门的意见。如果对审计报告征求意见稿持有异议，审计人员则需要进一步核实。根据最终无异议的征求意见稿出具正式审计报告，并做好文件归档。正式审计报告应送达委托审计的组织人事部门，被审计人员本人及其分管校领导。对审计报告提出的有关整改事项，被审计部门现任领导干部应积极采取措施进行整改，并自收到审计报告2个月内提交审计整改结果报告，已离任干部应予配合。内部审计联席会议应对有关审计意见落实情况进行督查，必要时审计部门可开展回头看检查整改情况。后一轮审计时要将前一轮审计提出的整改事项作为审计内容。
3.经济责任审计成果运用机制。经济责任审计的最终目的是审计结果的有效运用。两办《规定》中虽然已提出应当将审计结果作为考核、任免、奖惩被审计领导干部的重要依据，但缺乏强制性，经济责任审计结果运用率仍然不高。干部管理监督部门对审计结果的应用不够重视，审计结果还未真正成为干部使用和监督的重要依据。要进一步明确经济责任审计在干部考核中的具体作用，积极探索经济责任审计结果在干部选拔任用工作的分析运用，健全与经济责任审计相配套的组织人事工作制度。此外，还必须强化以下几个方面：建立健全审计结果公开制度；加强对基建工程的审计整改；加强对科研项目及专业建设、课程建设等专项的审计整改，进一步规范科研及专项经费使用；加强对财务的审计整改，确保资金运用安全规范高效。
（四）建立健全高职院校经济责任审计人才保障机制。
1.加强组织保障力度。学校内审人员的年度绩效考核应当单独进行，根据内审人员的职责履行情况及工作业绩，由内审部门负责人与分管审计的校领导直接考核评价，切实保护内审人员的工作积极性。
2.提升内审工作的效度。鉴于内部经济责任审计工作的特殊性，以及高职院校同类岗位经济责任的同质性和可比性，可探索实行同类岗位附近高职院校内部联合审计，尤其是经济责任较重的岗位，增强内审工作的独立性和权威性，加大经济责任审计工作的质量保障力度。
3.加大人才保障力度。应当出台政策为高职院校内审人员的后续教育、学历进修和职称晋升等提供有利条件。同时要重视实践对业务能力提升的重要性，为高职院校内审人员参与上级主管部门开展的各类经济责任审计项目积极创造条件。加强各个高校之间内部审计工作的交流，研讨在经济责任审计工作中遇到的难点和热点问题，不断提升业务水平。
参考文献：
[1]耿彦军.新形势下我国高校院系领导干部经济责任审计研究[J].中国内部审计，2013，（1）
一、经济责任审计评价存在的问题
（一）审计评价不够全面
实践中，审计人员在缺乏评价依据又考虑规避审计风险时，做出的审计评价存在过于笼统，缺少全面性的问题，没有对被审计单位经济活动的真实性、合法性、效益性做出客观评价，达不到审计目标。
（二）经济责任审计评价重点不突出，缺少针对性
目前，经济责任审计评价多是就是论事，审计评价的重要性原则没有体现出来。怎么抓住审计评价重点，是经济责任审计需要解决的难题。
（三）审计查证缺乏深度和广度，审计评价不准确
部分审计人员没有走出“账本”，走访调查、实地抽查、个别座谈等不够深入，加之受时间、手段等因素制约，调查达不到应有的效果，没有揭示问题实质，无法做出准确的审计评价。
（四）经济责任交接制度不健全
审计中，经常遇到一些由于交接工作流于形式而引起的债权债务、合同履行以及资产管理等方面的纠纷，经济责任交接制度不健全，影响了经济责任的划分。
（五）审计人员综合业务能力差影响了审计评价的内容客观公正
在现实工作中，部分审计人员的知识能力同工作需要还存在一定差距，有待于进一步提高。
二、改进经济责任审计评价的措施
（一）准确定位经济责任审计评价
一是围绕干部管理职能，以发展的眼光全面、系统、辩证地看待特定历史条件下发生的问题，而不是机械地照搬过去或现行的法律法规对其简单、片面地下结论。应结合干部工作实际，做到客观公正，避免审计评价的片面性。二是对审计评价应做到切实可行，简便实用，不能超越审计权限，切忌对审计过程中未涉及的事项、证据不足、评价依据或标准不明确以及超出审计范围的事项进行评价。三是审计评价应根据干部监督管理部门工作需要，对干部任期内履行经济责任的情况给出正确的评价意见，为考核任用干部提供依据。四是把握全局利益与局部利益的统一性。
（二）在审计实施过程中，应围绕评价目标开展审计工作
一是根据评价指标确定的总体框架，结合被审计单位的具体情况明确审计重点，同时围绕各项评价指标进行有针对性的审计取证；二是对发现的问题要善于运用审计调查方式加以分析、解剖，及时与干部履行经济责任情况挂钩，明确干部应负的经济责任，便于做出审计评价；三是审计报告应围绕评价目标，以评价指标为主线，以审计发现的情况和问题作为基础，准确划分经济责任，做到评价有理有据。
（三）进一步完善评价标准
在审计评价上，要进一步完善评价标准，增设更为科学的评价指标，使审计评价标准真正反映干部是否全面、规范和有效地履行了经济责任。在关注干部权利运用和经济责任履行合法性的同时，应更加关注被审计干部经济行为的绩效性。因此在审计评价标准上，应增加反映干部履行经济责任经济性、效率性和效果性的指标。同时建议及早颁发经济责任审计评价指南，专门规定财政财务收支真实合法效益性、内部控制制度、执行财经法纪、个人廉洁自律等相关定量与定性指标，以及行业标准和地区水平的参考值，以判断履行经济责任职责的优劣。
（四）建立健全经济责任交接制度
应将工作交接纳入经济责任审计管理之中，前任、继任人员都要填写《经济责任交接表》，签订《经济责任交接承诺书》。离任应承诺交接表中的资料及数据真实、准确、完整；继任应承诺对所交接的全部经济事项继续履行经济责任。建立经济责任交接制度，可有效分清前任、继任双方的责任，增强责任意识，改变“新官不理旧账”的状况，为促进和改善经济责任审计评价工作起到积极的作用。
（五）提高审计人员综合业务素质，降低审计评价风险
关键词：上市银行 社会责任 审计报告
着经济的发展，社会责任的概念逐渐被人们接受，银行履行社会责任的情况也被越来越多的人所关注。对银行社会责任的审计是帮助人们了解银行社会责任履行情况的一个重要窗口。因此，对银行社会责任审计进行研究，一方面有利于人们了解银行社会责任审计的现状，另一方面可以完善银行履行社会责任的审计监督。上市银行作为银行业的优秀代表，有较高的研究价值与表率性。
一、文献综述
（一）国外文献综述
西方学者主要从企业社会责任审计的实践需求、审计主体、审计内容和审计标准界定等方面进行了相关研究。
实践需求研究方面，Carol.A.Adams和Richard Evans（2004）强调企业社会责任审计的主要目的是提高社会责任报告的完整性和可靠性，从而减少审计期望差，降低相应的审计风险；Matthew Haigh（2006）认为，在企业社会责任审计实务中，需要制定标准化的报告模式。
审计主体研究方面，Johnson（2001）指出，在美国，对公司进行社会责任审计的机构主要是投资基金组织和社会公共利益监督机构。投资基金组织审计的目的一是确保资金投向有社会责任感、道德水准高的企业，二是促使公司遵守投资者的要求，社会公共利益监督机构审计的目的是为消费者、投资者、政策制定者、雇员更好地做出决策提供信息，同时也对公司起到监督作用。
审计内容研究方面，Carroll（1979）作了较系统的经典性研究。他提出了公司社会责任模型，建议从三个维度进行公司社会责任审计。第一个维度是社会责任的种类，依据对公司的重要性排列，分别为公司经济责任、法律责任、伦理责任和得以自主决定履行责任（即慈善责任）；第二个维度是公司应对社会问题时采取的哲学；第三个维度就是公司社会责任所维系的社会问题。
审计国际标准研究方面，西方国家企业社会责任审计的标准很多，影响较大的有社会责任国际公布的社会责任国际标准SA8000，国际标准化组织（ISO）推出的关于产品质量管理体系的ISO9000、关于环境保护体系的SO14000，国际审计与鉴证准则委员会的ISAE3000，社会与伦理责任研究所的AA1000标准等。
（二）国内文献综述
我国审计学界于1980年代中后期将“社会责任审计”这一概念引入国内，并对其开始了一系列的研究，主要从社会责任审计的概念、审计主体、审计内容等方面展开。
在社会责任审计概念方面，阳秋林和李东生（2004）认为，企业社会责任审计是以维持人类可持续发展为目标，由专门的审计机构积极主动地接受政府、社团和社会个人的委托，采用科学合理的方法和手段，对企业所履行的各种社会责任进行有效审计，审查和监督企业更好地履行社会责任；刘长翠（2006）认为，社会责任审计是审计组织对企业履行社会责任状况进行的独立审查和评价。总的来说，我国社会责任审计的定义比较宽泛，学术界并未达成一致意见。
在社会责任审计主体方面，周晓惠和许永池（2011）指出，应当构建我国社会责任的双主体联合审计模式，即国家审计机关和社会审计机构联合审计，并实施信息共享，避免社会责任的重复审计。
在社会责任审计内容方面，黄溶冰和王跃堂（2008）在SAS000标准的基础上，进一步将社会责任审计内容划分为包括对股东、员工、消费者、政府以及生态环境的责任等属于必须披露的内容以及慈善活动和公益活动等属于自愿披露的内容。
通过上述文献综述可知，中外学者对社会责任审计研究的焦点主要集中在对社会责任审计的实践、主体、内容、标准和方法等方面。在审计主体研究中，国外研究主要描述是哪些主体在审计、他们各自的审计目的是什么，国内研究则主要描述哪些主体来执行审计更好；在审计内容研究中，国外学者是从更抽象、更宏观的层面研究，如经济、法律、哲学等，国内学者则是从具体的应当披露的内容来研究；在对社会责任审计的实践、标准和方法研究中，学者们只是作了探索式的研究，并没作更为深入的分析，但是，学者们提到的诸多研究领域是可以尝试的，比如，社会责任审计标准，应选用或者建立什么标准更能满足审计报告对象的需求，同时，在研究社会责任相关问题时，可以借鉴学者们的思路，结合自身研究问题的特点来进行分析，比如可以对社会责任审计的主体进行归类分析，可以对社会责任审计主体选用的标准和使用的审计方法进行分析，以及可以对其出具报告的构成要素进行分析等。总之，社会责任审计的研究空间很大，很多问题有待我们进一步的探索。
二、我国上市银行社会责任审计分析
（一）现状分析
目前，我国的上市银行包括华夏银行、北京银行、光大银行、南京银行、浦发银行、宁波银行、兴业银行、交通银行、招商银行、建设银行、平安银行、中信银行、工商银行、农业银行、中国银行、民生银行等共16家银行。由于审计过程的复杂性和不可观察，笔者选取上市银行的社会责任鉴证报告作为观察和分析上市银行社会责任审计情况的载体。本文选取以上16家银行2010年至2012年的社会责任报告的鉴证报告作为样本，试图在对鉴证报告进行详细阅读和观察的基础上，做出相关分析。
以下是对这16家上市银行的统计数据分析：
1.社会责任报告审计情况分析。2010-2012年，16家上市银行都了社会责任报告。由表1可知，2010年只有50%的上市银行社会责任报告经过审计，社会责任报告经过审计的银行的比率近三年一直处于上升趋势，2011年和2012年分别为69%和71%，但比率并没有达到100%，即不是所有银行的社会责任报告都经过审计。
2.社会责任报告审计主体分布分析。由表2可知，会计师事务所在上市银行社会责任报告的审计主体中所占比例最大，咨询机构所占比例很小，审计主体比较单一。
3.社会责任报告审计标准分析。由表3可知，2010-2012年的共29份社会责任审计报告中都提到了采用的审计标准。在这些审计报告中，审计主体选择的标准并不统一，大部分都选用ISAE 3000标准，且占比逐年增加，只有小部分选用BV标准，因此，有关社会责任审计的标准并不统一。
4.社会责任审计报告对鉴证的说明分析。由表4可知，只有较少的社会责任审计报告对审计对象提出了“完善意见”和“其他观察”，分别是5份报告提及“完善意见”，3份报告提及“其他观察”，其余报告均未对此做出表述。所以，各审计主体出具的审计报告在内容上基本一致，只有少数项目上存在差异，报告要素并不统一。
5.社会责任审计报告构成分析。由表5可知，上市银行社会责任审计报告的基本结构包括标题、收件人、日期、地址、签名等内容，咨询机构与会计师事务所出具的审计报告的内容除个别项目外基本相同。
（二）研究结论
上市银行业作为金融服务类行业的优秀代表，经独立第三方审计的社会责任报告有利于树立其良好的社会形象，获得更好的社会声誉，同时也有利于利益相关者更全面地了解上市银行。2006年，中国建设银行了第一份国有控股商业银行社会责任报告，2007年，中国建设银行了商业银行第一份经第三方鉴证机构审计的社会责任报告。随后，我国各上市银行陆续经过第三方鉴证机构审计的社会责任报告。相对于其他行业，上市银行社会责任审计的实践一直处于较好的水平。然而，与西方国家相比，我国上市银行在社会责任审计方面仍存在一些问题。通过上述分析我们发现：第一，不是所有上市银行的社会责任报告经过独立的第三方审计；第二，社会责任报告的审计主体趋于单一；第三，社会责任审计报告运用的审计标准不统一；第四，社会责任审计报告的要素不统一；第五，没有将其他利益相关者纳入社会责任审计报告的对象。
三、对我国上市银行社会责任审计的建议
在我国，上市银行的社会责任审计虽然取得了一定成效，但仍处于起步阶段，因此存在一些问题。针对上述分析中存在的问题，笔者认为可以从几个方面进行改善。
（一）政府要加强对上市银行社会责任审计的引导和监督
虽然上市银行社会责任的披露和审计相对于其他行业已经达到较好的水平，但是并不能因此而放松对上市银行的引导和监督。相反，政府应加强对上市银行的监督，督促未进行社会责任审计的上市银行积极进行社会责任审计，同时要完善相关法律法规，优化制度安排，对上市银行在社会责任审计方面进行积极引导，激励上市银行提高社会责任审计的质量。
（二）实行政府和社会双主体联合审计模式
上市银行社会责任审计主体趋于单一，大部分都是“四大”会计师事务所，很容易形成寡头垄断的局面，如果出现对其不利的社会责任审计的规定，它们可能联合起来消极执行，这不利于上市银行社会责任审计的发展。引入政府审计后，一方面可以打破垄断的局面，另一方面政府审计能够积极推动相关规定的执行。同时，政府审计由于其自身的权威性，其在对上市银行进行审计时可能更易开展工作，尤其是对大型国有企业。因此，实行政府和社会双主体联合审计模式是解决以上问题的可行方法。
（三）建立一套适合银行业的统一的社会责任审计标准
从现状分析中可以看出，审计机构选用的审计标准并不一致，导致获得的审计结论缺少应有的可比性，不利于利益相关者利用审计结论分析各上市银行履行社会责任情况的优劣。因此，统一社会责任审计标准是必要的，这样可以使上市银行社会责任报告审计主体在进行审计时，对审计指标的选取、审计方法的选择和审计报告内容的表述更加统一。
（四）规定统一的社会责任审计报告要素
目前上市银行社会责任审计报告的要素并不统一，例如，一些审计报告将鉴证方法单独标明，另一些却在报告编制基础里进行说明；一些审计报告提及完善意见和其他观察，另一些却未对此做出任何表述。这同样降低了报告的可比性。统一的报告要素不仅便于读者进行比较，而且可以使审计报告的框架更加趋于一致，因此，规定统一的报告要素也十分必要。
（五）将其他利益相关者作为社会责任审计报告的对象
除咨询机构没有收件人外，其他由会计师事务所出具审计报告的收件人都是董事会。既然是社会责任报告，那么此报告的利益相关者都应是报告的对象。因此，独立的第三方审计者应当将利益相关者纳入报告内容，并与其建立有效的沟通，从而增加利益相关者对公司的信赖程度。
四、结语
我国的社会责任审计研究起步较晚，理论不完善，并且本文只选取了我国16家上司银行最近三年的鉴证报告，样本量有限，因此本文的研究存在一定的局限性。对于上市银行社会责任审计的研究，笔者认为，应建立和完善银行业社会责任审计的理论框架，借鉴实证研究方法，并且进行跨学科研究，如哲学、经济学等，从而丰富社会责任审计的理论与实践基础。Z
参考文献：
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作者简介：
论文摘要:企业经济责任审计评价是审计人员和被审计人员共同关注的焦点，是企业高管人员经济责任审计的核心，直接影响到审计工作质量和审计效果，直接影响到被审计的企业高管人员及其所在企业的利益。文章首先介绍了企业高管人员经济责任审计评价的定义及分类，分析了当前企业高管人员经济责任审计评价存在的问题，提出了构建企业高管人员经济责任审计评价的模式。
企业经济责任审计评价是审计成果的重要组成部分，是经济责任审计的核心。审计评价好坏，直接关系到组织、人事、纪检监察等部门对企业高管人员的选拔任用，关系到被审计人员的声誉名望，甚至关系到被审计的企业高管人员的政治前途。因而，企业经济责任审计评价倍受企业高管人员、审计部门以及审计人员的关注。可见搞好审计评价既是提高经济责任审计质量的关键，也是实现经济责任审计目标和防范审计风险的重要途径之一。
一、企业经济责任审计评价概述
(一)企业经济责任审计评价的定义
企业经济责任审计评价是审计部门和审计人员对企业高管人员任职期间的财政、财务收支及有关经济活动进行审计，在审计结果报告中对其应负经济责任而作出的结论性评估，是审计报告的重要组成部分，是经济责任审计的核心。
(二)企业高管人员经济责任审计评价分类
审计评价从不同的角度，采用不同的标准，可以有不同的分类。按照评价结论肯定性分类，审计评价一般分为肯定性评价和否定性评价;按照审计评价结果量化分类，审计评价可分为定性评价和定量评价;按照审计项目整体分类，审计评价分为单项评价、专题评价和综合评价。
二、企业高管人员经济责任评价存在的问题
(一)审计评价范围、内容不统一
当前学术界对企业高管人员经济责任审计评价的范围、内容仁者仁见，智者见智，看法不统一。大多数审计评价只是将被审计的企业高管人员所履行的经济责任存在的问题原则上归为主管责任和直接责任。而没有对企业高管人员的主观因素和客观因素、责任性质、责任大小等作出具体的分析、研究和评价。
(二)审计评价标准和评价方法不统一
审计部门和审计人员所采用的评价标准和评价方法不统一，审计评价往往带有片面性，缺乏审计事项总体定量评价，甚至有的审计部门和审计人员把被审计的企业高管人员所履行的经济责任无关的事项也作出评价，如行政管理、计划生育、综合治理、安全保障等。有时对审计事项作出审计评价时往往带有片面性、主观性和推断性，没有充分的审计证据，有的用词不当，用词模糊。这给全面、正确审计评价带来了困难，影响了审计评价的全面性、客观性、公正性。
(三)审计评价内容不全面
对被审计的企业高管人员进行经济责任审计评价时，往往从表面上简单地进行审计评价，对产生问题的原因没有深人细仔的分析、研究，只是用简单的数字来说明问题，如企业固定资产增值情况，其资金来源是企业自有资金还是银行贷款或专项资金等购置，又如企业产生亏损，是成本开支较大还是产品质量、销售渠道等原因造成经营收人偏低，一般没有进行具体分析、说明和披露。
(四)审计主体和审计对象认识上存在问题
审计主体是实施审计的审计部门和审计人员。由于经济责任审计开展时间不长，起步较晚，在审计程序、审计内容、审计方法等方面还处在完善和发展阶段，尤其是审计评价，缺乏统一认识，没有的统一的规范和标准。而在审计工作中审计部门和审计人员又缺乏经验，对某些问题难以做出恰当的评价，得出合理的结论。而且有些企业高管人员和所在单位对经济责任审计认识不够，思想上有抵触情绪，对经济责任审计不协助和积极配合，错误地认为是审计部门和审计人员吃了饭没事干，上门来查找茬，拖延提供审计材料，甚至有的还隐匿被审计资料，阻碍审计实施，影响了审计的真实性，使审计评价难以作出准确的、合理的审计结论。
(五)审计评价定性不准确
审计评价结果是组织、人事和纪检监察等有关部门作为被审计的企业高管人员任职和提升的重要依据。审计部门和审计人员对被审计的企业高管人员进行审计评价时如果依法办事，实事求是，客观公正，又怕承担责任，又怕企业高管人员的各种矛盾转移到审计部门和审计人员身上，这样常常会影响审计评价的准确性。
(六)审计评价存在主观意愿
审计部门和审计人员在进行经济责任审计评价时，常把与工作无关的业绩和与经济责任无关的责任加以评价和认定，错误地认为经济责任审计评价是对企业高管人员进行全面考察、评价。超出了审计范围和内容，增大了审计风险，例如在审计评价中某位高管人员”工作认真、爱岗敬业、任劳任怨、办事果断、作风正派、生活俭朴”等，被评为先进个人，获得全国或省市一等或二、三等奖，为本单位争得了荣誉等方面进行审计评价。
三、构建企业高管人员经济责任审计评价模式
(一)企业高管人员经济责任审计评价原则
1.全面、客观、公正原则。在进行经济责任审计评价时，要注意全面、客观、公正，对审计中所查明的客观事实基础上作出客观、公正的评价。既要确认业绩，肯定成绩，又要查出问题，指出其失误。对所存在的问题，要一分为二地分析问题，既要分析客观原因，也要分析主观原因，不受个人偏好或他人意见影响。
2.综合性原则。在评价企业高管人员经济责任时，应对其所涉及的经济责任进行全面评价，既要评价其已履行的经济责任，又要评价正在履行的经济责任;既要评价经济责任好的方面，又要评价经济责任差的方面。在评价企业高管人员经济责任时，要进行综合性评价，得出正确的审计结论。
3.重要性原则。在评价企业高管人员经济责任时，应对所涉及到的重要的经济业务和经济活动进行重点评价，对一般的经济业务和活动作一般性的评价，既要突出重点，抓住主要问题，但又不能忽视次要问题，面面俱到。对查出企业高管人员存在的经济责任问题，要按问题的性质、情节、结果的不同进行分析、区别对待，对重大的问题进行评价，对一般的问题、缺点、过失，则通过交换意见等方式进行沟通。
4.相关性原则。凡与企业高管人员经济责任有关的问题，如经济活动的合法性、合理性、真实性和有效性等，均加以评价。凡与企业高管人员经济责任无关的问题，不给予评价。在进行企业高管人员经济责任评价时，还应将权利和责任对应起来，紧紧围绕企业高管人员经济责任进行评价，明确划分企业高管人员应承担的经济责任。
5.谨慎性原则。在实际审计中，经济责任审计仍然实行的是抽样审计，是以样本结果来推论总体，最后得出审计结论。审计部门和审计人员评价企业高管人员经济责任时要坚持稳健、谨慎态度，审什么评什么，不审不评。审计未涉及到的问题不易评价，事实不清的不易评价，证据不足的不易评价，不属于审计范围的不易评价。在审计评价时审计部门和审计人员应坚持谨慎性原则，提高审计质量、减少审计风险。
(二)企业高管人员经济责任评价方法
1.业绩比较法。审计部门和审计人员进行企业高管人员经济责任审计评价时，不仅将被审计的企业高管人员的业绩与前任进行比较，又要与企业所在行业进行比较，进行全面、客观、公正的评价。
2.量化指标法。运用能够反映企业高管人员经济责任情况的相关经济指标，分析其完成情况，进行准确的审计评价。
3.环境分析法。将被审计的企业高管人员的行为放入相关的社会政治、经济环境中加以分析，作出实事求是的客观评价。
4.主观、客观因素分析法。对企业高管人员的具体行为或事项进行主观和客观原因分析，推测其具体行为或事项是主观原因还是客观原因，分析该具体行为或事项是由于企业高管人员主观过错或主观创造力，还是客观因素的影响，进而作出审计评价。
5.经济责任区分法。审计部门和审计人员进行企业高管人员经济责任评价时应要区分现任责任与前任责任、个人责任与集体责任、主管责任与直接责任、管理责任与领导责任、错误责任与舞弊责任、主观责任与客观责任等，正确区分不同责任之间的界限和不同责任人之间的界限，做到责任清楚、明确。
(三)企业高管人员经济责任审计评价内容
1.遵守财经法规情况评价。审计评价企业高管人员是否贯彻执行了国家法律法规、方针和政策，是否依法经营，最主要的是看其是否遵守国家的财经法规、财经纪律和有关法规，是否制定了单位的各项规章制度并有效执行。通过对企业高管人员经营管理活动的评价，可以了解其政治觉悟和政策水平。不能机械地看企业效益和利润，还要检查和评价是否合法经营，对于严重违反财经法规和有关法规的应客观评价。
2.资产、负责、损益真实评价。审计部门和审计人员对企业高管人员所在单位的资产、负责和损益的真实性评价是对企业高管人员进行经济责任审计评价的一项重要内容。资产、负责和损益真实性审计评价是效益审计评价的基础。效益评价必须以真实性评价为前提，只有真实的效益评价才有意义。
3.国有资产保值增值情况的评价。企业国有资产保值增值情况评价，应在核实资产真实性的基础上，结合资产负债表中所有者权益部分期初和期末的增减变化来进行考核和评价，以说明资产是否保值增值，以及增值的幅度。
4.企业经济效益和经济责任指标的完成情况评价。在审计实际工作中应针不同单位，选择不同的主要经济指标，进行对比分析评价。在利用一些经济指标时可以采取与期初比较，还可以与本地区、本行业相比较。通过纵向、横向比较，可以看出被审计的企业高管人员所在单位的管理水平和企业状况，正确、全面评价企业高管人员经营管理水平和经营业绩。
5重大投资决策管理效益情况评价。企业重大投资决策是企业经营决策的一个重要方面。通过对企业高管人员重大投资决策的审计评价，可以看出企业高管人员的决策预见性、综合分析决策能力以及决策水平。发现企业高管人员决策严重失误时，要计算因决策造成的经济损失，要分清企业高管人员决策中的责任，促使继任者总结经验，接受教为今后工作提高决策水平。
6.内部控制健全性和有效性的评价。被审计的企业高管人员所在单位内部管理工作是否健全有效，是衡量其经营管理水平的一个重要方面，也是评价被审计的企业高管人员履行管理责任和管理水平、能力的重要内容。在审查中应重点注意被审查和评价被审计的企业高管人员所在单位内部管理机构的设置是否健全、合理以及内部控制制度是否健全、合理以及执行效力等。
7.企业高管人员廉政建设情况的评价。通过审计，审查被审计的企业高管人员所在单位报销各项费用、发放奖金、补贴、对外公务活动开支情况以及是否合规、真实，有无侵占国家财产，有无向下属单位报销开支等，所在单位是否有账外账或私设小金库，对此作出客观、公正、准确的审计评价。
(四)企业高管人员经济责任审计评价指标
I.企业财务效益状况指标:(I)投资报酬率二年度净利润/年度所有者权益*I00%;(2)净资产收益率二年度净利润/平均净资产*100%;(3)营业利润率=利润总额/营业收人总额*100%。
2.企业资产营运状况指标:(I)总资产周转率二营业收人净额/平均资产**100%;(2)应收账款周转率二营业收人净额/应收账款平均余额*100%;(3)存货周转率=营业成本/平均存货成本*100%。
3.企业偿债能力指标:(I)资产负债率二负债总额/资产总额*I00%;(2)流动比率=流动资产/流动负债*100% o
4.企业盈利能力指标:(1)销售毛利率二(营业收人一营业成本)/营业收人*100010;(2)资产净利率=净利润/平均资产*IUO% a
5.社会效益指标:(1)社会贡献率=任职期间企业社会贡献总额/任职期间平均资产*100%;(2)社会积累率二任职期间上交国家财政总额/任职期间社会贡献总额* 1000l0 0
6.企业发展能力指标:(I)资本积累率二(年末所有者权益一年初所有者权益)/年初所有者权益*100%;(2)利润增长率=(本年营业利润一上年营业利润)/上年营业利润*100010。
7.企业高管人员廉政建设指标:违纪违规资金率。违纪违规资金率二违规资金总额/审计资金总额* 100% 。
【关键词】政府部门；内部审计；现状；改进措施
内部审计，是独立监督和评价本单位及所属单位财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效益性的行为。政府部门内部审计通过关注和监督本单位国家政策的贯彻落实以及财经法规、财经纪律的贯彻执行情况，在规范内部管理、防范财务风险、提高资金使用效益、加强反腐倡廉建设等方面发挥了重要作用。在2016年中内协成果展示会上，全国政协原副主席、审计署原审计长、中国内部审计协会名誉会长李金华指出，内部审计在国家整个审计体系中发挥着重要的基础性作用，与国家审计不同，内部审计应当紧紧围绕“防范风险、提高效益”这8个字开展工作，各项风险防范好了，效益就上去了，组织的健康发展就有了保障。内部审计在整个审计体系中的重要地位可见一斑。
一、政府部门内部审计现状
1.内审机构和人员配备情况
（1）依据市政府2016年1月政府职能转变和机构改革方案的批示，公安、教育、卫计委和市总工会等31个政府部门和单位中，其内设机构的职能涉及内审工作的单位20个，占比64.52%，但是仅公安部门内设专职审计科、市总工会内设经审办负责内审工作。
（2）本市纳入统计范围的上报内部审计情况的单位性质包括企业、金融、行政、事业和其他。其中，政府部门内审机构、人员占比情况2014年、2015年分别为：内审机构14.29%、22.22%；专职机构10.53%、13.33%；内审人员18.25%、11.01%；专职人员占比7.00%、7.32%。专职内审机构2015年与2014年持平，专职内审人员减少14.29%。
2.内审机构完成审计项目情况
2014年、2015年内部审计情况报表汇总发现，政府部门内审机构完成审计项目占当年全部审计项目数分别为9.78%、2.08%；财务收支审计占比72.73%和1.19%；经济责任审计占比8.93%和2%；信息系统审计为0和14.29%；基本建设审计为0.31%和0；其他为1.58%和7.5%；效益审计、内部控制审计均为0。审计总金额占比分别为0.02%和0.01%；提出建议意见被采纳分别为14.58%和2.85%；增收节支两年均为0。
二、政府部门内部审计现状不容乐观
1.政府部门内部审计工作规范程度参差不齐
一是有的部门内部审计基础工作扎实有序，如工会系统的内部审计，《中国工会审计条例》对工会审计机构和人员、审计职责和审计程序等有明确规定：经审会下设办公室即经审办，承担经审会对本级和下一级工会审计的职责。该市总工会经审办每年会有计划地对市总本级收支预算、预算执行情况、工会资产、工程项目和市总直属事业单位，以及县（市）区、基层工会经费使用情况进行审计监督，并受经审委的委托向市总全委会报告工会经费审查工作情况和下年主要工作安排。
二是有的部门内部审计局限在会计核算的监督管理，如某主管部门内设财务中心，负责局机关及下属单位的会计核算，建立并执行本系统财务工作管理办法。局本级负责对下属单位进行会计核算的同时，发挥了审计监督的作用，但仅有的财会人员，受人力、时间和职责的限制，管账和管事脱节，内控制度未得到全面有效执行，个别下属单位仍存在违反财经法纪的现象。
2.政府部门内部审计专职机构和专职人员力量薄弱，效果不佳
调查资料表明，该市政府部门仅工会、公安系y设置内部审计专职机构，其他各部门、各单位均由财务部门承担内审的职责，在当前政府职能转变和机构改革方案下发之后，建立健全专职内部审计机构，还需要一定的时间。由于未设专职审计机构，被授权履行内部审计职责的内设机构多为财务部门，财务部门人员少，与其承担的财务、审计工作量不相匹配，势必影响内审的覆盖面，审计成效不佳。
如某主管部门所属独立核算的下属单位36个，其中副县级以上单位9个，科级单位27个，财务科工作人员5人，尽管每年由财务科牵头，抽调下属单位的财务力量参与到内部审计工作，但人力不足、时间有限，仍是财务部门面临的困难，内审范围多局限在27个科级单位离任领导干部经济责任审计，没有更多的力量有计划地开展财务收支审计、基建项目审计、专项资金审计和国家政策执行落实情况等审计工作。内部审计从审计对象到审计范围和审计内容，不留空白不留死角很难实现，没有充分发挥内审的监督、检查和规范作用。
3.审计部门对本级政府部门内部审计工作的指导和监督力量不足力度不够
《审计法实施条例》第二十六条要求，依法属于审计机关审计监督对象的单位内部审计工作，应当接受审计机关的业务指导和监督。审计机关可以通过内部审计自律组织，加强对内部审计工作的业务指导和监督。该市审计部门对政府部门内审情况的指导和监督从未放松，一直贯穿在相关审计业务中。业务科室在具体的审计项目中，在评价内部控制建立和是否有效执行方面，要对被审计单位有关内部审计工作情况进行全面的了解、监督和评价。
以经济责任审计为例，两办《规定》之前，该市根据《XX市党政领导干部任期经济责任审计评价量化办法（试行）》对被审计领导干部应当实现的工作目标和履行的经济责任情况，给予量化评定。“对下属单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的管理和监督情况”，作为量化考核的一项内容，有无内审制度、是否开展内审工作，会影响所得分数与分数标准及对应的评定档次。
两办《规定》后，“对下属单位有关经济活动的管理和监督情况”，仍是党政工作部门、审判机关、检察机关、事I单位和人民团体等单位主要领导干部经济责任审计的主要内容之一，也是经济责任审计报告必须反映的内容。审计实践中，因审计部门内审协会专职人员、时间和精力有限，对政府部门内部审计指导和监督工作的专项指导和监督工作相对比较薄弱，对其指导和监督还有待进一步加强。
三、改进的措施分析
1.加快内部审计立法
从我国内部审计协会2015年的新闻会获悉，在审计署和协会的推动下，内部审计规范化进程加速。2013年，协会修订了新的《中国内部审计准则》及实务指南等，《审计署内部审计工作规定（征求意见稿）》（2014年1月16日）正在积极修订之中。而我国审计监督体系中的国家审计、社会审计，已颁布审计法、注册会计师法，但还没有出台注册内部审计师法。建议尽快研究制定符合新形势下经济发展要求且与治理结构相适应的内部审计法规，用法律明确内部审计机构的地位、结构等，从而使内部审计纳入法制轨道，更好地发挥内部审计的重要作用。
2.制定内部审计制度
内部审计制度的建立势在必行。目前，全国各地及行业主管部门相继制定了关于进一步加强内部审计工作的意见等相关文件。浙江省温州市审计局出台内审工作指导监督办法，对指导监督的范围、职责、方式等做出明确规定，进一步加强了国家审计对内部审计工作的指导和监督。辽宁大连、上海浦东新区等制定了相关文件，从内审工作的职能定位、组织体系、质量管理、队伍建设等方面加以明确和规范，并对发挥协会作用和强化服务等方面提出了要求；四川省政府日前印发了相关文件，明确规定6种情形下必须建立独立的内部审计机构，其中包括对政府部门和相关单位的要求。2015年12月财政部下发《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会[2015]24号）为行政事业单位内部控制建设和内部审计工作指明了方向，各地要根据财政部的文件要求，结合自身实际，加快制定内部审计制度，从而让内部审计工作“有法可依，有章可循”，扎实有效地履行职能，发挥出应有的作用。
3.审计部门创新审计方式，与内审机构有机结合，逐步实现审计全覆盖
专职内审机构和专职内审人员能够熟悉掌握本单位有关的政策法规、内部各项规章制度、本单位的工作目标、各部门的职责分工及工作流程等，可以根据本部门的实际情况，科学合理确定内部审计工作的重点、制定年度审计计划和项目实施方案，对审计工作中发现的问题，及时提出纠正措施和改进建议，有效提高内审工作质量，加大内审工作力度，为领导决策、内控制度的建立和执行提供强有力的内部保障。
审计署《关于实行审计全覆盖的实施意见》提出关于加强审计资源统筹整合的总体要求。一方面，国家审计部门可以通过加强对内审工作的监督检查，对内审机构和人员的指导，提升内审审计质量，发挥其应有的作用；另一方面，可以利用内审人员熟悉本单位或本系统业务情况的优势，与国家审计部门有机结合，参与审计组，适当分工，合理确定职责，让内部审计在审计项目实施中，起到事半功倍的效果，提高国家审计工作效率，弥补国家审计编制不足与全覆盖的需要之间的矛盾。
审计实践中，内部审计从审计理念上应当从监督为主转向监督与服务并重；审计内容上应当从真实性、合法性为主转向真实、合法、效益性并重；审计方式方法上，应当从事后监督为主转向事前、事中、事后监督并重，充分适应不同审计工作满足不同层次的需求。
综上所述，各级审计机关要认清形势，努力成为适应新常态、践行新理念的实践者，积极履行指导监督内部审计工作职责，加强对内部审计工作的领导，把内审管理工作落到实处，加强指导和监督，建立健全内部审计管理机构，加强内部审计队伍建设，提高内部审计管理水平，解决好发展中存在的问题，谋求实现内部审计管理发展的新突破。
参考文献：
[1]《关于实行审计全覆盖的实施意见》.
[2]《审计署关于内部审计工作的规定》（2003年审计署令第4号）和《审计署内部审计工作规定（征求意见稿）》（2014年1月16日）.
[3]《辽宁省内部审计工作规定》（辽宁省人民政府令第215号）.
论文关键词：公益类事业单位，财务管理
随着具有中国特色的社会主义市场经济的不断发展和完善，事业单位的内外部环境发生了显著变化，市场性进一步加强，其服务对象、服务方法以及取得资金的来源等，与以往相比都发生了较大的改变。而我国的事业单位财务管理，仍然沿用的是上世纪90年代的《事业单位财务规则》，财务管理滞后且明显带有计划经济体制的遗留痕迹。纯公益类的事业单位由于其社会定位和职能的特殊性，财务管理相对简单，与实际发展的复杂性之间产生了较大的矛盾，急需改革并完善。
一、 纯公益类事业单位财务管理的目标
我国的事业单位林林总总，种类繁多，数量已达126万多个，有的事业单位提供的是纯粹公共产品，如基础教育、基础科研、计划生育、公共卫生防疫等；有的事业单位提供的是混合产品，即提供具有一定外部效益的准公共产品，如高等教育、职业教育、广播电视、医疗保健等。这类事业单位随着市场的不断介入，已表现出它的双重性质。本文所指的公益类的事业单位指国家为社会公益目的、保证和改善社会公众的基本生活、由国家机关举办或其他组织用国有资产举办的，主要用国家财政拨款财务论文财务论文，具有非营利性和公益性，从事教育、科技、文化、卫生、体育、公用事业等活动的社会公共服务组织。尽管单位性质属于“纯公益”，但在当前的市场经济条件下，由于政府财力保障有限，探讨这类事业单位财务管理目标，有两个问题无法回避：一是事业单位财务管理目标是否应确定为事业绩效最大化的问题。在西方，非营利组织选择的财务管理目标首先是财务收支平衡，其次是净收入最大化；也有的选择成本最小化、避免财务危机和净捐赠最大化。在这些选择中，无论是财务收支平衡还是成本最小化，其最终目的是净收入最大化。也就是说，净收入最大化必然对成本控制产生影响，也能体现收支平衡目标。因此，西方非营利组织财务管理目标选择净收入最大化，更有利于实现资源的合理分配。二是究竟使用绩效最大化还是净收入最大化的问题。绩效是指在任何特定活动下都能达到理想的效果。根据当前事业单位双重目标的特点，公益类事业单位不能仅仅强调满足于净收入最大化，更应同时重视事业单位提供服务或商品的质量和数量，它们向社会提供基础教育、基础科研、计划生育、公共卫生防疫、传统文化等产品或服务，对于整体国民素质的提高、综合国力的增强、人类文明的发展具有不可替代的作用。这种收益是不可分割的，具有公共产品的属性。因此笔者认为，以事业单位绩效最大化作为公益类事业单位财务管理目标更准确。但是，由于我国特殊的国情和管理体制，我们在确定目标时，既要考虑法律赋予的“不以营利为目的”的性质和公共产品的属性，以事业发展为目标，也要根据市场经济发展的需要和政府财力可能，将生存与发展作为公益类事业单位的次要目标。因此，公益类事业单位的目标应确定为：事业的发展和事业单位的生存与发展。这是一种双重目标，提供更多的公共产品和更好的服务是事业单位存在的前提，而事业单位的生存与发展又是事业发展的必要条件。这种双重目标是相互联系的，缺一不可。 二、公益类事业单位财务改革的重点
根据我国改革发展的需要和事业单位财务管理相对滞后的实际，当前改革方向应主要从公共投入管理为主到以公共产出管理为主；从侧重单位财政、财务状况的短期流量分析层次到短期流量分析和长期存量分析并重，以防范财政风险。这就意味着在公益类事业单位财务管理目标以单位绩效最大化为先的前提下，财务改革的重点应放在建立以绩效评价为导向的事业单位会计体系上。为此我们应结合我国企业会计改革的成功经验，在逐步与国际惯例接轨的同时，还应充分考虑政府会计的特殊性，制定政府会计准则和财务会计报告制度财务论文财务论文，以充分满足各类会计信息使用者的信息需求。
（一）构建事业单位绩效会计模式基础
我国《事业单位会计制度》规定：除经营性业务收支外，一般采用收付实现制。但随着我国改革的深化，事业单位资金来源多渠道、多元化，事业单位的会计环境已发生了巨大变化，仅采用收付实现制作为会计确认基础存在诸多缺陷，主要表现为不能全面反映单位的财务状况、存在大量隐性债务、资产虚高、不能准确地进行成本和费用核算等。因此，为便于进行效率考核，建议在采用收付实现制的基础上辅之以“权责发生制”，即对于资源的耗用即成本计算业务，采用收付实现制和权责发生制的双轨制，双重反映，而对于其他业务的核算，仍采用收付实现制，这样一方面能保持事业单位和政府预算收支的一致性，以满足国家宏观管理对事业单位会计信息的需要；另一方面，又能确保按事业单位绩效预算管理的要求，正确计算各项成本，为绩效预算提供准确的会计信息。
（二）探索科学的绩效评价指标体系。
从西方国家绩效评价理论的发展来看，对每个单位和部门来讲，主要是对其实施成果和其制定目标之间进行比较评价，评价其目标的确定是否合理，评价其是否完成目标。因此，在某种程度上，目标的确定又成为整个评价指标确定的关键。在单位内部，各个部门一般都会有几个主要的目标，每一个主要目标下又会有许多分目标，这些分目标都可以用具体的量化指标来衡量，由于单位每个部门的工作、责任不同，所以各部门的评价指标都不一样的。在新时期，我们认为，事业单位在建立科学的绩效评价指标体系时，要注重学习和创新指标。事业单位是否具有较强的创新能力和学习能力决定了能否持续不断地提高竞争能力，能否在未来的竞争中取胜。事业单位只有不断推出新的产品，提高经营效率，为社会与公众创造更多的价值，才能最终实现持续增长。
（三）改革完善事业单位财务报告制度。
首先财务论文财务论文，应建立独立于事业单位的外部审计制度，使审计机关或其他鉴证机构以公正中立的身份，提供客观、公允的审计报告。同时应将审计报告纳入事业单位财务报告体系，以保证事业单位财务报告信息的相关性和可靠性，客观、公允地反映事业单位绩效和受托责任。其次，应构建一个层次分明、内容完善的事业单位财务报告体系，使之包括审计报告、事业单位财务报告、基金财务报表、会计报表附注、要求披露的补充信息等五个部分。事业单位财务报告由资产负债表、收入支出表及现金流量表这些主表及其附表组成；基金会计报表由资产负债表、收入支出和基金余额变动表及现金流量表组成，并确立事业单位基金、权益基金和受托基金，各自作为独立的财务报告主体。最后应提高事业单位会计人员的素质及专业胜任能力，并建立更高效的事业单位会计信息系统。
（四）建立相应的监督评价体系。
理论是一套用以解释或说明某类事物或现象的观念或命题，它是以对某一结构的接受为依据的。任何学科均需要有一个理论结构，借以建立起统一的逻辑推理体系，审计也如此。蔡春指出，我国审计理论研究中最为严峻的就是缺乏一个基本理论框架，很多问题都源于此。审计理论作为一个系统不能没有一个结构，忽视对其的构建不仅影响研究的深度与广度，也使审计实践不尽人意；不仅影响高素质审计人才的培养，也障碍审计实务水平整体提升。如何构建审计理论结构，至今仍未形成统一、公认的观点。为此，笔者拟从审计的逻辑起点，即基本动因――维护产权出发，研究审计理论结构。
二、审计理论结构的演进
（一）审计理论的内涵 对于何为理论解释较多。《韦氏新国际辞典》认为：理论是指某一探究领域的通用观点所构成的一套前后一贯的假设性、概念性和实用性的原理的整体，构成了所要探索领域的可供探索的一般框架。著名会计学家莫斯特教授认为：“理论是对描述或规定一系列现象的规则和原则的系统表述，它可视为有助于组织概念、解释现象和预测行为的框架。”《辞海》中认为理论是“系统化了的理性认识”。那何为审计？何为审计理论？1972年美国会计学会的《审计基本概念公告》中对审计的定义是：“审计是为了查明经济活动和经济现象的表现与所定标准之间的一致程序而客观地收集和评价有关证据，并将其结果传达给有利害关系使用者的有组织的过程。”日本著名审计学者三泽一教授在《审计基础理论》中认为：“审计是具有公正不伪立场的第三者就一定的对象的必须查明的事项进行批评性的调查行为，还包含报告调查结果”。英国著名审计学家弗林特教授认为：“审计理论旨在提供一套有关审计活动的首尾一贯的命题以解释审计的社会目的与目标，进而为将审计实务和程序同审计目的与目标联系起来提供合理基础与依据。这套命题还可以解释审计在各种社会机构以及社会、经济与政治环境中的活动空间。”蔡春认为：“审计理论是一套用以解释、指导（或预测）审计行为活动（即审计实践）的系统化和理性化的命题。”综合以上定义，笔者认为审计理论不是一个简单的命题、一串精准的文字所能概括解释的，而是一套完整的体系，是一个评价、指引、改善审计实务的首尾相连、前后一贯的理论框架。
（二）审计理论的历史演进 审计理论框架的空白，以及体系前后不连贯，甚至在一定程度上前后矛盾，必将严重影响其科学性、阻碍学科的发展。相对于审计实践的蓬勃发展，审计理论研究明显滞后，特别是20世纪50年代以前，审计历史被“审计无理论观”占据，严重阻碍人们对审计理论的研究。1961年美国的罗伯特・莫茨（Robert K. Martz）和埃及的侯赛因・夏拉夫（Hussein A. Sharaf）教授第一次以哲学为起点，全面、系统、科学的构建以哲学基础、假设、概念、规则、实际运用等五个要素有机结合，层层相扣的理论体系，彻底打破了审计无理论观的“童话”，拉开了审计研究的帷幕，为后续审计理论研究与发展做出了巨大贡献。然而，任何一门学科的理论基础都可归属于哲学，审计也不例外。故，将哲学作为审计的逻辑起点似有不妥。那么有无具有该学科特色的理论起点？谁具备担此重任的“能力”？被后人誉为审计理论发展史上的第三座里程碑尚德尔教授的专著《审计理论的评价、调查与判断》，从信息传播理论的角度出发，提出以假设为导向，包含定理、结构、原则和标准等要素所构成的审计理论体系，深化和拓展了莫、夏观点、思想，为审计理论的研究注入了新的活力。加拿大著名审计学家安德森教授在其《外部审计学》中提出以目标为基点，包含准则、概念、假定、技术方法和过程等要素所构成的理论体系，虽然该体系从基础理论延伸至审计实务即“审计过程”，进一步补充和完善审计研究领域，但笔者认为，理论应是纲领性、指导性、原则性的，否则不能达到指导实践的目的，特别是面临不断涌现的新兴事物。随着审计研究的不断推进，20世纪80年代中期后出现了新的动向，英国著名审计学家汤姆・李在其《公司审计学》中提出以本质和目标为起点，包含假设和概念等要素构成的理论框架。而戴维・弗林特教授在其《审计哲学与原理导论》中也提出以本质和目标为起点，包含假设、概念、标准等要素所构成的框架体系。可见，无论莫氏模式，还是尚氏、安氏、李氏以及弗氏模式都将理论体系的构成要素作为逻辑起点，值得探讨。
近四十年的审计发展史形成了各具特色的研究成果，为审计理论的发展奠定了坚实的基础，牵引和推动了整个理论体系的前进步伐，迄今为止现有的研究成果基本都是在上述架构内进行，但都未形成较为公认的审计理论结构。笔者认为，理论框架是一个大系统，应用系统的观点、联系的观点，进行辨证分析，即不仅应包括基础理论体系，还应包括应用理论体系，如此才能形成前后一贯，首尾相连的审计理论框架，才能更好地指导实践，但现有的研究成果大多倾向于一个层面或是一个点。
三、审计理论的逻辑起点
（一）从认识论的角度出发 逻辑起点是构造一门学科理论体系的出发点或建基点，是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。“一旦确立了一门学科的正确定义，也就确定了它的知识体系，从而只需借助于通常的哲学分析方法就能确立起该学科的理论。”（尚德尔，1978）可见，审计理论体系的逻辑起点是整个审计理论体系的重要的、必不可少的切入口；是审计理论体系产生、存在的根源和发展的动力，那么，谁可担任逻辑起点的重任呢？受托责任论者指出，受托责任关系是审计产生的客观基础和根本动因。美国学者查特菲尔德认为：“会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的。”自从出现私有制，奴隶主为了坐享其成，往往将自有的财产委托精明能干的人进行管理，同时委派亲信审查人是否忠诚。文硕在《世界审计史》中指出：“11世纪左右的寺院审计、城市审计、行会审计和庄园审计等都是通过会计账目的审查了解受托经济责任履行情况。”杨时展教授指出：“中外审计理论界比较一致的看法是，审计作为一项独立的经济监督活动，因受托经济责任的产生而产生，并伴随着受托经济责任的发展而发展。”能否将起点归结于受托责任呢？笔者认为应从“为什么委托”、“为什么受托”、“为什么监督”出发，挖掘背后深层次的原因。
（二）从社会需求的角度出发 审计基础理论体系的逻辑起点，应该最简单、最普遍、最基本、最常见，应该揭示审计理论框架的内在矛盾，至少应具备根本性、简单性与历史起点的一致性等三个特征。郭道扬在《中国会计史稿》中指出：无论是结绳记事、简单刻记，还是原始公社制末出现的‘书契’的萌芽，……从家族私有部分讲，主要是核算私有财产的数量，以求保护和不断扩大其私有财产。在委托方和被委托方都存在这种需求的情况下，既具有独立身份，又具有专业技能的审计人员就产生了。问题在于：受托责任乃是审计的对象，并没有触及审计产生和发展的根本动因。审计受托责任的根本目的是什么，委托者和管理者为什么花不菲的资金去委托第三者审计经营管理者的责任？ 这种存在于所有者和管理者之间的受托责任关系本质是什么？笔者认为这实际上就是为了维护产权，只不过具体内容不同罢了。所有者是为了维护自己的所有权，而经营者则是为了维护自己的经营权。在所有权和经管权成功分离后，如何确保资源的有效利用？如何保证资产的保值和增值？成为所有者面临的一道难题。在古代权利系统中，国王将其所拥有的财富委托给其控制的官吏进行管理，为确保资产的安全及效益，常委派一些兼职或专职的人员代替国王进行检查。在民间，所有者委托专业的管理人员对其拥有的资源进行管理。管理人员拥有资源的部分使用权和处置权，直接对所有者负责。这时候的资源所有者就需要有人对管理者资源管理的有效性进行监督，而管理人员也需要超然的监督人员证明管理绩效，这样，具有独立身份的审计人员就成为双方都能接受的方案。通过以上的分析不难理解：两权分离是前提和基础，受托责任是条件和内容，维护产权是根本和动因。基于此，笔者提出审计产生和发展的基本动因是维护产权。
（三）从历史发展的角度出发 在原始社会早期，人们还没有私有观念，财产占有权和管理权尚未分离，受托责任也不存在，审计的产生更无从谈起。原始社会后期，随着交换和商品的产生与发展，出现了动产，私有制才逐渐产生并发展。由于生产力的发展，部分人拥有私有财产，规模不断扩大。当财产规模达到一定程度时，由于多方面的局限，财产所有者自己无法管理大量资产，只得将财产交与他人管理。为防止管理者的行为背离所有者的意愿，需要委托专人对管理者进行必要的监督检查。为了检查受托管理者是否忠实地履行了经济责任，独立的第三方检查便应运而生。这样便形成了早期的受托责任关系。这种对管理者进行监督检查的专职，成为审计的鼻祖。产权权能的分解是审计产生的基础，而满足产权权能分解的条件需要一个过程，在原始社会末期，少数人利用权利逐步拥有一定数量的私有产品，但由于受到当时社会环境和生产力水平的限制，私有财产的数量不会太多，这部分人可以自行管理财产。随着社会生产力的逐步提高，这些人所拥有的私有财产数量越来越大，这时自行管理已经行不通了。基于产权权能的分解和社会分工的发展，促进了受托责任关系的出现。
早在西周时代，由于疆域扩大，中央机构急剧膨胀，财政收支迅速增长，周王没有精力亲自审理一切财政事务，便指派宰夫行使财计稽察之权。可以说周王朝是我国国家审计的雏形。美国学者查特菲尔德在其《会计思想史》中指出：“在周王朝时代官厅会计发展到最高峰……在内部控制、预算和审计程序等方面，周代在古代世界是无与伦比的。”归根到底，国家审计产生的内在原因还是皇帝为了维护自己对整个国家财产的所有权，而对财产管理者――各级官吏履行经济责任情况的监督。当皇帝不能亲自检查这种经济责任的履行情况时，代皇帝行使这些监督的审计人员和机构的出现便成为必然。
在西方国家，审计也经历了一个漫长的时期，早在古罗马、古埃及时代，已有官厅审计机构对各级官吏进行考查，监督国家的财政收入。随着经济的发展和国家政权的不断完善，审计的功效与日聚增。从18世纪30年代到19世纪40年代，英国完成了产业革命，企业生产规模得到了极大的提高。随着企业对资金要求的增长，股份制企业应运而生。但由于当时股份制企业刚刚诞生，缺乏必要的管理制度，助长了经营舞弊行为。股东为了维护自己的权利，适应新的经营管理模式，迫切需要独立专业人员监督管理者的日常管理行为。加之一些企业推行的不切实际的经营计划招致失败，造成大量企业倒闭，成为一个严重的社会问题。这些条件促使在国家审计的基础上产生了社会审计。1845年英国政府修订《公司法》时规定，企业可聘请职业会计师协助审查公司账务。1853年在苏格兰的爱丁堡成立了世界上第一个职业会计师的专业团体――“爱丁堡会计师协会”。随后，民间审计队伍迅速扩散、壮大。如，1877年美国会计师公众会成立以及后续的普华永道、德勤、安永、毕马威等国际会计师事务所相续成立。
第二次世界大战以后，经济发达国家通过各种渠道推动本国企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展，许多企业迈进综合化、集团化管理体系。在这种大型企业中，组织结构庞大、复杂、仅仅靠管理人员的职业道德修养很难保证经营活动的正常有序进行。高层管理人员为了维护自身的职业前景与声誉，需及时掌握企业内部出现的各种问题，并加以控制和解决，实现整个集团效率的提升和价值的最大化。内部审计在这种情况下顺应时代需求而发展壮大。通过在企业内部设置相对独立的人员，调查分析企业经营管理流程和内部控制状况，指出管理中存在的问题；通过对公司经营业绩完成情况对比分析，以此为依据奖罚各级管理人员，甚至会涉及到每个员工的切身利益，实现公司整体效率的提升；通过对公司经营活动过程以及经营政策的监控，防止各利益相关部门及单位与公司总体发展规划相背离，确保并提升企业在市场上的竞争地位。
“一切经济最后都归结为时间的经济”，“节约劳动时间规律是各个社会的首要经济规律”（马克思）。正是由于维护产权，从而加速了审计的发展，强化了经济管理，实现了劳动时间的节约，维护了所有者的权益。
四、审计理论结构的构建
（一）审计理论框架 在理清了审计理论研究的逻辑起点之后，如何构建审计理论结构？该结构应包含哪些基本要素？各要素之间的内在逻辑联系又如何体现？我国审计理论界对审计理论诸范畴进行了大量的纵深研究，取得了丰硕的成果，但现有研究成果大都侧重研究各范畴的内涵，甚至孤立地进行，对诸范畴间相互关系研究不足，特别是应用理论体系，从而影响审计理论结构的整体性、完整性、前后一贯性。《蒙氏审计学》指出：确认某种活动为一个职业的五个特征的第一个就是具有“专门的知识体系，通常通过正规教育途径获得”。《现代汉语词典》指出：“体系指若干有关事物或某些意识互相联系而构成的一个整体。”万物皆系统，对审计理论的研究也应运用系统论的方法，用联系的观点、发展的观点，从整体出发，层层分解，即研究系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用、排列层次，从联系中发现矛盾，从矛盾中找出结合点。著名审计学家安德森教授指出：“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序……审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，笔者提出图1所示的审计理论结构：
（二）审计理论结构解析 审计理论结构的层次以及各组成要素的合理分类是构建一个完整体系的核心。笔者从“指导”、“升华”两条线出发，将审计理论结构分为基础理论体系和应用理论体系两部分。这样分类的依据如下：首先，基础理论体系解决了审计开展的前提，回答了为何需要审计？揭示了审计的本质、基本原理、概念等，展现了该体系发展的基本规律；是审计理论结构最重要、最根本的部分；是整个理论体系的核心，它是由一系列相互关联而又相对独立的审计概念群落按其内部逻辑关系组成的一个有机整体，是应用理论体系研究的基础与依托。其次，应用理论体系是基础理论体系的外在表现和具体化，既对基础理论体系进行检验、充实和完善，又是指引审计实务的理论基础。可见，应用理论体系不应排除在审计理论结构框架之外，也不可将应用理论体系归属于基础理论体系之中，对于两者的研究均不可有失偏颇，更不宜以排序“第一位”或“第二位”将两者截然分开，否则难以收到好的效果。
审计基本准则按其功效分设独立审计、国家审计和内部审计，后两者还设序言。为增强基本准则的理论概括和指导作用，需建立审计基本准则概念（理论）框架。审计基本准则概念（理论）框架属于应用理论体系范畴，它由主体理论、客体理论、依据理论、证据理论、程序和方法理论以及报告理论等诸要素构成，用以指导和评价审计基本准则及其序言的制定，指引审计工作的开展，是审计理论体系的组成部分，是审计基础理论和审计基本准则及序言的中介。因此，在应用理论体系中将其分为两部分：审计基本准则理论、审计基本准则及序。
随着经济的发展，新经济现象不断出现，审计人员可根据基本准则的精神进行处理，而审计具体准则或审计规范（标准）、审计工作等则属于审计实务，是审计理论框架指导和评价的具体对象，故笔者认为不应纳入审计理论框架。同样作为审计工作的产品“审计报告”，也不属于审计理论框架。
五、结论
任何职业都必须以某一特定的理论结构为依托，都需要进行全方位、综合的考虑，否则会影响整体效果，形不达意。审计理论的研究也不例外，如果没有一个全面的、完整的、科学的、合理的结构作为支撑，就会出现一些自相矛盾的行为，影响审计行业的生存和发展。一套科学的、符合逻辑的框架是进行该学科体系研究和建设的基石，也因此才能更深刻地理解客观事物，并将其上升到理论的高度，进而推动该学科体系的发展。对审计理论的研究无疑会有助于改革和更新审计实务中出现的新问题，解决理论与实务相困惑的难题；有利于加强对审计实践的指导，提高我国审计理论教学和科研水平，为培养高素质的审计人才打下坚实的基础。笔者采用二大类三部分的分类法，展示了彼此间密切的联系：审计基本理论对审计应用理论的建设和发展起着奠基与指导作用；审计基本准则及序则是审计基本准则理论在各自研究领域中的具体应用或延伸，二者都归属于应用理论体系。此三部分理论“指标”环环相扣共同构成了一个逻辑合理、结构完整的审计理论“指标”体系。
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1968 年,美国会计学家戴维·f·林诺维斯(david f. l inones) 发表了《会计职业和社会进步》一文,初步提出了社会责任会计的概念,揭开了社会责任会计研究的序幕[1]87。美国著名会计学者贝尔科伊在他所著的《会计史论》一书中,对会计的发展史作出了历史性的划分,将社会责任会计放在非常重要的地位[2] 。此后,一系列对社会责任会计进行系统论述的著作相继问世,英国的特雷佛·干布林著的《社会会计学》一书,除了对社会责任的概念性问题进行探讨之外,还对未来社会责任会计的发展方向进行了预测[3] ,这是有关该课题的较权威的一本著作。
一、企业社会责任会计研究述评
20世纪90年代以来,学者们从不同角度对企业社会责任及其披露问题进行了研究。如leeburke和jeannem. logsdon (1996)认为,应从战略上重新定位企业社会责任理念,把社会责任作为企业的一项长期投资,而不是当期的成本或费用,研究旨在更好地评估社会责任活动在何时、以何种方式可以使企业、社会均受益[4]25-29。近年来,许多学者热衷于对社会责任会计信息披露进行实证研究。carol (1994)使用问卷调查方法,研究了压力集团对于企业披露社会责任信息的影响,研究表明,压力集团是社会责任信息的主要使用者之一,他们认为企业所披露的社会责任信息非常不足[5]。heledd jenkins和natalia yakovlva(2005)通过对全球十大矿业公司的调查研究发现:尽管报告的模式和内容不一,但披露社会责任和环境信息成为他们的共同举措[6] 。
我国财政部于1995年公布了企业经济效益指标体系,其中第九项“社会贡献率”和第十项“社会积累率”是评价企业社会效益的指标,社会责任会计自此受到有关方面重视。2007年12月28日,中国首部企业履行社会责任指南———《国家电网公司履行社会责任指南》在北京,为全面提高企业履行社会责任的能力提供了组织和制度保障,标志着中央企业履行社会责任步入规范化阶段。复旦大学张文贤教授通过向国内知名会计学家进行调查,来研究社会责任会计的发展现状。廖洪主编的《会计理论及其应用分析》中,从会计与国际接轨以及企业需求的角度,对有关企业社会责任会计问题进行了探讨[ 7 ] 。殷格非从全球企业社会责任报告的现状和发展趋势入手,结合国内外企业社会责任报告的编制经验,对报告编制的组织、撰写、设计、等各个环节逐一进行详细的介绍和论述。这填补了我国企业社会责任报告研究领域的空白,是我国首部企业社会责任报告撰写指南,对报告编制实践具有指导意义[ 8 ] 。
明确社会责任会计的内涵首先应明确企业社会责任的内涵。刘刚认为,企业社会责任概念有广义和狭义之分:广义的社会责任将经济责任视为企业社会责任的一部分,将企业社会责任分为经济责任、法律责任、伦理责任及慈善责任,这种观点使得企业社会责任基本上与企业责任等同起来,导致企业社会责任内涵过于庞大,在一定程度上模糊甚至掩盖了企业社会责任与企业经济责任可能出现的矛盾;狭义的企业社会责任是一个与企业经济责任相对应的概念,强调企业在追求自我利益的同时,必须采取行动以保护和改进公众利益[ 9 ] 。本文采纳狭义企业社会责任的概念,指的是企业在创造物质财富、满足投资人利益的同时,还要承担对企业员工、消费者、供应商、社区等利益相关者的责任。
关于社会责任会计的概念,阳秋林( 2005)认为:社会责任会计是会计学的一个分支,它是运用会计学的基本原理和方法,采用多种计量属性和手段,对企业的社会责任及其履行情况进行反映和监督,以便向相关利害关系人提供有用的社会责任信息, 其目的在于提高全民族的社会效益[10] 。这一定义比较符合我国实际。
二、企业社会责任会计信息需求分析的理论基础
1.我国企业社会责任会计信息披露的迫切性
(1) 避免环境进一步恶化要求披露社会责任会计信息。改革开放以来,我国在经济高速发展的同时,也产生了许多生态环境问题,成为经济增长的副产品[ 11 ] 。但是,当人们的环保意识和公众意识被普遍唤醒后,那种一味追求利润、不顾社会责任的企业将难容于社会,因此,企业在追求利润的同时必须兼顾其社会责任,以负责的态度处理企业的社会问题。要反映企业完成社会责任的实际情况,传统会计显然不能胜任,只有尽快建立企业社会责任会计并借此揭示企业的社会责任信息,才能满足企业利益相关者的需求。
(2) 市场经济呼唤企业社会责任并要求披露社会责任会计信息。作为社会和市场经济重要组成部分的企业,应通过自身的努力,尽可能多地为公众、为社会尽一份责任,并将自己努力的成本和效益公允地予以反映。市场经济条件下更加需要社会责任会计,它一方面要求企业如实反映自身履行法律规定的社会责任的情况,另一方面要求反映企业对公共道德、公众利益等社会责任的关注和努力程度。这不仅关系到企业的社会形象,从长远看,对企业的生存和发展也是至关重要的。
(3) 建立企业社会责任会计并披露信息是实现会计目标的要求。国际会计准则对会计目标的描述包括: ①作出关于利用有限资源的决策,包括确定重要的决策领域与目标; ②有效地管理和控制一个组织内的人力和物力资源; ③ 保护资源,并报告其管理情况; ④有利于履行社会职能和社会控制[12]。显然,第四个目标要求企业促进其社会职能,以使企业的社会目标得以实现;而前三个目标的内涵也包括了社会资源配置、人力资源利用、环境污染、工作安全等属于企业社会责任会计的目标。可见,企业社会责任会计是传统企业会计的逻辑拓展,尤其是在我国目前情况下,要真正实现企业会计目标,建立企业社会责任会计并对社会责任会计信息进行披露已刻不容缓。
2.我国企业社会责任会计信息披露的必要性
中国企业的社会责任( corporate social res2ponsibility, csr)信息披露分为3个阶段:一是导入阶段(1996—2000年) ,中国企业不得不被动地接受来自国外的csr 要求; 二是观望阶段(2001—2004年) ,中国的学术机构、国际组织和非政府组织开始对csr进行深入的研究,试图促进csr运动在中国的发展;三是参与阶段(2005年至现在) ,因担心遭受经济制裁、贸易壁垒以及出于自身可持续发展的愿望,政府放弃了原来被动观望的态度,积极参与到csr 运动中来,至少有了参与的姿态,甚至采取了一定措施[13]。深圳市于2006年在全国率先制订了《深圳市推进企业履行社会责任指导意见》,我国的一些上市公司也相继自愿披露了社会责任报告,如国家电网公司分别2005年、2006年和2007年的社会责任报告,中国石油股份公司也于2007年首次社会责任报告[ 14 ] 。媒体也通过舆论宣传,增加企业披露社会责任会计信息的动力,如《光明日报》通过“公益报告”专栏,全方位报道了跨国公司和我国大型企业的社会责任情况。
由于我国对社会责任会计的研究起步较晚,目前企业基本没有单独反映社会责任会计信息的指标,只有“社会贡献率”和“社会积累率”两项指标与企业履行社会责任有关:其一,社会贡献率=企业社会贡献总额/平均资产总额;其二,社会积累率=上缴国家财政总额/企业社会贡献总额。企业社会贡献总额包括工资、劳保退休统筹及其他社会福利支出、利息净支出额、应交增值税、营业税、消费税、所得税等各种税金及附加费和上缴净利润等,但这些仅仅是企业履行社会责任的一部分。我国现行用于指导企业会计和报告事务的法规主要是由财政部和。
可见在我国现阶段,企业的社会责任履行情况以及社会责任会计信息披露情况都有了明显的改善,但与西方发达国家相比仍有很大差距[15],因此,了解广大财务信息使用者对我国社会责任会计信息的需求到底处于一种什么状态,就成为会计理论工作者非常关注的问题。
三、我国企业社会责任会计信息需求的调查分析
(一) 企业社会责任会计信息需求者的认定
企业社会责任会计信息的需求者,就是那些需要对企业社会责任影响及其后果作出反应的社会群体。在众多关注社会责任会计信息的社会群体中,可以把企业社会责任会计信息的需求者划分为企业内部和企业外部两大类:企业外部的信息需求者主要包括债权人、政府及相关部门、供应商、潜在投资者、经销商、消费者、企业职工(雇员) 、社区居民和社会公众等;企业内部的信息需求者主要是指企业管理者[ 16 ] 。他们需要以既往社会责任会计信息作基础来制订财务和社会责任预算,向社会揭示企业社会责任的履行状况。
(二) 企业社会责任会计信息需求调查
本次调查的对象包括机构投资公司、环保组织、政府人事部门、社会福利机构、经销商、消费者、企业职工、社区居民以及社会公众。在本文中,机构征询范围为辽宁省各地机构,个人信息使用者征询范围是沈阳市的社会公众。
本次调查采取问卷形式。对于机构投资者,随机抽取100家机构并将问卷寄给其负责人;对于个人使用者,采用当场发放问卷、当场收回的方式征询意见。对机构投资者共寄出问卷100份,收回37份,其中35份回答有效;对个人投资者发放问卷100份,收回100份,问卷全部有效。
(三) 对调查结果的分析及调查结论
通过对问卷的统计分析,可以了解会计信息使用者对企业社会责任会计信息的需求。
1.使用者对社会责任会计信息的需求情况
投资者是否需要企业披露社会责任会计信息?调查结果表明,有69%的机构和24%的个人投资者表示“非常需要”社会责任会计信息,而且需要的评价值分别为1131和1179,说明机构投资者对社会责任会计信息的需求程度高于个人投资者(见表1)。
表1 投资者对企业披露社会责任会计信息的需求情况
投资者 非常需要 需要 不需要 完全不需要 评价值 次数 比重/% 次数 比重/% 次数 比重/% 次数 比重/% 机构 24 69 11 31 0 0 0 0 1.31 个人 24 24 73 73 3 3 0 0 1.79
2.社会责任会计信息披露的模式
目前,我国政府相关部门对企业社会责任会计信息的披露还未制定出严格的标准和固定的披露模式,企业在披露自身社会责任履行情况的时候比较随意。调查结果表明,有63%的机构和22%的个人投资者认为制定统一的企业社会责任会计信息披露模式“非常必要”,而且需要的评价值分别为1145和1188 (见表2) 。
表2 投资者对企业社会责任会计信息披露统一模式的需求情况
投资者 非常需要 需要 不需要 完全不需要 评价值 次数 比重/% 次数 比重/% 次数 比重/% 次数 比重/% 机构 22 63 10 29 3 8 0 0 1.45 个人 22 22 68 68 10 10 0 0 1.88
这些数据表明,我国投资者认为企业当前的社会责任会计信息披露没有统一的模式,不利于企业报告之间信息的比较,所以非常迫切地希望国家能够尽快制定出企业社会责任会计信息披露的统一模式,其中机构投资者对社会责任会计信息的需求程度高于个人投资者。
3.社会责任会计信息的内容构成
企业社会责任会计信息包括的领域很广,按所属的社会责任类别不同,可将社会责任会计信息分为5种类型。调查结果表明,机构投资者和个人投资者对社会责任会计信息主要内容的需求具有惊人的相似之处,而且对信息内容的重视程度也异常相似。按机构投资者重视程度,社会责任会计信息分别是: ①在产品和服务上对消费者履行社会责任的会计信息; ②对企业职工履行社会责任的会计信息; ③承担改善生态环境和合理利用资源方面的责任而产生的社会责任会计信息; ④因违反法律法规的要求,未能履行社会责任而承担罚款支出的会计信息; ⑤承担公益和社会福利方面社会责任的会计信息。个人投资者仅仅对④和⑤的重视程度与机构投资者有差异,其他情况基本相同(见表3) 。
表3 投资者对社会责任会计信息内容及地位的认知情况
企业社会责任会计信息的内容 机构投资者 个人投资者 次数 比重/% 排序 次数 比重/% 排序 改善生态环境和合理利用资源 27 77 3 82 82 3 承担公益和社会福利 21 60 5 78 78 4 对企业职工履行社会责任 29 83 2 88 88 2 在产品和服务上对消费者履行社会责任 32 91 1 92 92 1 未能履行社会责任而承担罚款支出 25 71 4 73 73 5
4.使用者对社会责任会计信息的质量要求
从调查结果来看,会计信息使用者对我国企业披露的社会责任会计信息的质量并不很满意,大多数人认为企业普遍存在会计信息失真,披露不及时、不充分等现象,具体结果见表4、5。相对来讲,机构投资者比个人投资者更认为企业披露的社会责任会计信息存在不真实、不客观的现象,因为机构投资者比个人投资者更有能力了解企业的真实情况,故能较客观地评价企业披露的社会责任会计信息的真实性和完整性。
表4 投资者对企业社会责任会计信息披露是否存在失真现象的认知情况
投资者 普遍存在 大多数存在 少数存在 不存在 评价值 次数 比重/% 次数 比重/% 次数 比重/% 次数 比重/% 机构 28 28 52 52 16 16 4 4 1.96 个人 5 14 18 51 12 35 0 0 2.21
表5 投资者对企业披露社会责任报告可信任程度的认知情况
投资者 完全可信 基本上可信 部分可信 完全不可信 评价值 次数 比重/% 次数 比重/% 次数 比重/% 次数 比重/% 机构 3 3 24 24 48 48 25 25 2.95 个人 2 6 10 29 22 63 1 2 2.61
企业外部信息的使用者除了投资者之外还有很多,他们虽然不仅仅依靠企业的社会责任会计信息报告作出投资决策,但也与企业的利益息息相关。为了体现实证研究的客观性和全面性,笔者除了对企业社会责任会计信息的最大需求者———投资者进行调查分析之外,对企业的其他利益相关者也进行了问卷调查,以客观地呈现他们对企业社会责任会计信息的需求情况。在表6中,笔者把这些利益相关者分为信息的机构使用者和信息的个人使用者,其中机构使用者包括国家人事部门、社会福利机构、环保组织、供应商等,个人使用者包括消费者、公司职员、社区居民和社会公众等。从调查结果可以看出:机构使用者更加关注与自己部门利益相关的企业社会责任,从国家宏观的角度考虑社会责任信息披露问题,而个人使用者则更关注有关自身利益的企业社会责任信息。这是和每个受调查者的身份和所处地位有关的,但这两类信息使用者对企业的社会责任信息都比较感兴趣,只是对某种信息的具体关注程度不同而已。
表6 其他利益相关者对企业社会责任会计信息内容及地位的认知情况
企业社会责任会计信息的内容 机构投资者 个人投资者 次数 比重/% 排序 次数 比重/% 排序 改善生态环境和合理利用资源 32 91 1 82 82 3 承担公益和社会福利 29 83 2 78 78 4 对企业职工履行社会责任 21 60 5 88 88 2 在产品和服务上对消费者履行社会责任 25 71 4 92 92 1 未能履行社会责任而承担罚款支出 27 77 3 73 73 5
5.调查结论
(1) 我国的投资者在以往注重企业盈利能力和成长能力的基础上,已经开始关注企业的社会责任会计信息,说明企业的社会责任越来越受到广大投资者的重视,相比而言,机构投资者比个人投资者更加关注企业社会责任会计信息。
(2) 我国企业社会责任会计信息的披露缺乏统一的模式,导致各个企业披露信息的内容和形式混乱,使企业的社会责任会计报告某种程度上缺乏可比性。
(3) 我国的投资者包括机构投资者和个人投资者,对企业社会责任报告披露内容的需要大致相同,企业披露的社会责任会计信息与企业的利益相关者息息相关,不论机构投资者还是个人投资者都越来越需要了解企业履行社会责任的情况。
(4) 除投资者之外,企业的其他利益相关者也对与自身利益相关的社会责任会计信息感兴趣,并且越来越关注这类信息的披露,这对企业更好地履行社会责任起到了监督和舆论导向的作用。
四、改善我国企业社会责任会计信息披露现状的建议
由上述分析可知,在我国现阶段,会计信息使用者及社会公众对企业的社会责任给予了足够的重视,但企业本身社会责任会计信息的披露状况却不容乐观,这是我国会计理论界亟待解决的问题。
1.制度建设层面的建议
(1) 建立、健全与社会责任有关的立法工作,制定社会责任会计信息披露准则。应加强立法工作,用法律来规定企业应该承担的社会责任。从政府的角度来说,应该依法强制企业提供社会责任方面的信息,并对企业损害社会利益的行为进行处罚,促使企业变被动履行社会责任为主动承担社会责任。
(2) 大力开展社会责任会计理论学习研究。由于社会责任会计方法体系的多元化、核算对象的复杂性,尤其是在计量环节尚未突破,使得当前社会责任会计缺乏与实务相结合的理论支点,其结果是社会责任会计实务没有相应的理论指导,社会责任会计信息披露出现盲点。对此,会计理论界应对社会责任会计这门新兴学科进行深入的探讨与研究,力求解决确认、计量等基本理论问题,以突破社会责任会计信息披露中的障碍。
2.具体执行层面的建议
(1) 把企业社会责任报告的信息披露制度与企业自身可持续发展的长远战略和目标相结合。当前,中国企业的社会责任报告主要围绕企业已有的信息及管理工具进行,至于这些信息与企业在可持续发展背景下的战略有什么具体关系,还需要更为清晰的阐述。
(2) 建立利益相关者参与机制,注重利益相关者对报告的信息需求和反馈意见。根据企业社会责任报告的理论基础———利益相关者理论,企业在社会责任报告之前,要通过利益相关者参与机制加强信息沟通和反馈,分析他们具体的信息需求,在报告中披露他们参与的过程以及对报告内容的评价等。
(3) 报告的信息披露内容要走向理性化、客观化。随着社会各界对企业社会责任报告的关注,越来越多的研究者和报告的读者指出,企业在报告中过多地披露了正面和积极的信息,而对于具有潜在负面影响的或者不好的信息缺乏披露,极大地削弱了信息的可信度。因此,企业报告应体现平衡性原则,要披露存在的负面信息及随后的整治处理成效等。
(4) 社会责任的审计报告要符合国际相关的认证程序和原则。为了增加报告的可比性和可信度,报告机构从最开始的内部信息审核机制转向了独立第三方的审核认证机制。当前国际上两个比较重要的第三方审计认证指南工具,是国际会计师联合会的isae3000担保约定国际标准和社会与道德责任研究所的aa1000保证标准,制定这些国际标准的目的是保证环境和社会业绩的指标能像财务报告中的指标那样具有可核实性、可验证性。
3.社会组织监督层面的建议
“社会责任审计是促进企业履行社会责任的一个工具,它监督企业经营活动的社会后果,提出审计报告并从而影响企业的经营及管理决策。”[17]61-65社会责任会计信息披露在我国是新生事物,没有严格的标准可供遵循,因此,通过社会责任审计工作可以使社会责任会计信息披露逐步走上规范化的道路。对社会责任会计信息披露进行审计,主要通过对企业社会责任会计报告进行审核,包括对社会责任会计要素信息和社会责任绩效信息的审核,重点审计其真实性、正确性和客观性,确保社会责任会计信息的真实可靠,以满足利益相关者对社会责任会计信息的需求。由于社会责任范围的广泛性和复杂性,进行社会责任审计的人员除具备专业知识与技能外,还必须拥有社会责任相关学科的知识与技能。鉴于此,我国目前实施社会责任审计的主体只能是政府。
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[关键词] 上市公司；社会责任审计；第三方鉴证；受托社会责任监管；理论建构；实践问题
[中图分类号]F239.43 [文献标识码]A [文章编号] 1672-8750（2012）02-
一、引言
现代社会，企业拥有和配置了大量的社会资源，在获得自身经济效益的同时，也应该承担社会效益，这既是社会公众的期望，也是其他利益相关者利益最大化的一种体现。为此，人们呼吁企业承担社会责任，披露相关责任的履行情况。上市公司作为优秀企业的代表，其利益相关者众多且分散，其社会责任的履行与披露更是社会公众关注的焦点。我们应该承认，某些上市公司过于注重经济报告的社会影响，对社会责任报告的态度不够端正，造成上市公司在披露社会责任信息时存在着责任指标缺失、管理体制不善、报告内容刻意粉饰等诸多问题，这些上市公司“外部效应”所引起的社会不经济行为已经引发了利益相关者对上市公司社会责任信息披露真实性和准确性的忧虑。作为第三方鉴证的上市公司社会责任审计正好能够满足这一需求，它可以保障上市公司社会责任信息披露真实可信，消除利益相关者的顾虑。
在国外，Bowen在《商人的社会责任》一书中曾经明确提出企业社会责任的概念及针对企业社会责任实施审计的建议[[收稿日期]2011-09-23
[基金项目] 北京市属高校人才强教“高层次人才资助计划”项目（PHR20100512）；北京市教委“科研基地－科技创新平台”项目
[作者简介]张庆龙（1974―），男，天津人，北京国家会计学院教授，博士，主要研究方向为审计理论与实务；陈凌云（1979―），女，福建莆田人，北京工商大学商学院副教授，博士，主要研究方向为审计与内部控制理论。][1]。Bauer和Fenn认为社会责任审计就是系统地评估和报告那些有社会影响的、有意义的、可以确定的企业活动[2]。Carol和Richard则明确提出，审计人员应该针对社会责任报告中是否包含对主要利益相关者来说影响重大的信息进行专业判断，审计人员应该独立公正地为所有的利益相关者提供上市公司社会责任报告是否完整、真实的意见[3]。阳秋林、李冬生认为企业社会责任审计是由专门的审计机构积极主动地接受政府、社团和个人的委托，采用科学合理的方法和手段，对企业所履行的各种社会责任进行有效审计的总称[4]。陈毓圭等人提出中国的上市公司正开始逐渐推行企业社会责任，注册会计师应该在企业履行社会责任审计鉴证方面发挥积极作用[5]。此外，还有一些学者也对上市公司社会责任审计问题进行了有益的探索[6-12]。纵观这些研究成果，我们发现：在我国，由于上市公司社会责任实践层面与社会责任信息披露、会计核算研究的滞后性，上市公司社会责任审计工作尚未获得切实的法律依据和道德依据的支撑，缺乏社会力量的有效支持，同时也缺乏相关的认证制度作为审计的资质依据等等问题。与此同时，根据我们的统计，2010年，我国共有494家上市公司公布了社会责任报告，其中有50份经过了第三方鉴证，且公布社会责任报告和进行第三方鉴证的公司数量逐年增加。由此看来，社会责任审计的问题依然具有研究的现实意义，因此，我们期望通过理论建构与实践操作两个层面，在以往研究的基础上，对上市公司社会责任审计问题进行有关探索。
二、上市公司社会责任审计的理论建构
从其发展来看，作为一种第三方鉴证，上市公司社会责任审计的目的是凭借鉴证者的专业水平以及鉴证服务的标准和程序为社会责任报告的可信度提供保证。所谓鉴证，是指“用一套特定的原则和标准判断一个报告组织的鉴证对象，如报告，以及支持组织业绩的基本制度、过程和胜任能力的质量的一种评价方法”[13]。根据这个定义，我们可以从审计依据、审计原则、审计主体、审计内容、审计目标五个方面来构建上市公司社会责任审计的理论框架。
（一）上市公司社会责任审计的依据
明确上市公司社会责任的审计依据有利于维护审计人员审计行为的合法性，有利于明确审计对象与受托责任主体并对其进行评价、出具审计意见。我们可以从受托社会责任层面、社会伦理道德层面、法律制度层面和经济信息层面来确定和分析上市公司社会责任审计的依据。
1.受托社会责任层面
上市公司通过社会融资来扩张自己的企业规模，从社会投资者那里获取资本。广泛的市场融资使得企业的股东在社会上分布较为广泛，且具备较高的流动性。上市公司与社会股东之间形成的委托关系，使得上市公司从行为上应该注意保证和维护资本供给者（社会股东）的利益。但是，在市场经济环境下，个体理性与集体理性之间并不能依靠市场的自发调节来实现自动的和谐，二者之间存在“囚徒困境”，企业社会责任的缺失实际上就是这种困境的表现形式之一。例如，上市公司A和上市公司B共同生活在一个社会区域，目前承担社会责任的政策是：号召上市公司承担社会责任但却没有相关约束，承担社会责任所带来的收益由二者平分。假设二者都承担了社会责任，那么各自获得的收益为8；假设仅有一方承担，则需要支出方承担成本为4，所获得的收益各自为6；假设双方都不承担社会责任，那么仅有自然增长的1作为各自的回报。具体的博弈如图1所示.
以A公司为例，A公司发现，如果仅有自己承担社会责任，则其净收益为2（社会收益分配6减去成本4），与没有付出成本的一方收益相同（另一方的社会收益分配为2），即没有付出成本的一方却坐享其成，由此A公司会选择“不承担”行为，希望让对方付出而自己不劳而获。对B公司而言，同样会有相同的选择。这一博弈的结果最终会走向最不利于社会整体福利提升的方向――全体“不作为”，上市公司在承担社会责任时就陷入新制度经济学的“囚徒困境”。由此可知，如果所有上市公司都主动承担社会责任，那么所有相关企业的福利都将获得较大程度的增加。但是，如果某些上市公司承担了社会责任而其他上市公司选择“搭便车”，那么承担责任的企业所贡献的整体成果就会被不劳而获者不公平地分享，从而挫伤上市公司承担社会责任的积极性，最终可能造成所有上市公司都选择不承担社会责任，相应地，社会也就无法得到源自上市公司所贡献的整体福利。如何才能走出上市公司在社会责任方面的“囚徒困境”呢？一个可行的解决方法是通过上市公司、股东及其他利益相关者都能够接受中立的第三方进行社会责任审计，以此来评价上市公司社会责任的履行情况，保障上市公司在承担社会责任方面所提供会计信息的真实性、合法性与公平性，这就为上市公司社会责任审计提供了源自于受托社会责任方面的重要理论依据。
2.社会伦理道德层面
任何社会都必须建立秩序，为此都必须进行有效的社会控制。社会伦理道德是一种重要的社会控制方式，它以其说服力和劝导力来提高人们的思想认识和道德觉悟、增强人们的自律意识和自律精神。在市场经济中，激烈的竞争关系引发了利益分化，形成了多元利益主体。这种分化可以分为正当的竞争引起的分化与不正当竞争引起的分化，由损害他人和社会的正当利益进行的不正当竞争引起的分化，会刺激人们以侵害他人和社会的方式攫取个人利益的动机。如果社会生活的竞争给人们以不正当的竞争手段取得成功留下太多的可能，那么它所鼓励的就是不合理的动机与期望。一种社会政策的调整也是如此，如果社会政策的调整造成太多的社会条件与机会上的偶然性，使一部分有条件利用它们的人因此而得到偶然的社会权力，那么它所鼓励的就是不合理的动机与期望。作为经济活动的主体，企业具备一般竞争主体的特征，有天生的谋利倾向；而作为社会活动的主体，企业同时也必须承担提供社会公共利益的责任。事实上，公司的经济利润目标与社会利益目标在有限的资源利用选择上存在冲突，而使二者关系平衡实际上就是社会政策协调的出发点。上市公司社会责任审计作为一种社会政策的调整，其本身是企业利益与社会公共利益之间的一种协调，是对不正当竞争的一种约束与社会控制，是上市公司遵从社会伦理道德的展现，它能够确保利益相关者获得社会责任经济信息的真实可靠，督促并倡导上市公司投身社会公益事业，最终在社会道德的指引下促进社会共同利益的实现。
3.法律制度层面
社会责任是社会公共生活领域的“公有地”，如果每个上市公司都为追求自身利益的最大化而不顾及社会利益，那么上市公司的经济增长就需要以社会利益的减损为代价，社会责任则因出现了“公有地灾难”而无人顾及。防范这一悲剧最有效的方法就是强制约束与监管，法律和制度的硬性约束便成为首选。上市公司社会责任审计需要强大的法律制度作为其实践层面的审计依据，这也是真正能够确定上市公司社会责任审计的合法依据和推动上市公司社会责任审计完善的重要措施。为此，各国都从法律法规层面建立专门上市公司社会责任审计的制度，进行硬性规定，营造政府与全社会公众关注企业社会责任的氛围，通过施加外部压力来推动上市公司社会责任审计（这种“外部环境的压力”可能导致博弈双方改变原有的不利选择，通过外部力量的硬性规制避免双方在承担责任上的故意逃避），为上市公司社会责任审计行为有法可依、有章可循提供了重要的实践依据。
4.经济信息层面
比起其他三个方面，上市公司的经济信息最为相关利益者所熟悉，从财务报告的编制与披露、监管部门的监管到独立第三方的鉴证，上市公司的经济信息都是被重点关注的内容。企业利润的实现是企业生存与发展的根本动力，利润是企业的目标之一。从微观层面上看，企业在承担社会责任时必然会在自己的承受范围内就考虑利润的实现，同时利润也是社会考核企业，或者说考核企业家是否真正尽到责任的重要指标。从宏观层面上看，利润可以引导社会资源的有效配置，一个国家的资源利用、技术进步和可持续发展，必须靠市场经济和利润机制引导[14]。因此，上市公司的社会责任审计依据之一应该是经济信息，包括企业的盈利能力、税收贡献、资产使用效率、资源配置能力、可持续发展能力，等等。
（二）上市公司社会责任审计的原则
审计原则是指审计人员在实施审计工作时所必须恪守的行为规范，它是对审计指导思想的凝练与梳理，也是判断审计工作质量的权威准绳。一般而言，审计工作原则包括依法审计原则、独立审计原则以及客观公正、实事求是、廉洁奉公、保守秘密的原则。上市公司社会责任审计属于审计范畴，遵循并力行审计的几大原则，但由于上市公司社会责任的审计对象和审计内容有别于传统的审计，所以上市公司社会责任审计还要遵循其他特定的审计原则，即社会性原则、政策性原则、一致性原则和充分性原则。
社会性原则是指社会责任审计是以反映上市公司承担社会责任成本和效益的会计报告作为主要对象，它需要站在社会的角度来评价上市公司的社会责任目标是否符合社会公共利益，评估上市公司社会责任的完成情况，并最终评定上市公司社会责任承担业绩是否与社会责任报告相符。政策性原则是指由于社会责任审计直接影响上市公司和其利益相关者之间的利益，因此需要审验上市公司社会成本与社会效益是否符合国家法律和政策的规制。一致性原则是指社会责任审计不仅要审查社会责任会计信息记录是否在处理程序与处理方法方面保持纵向的一致，而且也要审查社会责任会计信息所记录的责任内容、计量方式是否在企业间保持横向的一致，以此保证社会责任审计信息的公正性和可比性。充分性原则是指审计主体应本着对社会负责的态度，采用社会责任审计报告的方式向利益相关者提供上市公司社会责任履行的实际情况，保证其所审验的社会责任会计信息充分涵盖各方利益相关者的信息需求。
（三）上市公司社会责任审计的主体
Johnson指出，对上市公司进行社会责任审计的机构主要包括关注投资回报率的投资基金组织、关注社会公共利益的社会监督组织及自我关注的公司本身，三方基于不同的目标共同形成了针对公司的社会责任审计主体[15]。从目前来看，我国仍然缺乏成熟的投资基金组织，社会公益组织建设刚刚起步，内部审计关注社会责任明显不足，缺乏足够的动力。上市公司社会责任审计本质上是一种第三方的鉴证行为，它的承载主体是接受社会利益相关者授权或委托实施审计且处于独立公允状态的专职机构和专业人员，其中，专职机构应是以社会责任审计为专门工作的社会审计组织，专业人员是在上述专职机构具体实施审计操作的审计人员。上市公司社会责任审计作为社会鉴证业务，要求从事社会责任审计的主体、审计事项的委托人和被审事项的当事人之间均无利害关系，以此来保证鉴证工作的客观公正性及评定的可信赖性。而满足这一要求同时又具备审计能力的独立性中介机构首推会计师事务所。会计师事务所是独立的市场主体，接受审计委托以检查和评价受托责任完成情况，同时能够结合企业会计报表进行审计，避免有关财务的重复审计，最终提高社会责任审计的效率。
（四）上市公司社会责任审计的内容
上市公司社会责任审计的内容是审计主体在进行社会责任鉴证时所关注的审计范围及具体项目的总和，它的设定决定审计工作的切入点，直接关系到社会责任审计的实施效果。Carroll依据责任关切程度、企业应对哲学、所系社会问题的不同从三个维度划分企业的社会责任内容，社会责任依责任关切程度分，包括公司经济责任、法律责任、伦理责任和慈善责任；依企业应对哲学分，包括对抗、防御、适应、超前四种态度；依所系社会问题分，包括针对产品安全、工作安全、员工健康、产品消费、环境保护、雇佣公平等责任[6]，这种分类为细化社会责任审核内容提供了权威的依据。国内学者何雪锋，屈萌，李大帅 [16]和周兰、彭昕 [10]也对社会责任内容进行了宏观的概括，但都未明确上市公司社会责任审计的内容。
我们认为，就其内容而言，我国上市公司社会责任审计可以采用两种不同的分类标准：一种方法是借鉴西方依据所关切的社会问题来设定，如将经济效率、教育投入、雇佣关系、培训发展、晋升机会、城市建设、环境保护、公众维护、文化艺术和政府关系等作为审计的主体内容，另一种方法是依据利益相关群体划分社会责任审计的内容（如2006年9月25日的《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》，就是依据上市公司的利益相关者来定义上市公司社会责任），因为依据利益相关群体划分审计内容能够保证上市公司的利益相关者都能直观地获得与自身利益相对应的审计信息，同时也能够避免因社会问题所属的主体相同而造成的重复审计。从实际执行效果来看，这样做可能会起到立竿见影的效果。第一种方法在我国由于社会关注度不高的问题缺乏实践性。因此，我们采用后一种方法，将上市公司社会责任的审计内容概括为上市公司对投资者、债权人、员工、客户、消费者、供应商、同业竞争者、环境保护者、社会和政府的社会责任的履行情况，并依据这些内容进行进一步的指标细分，形成上市公司社会责任审计的指标体系。
（五）上市公司社会责任审计的目标
上市公司社会责任审计的目标是审计人员期望通过社会责任审计实践而达到的最终结果，它决定着社会责任审计的方向，指导着社会责任审计工作的重点与倾向。对此，Carol和 Richard认为社会责任审计的主要目的在于提高社会责任报告的完整性和可靠性，从而减少审计期望差，降低相应的审计风险[3]。根据英国社会和伦理责任协会（ISEA）制定的社会责任鉴证标准AA1000，鉴证社会责任的目的是遵守法规要求，为赢得利益相关方信任而确保提供可靠信息，以帮助企业更好决策，提高管理体系，改善报告质量。关于上市公司社会责任审计目标确认的总体方向，学界目前已经达成共识，但他们忽略了目标的层次性，对上市公司社会责任审计的具体目标研究不够充分。
我们认为，既然上市公司社会责任审计属于鉴证业务，那么由注册会计师作为独立的第三方，运用社会责任审计方面的专业知识、技能与经验对社会责任报告进行审计，发表审计意见来鉴证上市公司社会责任履行的具体水平和实施情况，就可以保证和提高社会责任报告的可信程度，因此，上市公司社会责任审计的总体目标就是关注上市公司社会行为对其利益相关者的积极影响，系统、客观地鉴证上市公司受托社会责任履行与否及履行情况。
依据上市公司社会责任审计的总体目标，我们可以从鉴证行为本身目标和鉴证社会效用两个方面阐释具体的审计目标。
鉴证行为本身关注的是呈报信息与审验结果是否符合。为此，上市公司社会责任审计需要审验上市公司社会责任报告的合法性、公允性、真实性、完整性和准确性。合法性目标是审核社会责任报告是否按照适用的准则和制度规范进行编制；公允性目标是审核社会责任报告在所有重大方面是否公允地反映了上市公司社会责任履行的具体状况；真实性目标是审核社会责任报告对已发生的社会责任是否进行真实记录；完整性目标是审核社会责任报告对已发生的社会责任行为是否确实已经记录；准确性目标是审核已记录的社会责任项目内容及相关数据是否按正确的数值予以记录。对鉴证行为这五个具体目标的关注，能够保障上市公司社会责任审计鉴证的准确度和真实度。
鉴证社会效用关注的是鉴证行为力图实现的社会效果，希望通过社会鉴证来实现对法律、道德、经济和社会的积极影响。据此，上市公司社会责任审计拥有独特而具体的法律目标、道德目标、经济目标和社会目标。法律目标是社会责任审计主体作为社会中介力量，通过外在鉴证审核使上市公司遵照法律法规要求履行社会责任，并依照规定社会责任报告；道德目标是社会责任审计力图防范上市公司在履行社会责任方面出现“搭便车”现象，保障上市公司能公平承担对社会利益相关者的道德义务；经济目标是社会责任审计希望能确保上市公司信息的准确性，为企业管理决策提供可靠的信息依据，同时通过社会责任审计的结果体现上市公司承担社会责任的积极性，增进社会责任对经济效益的促动作用；社会目标是社会责任审计接受源自上市公司利益相关者的委托与授权，做出独立而又公正的社会责任鉴证，获得社会利益相关者的认可，并通过社会责任审验的标准和程序教育上市公司积极承担社会责任。对鉴证社会效用的目标设定，能够使上市公司社会责任审计鉴证得到社会的认可。
三、上市公司社会责任审计的实践问题探索
以上我们从审计依据、审计原则、审计主体、审计内容、审计目标五个方面，构建了上市公司社会责任审计的理论框架。如何使这一理论框架不成为空中楼阁，得以在实践中执行，我们认为，必须解决如下问题。
（一）强化上市公司社会责任信息披露的监管
上海国家会计学院公布的《中国上市公司社会责任报告（2008）》表明，我国上市公司社会责任信息披露的总体状况比较接近，企业盈利能力、企业规模与制度因素是影响我国上市公司社会责任信息披露的重要因素[17]。盈利多、规模大和制度较完善的上市公司的社会责任信息披露较为全面，但大多数上市公司在自身社会责任信息披露方面存在着诸多问题，具体表现为：社会责任信息披露的格式不规范，没有一定的规律，且缺乏、清晰性和准确性；社会责任信息披露的内容不完整，主要披露社会贡献和员工福利信息，回避披露为企业各利益相关者服务的信息；信息披露的形式过于单调，非正规形式（说明和评价方式）的披露形式居于主导地位，缺乏系统的、单列的社会责任会计信息，信息披露的标准化不强，定性分析过多，定量分析较少，缺乏纵向与横向比较；信息披露的载体较少，缺乏最为重要的社会责任会计报告。
为了强化上市公司社会责任信息披露，我们需要针对目前的问题在社会责任信息披露的格式、内容、形式和载体等方面予以完善：在格式方面，可以参照深圳证券交易所的《社会责任指引》或类似规范，将上市公司的社会责任信息按照几个类别分项披露，使上市公司的社会责任报告在不同公司间具有可比性，增强信息的可读性和有用性；在内容方面，除了要向股东、债权人、企业员工承担责任外，还要包含对供应商、商、消费者、环境保护、社区维护和政府所承载的社会责任，并进一步细化对各利益相关者的具体责任；在形式方面，应该建立健全社会责任的会计体系，用数字化的方式直观表现上市公司承担社会责任的项目，同时将社会责任信息披露中非会计形式的应用范围限定于非量化的指标项目；在载体方面，应该制定披露社会责任信息的会计制度，强制披露企业社会责任信息，并规定企业社会责任披露的最低信息要求，要求上市公司最终编制并提交社会责任会计报告，作为上市公司年报的辅助载体，对社会责任信息予以验证核实。
一般而言，在缺乏审计、大众监督或者强制报告规定的情况下，企业所从事的社会责任活动往往会大打折扣。所以要想从根本上强化上市公司社会责任的信息披露，就需要加强对上市公司履行社会责任情况的监督力度，保证企业对外披露社会责任信息的真实性与公允性。最为根本的保障措施就是建立并健全我国的上市公司社会责任审计制度，以此来与社会责任会计制度相呼应，督促并修正上市公司社会责任会计所披露的信息。
（二）构建中国特色的上市公司社会责任审计标准
在经济全球化的背景下，上市公司社会责任问题已经跳出单一的企业管理范围，纳入全球供应链管理当中，社会责任的约束也从原有的“自我约束”发展为“社会约束”，这就需要建立并执行能够得到各方公认并符合各方利益的社会责任“审计标准”。 审计标准是在审计过程中审计人员对被审计事项进行评价的指标与准绳，上市公司社会责任审计需要确立标准体系，以此作为具体审计行为的参考依据，规定被审计社会责任事项所需达到的标准和范围，以评判上市公司社会责任在各个细分指标方面的承担情况。
就上市公司社会责任审计的标准而言，国外公司社会责任审计的标准很多，其中影响比较广泛的标准包括：ISEA制定的AA1000鉴证标准，社会责任国际组织公布的社会责任国际标准SA8000，由国际标准化组织（ISO）推出的关于产品质量管理体系的ISO9000 、关于环境保护体系的ISO14000，道•琼斯设立的道•琼斯可持续发展指数（the Dow Jones Sustainability Indexes），英国金融时报和伦敦证券交易所依据“环境保护、社会责任、股东关系、人道主义”为衡量标准推出的4 种名为“FTSB4GOOD”的金融类“道德指数”，“透明国际”组织的腐败认知指数（CPI）等。另外，一些行业性、地区性乃至全国性的行业组织和非政府组织也制定了劳工标准、人权标准，如ETI（道德贸易行动守则）、FLA（公平劳工社会守则）、ICTI（国际玩具商协会守则）、WARP（环球服装社会责任守则）等，这些标准正在逐步为国际社会所广泛接受。
我国的上市公司实际情况与外国市场状况存在较大的差别，这就需要我们依据国情来设定符合我国现阶段经济社会实际情况的社会责任审计标准。而要想设定上市公司社会责任审计标准，首先，应该借鉴国外成熟的审计标准来建立社会责任审计的通用标准与指标划分，如借鉴AA1000鉴证标准、社会责任国际标准SA8000等，通过筛选来确定我国上市公司社会责任所应达到的通用标准，并且学习相关的指标划分方法；其次，根据我国审计的现实情况选定审计“标准”的具体指标栏目，或是依据上市公司在社会公共行为中可能涉及的问题进行评判，或是依据供应链体系下各个环节的相关利益群体设定相关的社会责任审计标准；最后，在借鉴西方“分类”的精准定义与指标类别并依据我国现实情况“整合”和选定指标之后，再按照各个指标对上市公司社会责任的关切程度以及审计行动所侧重实现的审计目标来设定各级审计指标的相应权重，进而构建出上市公司社会责任审计的标准体系，指导上市公司社会责任审计的操作。
（三）巩固上市公司社会责任审计的依据
前文我们从受托社会责任层面、社会伦理道德层面、法律制度层面和经济信息层面等对上市公司社会责任审计的理论依据进行了分析，后两个层面的内容在上市公司社会责任审计实施时可以作为具体的执行依据。从实践层面上，在获得受托社会责任和社会伦理道德的充分支持后，社会责任审计需要逐步完善操作执行层面的保障措施，建立并健全针对上市公司社会责任审计的制度、组织和认证。
上市公司社会责任审计需要更加强大的制度支持。目前我国还没有针对上市公司社会责任审计的专门法规，比较而言，制度的保障走在了法律的前面，2006年9月深交所的《上市公司社会责任指引》、2008年5月上交所的《关于加强上市公司社会责任承担工作通知》、2009年1月上交所的《上交所上市公司2008年年度报告工作备忘录第1号》更附上了《公司履行社会责任的报告》编制指引和《公司履行社会责任的报告》审议工作底稿，都明确规定了上市公司编制上市公司社会责任报告的相关内容、标准及措施。制度上的逐步完善可以暂时弥补社会责任法律的缺失，但要想发挥更为有效的指导作用，还需要针对上市公司社会责任审计工作给予更加体系化、明细化的政策指导。
另外，现代大型跨国公司引进相关的企业责任认证标准，对与自己的业务相关企业进行企业社会责任的认证限制，实际上给我国的国际贸易带来巨大的压力。为了突破国外的贸易认证限制，同时更为了推动上市公司社会责任审计监管的发展，我国正逐步引进国际公认的社会责任认证，AA1000、SA8000、ISO14000在我国已经逐步获得推广，这些国际标准的实施与认证为上市公司社会责任审计提供了资质方面的重要保障。
（四）探索上市公司社会责任审计的辅助机制
上市公司履行社会责任是一项全社会共同推进的系统工程，需要稳定的社会环境，并建立有力保障社会责任得以履行的社会责任审计辅助机制。
上市公司社会责任审计需要建立政府监管部门信息透明机制。如果每家上市公司相对于其他公司都是透明的，那么上市公司之间就能依托企业间的横向对比来设定自身的社会责任战略，并依托共同标准参与社会责任鉴证。这就需要政府监管部门能保证对上市公司社会责任信息披露和监督的准确、全面和及时，更要保证信息公开、透明，以此支持督促上市公司履行社会责任，支持上市公司社会责任审计的开展。
上市公司社会责任审计需要建立利益相关方对社会责任的激励机制。目前在实践中有些上市公司错误地认为履行社会责任与企业谋求经济利润的目标相悖，这其实是社会责任激励机制缺失的结果。实际上，上市公司履行社会责任本身就会带来经济效益，通过差异化地满足利益相关者的不同需求，使得利益相关者能够认可上市公司的产品和服务，在企业声誉认可的指引下进行采购，作为对上市公司履行社会责任的经济回报，这将促进上市公司自愿履行社会责任，并依托社会责任审计作为上市公司与利益相关者信息沟通的有效渠道，从而获得基于独立社会鉴证基础上的信任和共赢。
另外，上市公司社会责任审计还需要上市公司自身社会责任会计机制和内部审计机制的配合。上市公司社会责任审计作为社会的“鉴证”行为，需要针对上市公司社会责任会计数据进行审验，通过量化的指标实现审计的准确性和公平性，因此上市公司需要构建或完善上市公司自身的会计制度和会计体系。同时，上市公司社会责任审计作为“社会”的鉴证行为，毕竟具有源自时间与资源的局限，那么为了保障社会责任信息的准确披露，上市公司就需要建立社会责任内部审计机制来保障对社会责任履行情况实施的自我监督，以此来配合会计师事务所所进行的社会责任鉴证，从而在内外部两方面保障上市公司社会责任的履行。
（五）培养上市公司社会责任审计人员
上市公司社会责任审计作需要由会计师事务所的注册会计师来承担相应的审计工作。若想确保注册会计师在上市公司社会责任审计中发挥积极的作用，就需要有针对性地对注册会计师进行教育和培养，提高社会责任审计人员的职业道德素质和专业胜任能力。
首先，教育过程中要注重对承担社会责任审计的注册会计师增强法律意识的灌输，使其具体的审计行为符合社会责任专门法律法规的要求，同时他们还应遵守社会责任审计所公认的审计准则，学习社会责任审计所特有的规范标准；其次，要注重对承担社会责任审计的注册会计师进行职业道德的维护，加强社会责任审计执业人员的职业道德教育，使他们能恪守客观、公正的审计原则，在执行社会责任审计鉴证业务过程中，始终保持形式上和实质上独立，以保障被审计公司利益相关者的社会利益为自己的道德目标；再次，要注重对承担社会责任审计的注册会计师进行专业技术的更新，加大针对社会责任审计的注册会计师后续教育的投入，使注册会计师能够掌握最新的社会责任会计、审计的法律规范更新及审计技术发展情况，不断提高自身的专业胜任能力，尤其要侧重培养针对上市公司社会责任审计的相关能力，从而使社会公众对注册会计师的审计结果增加信任，同时使上市公司社会责任审计作为第三方鉴证得到政府和社会的广泛认可。
当然，针对上市公司社会责任的审计工作，仅仅依靠有限的注册会计师是远远不够的，它还需要国家建立针对社会责任会计和审计的职业认证考试，培养符合社会责任审计标准的专门人才，或者将社会责任审计内容纳入已有的注册会计师考试或会计师考试体系，以此引起从业人员的关注；同时，我们可以借鉴国际经验，加快与上市公司社会责任相关的社会组织的发展，培育并提升会计师事务所等社会中介组织社会责任审计的专业能力，为上市公司社会责任审计提供组织上的保障。
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Theory Establishment and Practice Study of Listed Companies’
Social Responsibility Audit
ZHANG Qinglong1 CHEN Lingyun2
