时间：2023-07-21 17:28:27
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇经济责任审计策略，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
经济责任审计综合性强、涉及面广，为做好审计工作，我们首先要完善经济责任审计工作协调机制，形成各职能部门广泛参与、齐抓共管的工作格局。各级党委、政府应高度重视开展经济责任审计工作，成立经济责任审计领导小组，由纪检监察、组织人事、财政监督、国资委、审计机关具体落实、各司其责、整体联动，以充分发挥领导小组和联席会议作用，总结经济责任审计工作开展情况，通报经济责任审计工作成果，沟通各部门之间掌握的信息资源，研究部署下阶段审计工作主导方针，按照“一盘棋”的整体工作思路，形成优势互补、信息资源共享的工作环境。
科学合理安排经济责任审计项目。经济责任审计任务重与审计力量不足的矛盾较为突出，必须根据工作需要和审计机关承受能力，按照“积极稳妥、量力而行”的原则做好各项统筹。一是加强项目计划管理。以重点单位、重点环节、重点不足作为经济责任审计的重点，采取多种形式处理好项目数量与质量关系，监督关口前移，及时发现和解决不足，化解离任审计相对集中给审计部门带来的压力。二是加强审计对象安排。根据被审计单位资金运行状况及资产规模情况，制定分类别分级别管理办法，突出三个重点，即资金掌控大的单位且领导任职时间较长的，群众反映较大或有举报等线索的，工作成绩突出、拟选拔任用的领导干部。三是加强审计信息管理。积极研发具有信息存取、数据查询、统计浅析浅析等功能于一体的经济责任审计管理系统，将以往审计发现不足、倡议采纳情况及其他审计成果纳入其中，便于审前调查开展及审计成果浅析浅析运用。
创新经济责任审计思路和方式策略。一是在审计思路上，应逐步完成从就账论账、查错纠弊到审查决策、规范管理、检查政策执行等方面的转变，充分体现被审计单位行业特色和对象特点。二是在审计方式上，要不断提高审计工作透明度，积极推行审计公示，在审计进点会议上公开审计范围和审计内容，公开审计组成员和联络方式，在一定范围内公开审计结果和整改结果，接受舆论的监督。三是在审计策略上，要灵活运用多种策略开展经济责任审计，坚持经济责任审计与财务收支审计、效益审计、固定资产审计相结合，审计查账与审计调查相结合，审计核查与个别谈话相结合，本级审计与延伸审计、后续审计相结合，缓解人少事多的矛盾，降低审计成本，提高审计效率。
逐步建立经济责任审计评价体系。针对经济责任审计责任界定困难、评价难度大、随意性较大的不足，应探索新形势下经济责任审计的评价内容和策略，划清现任责任与历史责任、直接责任与主管责任、主观责任与客观因素影响的界限，逐步建立起经济责任审计评价指标体系。按照客观公正、规范统一、稳妥谨慎、全面衡量的原则，可以尝试从以下指标入手：任期内执行国家经济政策和财经法规的执行能力，任期内完成经济指标的效果，财政财务收支中违规违纪不足应承担的责任，重大经济决策及效益情况，国有资产管理使用及其保值增值情况，专项资金管理使用效益情况，个人廉洁自律情况等。
注重经济责任审计成果的利用和转化。一是审计成果应服务于内部规范管理，力求做到查出一个不足，完善一项制度，堵塞一方漏洞。二是审计成果应服务反腐倡廉工作，对审计发现的违法乱纪典型不足和线索，一查到底，追究责任。
三是审计成果应服务干部培训和选拔。把经济责任审计结果报告纳入干部档案，作为考察评价的依据，同时将经济责任审计列入党校培训内容，提高领导依法行政和规范管理的水平。
编写经济责任审计工作范本。
一是规范审计工作依据，将经济责任审计相关法律法规编制成册，便于查找和学习。二是规范审计操作程序，对审前调查、实施方案、审前公告、入户审计、汇总取证、底稿编制、撰写报告、征求意见、出具报告、整改落实等流程作出明细规定。三是规范审计范围和内容，按乡镇、街道、委办局、事业、企业，分类确定审计范围、审计内容和审计重点。四是规范经济责任审计评价策略，对领导干部任期重大经济事项决策和实施程序做出“规范、较规范、不规范”的评价；对财务报表真实性按真实程度做出“真实、基本真实、不真实”的评价，对财务合法性按“合法、基本合法、有违法行为或严重违法行为”的评价等。五是规范责任界定，对存在的不足、引用的法律法规和界定的经济责任进行汇总归类，编印成参考对照表，使经济责任的界定得到了基本统一。六是规范相关文书格式，按乡镇、街道、委办局、事业、企业分类制定经济责任审计文书写作格式，对不足分类和定性明确衡量标准，使审计报告、结果报告、审计专报等文书格式达到规范和统一。
提高审计队伍的整体战斗力。
审计队伍建设是审计工作的基础和保证，必须坚持以人为本，加强“人、法、技”建设，切实提高审计人员的政治素质和业务素质。一是加强政治理论学习；二是加快综合业务知识更新；三是改善知识结构；四是逐步组建复合型审计组，使审计组的人员配备与高要求的经济责任审计任务相适应，从而更好地适应形势的发展。
审计心理学作为现代审计、心理科学、行为科学三者相结合的新型边缘学科[1]，是审计发展中的一项重要创新，不同领域学科的融合带领我们从新的视角审视审计。在审计活动中出现的人员心理活动属于一种精神现象，它存在于整个审计工作过程。因此，审计当事人员心理活动的变化很可能对审计结果产生影响。所以对审计中当事人心理活动的研究显得尤其重要，关于揭示审计当事人心理活动规律的理论，是审计中可以借鉴和利用的重要部分。
审计心理学主要针对的是“人”，是将心理科学与行为科学的相关知识、理论构架运用于审计实务中。在掌握和遵循审计当事心理规律及行为的基础上，通过剖析审计人员及被审计者在审计过程中的心理，适当调整审计策略，不仅可以提高审计工作的效率[2]，并且能够建立一个优良的社会心理氛围，促进社会的和谐。
同时，人际关系也是心理学的一个重要研究模块，它提供给我们建议与技巧，可以帮助我们恰当处理各种关系，而这种能力也是审计人员所必须的。除此之外，审计心理学在审计中还具有一个重要的作用：为审计工作的取证，以及审计案件的分析提供充足的心理学依据和方法[3]。
二、经济责任审计中的心理剖析
审计心理学主要包括了两方面：审计主体心理学和审计客体心理学。
（一）审计主体心理
在经济责任审计中，审计主体心理主要是审计人员的心理。因为个体的差异，所以不同审计主体的心理特质是不同的。有一些学者对审计主体心理做了研究，将审计主体的心理分为三个方面：审计人员的知觉和个性、审计人员的动机、审计人员的态度。
审计人员的知觉代表了审计人员对审计对象的反映程度，这种反映会影响到最终的审计监督。审计人员的个性是在生活中由于环境等因素影响所形成的一种稳定、带有一定倾向性的心理表现，所以不同的人员个性会对审计结果产生重大影响。审计人员的动机，是推动审计人员进行经济责任审计的因素，当需求和目标结合起来，就形成了审计人员的动机。所以，要保持好审计人员的客观性，将审计人员的需求和目标有机结合，使审计动机得到最好的发挥。而审计人员态度表现为对审计事件的自身内在感受及情感，是长期形成的个人道德观和价值观的体现，它决定了审计人员的行为和方式，关系着审计的成败。
（二）审计客体心理
审计客体心理也特别值得我们研究。以往的研究将审计客体心理主要分为下面几类：积极心理、应付心理、防范心理、厌烦心理、侥幸心理、畏惧心理[4]。不同心理状态也会导致审计客体产生迥异的态度。
积极心理表现为接受经济责任审计者在审计中积极配合及热情支持审计人员工作。这种心理表现主要是由于被审计者内心的坦荡，并充分理解审计工作。应付心理表现为被审计者不配合也不阻止审计工作，这种心理表现主要是因为被审者认为自己在工作中并无大的纰漏，同时对审计工作没有起到重视。防范心理是被审计者对审计工作的不理解，以及对自己工作的不自信，对经济责任审计活动在主观上产生敌意，害怕自己被查出些什么。厌烦心理主要表现在离任审计中，表现出对审计工作没有耐心，催促化繁为简，能无则无。怀有侥幸心理的被审者，普遍以为拒绝提供对自己不利的资料就可以逃避问题，在表面上配合，却在私下企图蒙混过关[5]。畏惧心理主要是单位人员由于对领导的畏惧，在意见的表述，以及资料的提供方面都不愿意无保留。
三、基于审计心理分析的经济责任审计建议
（一）对审计人员的要求
经济责任审计所面对的审计对象主要是领导干部，在审计过程中很可能遇到很多棘手的问题，这就需要审计人员具备良好的心理素质，包括对审计的责任感、自身的事业心、基本道德与法制观念、完备的审计业务知识、问题的处理、交流与沟通能力......审计人员作为审计的执行、承担者，在审计工作的过程中，心理活动支配并影响着审计工作的完成情况。这也要求审计人员不断提高自身素质，这样才能在审计工作中有效支配自己的行为完成任务。所以在经济责任审计中，对审计人员心理素质的考核十分重要，只有选择了具备良好心理条件的审计人员才能在经济责任审计工作优质地完成任务。
（二）不同心理审计客体的应对
对于积极心理的被审计者，是最利于审计工作的开展的，被审计者的配合可以为审计工作营造一个良好的氛围，但是这种氛围容易让审计人员造成心理误区，容易麻痹大意。所以审计人员要时刻保持职业谨慎，不可以掉以轻心。具有应付心理的被审计者，需要审计人员在审计过程对其进行适当教育和普及，让被审计者理解审计工作并积极配合。具有防范心理的被审计者，审计人员要端正其思想，让被审计者明白经济责任审计并不只是针对某个人进行，排除其对审计的消极偏见，了解审计的意义。对于厌烦心理者，审计人员要加强与他的沟通，并拒绝被审者对审计过程提出的不合理要求。在面对具有侥幸心理的被审计者，很需要审计者坚持廉洁自律，对审计做出公正理性的结论。在遇到审计中出现的畏惧心理，这时需要审计人员能够察言观色，严谨审计程序。
一、境外国有资产的概念与分类
(一)境外国有资产相关概念 《国际标准汉字词典》和《现代汉语小词典》均将“境”解释为疆界、边界，《新编汉语词典》将“境”解释为地方或区域，将“国境”解释成一个国家行使的领土范围，而对“境域”的解释是境内的地区。结合这些字义解释，笔者认为，可以将“境外”理解成“国境之外”，即一国行使的领土范围以外的地区或区域。李海波、孙桂芳(2001)认为“国有资产”一词是随着改革开放的深化而提出，此前被称为“国有财产”或“国有资本”。从理论上看，国有资产有广义和狭义两种理解，学者对这两种理解基本一致。广义的国有资产是指在法律上由国家代表全体公民拥有的全部资产及其权利的总称，陈小悦、钱苹、陈武朝(2004)认为未界定为其他产权的一切资源都可以作为国有资产。狭义的国有资产则仅指从事生产经营活动的国有资产，即经营性国有资产。本文研究采用狭义的国有资产概念。对于境外国有资产的概念，各部门法规说法不一。《境外国有资产产权登记管理暂行办法》认为各级人民政府、各部门和全民所有制企业及其他行政、事业单位向境外投资(包括现金及有价证券；机器；设备；无形资产，如技术专利、商标商誉等)所形成的归中方所有的资产和按国家规定批准留用的资产收益，境外企业、行政、事业单位接受馈赠、赞助及用贷款(包括境内、境外贷款)投资创办的境外机构内部积累等形成的应归中方所有的资产。境外国有资产包括动产、不动产、有形资产和无形资产。《境外国有资产产权登记管理暂行办法实施细则》则认为我国企业、事业单位和各级人民政府及政府有关部门以国有资产(含国有法人财产)向境外投资设立的企业以及非经营性机构中应属国有的各项资产。相比之下，财政部、外交部、国家外汇管理局、海关总署联合的《境外国有资产管理暂行办法》(以下简称《暂行办法》)规定的内容比较多，涉及的投资主体既包括企事业单位，也包括政府部门，投资环节既有初始投资，也有再投资，投资形成的资产既有实体资产，也有无形资产，具体见表1。
刘红(2004)、潘文立(2008)的观点与《暂行办法》的规定相同，即企事业单位、各级政府及政府有关部门以国有资产(含国有法人财产)向境外投资设立的企业以及非经营性机构中应属国有的各项资产。笔者认为，境外国有资产是政府部门和企事业单位以国有资产向国家行使的领土范围以外的地区投资形成的资本及其权益。
(二)境外国有资产分类国有资产的分类通常可分为四大类：按经济用途可以分为企业国有资产、行政事业单位国有资产和资源性国有资产，按存在形态可分为有形资产和无形资产，按管理体制可分为中央国有资产和地方国有资产，按地理位置可分为境内国有资产和境外国有资产。境外国有资产是资产位于国境以外的国有资产，也可以按经济用途、存在形态和管理体制进行分类。按经济用途分为境外企业国有资产、境外行政事业单位国有资产和境外资源性国有资产。境外企业国有资产是指由境内企事业单位或政府部门对企业进行境外投资形成的国有资产及其权益。包括存在于境外企业中的各种动产、不动产以及无形资产。境外行政事业单位国有资产是指由境内行政事业单位或政府部门拥有的在国境外的非经营性国有资产，包括使馆、领事馆、记者站以及办事机构等国有资产。境外资源性国有资产是指由企业或政府部门拥有的在国境外的可以通过开发利用产生一定经济价值的国有资源。这类资产具有垄断性、稀缺性特点，如中央企业在境外投资的石油天然气资源、矿产资源。按存在形态可分为境外有形资产和境外无形资产，境外有形资产是指具有价值形态和实物形态的国境以外的国有资产。境外有形资产按空间位置是否能够移动可分为境外不动产和动产；境外无形资产是指不存在实物形态但能带来长期经济利益的国境以外的国有经济资源，包括境外的商誉、商标权、专有技术、企业文化等。按管理体制可分为境外中央国有资产和境外地方国有资产。境外中央国有资产是指国境以外的最终由境内中央企业或政府部门控制的经济资源总和；境外地方国有资产是指国境以外的最终由境内所属地方企事业单位或地方政府部门控制的经济资源总和。
二、企业境外国有资产的概念、内容及形成
(一)企业境外国有资产概念企业境外国有资产是指以境内企业作为投资主体，以各种方式向行使的领土范围以外的地区或区域(包括港澳台地区)投资形成的资本及其权益中应归属于国家所有的资产。与境外企业国有资产的定义有异同之处，主要表现在：(1)企业境外国有资产强调企业是投资主体，而境外企业国有资产的投资主体可以是企业、事业单位或者是政府部门及其所属机构；(2)境外投资对象不同。企业境外投资的对象可以是企业，也可以是政府债券、公共设施等其他对象，而境外企业国有资产的形成渠道是将企业作为投资对象，比较单一；(3)企业境外国有资产涵盖的范围大于境外企业国有资产，前者既包括境外以企业实体形式存在的国有资产，也包括境外的金融资产、无形资产等其他资产，但从法律角度看，依据《企业国有资产法》和《企业国有资产监督管理暂行条例》，国家对企业各种形式的出资形成的权益都是企业国有资产。国有企业或国有控股企业的终极控制人是政府，这类企业进行境外投资形成的国有资产，不论资产形态如何，都应当是境外企业国有资产的组成部分。
(二)企业境外国有资产内容不同的企业以各种投资方式向境外投资形成的各种资产及其权益中属于国家所有的部分都可作为企业境外国有资产的内容。不同的企业投资主体可以是中央和地方国有、国有控股、国有参股企业，以及中央和地方国有和国有控股企业所属的全资公司或控股公司。采用的投资方式包括：投资企业用货币投资、实物投资。股权投资以及专利技术等无形资产投资的直接投资方式，或者是中央或地方国有、国有控股企业的下属企业通过直接或间接方式以货币投资、实物投资、股权投资以及专利技术等无形资产进行投资。不同的企业主体通过投资形成的境外国有资产主要包括：(1)境外企业国有资产。这类资产
主要是指境外以企业实体存在的国有资产，包括境外股权投资、债权投资、无形资产。(2)境外资源性国有资产。这类资产主要是为满足国家整体战略需要而由大型中央企业进行投资而形成的资产，如大型的油气田，大规模的有色金属开发工程、大型的天然气管道工程等。(3)境外金融国有资产。理论上，这类资产通常包括境外金融远期、境外金融期货、境外金融期权、境外金融互换四大类。不同国家金融市场发达程度不同，允许投资的金融产品不尽相同。
(三)企业境外国有资产形成企业境外国有资产的形成有直接和间接两种方式。直接形成是指境内的国有企业或国有控股企业使用自有的国有资本向境外单独投资或与其他企业合作投资形成的国有资产，包括境外企业国有资产、资源性国有资产和金融国有资产。间接形成的方式包括境外企业以实现的利润中应属于国家所有的部分在境外再投资形成的资产，形成的资产可以是独资、合伙或有限责任公司的企业形式，也可以是资源性国有资产或金融国有资产。
三、境外国有资产审计的概念与特征
(一)境外国有资产审计概念《中国审计大辞典》和《会计审计大辞典》未对境外审计进行定义，《外经贸境外企业审计监督暂行规定》第十条认为，境外企业审计是监督境外企业国有资产的经营管理情况，督促国家和境内投资单位有关境外企业管理规定的贯彻执行，促进境外企业健全内部管理制度和提高经济效益，实现国有资产的保值增值。从前述基本概念的分析看，境外审计就是对一国行使的领土范围以外的地区或区域的境外国有资产经营管理情况进行监督和评价。境外国有资产审计就是按照《企业国有资产法》第六十五条和《境外国有资产管理暂行办法》第十四条，由审计机关依据《审计法》及其实施条例和《政府审计准则》对企业境外投资形成国有资产的资产、负债和权益进行审查和评价的一项经济监督活动。一般情况下，企业境外国有资产审计主要包括财务收支审计、合规性审计、经济责任审计和绩效审计。
(二)境外国有资产审计特征与境内国有资产审计相比，境外国有资产审计具有以下特点：首先，跨区域的审计具有挑战性。境外国有资产位于异地，企业经营过程中由于种种困难，没有将投资企业的管理方法、会计员工设置和内部控制制度等软件设施全部落实到位，或者企业运作过程中直接使用该国的一套管理制度，聘请境外的会计人员，没有使用投资国的会计准则，增加了审计难度。其次，投资国与东道国政治环境、经济环境或法律环境差异，使审计难度增大。境外企业的经营管理会受到投资国和东道国政治环境、经济环境等方面的双重影响，在对境外企业进行审计时，可能遇到因两国环境差异而使审计工作无法进行的情况。第三，不同国家会计审计准则差异增加了会计操纵的空间，促使审计策略更具灵活性。国家与国家之间的会计准则不可能完全相同，境外企业的会计人员可能利用这种差异操纵会计数字，粉饰财务业绩，如果审计师发现该现象会采取针对性的审计程序以发现财务报表中通过该手段产生的错报漏报，从而使审计的目的更明确。而采用何种针对性的审计程序，方法可以不拘一格，可以是境内外审计机构共同合作或者是境外具有不同审计优势的审计机构相互沟通，根据多个审计机构都认可的潜在错报漏报水平设计专门的审计程序以识别财务报表中实际存在的错报漏报。
四、企业境外国有资产审计的对象与内容
(一)企业境外国有资产审计对象根据对企业境外国有资产内容的讨论和对审计性质的理解，可以认为企业境外国有资产审计对象是境外企业国有资产、境外金融国有资产和境外资源性国有资产。这三者存在着一定联系，三类资产中，境外企业国有资产的存在具有普遍性和广泛性。境外金融国有资产和境外资源性国有资产都是境外企业国有资产的具体存在形式，可以归属于境外企业国有资产。因此，在企业境外国有资产的审计对象中，以境外企业国有资产审计为主。
(二)企业境外国有资产审计内容国务院第378号令《企业国有资产监督管理暂行条例》规定，国家对企业国有资产实行“管资产、管人、管事”相结合的国有资产管理体制。按照这一原则，企业境外国有资产审计的内容应分为两部分：一是“管资产和管事”审计，即对境外企业国有资产的投资融资、经营管理和收益管理三个环节的财务审计；二是“管人”审计，即开展对境外企业主要经营负责人的任期经济责任审计和离任审计。两部分审计的最终落脚点是“管资产”，即实现确保国有资产的保值境值。
(三)现行境外国有资产审计监管体系境外国有资产审计体制是指政府机构为实现国有资产保值增值的总体目标而实施审计监管的一系列政策和程序的总和，主要包括审计组织结构、审计的主体、审计方式、审计对象和内容等方面。目前对我国境外国有资产进行审计的主体有国家审计、社会审计和内部审计。国家审计是指由国家审计机关或政府职能部门从维护国家利益的角度对境外国有资产的财务收支进行审计，主要包括国家审计署、国有资产监督管理委员会和财政部等政府部门。社会审计是指社会中介机构接受审计机关或政府职能部门的委托对境外国有资产的经营状况进行审计。目前会计师事务所主要受审计署、国资委、财政部、证监会、商务部等监管机构的委托执行审计。内部审计是由公司内部审计机构自主或受托对境外国有资产的经营状况进行审计。现行境外国有资产审计方式主要有直接审计、委托审计和受托审计。根据《企业国有资产法》和《境外国有资产管理暂行办法》的规定，直接审计主要是由审计署和财政部进行审计，而委托审计主要以国有资产监督管理委员会为审计主体，受托审计则以内部审计机构和会计师事务所为主进行审计。《企业国有资产法》、《审计法》和《境外国有资产管理暂行办法》为我国境外国有资产审计体制设计提供了直接依据。我国境外国有资产审计体制是国有资产审计体制的延伸和扩展，以这些法律法规为依托，其审计体制也应是政府审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责的双重领导制，对境外国有企业和国有控股企业的资产、负债和损益进行审计监督，同时财政部对境外国有资产的部分重点事项实行检查和审核，国有资产监督管理委员会则对境外国有独资企业或公司的财务报表进行委托审计，也可以通过境外国有控股公司的股东会委托境内或境外会计师事务所对公司的财务报表进行审计。我国现行境外国有资产审计体制如图1所示。
从图1可以看到，对境外国有资产进行审计的政府部门主要有审计署、国资委、财政部和商务部，涉及到的审计工作包括财务审计、经济责任审计和绩效审计，并以财务审计最为普遍，四个部委每年都会对境外国有资产进行财务审计。国家审计署作为独立的政府监管者，负责对国资委进行经济责任审计，而国资委和商务部则对境外企业的主要经营负责人进行离任和任期经济责任审计。在有些情况下，国家审计署会委托会计师事务所对境外企业进行财务审计和经济责任审计，有境外子企业的境内中央企业可以自主或受国资委委托对境外子企业进行定期内部审计。
摘要：针对高校内部审计存在的问题，寻求强化我国高校内部审计的有效途径，可以为解决高校内部审计存在的问题提供有益的参考。本文通过分析我国高校内部审计存在的不足，进而有针对性地提出了强化高校内部审计的途径，并对高校内部审计外部化的可行性及方式进行了讨论。
关键词 ：高校；内部审计；外部化
一、我国高校内部审计的不足
（一）高校内审制度建设不到位，监督职能弱化制度建设是高校内部审计中的一项长期性、基础性工作。而我国高校内审制度建设不到位，没有覆盖高校的所有经济活动，现有的制度建设更多的停留在财务审计方面。高校内部审计工作的重点随着高等教育体制改革的深入，在不断地调整着，审计工作重点从财务审计，逐步向合同审核、基本建设、修缮审计等方面拓展。原有的制度已无法满足新的内审业务的要求，制度的修订与制定存在滞后，使内审工作没有与之相适应的制度来保驾护航。
（二）高校内部审计人才匮乏，人员配置不合理
高校内部审计部门大多人手不足，岗位配备及专业知识构成不合理。大部分高校内审部门均只设有财务审计岗，而没有设置工程审计岗。有工程造价专业背景的审计人才在高校十分稀缺，这样的人员配置结构难以满足内审越来越高的需求。而高校的财务审计人员，由于自身专业背景的局限性，对基本建设、修缮等专业技能知识的了解和把握严重不足。此外由于对内审工作重要性的认识不足，高校内审人员的后续教育时常跟不上审计专业发展的要求，从而内审人员的知识更新速度大大滞后于会计制度及相关法规的更新速度。
（三）高校内审业务范围较窄，审计方法落后
高校内审业务范围主要偏重收支合法性审计等常规审计，较少涉及建设项目预决算等专项审计。由于高校资金的大规模投入，常规审计和传统的事后审计监督已经无法适应目前的审计需求，单靠常规审计已经难以使教育审计应有的作用得以充分发挥。
目前高校内审仍主要以财务预决算执行情况审计为基础，但基本上都没能实现采用专用的审计软件辅助审计，大多数高校采用的都还是传统的手工查账法。这种审计方法既耗时费力，审计效率又低。而实现计算机辅助审计和联网账套审计的高校十分有限。
（四）高校审计部门独立性不强，自主性较差
目前教育部所属高校审计部门的组织模式设置独立的审计机构、与纪检监察部门合署办公、仅设有内审人员等几种模式并存，不同的组织模式下，内部审计工作的独立性和权威性保障程度不同。通过对比，这三种组织模式的独立性和权威性保障程度依次递减。
二、强化高校内部审计的途径分析
（一）完善审计制度建设，提高监督职能
在原有的规章制度的基础上进行修订和完善，并及时建立原来欠缺的模块制度，比如基建修缮工程管理办法等，逐步完善高校内审制度，并结合高校实际制定可行性高的实施细则。通过完善制度建设，使审计工作有法可依，有据可查，为审计监督职能的充分发挥提供了有利的条件。
（二）加强审计队伍建设，优化人员配置
加强学习，提高高校内审人员的专业知识及审计实务技能。高校应组织审计人员学习有关法规、制度，并在实际工作中严格贯彻执行制度的有关规定；不断更新审计专业知识，认真学习现代审计理论和实务；抓好审计人员的后续教育，鼓励审计人员参加培训，积极考取相关专业技术资格，不断提高审计处中级以上技术资格人员的比例，进一步优化人员配置。
（三）拓展专项审计范围，深化审计内容
高校应在常规审计的基础上，探索其他专项审计项目的开展，进一步深化审计内容。要以财务预决算审计为主线，分清层次，突出重点，逐步探索固定资产经济责任、基本建设、修缮工程、科研经费、“三公”经费等专项审计的开展，使审计免疫系统功能得以充分发挥。
（四）推进内部审计外部化，补偿独立性缺失
高校内部审计外部化指的是高校从外部聘请会计师事务所及相关专业审计人员完成内审工作。针对我国高校内部审计独立性不强的情况，通过引入外部审计力量可得到弥补。高校的内审部门作为学校的一个职能部门，在审计中可能会受到多方利益的牵制和影响，难以开展独立的监督活动，从而使审计独立性难以得到保障。而从外部聘请会计师事务所及相关专业人员完成内审工作，由于其具有相对独立性，审计结果和报告会更为客观，而且其可以利用事务所的各种审计资源和先进的审计方法，相应地节省了人力成本，有效地缓解了高校内审人员不足的情况。
三、高校内部审计外部化的可行性及方式选择
（一）高校内部审计外部化的可行性
高校内部审计外部化一方面可以有效节约审计成本，减少内审人员招聘及培训等各项成本；另一方面借助外部审计的专业力量，可以更有效地维护审计的独立性及权威性，也有益于审计质量的提高，还最大限度优化了资源配置，通过对社会人力资源的利用，有效地弥补了高校内部审计人才匮乏的状况。外部审计的专业力量，拥有比较系统及全面的理论知识，而且通过日常的工作，接触了大量的具体业务，实践经验更为丰富。无论是从水平及能力，还是实践经验上来看，高校内部审计外部化都更具有优势。
（二）高校内部审计外部化的方式选择
1.外聘审计人员虽然具有很强的专业技能和丰富的实践经验，但很难和内部审计人员一样熟悉高校的具体情况，不能有针对性的制定最实用的审计策略，从而无法更好地为学校长远发展提供适用的咨询服务。通过依靠内审人员的协调和辅助，能够使与高校各部门之间的沟通更为顺畅，同时利用其部分工作成果，也有益于审计工作效率及审计质量的提高。
2.内部审计是强化高校管理的组成部分，也是高校组织文化的组成部分。成为高校的一员，真正站在高校本身的立场上，内审人员才能更好地为决策服务，为高校的长远发展着想。
3.高校内部审计主要有财务预决算执行情况审计、设备采购审计、基建修缮工程审计和经济责任审计等业务，内容多，人力和物力的耗费都比较大，通过内部审计外部化的方式，利用事务所的各种审计资源和先进的审计方法，相应地节省了人力成本，提高了内审工作的效率。
参考文献：
[1]姚仲明.内审外包———强化高校内部审计的必然选择[J].中国乡镇企业会计,2013,(4)．
[2]王芳.高等院校内部审计外包的现实选择一合作内审[J].会计之友，2010(7)．
【关键词】风险导向审计；特性；问题；建议
一、问题的提出
一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化。注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。现代审计实际上始终是围绕着会计师提高效益与降低风险两方面的考虑来发展的。早期的审计所面对的公司账务比较简单，会计师还可以负担详细审计的成本。而随着公司规模的扩张、业务种类的增加、业务性质的日趋复杂，详细审计的时间成本已经变得让会计师无法承担，会计师必须寻找一种在时间成本可以承担的前提下，能够有效控制风险的审计手段。面对控制时间成本和控制审计风险这对看似矛盾的要求，不同的会计师事务所找到了不同的解决方案。有些会计师事务所通过采用以电脑技术为核心的现代收集手段，大幅提高审计现场和后期复核效率，从而保证在审计测试时间不减少的情况下，明显降低审计的总时间成本；有些会计师事务所则提出了围绕重点风险领域加大审计测试，而对风险较低的领域减少甚至不作测试，从而降低审计时间成本。这种思路逐步发展，形成了风险控制导向的审计策略。2007年1月1日起已全面施行的《中国注册会计师执业准则》，标志着我国以风险导向审计为基础并顺应国际趋同大势的中国审计准则体系的确立。
二、风险导向审计内涵辨析：传统与现代之比较
厦门大学吴水澎教授认为，所谓风险导向审计，是指审计人员在审计过程中自始至终都以企业风险分析评估为导向，根据量化的分析水平排定审计项目优先次序，依据风险确定审计范围与重点，对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，进而提出建设性意见和建议，协助企业管理风险，实现企业价值增值的审计活动。厦门大学薛祖云教授认为，风险导向审计作为在账项基础审计和制度基础审计上发展起来的一种审计模式，立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程，把审计的指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。在实践中，这一模式逐渐为世界各国会计师事务所接受和采用。
由此看来，风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位的风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。其内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。或者，通过内部控制测试等方法，确定风险最高的环节与部门，以便重点审计。
而传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。但传统风险导向审计由于对固有风险的判断缺乏指引，因此注册会计师往往简单将其定义为高风险，而将主要精力放在对控制风险的评估上。由于对审计风险公式的僵化运用，对控制风险的评估往往沦为减少实质性测试的工具。
（一）与传统审计方法相比，现代风险导向审计有助于提高审计质量，更适应全球经济发展形势对审计的要求
在市场经济全球化趋势下，企业经营环境越来越复杂和多变，企业管理层舞弊的动机和压力日益增大，会计准则和制度需要企业进行更多的专业估计和判断，传统审计方法的效果不断受到质疑和挑战。在传统风险审计模型下，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其所处的环境，而仅从内部控制层面上评估风险，很难形成对财务报表以及各类交易、账户余额的合理期望。同时，由于注册会计师仅关注与内部控制有关的风险评估，很难发现因企业管理层凌驾于内部控制之上导致的内部控制失效，以及因此引起的重大错报和舞弊行为。而现代风险导向审计要求注册会计师通过各种角度了解企业内部经营风险及与企业经营密切相关的外部风险因素，使注册会计师能全面识别和评估重大错报风险，并据此确定总体审计策略和进一步的审计程序。而且，风险评估程序中包含了对管理层舞弊动机的分析，能帮助注册会计师合理确定财务报表是否存在重大错弊，尤其是管理层舞弊。
（二）现代风险导向审计能更有效地分配审计资源
注册会计师通过运用新审计风险模型识别和评估重大错报风险，作出相应的审计策略，并将识别和评估后的风险与审计程序紧密地联系起来。同时，能据此做到有的放矢，将审计资源恰当地集中到重大错报领域，促进审计资源的有效分配和利用，提高审计效率。
现代风险导向审计的产生可以理解为：审计师需要有一个框架或者模型来帮助其在整个审计过程中对重大错报风险进行主观的评估，也就是帮助其更有效地控制非抽样风险。注册会计师的报告可以有效地说明企业管理当局的受托经济责任，降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险。审计目标是证实财务报表的公允性，同时考虑审计风险，将审计风险降低至可接受水平。以评价审计风险为导向性目标并指导审计的全过程，审计风险模式不等于风险导向审计，只有在其运用于审计全过程时，才是风险导向审计。
风险导向审计具有以下特点：
1.风险导向审计提供了一种既能保持审计效果，又能提高审计效率的新思路。首先，它要求评价客户的控制环境，并鉴别会计报表的重要组成项目，考虑会计报表发生重大错报的风险。然后，在此基础上建立审计目标。最后，根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。它克服了制度基础审计的明显不足之处——审计资源在低风险和高风险审计领域的分配不当，防止造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足。
2.风险导向审计具有双重披露模式的特点，不仅要确定公允性，还要证实可信性，即被审计单位是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊和错报。从审计目标看，账项审计模式和制度基础审计的指向均为一元论，即会计报表是否公允地反映了客户所审计期间的财务状况、经营成果和现金流量。
3.风险导向审计方法有利于审计人员全面认识被审计单位。
审计过程是审计人员不断加深对被审计单位财务管理情况的认识过程。审计人员通过调查了解、收集证据，从各个角度逐步验证某项认定，最终合理地保证某项认定是否正确，形成审计意见。审计人员的认识过程是一个逐步深入的过程，风险审计模型合理地体现了这个过程。制度基础审计关于控制风险的评估，意在确定内部控制的信赖程度，从而减少实质性测试的工作量，对固有风险的评估常流于形式。而风险导向审计则将固有风险和控制风险结合考虑，特别是固有风险，通过对企业环境、公司治理结构等方面的评估做出规避、转移、减少、接受和利用的策略，以使审计风险降低至可接受水平。
4.风险导向审计方法有助于合理确定重要性水平。根据审计风险模型可知，在固有风险和控制风险一定的条件下，检查风险和期望的审计风险成正比关系。如果期望的审计风险较低，那么就必须接受较低的检查风险水平，以便扩大实质性测试的样本规模或追加审计程序，收集更多的审计证据。重要性与审计风险成正向关系。重要性与审计证据成反比关系，审计风险与审计证据成反比关系，则重要性与审计风险成正比关系。重要性与审计风险之间的关系要求审计人员在确定重要性水平时，不仅要考虑实际的或评估的审计风险以确保审计质量，也要考虑可接受的审计风险以提高审计效率。
现代风险导向审计是审计发展的必然趋势。科学地运用风险导向审计就是指在对企业环境和经营活动进行全面分析的基础上，制定审计策略，运用审计风险模型，积极而有效地采用分析性审计程序，以规避风险，提高审计效率。风险导向审计模式在具体运用过程中，具有很多与传统审计模式不同的特性，这些特性必将对完善我国审计技术方法起到积极的作用。
三、风险导向审计问题分析
按照国际内部审计师协会的建议，我国于2002年1月1日开始实施的《内部审计实务标准》将企业的内部审计工作推向了风险审计的轨道。这一系统性的改变，必将使内部审计更好地发挥作用，以满足企业经营管理的需要。我国内部审计准则的基本准则和具体准则也充分考虑了这一新动向。2004年，我国内部审计协会了《内部审计具体准则第16号——风险管理审计》的征求意见稿，对内部审计在风险管理中的应用进行了探讨。
2005年，我国内部审计协会第三批内部审计具体准则，将风险管理审计纳入内部审计准则体系中，并要求于2005年5月1日起施行。从该批准则的和实施中，足见我国的内部审计已发展到了风险导向阶段。由于我国风险导向审计尚处于起步阶段，无论是理论界还是实务界，均开始对其进行关注和探索，但尚未成熟；企业往往是按照法律法规的要求被动地进行这项工作，并非出于企业自身考虑主动进行，而且企业的这种风险管理活动往往只是采取“亡羊补牢”式的风险应对措施，显现出我国风险管理体系尚不完善；单一的内部审计人员结构导致内部审计范围过窄，审计效率低下，且难以实现对企业风险的管理、控制和治理过程，难以进行全面、综合的评价；风险管理缺乏成熟的理论指导，而落后的风险管理方法直接导致企业不能恰当地预测风险、识别风险、评估风险和应对风险，进而影响到企业目标的顺利实现；审计人员对风险管理还不甚了解，缺乏风险管理意识，尚未认识到风险管理的重要性，使审计未能在风险管理中充分发挥作用。
（一）成本与效益配比性差
会计师事务所执行风险导向审计模式后，普遍增加了审计工作量和审计成本，但审计收费却没有得到同步增加。新的审计模式扩大了注册会计师关注的范围，注册会计师在审计计划阶段和执行控制测试阶段均不同程度上增加了工作量，审计成本不可避免地有所增加。但由于现实市场竞争的激烈和行业环境的限制，实际情况是该部分成本无法转为审计收费的同步增加。
（二）识别和评估重大错报风险的程序流于形式，无法鉴别出风险点
注册会计师在识别和评估重大错报风险的过程中，由于审计人员经验不足和时间紧迫，以及会计师事务所在行业数据库建设、各种统计数据和分析报告收集方面的欠缺，导致该评估程序的执行缺乏目的性，存在为了完成审计程序而完成的现象。
（三）识别的重大错报风险无法与实质性程序相联系
由于没有建立一套科学的审计模型和规程，注册会计师在设计实质性程序时，很大部分没有确立审计目标与认定的对应关系表，没有针对评估的认定层次及重大错报风险，按照既定的审计模型和规程来设计控制测试的性质、时间和范围，在设计细节性测试时亦没有考虑样本量及选样方法的有效性。
（四）面对舞弊导致的重大错报风险程序缺乏针对性和有效性
注册会计师在实施评估和识别舞弊导致的重大错报风险程序时，很少有从舞弊的动机和压力、机会和借口入手进行评估，亦没有重点关注最容易发生舞弊的几个方面。在无法识别舞弊导致的重大错报风险的情况下，更谈不上有应对舞弊导致的重大错报风险的措施。
（五）审计发现的内控弱点可能产生的错报风险没有进行重新评估
在检查过程中，发现有部分事务所在实施控制测试中发现了一些内控弱点的情况下，没有就该内控弱点可能产生的错报风险进行重新评估。由于这些程序执行的不到位，导致本来需要特别考虑的重大错报风险没有得到充分的关注。
（六）控制测试形式化，导致无法鉴别内控弱点
在实施控制测试过程中，注册会计师大部分没有书面记录针对了解的被审计单位内部控制情况而确定的控制测试审计策略，控制测试程序在识别特征的记录、样本量的选取和测试的方法上均存在一定程度的不完善，未能就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。
四、对策研究
（一）借鉴国际经验，积极开展风险导向审计准则和方法的研究
国际审计与鉴证准则委员会通过修订审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境。国际内部审计协会的《内部审计实务标准》，内容较为全面，自始至终都贯穿着风险审计的主导思想，可资借鉴。因此，在引入风险导向审计之前，会计师事务所的专业标准部或专业技术部首先应对新准则中风险导向准则的内容进行细致、深入的研究，制订符合准则且操作性强的风险导向审计程序，开发能正确引导注册会计师执行和判断的风险评估技术和方法。
（二）加强风险导向审计的信息系统建设，逐步建立客户分类服务体系
会计师事务所可考虑建立与客户内外经营环境尤其是与行业相关的信息数据库，为注册会计师进行被审计单位的风险评估提供及时、必要的信息，减少其收集相关信息的时间成本。同时，风险导向审计中需要实施大量分析性测试程序，事务所可开发便于各种数据加工、分析的软件，注册会计师可利用软件对数据进行快速检验、核对、计算和比较，提高审计效率。在现代风险导向审计准则下，对客户的外部环境和内部因素的分析与风险判断需要注册会计师对客户所在行业和性质有充分了解，行业分类服务越来越成为必要。随着事务所规模的不断扩大，加上现代风险导向审计带来更高的专业化要求，事务所应逐步建立客户分类服务体系，通过对客户行业和业务性质的划分，配备具有相关行业经验及同类项目经验的小组成员，并在事务所层面统一调配人力资源，为现代风险导向审计质量提供有力的保障。
（三）利用客户持续跟踪制度降低风险
在新审计准则实施以前，国内大部分会计师事务所对审计业务的实施往往仅集中在审计报告出具之前的一到三个月，审计业务一结束，即很少继续关注客户及其环境的变化，直到下一次审计业务开始。在新准则风险导向审计方法下，重大错报风险的评估工作均需在审计期间完成，时间和人员方面的压力通常会影响风险导向审计的质量。因此，会计师事务所必须在一次审计业务结束后持续跟踪了解客户所在行业和经营形势的变化，与管理层建立坦诚的日常沟通和联系，及时防范风险。对特别复杂的审计项目，最好在一次审计业务结束后即开始下一次连续审计的预审，其作用不言而喻。
（四）改进审计人员的专业知识结构，培养审计人员的职业素养，提高职业判断力
现有审计人员专业结构不合理，基本上都是财会专业，在经营管理方面有所欠缺，无法适应现代审计发展的要求。应结合企业生产技术的特点，增加具备经济学和企业管理学知识的专家以及其他专业人员，包括项目控制专家、风险管理专家、公司治理专家和信息系统专家，以组成有各方面综合能力的审计项目组，逐步改善审计队伍的专业结构，使审计人员的专业结构趋向合理。在现代风险导向审计程序下，注册会计师不仅应具备足够的会计审计知识，还需具备被审计单位行业状况、法律与监管环境、财务业绩的衡量和评价、经营目标和战略及其相关经营风险和内部控制等方面的知识结构。因此，必须对员工现有的知识体系进行全面提升和拓展。
（五）加强注册会计师的职业道德教育
风险导向审计准则在很多方面都需要注册会计师的专业判断。注册会计师除了具备判断所需的专业知识外，其是否在执业过程中坚持勤勉尽责、保持合理的职业怀疑态度和应有的关注，对风险导向审计的效果至关重要。会计师事务所应加强对注册会计师的职业道德教育，要求注册会计师坚持职业道德规范，维护社会公众利益。
（六）会计师事务所应建立审计资料库，尽可能地借助专家的工作
国际“四大”会计师事务所都有较完善的资料库，并聘有很多行业专家。在了解客户控制环境时，审计人员可以很方便地查找相应的资料，以判断客户经营情况是否合理；在缺乏相关资料的情况下，则较多地利用专家的工作。而我国会计师事务所目前普遍缺乏资料库，审计人员无法判断企业经营的合理性，以致于中天勤的审计人员无法判断银广厦的二氧化碳项目的利润情况。而且，我国准则中虽然规定了利用专家的工作，但审计实务却很少采用。因此，我国会计师事务所应尽快建立自己的资料库，并在需要时利用专家的工作。
（七）继续推行法律体系的演进与变革，完善准则体系
必须建立起一套完备、健全的法律规范体系，法令的制度与配合必然更能带动一种新方法的运作和发展，对于风险导向审计也是如此。因此，完善我国现有的法律制度环境，是推行风险导向审计的必要前提。
五、结语
现代风险导向审计符合现代审计目标多样化的要求，缩小了审计期望差距，突破了会计信息系统的局限，风险导向的思想体现了审计活动目的与手段的统一，制度层面与技术层面的统一。从西方发达国家审计职业的发展规律看，经济发展要求审计职业同步发展。审计会促进经济的发展，经济发达的地区，势必对审计业务需求旺盛，因而注册会计师的经济与法律责任随之增加，职业风险加大，客观上有开展风险导向审计的基础。市场经济和经济全球化趋势使企业的经营环境越来越难以预测，面临的不确定性与多变性大为增加，经营风险相应增大。市场经济的高度不确定性使人们对审计的期望值不断提高，而风险导向审计正好适应了公众对审计期望值不断提高的要求。风险导向审计在我国仍处于起步阶段，风险管理又迫切需要内部审计的参与，因此，完善我国内部审计、积极推进内部审计在风险管理中的应用，已成为我国内部审计发展的重要课题。
【主要参考文献】
［1］吴水澎，陈汉文，邵贤弟.论改进我国企业内部控制——由“亚细亚”失败引发的思考［J］.会计研究，2000，（9）.
［2］薛祖云.会计信息市场与信息管制［M］.广州：暨南大学出版社，2002.
［3］陈少华.内部会计控制［M］.厦门：厦门大学出版社，2004.
［4］王光远.制度基础审计学:审计测试、审计风险、审计决策［M］.湖北科学技术出版社，1992.
［5］陈汉文.审计［M］.厦门：厦门大学出版社，2004.
［6］刘金星.我国经济责任审计问题评析与对策研究［J］.中国审计，2007，（8）.
［7］陈毓圭.对风险导向审计方法的由来及其发展的认识［J］.会计研究，2004，（2）.
［8］刘峰，许菲.风险导向型审计·法律风险·审计质量——兼论“五大”在我国审计市场的行为［J］.会计研究，2002，（2）.
［9］张连起.风险导向审计:避免审计失败的利器——兼评“银广厦”事件［J］.中国注册会计师，2001，（10）.
［10］谢荣.现代风险导向审计基本内涵分析［J］.审计研究，2004，（5）.
［11］中国内部审计协会.内部审计理论与实务［M］.北京:中国石化出版社，2004.
［12］严晖.风险导向内部审计：背景分析与框架建构［J］.财会通讯（学术版），2004，（6）.
［13］罗伯特·莫勒尔，布林克.现代内部审计学［M］.北京：中国时代出版社，2006.
［14］张龙平.更新审计执业理念推行风险导向审计［J］.中国注册会计师，2006，（3）.
［15］秦荣生.审计风险与风险导向审计［J］.当代财经，2003，（7）.
［16］陈锦烽，苏淑美.内部审计新纪元［M］.大连：大连出版社，2006.
［17］柴童，黄国成.风险导向审计及在我国的运用［N］.中国财经报，2007-8-10.
1风险导向内部审计的内涵及特点
1．1风险导向内部审计的内涵
风险导向内部审计是在传统的账项基础审计和制度基础审计上发展起来的一种新的审计模式［2］。2003年，国际内部审计师协会（IIA）对《内部审计实务标准》进行了修订，新标准将内部审计定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。风险导向内部审计要求审计人员在充分了解被审计单位及其环境的基础上，识别、评估单位存在的风险类别及其风险程度，并依据风险评估的结果确定实施审计的范围、重点，并针对存在的问题提出审计意见和建议，协助单位管理层防范、控制、治理风险，从而达到增加单位价值的目的。
1．2风险导向内部审计的特点
风险导向内部审计与目前大多数卫生计生单位实施的内部审计工作相比，审计重心由实质性程序前移到风险识别和评估。风险识别和评估是内审工作的出发点，并贯穿于整个审计过程的始终。在风险导向下，内部审计人员应当对影响单位战略目标实现的各种风险进行全面分析、评估，并依据风险评估的结果即风险的类型、高低来确定年度审计项目、审计范围等，采用恰当的审计方法，合理分配审计资源，提高审计质量和效率［2］。内审人员应当重点关注单位面临的各种风险是否得到有效管理和控制。
1．3风险导向审计在企业内部审计中的应用
近年来，随着经济的发展和科技的进步，各行业竞争日趋激烈，为了在竞争中求得生存及推动企业内部审计的发展，许多行业内部审计纷纷引入现代风险导向审计。其中，金融行业探索最为广泛，进行了很多有益的实践。根据风险导向审计在国内外企业中的应用实践，风险导向内部审计对于企业完善治理结构、强化风险管理、健全内部控制发挥了重要作用。
2风险导向审计在卫生计生系统的应用实践
2．1制订总体审计策略和具体审计计划
审计计划是为实现一定审计目标，对审计工作做出的规划性安排，是下一步审计工作的指导性蓝图。审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制订。在制订总体审计策略时需要考虑被审计单位或部门的规模、业务量、风险及内部控制等基本情况，初步评价审计风险和重要性水平。对于医疗行业而言，总体审计策略需考虑：（1）适用的财务报告编制基础为医院财务制度和会计制度；（2）适用的审计准则包括审计法律法规、卫生系统内部审计规定，医疗机构财务会计内部控制规定等；（3）卫生系统特别规定，如主要领导干部经济责任审计规定、加强和规范建设工程项目全过程审计的通知、进一步加强经济合同管理工作的通知等。而具体审计计划依据总体审计策略方案而制订，比总体审计策略更加详细，更有操作性，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。具体审计计划包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序。值得注意的是，审计计划工作并非内部审计业务的一个独立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个内审业务的始终。比如在制订审计计划时，内部审计人员基于对医用耗材采购的相关控制的设计和执行获取的审计证据，认为相关控制设计合理并得到执行，因此未将医用耗材采购评价为高风险项目，但是在执行进一步审计程序时发现有关医用耗材采购的规章制度没有得到有效执行，此时内部审计人员要及时对审计计划进行调整。
2．2了解被审计单位及其环境
内部审计人员应当从下列方面了解被审计单位及其环境：（1）医疗卫生行业状况、法律环境和监管环境，如考虑被审计单位所处的发展阶段，新出台的法律法规对卫生计生系统的影响程度。（2）被审计单位的目标、战略及相关经营风险，如了解被审计单位的发展目标和战略，被审计单位的人才储备和管理能力，取消药品加成、推行分级诊疗、双向转诊及医保总额预付等一系列的医改政策对被审计单位的影响程度，被审计单位对医疗设备投资和管理的情况。（3）对被审计单位财务业绩的衡量和评价，如关键业绩指标、同期财务业绩比较分析、预算执行率、与兄弟单位的业绩比较。（4）被审计单位的内部控制，内审人员在了解内部控制时应当评价各部门的控制措施是否能够发现和规避风险，并确定其是否得到执行。卫生计生单位内审人员在风险识别阶段可以采取访谈、审阅、分析程序、现场查看等方法了解单位内外部风险、获取审计证据。
2．3全面评估风险，确定审计重点项目
内部审计人员在通过上述分析方法识别单位面临的各种风险后要进行风险评估。在判断风险的大小时需要着重考虑风险的两个属性：一是发生风险事项对单位战略目标实现的影响程度；二是风险事项发生的可能性［3］。内审人员需在评估确定风险的重要性水平的基础上，采取定性或定量的方法对风险的影响程度及可能性进行评估。定性方法是直接用文字来说明风险发生的影响程度和可能性。定量方法则是用数量来描述风险的影响程度及可能性，在实务中可以用概率来说明可能性、用金额来描述影响程度。这里我们可以通过绘制风险坐标图将风险事项发生的影响程度和发生的可能性联系起来，便于内审人员确定审计活动优先次序及更有效率地配置审计资源。根据风险重要性水平将图形划分为A、B、C3个不同风险区域，其中位于A区域的各种风险因发生的影响程度和可能性均较小，内审人员可以接受这些风险的存在，只需对该区域的风险事项予以适当关注。比如医疗卫生机构内部审计规定限额以下的零星审计项目，此项目金额小，名目繁多。位于B区域中的风险重要性水平处于中等，尚属于单位可以接受的风险范围，比如管理费用居高不下、医患关系紧张等风险。内审人员仅需对风险应对措施进行补充，适当安排审计资源，以保证此类风险能够被单位严格控制。位于C区域的风险因素因其影响程度和发生的可能性均处于高水平，属于重要风险因素。在卫生计生系统中，固定资产的不当管理、基建项目的造价及法规风险通常被视为高风险领域。由于它们显著影响着卫生计生单位的经营目标和服务宗旨的实现，需优先安排实施审计工作，配置更多的审计资源，以确保单位能及时采取措施规避和转移本区域内的各项风险因素。
2．4实施进一步审计程序
针对风险评估中确定的重点风险因素，内部审计人员需要实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。内审人员评估的风险水平越高，实施进一步审计程序的范围也越大。若内审人员在风险评估时预期单位采取的内部控制运行有效，随后拟实施的进一步审计程序就必须包括控制测试，然后根据控制测试的结果来确定实质性程序。若内审人员在实施风险评估程序时了解到单位未对风险因素采取有针对性的内部控制措施，或内审人员认为单位的内部控制未得到执行，那么仅实施实质性程序就是适当的。内审人员在测试控制运行的有效性时，应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：（1）控制在所审计期间的相关时点是如何运作的；（2）控制是否得到一贯执行；（3）控制由谁或以何种方式执行。比如已记账的收费性耗材是否全部入库且在手术单、病例中体现，医疗信息系统医疗财务信息数据是否完整可靠。在审计过程中，内部审计人员可根据需要单独或综合使用询问、观察、检查、重新计算、重新执行、分析程序以获取充分、适当的审计证据。
2．5出具审计报告，开展后续审计
内部审计部门根据审计证据得出审计结论，出据审计报告。内部审计人员应针对本次审计的目的和要求对被审计单位的经营活动和内部控制作出评价，同时针对审计过程中发现的违规违纪情形及风险控制的薄弱环节提出纠正和改善的建议，并与相关部门进行反馈和沟通，帮助医院健全内控制度，完善风险管理机制。出于各种原因，审计报告有时只是表面上得到相关部门或单位管理层的认可，他们事后并未参照审计意见认真落实整改。这无疑会影响内部审计工作的权威性，也不利于充分发挥风险导向审计的增值作用。因此出具审计报告并不意味着审计工作的结束。内审人员在发表审计意见后需要做好后续审计，关注相关部门的整改落实情况，检查内部控制缺陷是否得到恰当的处理，重要风险是否得到合理的控制或消除。
3风险导向内部审计对卫生计生工作的意义
风险导向审计的目的不再仅仅是查错纠弊和内部控制制度的有效性测试，更重要的是在管理的各个领域查找漏洞，识别并防范风险从而提升卫生计生系统的经营管理水平，促使医疗卫生事业稳定健康发展。风险导向内部审计通过风险与单位战略目标实现直接联系起来，使内部审计工作对于提高经营效率、增加单位价值特别重要，同时也能够体现风险导向内部审计的增值作用。
3．1风险导向审计的展开进一步保证了内部审计机构的独立性、权威性
内部审计工作的开展是对内部控制工作的进一步监督控制，有利于促进内控工作的效率，所以必须要确保内审的独立性及权威性。内部审计的独立性，是进行内部审计工作的主要保障，是内部审计展开的前提条件，是确保内审结果质量的基本保证。往往部分卫生计生单位会忽略内审的独立性，导致单位的审计质量以及效率不高。而把风险导向审计植入卫生计生单位的内部控制和内部审计中，则能有效地把单位的经营风险放到单位自身的风险评价中去，同时贯穿于卫生计生单位内部控制工作和内部审计工作的全过程，充分地体现了单位内审的独立性以及权威性［4］。
3．2风险导向审计是卫生计生系统内部控制的发展趋势
因当前我国卫生计生系统仍使用传统的内控技术及方法，内控目标及范围无法有效地针对现今卫生计生单位经营发展中存在的主要风险，所以不能有效促进单位实现效益最大化。而风险导向审计的开展，不仅提高了卫生计生单位内部控制工作的效率，同时也保证了内部控制的质量，尤其是更能确保卫生计生单位内审的质量及效率。目前卫生计生系统的内控及内审工作均无法适应现代医疗卫生事业的发展需要。如今，卫生计生系统管理体制早已逐渐由服务计划经济转变成适应市场经济，卫生计生单位的内部控制工作除了要加强传统项目的控制之外，更要注重风险管理机制以及治理结构的建立完善。
3．3风险导向审计的展开可大大提高经营者的决策能力
内部控制作为内部审计的一项重要内容，内部审计人员必须对所有可能造成舞弊或者差错的内部控制展开评价，并给予有效的改进建议和措施。要能对卫生计生单位在经营管理过程中面临的各种风险展开客观的评价及评估，同时要向管理层及时报告，以增强单位的抗风险能力及经营者的决策能力。
4建议
4．1培育风险管理文化，建立健全风险管理体系
随着医疗卫生体制改革的不断深入和医疗业务的迅速拓展，卫生计生系统面临的各种经营风险不断增加。这就要求卫生计生系统培育风险管理文化，应对各种风险对单位的影响。首先各单位领导重视并通过岗前培训和宣讲等方式向全体员工传播单位的风险管理文化，培养全员严格防控风险、审慎处置风险的风险意识。加强单位上下对内部审计的认识，了解内部审计对于风险管理的重要性。在建立风险文化的基础上，卫生计生单位要建立健全全面的风险管理体系［5－6］，积极构建以风险管理策略、财务风险措施、风险管理组织职能体系及内部控制系统等为主要内容的风险管理体系。该体系的建立将会促使管理层更加积极地对单位面临的内外部风险进行事前防范、事中控制和事后监督，也更加重视风险导向内部审计在管理风险、完善内部控制制度中的作用，进而促使管理层更加支持内部审计工作并积极采纳审计建议，真正发挥审计的内部效能。
4．2加强内审队伍建设，提高审计人员素质
风险导向审计能否有效实施，在很大程度上取决于审计人员的专业水平和职业道德修养。因此审计人员必须具有扎实的会计、审计知识，同时还需具备建设工程项目、法律法规、内部控制和风险管理等方面的知识［7－8］。除此之外，还要求内部审计人员具有较强的分析问题和处理问题的能力，保持廉洁自律、客观公正的职业素养。基于此，卫生计生系统应重视审计人员综合素质的培养。卫生计生系统要把好审计人员准入关，选拔业务全面、品质高、能力强的人员担任内部审计工作。开展多种形式的继续教育及培训活动，让内审人员及时掌握更新专业知识和技能，建立起一支具有专业胜任能力和职业道德水准的内部审计队伍。
4．3改进内部审计技术和方法
政府相关部门应尽快出台专门针对卫生计生系统行业特点的风险导向审计工作制度和应用指南，使我国各地区卫生计生单位在开展风险导向审计工作时有章可循；加强卫生计生系统内部审计信息化建设的步伐，通过开发、使用审计软件加快信息处理速度，为风险识别和评估提供技术支持［9］，从而保证审计质量，使内部审计充分发挥风险管理职能。
作者：张丽 毕兴沅 蒋锐 梅政成 苏莉民 单位：重庆市肿瘤医院审计部 重庆市卫生和计划生育委员会审计处 重庆市人民医院财物科
参考文献
［1］林永玲．风险导向审计在医疗机构内部审计中的应用［J］．健康必读（下旬刊），2012（11）：371．
［2］张彬彬，陈灵巧，严佳璐．风险导向审计在医院内部审计中的应用［J］．中医药管理杂志，2015（17）：170－171．
［3］王芳．医院风险导向内部审计应用初探［J］．财会通讯，2016（13）：126．
［4］王竞．浅析医院内部审计的风险及其防范问题［J］．财经界（学术版），2013（4）：211－212．
［5］林凤兰．风险导向内部审计在医院风险管理中的应用［J］．财经界（学术），2010（2）：211．
［6］李瑞实，魏蜂培．浅析风险导向审计在医院内部控制中的应用［J］．中国总会计师，2012（5）：107－108．
［7］韩晔，李三和，刘颖，等．公立医院内部审计理念与工作思路调查分析［J］．中国医院管理，2014（10）：51－53．
论文关键词：审计模式，贡献模型，贡献比较
一、审计模式分类
（一）审计模式的概念及演进
所谓审计模式，是指审计机关为实现一定的审计目标，所应采取的审计策略、审计技术，并整合其内在结构和选择主导因素，是整体性审计方式。审计模式属于审计理论的范畴，它反映了人们的审计思想，即：审计的目标应该是什么，审计的对策应该是什么。审计模式同时又属于审计实务的范畴，它规定了审计工作的行为方式或方法，即：为实现既定的审计目标，审计工作的全过程应如何设计，各阶段工作应如何着手，应采取什么样的工作方法等。审计模式是一定历史条件下的产物，它随着社会的进步和发展、以及人们认识的改变和提高而变迁。在国家审计发展史中，审计模式经历了从合规性审计、真实合法性审计到绩效审计的演进过程（刘家义，2004）。前二者重点是对财政资金使用的合规及真实性进行监督，统称为财务审计模式（刘家义，2004）。后者强化对创新的分析（FunkHouser，2000；秦荣生，2007），寻求对被审计项目和组织管理的积极改进（杨妍，2006；戚振东、吴清华，2008），促进财政专项资金和资源的有效开发利用（McCraeandVada，1997），推动公共管理部门的绩效改善（HatherlyandParker，1988；JohnsenandMeklin，2001）。
（二）财政专项资金审计模式的分类及诠释
财政专项资金是指上级人民政府或部门下拨的具有专门指定或特殊用途的资金，它主要有三个特点：一是来源于财政或上级单位；二是用于特定事项；三是需要单独核算。财政专项资金是我国中央政府及省市级政府财政支出的重要构成，主要用于社会管理、公共事业发展、社会保障等方面的专项发展建设，近几年体现在三农发展、科教文卫事业、西部大开发、振兴东北重工业基地、重大自然灾害救济和重建、政策补贴等方面。这些项目涉及范围广、建设周期长、影响面大，关系国计民生，在我国经济建设、社会发展中的重要地位不容忽视，其资金的管理使用情况备受社会公众、审计机关等监督部门关注。根据近几年国家审计署及特派办公布的审计报告和有关研究，我国财政专项资金在管理使用过程中主要存在两大问题：一是滞留、侵占或挪用等资金流失现象严重；二是管理不善、资金使用效益整体偏低。
鉴于此，笔者以监督专项资金及时足额到位和提高资金管理使用绩效，作为文中财政专项资金审计的主要审计目标，将审计机关对此所采取的不同态度、审计策略和处理措施，模拟划分为以下五种审计模式。
1.“审计缺失”模式。该模式下，审计机关漠视财政专项资金的管理使用，或由于该项支出相对不重要或鉴于审计力量薄弱，不对此项资金开展审计，也不针对资金的拨付、管理和使用作任何调查、监督或建议，任凭财政专项资金遭受流失和使用效益低下。审计机关对财政专项资金的使用没有发挥任何效用。
2.“财务整改”模式。该模式下，审计机关注重财政专项资金的使用，通过查账、监督、处理等方式对其开展财务审计，根据现有财经法规及资金管理制度，评价资金管理、使用的真实合法性，并发现其中全部或部分的资金流失问题。通过审计机关的强力监督和相关职能部门的整改，审计出的流失资金得到及时返还。审计机关较之“审计缺失”模式，对财政专项资金的使用发挥了防护性作用。
3.“财务防范”模式。该模式下，审计机关对专项资金仍然只开展财务审计，与“财务整改”模式不同的是：审计机关不仅督促流失的资金在审计后得到返还，还提出相关管理性审计意见，督促并配合相关职能部门采取有效措施，确保与问题有关的规章制度得到有效执行，避免同类问题再次发生。审计机关较之“财务整改”模式，在财政专项资金制度执行环节发挥了防护性作用。
4.“绩效改进”模式。该模式下，审计机关在“财务防范”模式的基础上，根据有关规章制度以及人们共同认知或约定的科学管理标准，对财政专项资金的配置、管理和利用，开展经济性、效率性、效果性审计，并深入分析、综合考量资金管理使用的成果业绩和功能效用，提出评价建议和改进措施，督促配合相关职能部门挖掘管理潜力，促进当期专项资金使用效益全面提高。审计机关较之“财务防范”模式，在专项资金实现科学管理、优化配置方面发挥了建设性作用。
5.“绩效飞跃”模式。该模式下，审计机关不仅督促有关职能部门有效执行现有财政专项资金管理制度，还注重从根本上改进管理绩效、完善管理制度、提高资金效能，督促有关部门将科学管理方法给予制度化或程序化，促进有关职能部门改进管理和正确履职，提高专项资金的有效开发和利用效益。审计机关较之“绩效改进”模式，在推动科学发展方面发挥了积极的建设性作用。
二、贡献模型
（一）模型假设及必要说明
本文以财政专项资金实际用于建设发展的资金（包括到账资金以及资金管理绩效改进后的相应经济附加，简称“生效资金”），相对于财政专项资金账面支出的比例表示审计贡献。它是以“审计缺失”模式下财政专项资金足额到账时的审计贡献值“1”为对标，参照对比各审计模式下审计贡献的相对值。
为了提高模型的解释力和统一审计贡献的内外部环境，模型基于以下假设：1.财政专项资金的支出在建设周期内均衡支出，“生效资金”与资金使用效益呈固定的“投入—产出”关系；2.在“审计缺失”模式下，财政专项资金每年流失的相对比例、内容、结构固定不变，且资金使用效益存在固定比例的潜在效益提升空间；3.财政专项资金审计是连续、高效的，从项目建设起，审计机关每年按照固定比例抽取当期专项资金进行审计，且能发现其中的所有资金流失现象；4.绩效审计的开展具有显著成效，每年都可挖掘当期专项资金中固定比例的潜在效益提升空间，且该绩效改进方式对整项资金均有普遍效用；5.各期审计任务当年结束，且审计意见、建议也在当年得到全面落实。
建模思想是：基于条件假设，构建第期财政专项资金的审计贡献，与审计模式（代表“审计缺失”模式，代表“财务整改”模式，代表“财务防范”模式，代表“绩效改进”模式，代表“绩效飞跃”模式）、审计抽样比例（）、挖掘潜在效益比例（）、专项资金流失率（）、潜在效益系数（）的数量关系，以及不同模式下整体审计贡献与各期审计贡献和建设周期的关系。其中，、和是与审计工作特性有关的内部参数变量；、和是与财政专项资金特性有关的外部参数变量。（）、（）为过渡变量，分别表示模式下，第期专项资金审计前的资金流失率和潜在效益系数。
（二）贡献模型的构建
1.“审计缺失”模式下的贡献模型
在“审计缺失”模式下，由于财政专项资金存在比例的流失资金，又因为未经审计，所以资金流失率恒定不变，即：
（1）
所以，第期的审计贡献为：
（2）
整个专项资金支出期间恒定，所以，整体审计贡献为：
（3）
2.“财务整改”模式下的贡献模型
在“财务整改”模式下，审计机关每年均抽取比例的当期专项资金进行审计，且完全查出其中的资金流失率，并督促有关部门将其返还，用于当期项目建设发展。由于审计意见没有要求有关部门严格执行有关制度、杜绝此类资金流失问题再次发生，故下一期财政专项资金在被审计前，仍然存在比例的资金遭受流失，即：
（4）
因为第期的财政专项资金审计挽回了比例的流失资金，所以，第期的审计贡献为：
（5）
因为恒定不变，所以，整体审计贡献为：
（6）
3.“财务防范”模式下的贡献模型
在“财务防范”模式下，审计机关在第期挽回了比例的流失资金，审计意见要求有关单位在资金管理使用过程中严格执行有关规定，有效防范了此类流失资金问题再次发生，故第期的财政专项资金在审计前的流失率为，即：
（7）
由于该模式下，第期的财政专项资金在审计前的流失率为，通过审计挽回了比例的流失资金，所以，第期的审计贡献为：
（8）
该模式下，第期的审计贡献随着不断变化，因为假设约定专项资金每年支出均衡，故整体审计贡献是建设周期内各期审计贡献的平均值，所以，整体审计贡献为：
（9）
4.“绩效改进”模式下的贡献模型
在“绩效改进”模式下，审计机关基于“财务防范”模式的基础上开展绩效审计，发现第期专项资金中存在比例的潜在效益提升空间，并提出审计意见加以改进，该改进措施在当期资金中得到应用并取得预期效益。由于此类绩效改进办法没有从制度或政策上长期要求，所以，下一期财政专项资金的潜在效益系数与保持一致，即：
（10）
审计机关将当期发现的潜在效益比例，在同期配合相关部门改进管理绩效，提高当期资金使用效益，所以，第期的审计贡献为：
（11）
所以，整体审计贡献为：
（12）
5.“绩效飞跃”模式下的贡献模型
“绩效飞跃”模式，是“绩效改进”模式基础上的制度化建设。由于审计机关在第期发现并改进了比例的效益提升空间，制度化后，该改进措施将在第期得到有效落实，故第期专项资金在被审计前的潜在效益提升空间较之减少了，即：
（13）
该模式下，第期的审计贡献是前期审计贡献共同作用的，所以，第期的审计贡献为：
（14）
所以，整体审计贡献为：
（15）
通过上述分析和建模，模拟出五种审计模式下的审计贡献，该模型量化了不同审计模式下各期审计贡献和整体贡献。在该模型中，审计贡献是审计机关采取的审计模式、审计抽样比例、挖掘潜在效益比例三个内部参数变量，和财政专项资金的资金流失率、潜在效益系数、建设周期三个外部参数变量共同做用的结果。本模型事先假定审计机关以及相关职能部门工作高效、财政专项资金支出均衡等条件，重在揭示不同审计模式下审计贡献的实现途径及其优越性，以及外部参数变量对审计贡献的影响作用。
三、贡献比较
在专家估计的基础上，为了计算简便说明问题，不妨假定某财政专项资金建设周期，资金流失率、潜在效益系数，审计机关对其开展连续审计期间，每年随机抽样比例、挖掘潜在效益比例。
（一）不同审计模式下的审计贡献比较
将上述内外部参数代入五种审计模式的贡献模型，得到各模式下的审计贡献，如表1所示。根据表1数据分析得知：“审计缺失”模式下的各期审计贡献和整体审计贡献维持在0.6水平，与对标参照值1相差甚远，财政专项资金被大量截流；“财务整改”模式下的各期审计贡献和整体审计贡献均为0.68，虽与对标参照值1相比仍有较大差距，但较之“审计缺失”状态下，已产生一定审计贡献；“财务防范”模式下，各期审计贡献逐年提高且渐近对标参照值1，说明专项资金流失的程度逐渐减缓，整体审计贡献为0.86；“绩效改进”模式下，各期审计贡献增长较快，且从第4期就达到并逐渐超过对标参照值1，整体审计贡献为1.03，即在财务审计和绩效审计共同作用下，财政专项资金的整体投入效益是预期效益目标的1.03倍；“绩效飞跃”模式下，审计贡献从第2期开始超越对标参照值，第8期达到对标参照值的2倍，整体审计贡献为1.6，大幅提高了资金投入效益，相应的也节省了财政投入、缩短了项目建设期，审计贡献尤为显著。“财务防范”、“绩效改进”和“绩效飞跃”模式下的审计贡献逐年递增，后期的审计贡献优越性比前期更为明显，但其增长边际（审计贡献增速）却逐渐放缓。
表1：不同审计模式下的审计贡献
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.74
0.80
0.84
0.87
0.90
0.92
0.93
0.95
0.96
0.86
0.82
0.89
0.95
1.00
1.04
1.07
1.10
1.12
1.14
1.15
1.03
0.82
1.03
1.23
1.41
1.58
1.73
1.87
2.00
2.11
2.20
1.60
对标参照值
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
可见，“审计缺失”“财务整改”“财务防范”“绩效改进”“绩效飞跃”五种模式下的审计贡献依次增强。毋庸置疑，审计贡献与审计机关的抽样比例、挖掘潜在效益比例，呈正相关关系，即内部参数变量和越大，不同模式下的各期审计贡献和整体审计贡献就越大，限于篇幅，文中不一一赘述。
（二）外部参数变动下的审计贡献比较
在此，主要研究财政专项资金建设周期、资金流失率、潜在效益系数，这三个外部参数变量对不同审计模式下审计贡献的影响和作用。固定其他参数变量不变，分别调整、、，得到相应的审计贡献，见表2。分析、对比表1和表2数据可知：在其他参数变量不变的前提下，将建设周期由10减少至5时，各期的审计贡献不受影响，但是“财务防范”“绩效改进”和“绩效飞跃”模式下的整体审计贡献有所减小，绩效审计较之财务审计的审计贡献优越性不够显著；在其他参数变量不变的前提下，将资金流失率由0.4减少至0.2时，不同审计模式下各期的审计贡献和整体审计贡献都有所增强，但是“财务防范”“绩效改进”和“绩效飞跃”模式后期的审计贡献和整体审计贡献增量不大，且“审计缺失”“财务整改”“财务防范”“绩效改进”四种模式的审计贡献差异性不够显著；在其他参数变量不变的前提下，将潜在效益系数由2减少至1时，“审计缺失”“财务整改”和“财务防范”三种模式下的审计贡献不受影响，“绩效改进”和“绩效飞跃”模式下的各期审计贡献和整体审计贡献锐减，且绩效审计较之财务审计的审计贡献优越性明显下降。
表2：外部参数变动下的审计贡献
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
—
—
—
—
—
0.60
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
—
—
—
—
—
0.68
0.68
0.74
0.80
0.84
0.87
—
—
—
—
—
0.78
0.82
0.89
0.95
1.00
1.04
—
—
—
—
—
0.94
0.82
1.03
1.23
1.41
1.58
—
—
—
—
—
1.21
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.87
0.90
0.92
0.93
0.95
0.96
0.97
0.97
0.98
0.93
1.01
1.05
1.08
1.10
1.12
1.14
1.15
1.16
1.17
1.17
1.11
1.01
1.20
1.38
1.55
1.70
1.84
1.96
2.07
2.17
2.25
1.71
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.74
0.80
0.84
0.87
0.90
0.92
0.93
0.95
0.96
0.86
0.75
0.82
0.87
0.92
0.96
0.98
1.01
1.03
1.04
1.05
0.94
0.75
0.89
1.01
1.12
1.22
1.31
1.39
1.46
1.53
1.58
1.23
四、结论及启示
随着不同审计策略、审计技术的引入和审计方法结构及主导因素的调整，“审计缺失”“财务整改”“财务防范”“绩效改进”“绩效飞跃”五种审计模式的审计贡献依次增强，绩效审计的审计贡献较之财务审计更为突出。财务审计模式实现审计贡献的途径及其优越性，体现在审计驱动力作用下的纠正资金流向偏差、保证制度有效执行、增强管理部门责任意识，它是督促审计意见落实，保证管理绩效按照要求改进的重要手段。但是，该模式下的审计贡献具有限制性的瓶颈——财政专项资金本身应发挥的功绩效用。绩效审计模式实现审计贡献的途径及其优越性，主要体现在推动管理部门管理绩效、提高资金使用效益、优化资源科学配置、加快项目建设进程，促进公共管理和经济建设健康快速发展。绩效审计模式在促进绩效改进和科学发展发面发挥了前瞻性、防护性和建设性作用，是管理创新的重要推动力。但是，该模式下的审计贡献增速却逐渐放缓，后期存在“绩效失灵”现象。无论是财务审计还是绩效审计，促使审计贡献加强的根本原因在于专项资金管理制度的不断完善和有效执行，这也是优化审计贡献的根本举措。整体而言，对资金流失严重、建设周期较短的专项资金项目，财务审计模式和绩效审计模式产生审计贡献差异性不大；对建设周期长、管理水平低的专项资金项目，绩效审计模式产生的审计贡献优越性较为显著。这对审计机关选择和实施审计模式，优化审计贡献有较强的借鉴和启示。
（一）对选择审计模式的启示
审计模式的选择需要考虑审计目标及定位（刘燕，2005；赵德武、马永强，2006；靳建堂，2006）、项目金额及其重要程度（鲍国明、孙亚男，2006）、管理制度（陈良华、石盈，2003）等综合因素。基于前文审计贡献的建模和比较，本文认为财政专项资金自身的特点属性对审计贡献具有一定影响，不同特性的专项资金应与之匹配易于实现并发挥其审计贡献的审计模式。即：管理水平相对成熟、项目投入周期较短、项目建设缺乏普遍性，以及资金结构或流向复杂的专项资金项目，更便于财务审计模式产生较为显著的审计贡献，该模式下的审计成本低廉、审计目标易于实现，且绩效审计模式对此类项目提出的绩效改进意见缺乏改善公共管理行为的普遍推动力，绩效审计意义不大；相应的，管理水平相对较低、项目投入周期较长、项目建设具有较强普遍性的大型或战略性专项资金项目，利于充分发挥绩效审计的优势。（详见表3）由于绩效审计后期存在“绩效失灵”现象且审计意见的落实需要财务审计的监督保证，所以，对同一个项目在开展绩效审计期间，应适当穿插财务审计；对项目投入前期和后期，其侧重点应分别在绩效审计和财务审计；对试点性专项支出，由于其管理水平对后期或其它专项管理有较强借鉴指导作用，应对其全程开展绩效审计。
（二）对实施审计模式的启示
一是重视审前调查。审前调查是正确选择审计模式的前提保障，也是实施审计模式的重要环节，审计机关应该充分利用审前调查，摸清财政专项资金拨付、运转和管理现状的重要特征，分析资金使用过程中的主要问题及症结，明确审计目标，突出审计重点，整合审计策略、技术和相应人员，为实施审计提供必要的基础保证。二是辩证处理财务审计和绩效审计关系。前已叙及，财务审计是绩效审计开展的基础和平台，绩效审计为财务审计提供新的审计依据和标准，绩效审计若取得实效，离不开财务审计长期不懈的督促和监督。二者之间相辅相成、殊途同归，是巩固与提高的关系，不可厚此薄彼、相互代替。三是转变审计理念和方法。在我国传统的政府审计中，其理念与方法主要是关注问题的确认与分析，其任务是核对问题的存在性，从不同角度分析其原因，并研究怎样处理处罚所属问题，很难实现财政专项资金的审计目标。需要转变为以资金使用结果为导向的审计理念和方法，即：重点关注专项资金的管理要求和目标有没有实现，怎样消除和纠正与管理标准、经济目标之间的行为偏差，怎样进一步改善专项资金管理绩效，进而提出相应的审计意见和建议。
表3：不同属性的财政专项资金所应采用的审计模式
财政专项资金属性
审计缺失
财务整改
财务防范
绩效改进
绩效飞跃
金额大-普遍-管理低下
√
金额大-特例-管理低下
√
金额小-普遍-管理低下
√
√
√
金额小-特例-管理低下
√
√
√
金额大-普遍-管理成熟
√
金额大-特例-管理成熟
√
金额小-普遍-管理成熟
√
金额小-特例-管理成熟
√
√
（三）对优化审计贡献的启示
优化审计贡献体现在提出科学的审计意见、有效落实审计意见和充分利用审计成果。基于前文分析可知，不断完善财政专项资金管理使用的有关制度，是提高资金使用效益的关键所在和根本举措，也应是科学性审计意见的着眼点。审计机关应根据项目建设和资金管理的新情况新动向，评估相关制度、标准，对适应管理形势发展变化并切实可行、行之有效的制度，要继续严格执行，并在其他地域的同类项目中加以推广，充分利用现有成果；对不适应、不严密、不配套、不具体和不便执行的制度，应该提出补充、修订和完善意见；对紧急项目或试点工程项目，要督促有关部门开展充分调研论证，尽快出台有关制度，并加强对制度的后续评估；对过时的管理制度，要建议有关部门及时废止。审计意见的有效落实和管理制度的有效执行，需要审计机关强化审计跟踪或开展连续审计，加强对制度执行环节的监督检查，进一步巩固审计成果。各审计机关应该加强审计成果的交流、借鉴和共享，特别是对制度性审计成果横向和纵向的推广普及，可以在一定程度上避免重复性审计工作、节约审计成本、优化审计资源配置，也是发挥审计工作事前监督效用、优化财政专项资金使用效益的重要途径。
本文尚有待继续深入研究的地方，在审计贡献定义中，为简化模型，没有考虑财政专项资金数额和审计成本，因而从某种意义上，该贡献是审计后专项资金使用效益的相对值，反映了内外部参数变量对审计工作经济成果方面的影响；如果将审计抽样技术、实际工作效率、审计意见的滞后性、专项资金流失和潜在效益的动态结构等综合性、复杂性因素引入贡献模型，将会使模型的模拟更加贴近审计工作实际，内外部参数变量作用下的审计贡献实现途径和优越性更具现实的政策含义。尽管有上述不足，但本模型量化了不同审计模式下审计贡献与内外部参数变量间的数学关系，研究分析了审计贡献的实现途径和优越性，模拟比较出外部参数变量（即财政专项资金本身特性）对审计贡献的影响作用。
参考文献1 鲍国明、孙亚男，2006，“公共资金绩效审计项目的选择与确定”，《审计研究》第2期。
2 陈良华、石盈，2003，“管理审计模式发展与管理制度变迁”，《审计研究》第5期。
3 靳建堂，2006，“集团企业经济责任审计模式探讨”，《审计研究》第6期。
4 刘家义，2004，“关于绩效审计的初步思考”，《审计研究》第6期。
5 刘燕，2005，“论我国《公司法》法定审计模式的选择”，《会计研究》第8期。
6 戚振东、吴清华，2008，“政府绩效审计:国际演进及启示”，《会计研究》第2期。
7 秦荣生，2007，“深化政府审计监督完善政府治理机制”，《审计研究》第1期。
8 杨妍，2006，“风险导向审计模式下的政府绩效审计理论研究”，《审计研究》第4期。
9 赵德武、马永强，2006，“管理层舞弊、审计失败与审计模式重构——论治理系统基础审计”，《会计研究》第4期。
10 Hatherly D， Parker L.1988.Performance auditing outcomes: a comparative study. Financial accountability andmanagement. Vol.8.
11 Johnsen A， Meklin P，et al.2001.Performance auditing in local government:an exploratory of perceived of efficiency of municipal value for money auditing in Finlandand Norway.European accounting review.Vol.10.
