时间：2023-08-07 17:30:53
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇预算会计和财务会计的联系，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
目前，国际上对于政府会计的核算方法主要采用预算会计和财务会计相分离的做法，即对于财政资金流量的核算采用基于收付实现制的预算会计，对于整体财务运行和财务状况的核算则采用基于不同程度权责发生制的财务会计（如国际公共部门会计准则），二者相对独立，提供的会计信息各有侧重。也有一些国家和地区的政府会计采用了二者在一定程度上相结合的办法，例如香港采用了“双分录”的做法。在建立我国政府会计核算框架的过程中，要实现预算会计和财务会计的有机结合，就有必要将财政资金的核算、信息披露、预算管理和监督、财务管理等职能纳入一个统一的体系，需要综合考虑预算会计和财务会计统一过程中在会计基础、会计要素、会计核算方法、会计科目等方面存在的一系列具体问题。解决这些问题的基本思路是：平行建立预算会计和财务会计两个系统，充分发挥两个系统各自的作用，同时，二者在形式和内容上相互呼应，有机结合，运作统一，即“有统有分”。具体地，预算会计采用收付实现制，形成三个会计要素———预算收入、预算支出和预算结余，实现对财政资金流量的核算；财务会计采用修正的权责发生制，形成六个会计要素———收入、费用、结余、资产、负债、净资产，实现对财政资金运行的全面核算。要在政府会计实务中贯彻这个思路，就需要在遵循会计原理的基础上，进行适当创新，通过特定形式的会计核算方法实现会计信息的有效生产。基于此，本文开创性地探讨了“扩展的复式记账法”，即将预算会计和财务会计两个体系纳入同一个账务系统，根据会计要素统一建立预算类和财务类会计科目，按照预算会计和财务会计各自的会计基础同时进行会计分录处理，这对于实现预算会计和财务会计的有机统一，充分发挥二者各自的积极作用，全面反映政府会计信息具有积极的探索意义。
我国政府会计核算方法的创新———扩展的复式记账法
扩展的复式记账法是指政府会计主体在进行会计核算时，在统一的账户体系下进行预算会计和财务会计核算。其中，预算类会计科目采用收付实现制会计基础核算，财务类会计科目采用修正的权责发生制会计基础核算。对于同时涉及预算会计和财务会计的业务进行账务处理时，在财务会计科目的基础上搭载一个（或几个）预算会计科目，实现二者同步核算。扩展的复式记账法的特点是对会计基本复式记账方法进行扩展，以解决预算类和财务类会计账户同时核算时由于会计基础不同引起的记账矛盾。
（一）基本原理。理论上，独立的预算会计体系包括六个要素：资产、负债、净资产、预算收入、预算支出、预算结余，采用收付实现制基础进对我国政府会计核算方法创新的思考韩晓明内容提要：我国的政府会计改革是一项系统工程，在建立完整的政府会计体系、全面完善政府会计功能的过程中，如何进行预算会计和财务会计的有机结合，实现新旧会计制度的顺利转换，尽可能降低改革的难度和成本，是政府会计改革方案实施过程中需要考虑的具体问题。本文创新性地探讨了实现预算会计和财务会计有机结合的会计核算方法，以期为我国的政府会计改革提供一些参考。关键词：政府会计会计核算扩展的复式记账法行会计账务处理；独立的政府财务会计体系也包括六个要素：资产、负债、净资产、收入、费用、结余，采用权责发生制基础进行会计账务处理。从会计核算的内含和外延看，上述两套会计体系所采用的收付实现制和权责发生制会计基础之间的区别仅在于对应收应付项目确认的差异，即：收付实现制核算项目＋应收应付项目＝权责发生制核算项目上述公式表明，收付实现制和权责发生制的很大一部分核算内容是重合的，即收付实现制核算项目在进行会计核算时不存在不同会计基础间的差异，存在差异的仅限于应收应付项目，而这些项目基本体现于财务会计的六要素当中②，因此，实现预算会计和财务会计的有机统一具有理论上的可行性。基于此，在政府会计核算过程中，对于仅涉及财务会计的业务和事项，采用权责发生制，依据常规的复式记账法进行核算；对于既涉及预算会计、也涉及财务会计的业务和事项，则采用收付实现制③，在资产、负债或收入、费用类科目确认的同时，也在预算类科目中加以确认，即采用扩展的复式记账法进行会计核算。扩展的复式记账法核算的基本做法是，登记账户时，在采用普通财务会计复式记账法做会计分录的基础上，搭载一个（或几个）预算会计科目，即以相同金额同时登记至少3个账户。
（二）实质及优越性。扩展的复式记账法是将预算会计和财务会计两套体系中重复的部分合并，实现在一套会计制度中同时反映两套信息的目的，即不再单独反映预算会计的资产、负债、净资产三个会计要素，而是通过财务会计的资产、负债、净资产三个会计要素合并反映。因此，虽然形式上是扩展的，即在财务会计复式记账法做会计分录的基础上搭载预算会计科目，实质上，仍然是两套完整的会计核算体系，即“预算会计体系＋财务会计体系”（见图1）。扩展的复式记账法通过在形式和内容两方面实现对基本会计核算方法的扩展，具有以下优点：第一，避免了预算会计和财务会计“两套账”对同一业务的分别处理所带来的信息孤立，建立起预算会计和财务会计之间的有机联系，实现了政府会计信息的全面统一，同时，还能够保证充分发挥预算会计和财务会计各自的积极作用。第二，清晰反映同一业务在预算会计和财务会计之间存在的关联性，有利于追踪预算收支的后续过程，在实现政府对与预算资金有关的资产、负债进行有效监管方面具有独特的优势。第三，理顺了政府预算在年末进行权责发生制调整的会计处理，同时，统一的会计科目易于实现政府财务报告在各个层次的合并。第四，在扩展现有记账方法的基础上形成，兼容基本的复式记账法，易于理解，便于操作，执行成本较低，较易实现现有会计制度体系向新制度的转换，而且，在会计信息化系统中，工作量增加幅度相对较少。
扩展的复式记账法实务示例
以下通过几个政府和公益性单位典型业务的会计处理过程对扩展的复式记账法进行进一步说明。其中，“财政借入款（本金、利息）”为负债类科目，“一般预算支出”为预算类科目，“国库存款”为资产类科目。“一般预算支出”账户依据等式1进行平衡，“财政借入款（本金、利息）”和“国库存款”科目之间实现平衡⑦。提取固定资产折旧时，依据权责发生制记费用增加和累计折旧增加，不进行预算会计账户的账务处理，分录略。除了对上述既发生预算收支、又引起资产负债变化的业务采用扩展的复式记账法登记账户以外，其他业务仍旧遵循预算会计和财务会计的一贯做法，采用普通复式记账法进行核算。会计期末，预算会计根据预算收入、预算支出、预算结余账户数据直接编制预算收支表，财务会计按照财务会计账户数据编制资产负债表和收入费用表（运营绩效表）。实务中采用扩展的复式记账法登记账户时，可以对预算会计的账户打专用标记，以便于实现后续的会计信息生成以及进行稽核、审计。
结语
我国的政府会计改革影响范围大，涉及单位多，需要在基本理论、管理需要和会计实务之间实现有机统一与相互结合。现行预算会计体系经过多年的发展和完善，已经具备了良好的实务基础，因此，如何发挥现有预算会计体系的积极作用，同时增加财务会计内容，顺利实现新旧会计制度转换，减少改革的难度和成本，是政府会计改革方案实施过程中需要考虑的具体问题，也是改革顺利进行的基本条件之一。本文创新性地探讨了实现预算会计和财务会计有机结合的会计核算方法，以期为我国的政府会计改革提供一些参考。
作者：韩晓明单位：财政部财政科学研究所
关键词：企业财务会计 事业单位会计 区别 联系
企业财务会计与事业单位会计是当前会计系统中的重要组成部分，其在一定程度上有效的推动了财务管理方面的发展，进而不断的促进企业单位与事业单位的共同进步与发展。但是，新时期的企业财务会计与事业单位会计之间存在着较大的差异性，因此，我们就应及时的找到企业财务会计与事业单位会计之间存在的差异性，进而不断的完善企业单位的会计制度，以此来有效的推进制度改革的进程。
一、企业财务会计与事业单位会计的概论
通过对企业财务会计与事业单位会计概论的分析与了解，我们可更及时的找到企业财务会计与事业单位会计之间的区别，进而有效的推动两者的共同发展。下面，就针对企业财务会计与事业单位会计的概论展开具体的分析与讨论。
随着会计事业的不断快速发展，新时期的会计系统主要分为两类，即：预算会计与企业会计两大类。其中，预算会计主要适用于政府的事业单位、行政单位以及财政单位。而企业单位会计主要适用于工业、农业以及交通、商业等各个领域。其中，预算会计主要行使不断的监督社会在再生产过程中的社会分配以及财政资金使用情况的职能。而事业单位会计主要是不断的反映与监督社会再生产过程中的生产领域以及流通领域等企业内部的资金流动状况。因此，企业财务会计与事业单位会计之间存在着较大的差异性。
二、事业单位会计与企业财务会计之间的区别
随着经济的快速发展，事业单位会计与企业财务会计之间的区别也日益明显。而通过对事业单位会计与企业财务会计之间差异性的认识与了解，可更高效的促进事业单位以及企业单位的共同发展，进而不断的促进我国经济的快速稳定发展。下面，就针对事业单位与企业财务会计单位之间的区别展开具体的分析与讨论。
（一）会计核算基础的区别
我国的会计系统主要分为：预算会计和企业会计两种类型。其中，我国预算会计可以采用不同的会计基础。而事业单位作为预算会计的分支，可以根据单位的实际发展情况，进而有效的采用不同的会计责任制度，即：收付实现制以及权责发生制等两种会计责任制度。此外，由于我国事业性单位的营业性质存在着一定的差异，因此，在大部分的非盈利性的事业单位中，采取的会计责任制度主要为：收付实现制。而对于具有一定盈利性的事业单位而言，其可采用一定的权责发生制，进而有效的促进事业单位的快速稳定发展。但是，在会计事业的不断发展过程中，企业会计只能采用权责发生制，进而对相应的经济活动进行确认、计量和报告。
（二）会计要素构成的区别
受社会经济发展体制以及社会分配制度的影响，我国事业单位与企业单位在运行方式以及运行结果上都存在着本质的区别，进而就导致其两者的会计制度存在着一定的差异性，进而在会计要素的构成上也具有一定的区别。其中，事业单位的会计要素主要分为：资产、负债、净资产、所有者权益以及收入和支出等五大类。而企业财务会计的会计要素主要分为：资产、负债、所有者权益、收入以及费用和利润等六大类。
（三）会计等式的区别
受会计构成要素的影响，企业财务会计与事业单位会计的会计等式还存在着一定的区别。其中，企业会计的会计等式为：资产=负债+所有者权益，其属于一种静态的会计等式。而事业单位会计的会计等式为：资产+支出=负债+净资产+收入，其属于一种动态的会计等式。其中，企业会计等式主要反映了企业资产的主要归属地以及会计要素之间的各种数量关系，而事业单位的会计等式主要反映了单位在执行相应的业务工作中的净资产的增值和收支结余情况。为了有效的促进企业单位与事业单位的共同发展，我们应有效的认清事业单位会计与企业财务会计之间会计等式的区别，进而有效的促进两者的共同发展。
（四）会计核算方法与内容的区别
事业单位会计与企业单位会计在会计的核算方法以及内容等方面还存在着一定的区别。其中，企业财务会计设置的会计科目较为细致和全面，而事业单位所设置的会计科目却较为简单，且数量较少。其中，在会计核算的内容上，还存在着一定的区别，事业单位不进行相应的成本核算，即使存在一定的盈利性业务，也只是进行一定的内部成本核算，而成本核算是企业挝换峒扑必需具备的内容。
三、结束语
随着经济体制的不断改革，不断的分析与研究企业财务会计与事业单位会计之间的区别，对于提升事业单位的财务管理水平以及有效的改善当前会计基础工作的现状都具有至关重要的作用。因此，我们应首先认识与了解企业财务会计与事业单位会计的概述，进而认识到企业财务会计与事业单位会计之间的区别主要表现在：会计核算基础、会计要素构成以及会计等式和会计核算方法与内容等几个方面，进而有效的结合两者存在的差异性，从而不断的促进事业单位与企业单位的共同发展。
参考文献：
[1]薛红民.浅谈事业单位会计同企业财务会计的区别[J].中国经贸，2013，（20）：204-204
关键词：财政风险；政府会计；会计基础；权责发生制
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1673-1573（2012）04-0060-05
在我国财政赤字和国债规模迅速扩大的背景下，对财政可持续性、财政风险的评估成了业界和学界关注的焦点。与评估企业财务风险相似，人们也试图运用会计手段，通过改进政府会计和财务报告体系，使政府财务报告提供更多的对评估政府财政风险有用的信息，如政府拥有的资产和承担债务的总量及结构、净资产、预算年度政府的收入和支出情况。会计技术方法是全面真实反映这些信息，从而准确地评估财政风险的最有力的工具。我国同样也面临财政风险的问题，但预算会计体系提供的相关信息严重不足，以收付实现制为基础的预算会计基础是这些问题的根源。
一、财政风险及其管理的一般思路
财政风险是“政府未来拥有的公共资源不足以履行其未来应承担的支出责任和义务，以至于经济、社会的稳定与发展受到损害的一种可能性”。政府由于各种原因形成的债务是财政风险的集中体现，但债务本身说明不了任何问题，更无法判断财政风险的状况。“评估财政风险应从两方面入手：（1）政府拥有的公共资源；（2）政府应承担的公共支出责任和义务”。
（一）财政风险矩阵
世界银行专家白汉娜（1998）最初提出的财政风险矩阵，从具体内容上看其实是政府债务矩阵。在文中，白汉娜把财政风险基本上定义为债务风险。财政风险矩阵把政府债务按照是否有法律依据分为显性债务和隐性债务，按照发生的可能性分为直接债务和或有债务，并且以矩阵的形式表现出来。财政风险矩阵给出了一种新的政府债务的分析工具，一种分析框架。不同的国家和同一国家的各级政府，有相应不同的债务形式。我国财政部门在每年的地方政府债务统计中的分类也是借鉴了政府债务矩阵（见表1）。
（二）财政风险对冲矩阵
财政风险矩阵的意义在于给出了一个新的研究政府债务的工具和视角，扩大了政府债务的范围，揭示出了影响财政风险的隐蔽因素，具有很强的理论和实践价值。其不足之处在于把财政风险和债务风险等同，有失偏颇。政府债务本身并不能说明财政风险状况的好坏，对财政风险状况的评价还要关注政府拥有的公共资源的状况和结构。国内外很多学者都认识到了这个问题，包括白汉娜本人。白汉娜在其2004年的文章《新成员国的或有负债》中提出了财政风险对冲矩阵。财政风险对冲矩阵是对财政风险矩阵的补充，列举说明了可以用来抵偿政府债务的不同经济资源。这些资源同样可以被分为直接资源和或有资源、显性资源和隐性资源。直接和或有的区分标准在于取得的收益是否是依据现存的资源，显性和隐性的区分标准在于取得收益是否有法定的权力依据。白汉娜在文中用的是地方政府的概念，因为是工具，所以对于任何类型的政府都适用。地方政府债务对冲矩阵如表2所示。
二、收付实现制政府会计与权责发生制政府会计
财政风险管理需要政府资产和负债两方面信息，资产负债信息的取得有赖于完善的政府会计体系，包括预算会计和政府财务会计的有效结合、会计基础的选择、完善的财务报告制度等。会计基础、预算基础和政府财务报告基础是三个既相联系又不相同的概念。它们之间的关系可以用图1表示。其中，会计基础的选择是最基础也是最关键的。有两个基本的会计基础：收付实现制和权责发生制。二者的根本差异在于会计确认时间不同。前者的优点是核算简单，缺点是不能合理地反映各期的收益和费用水平，不能反映真实的资产负债信息。国际会计师联合会（IFAC）1998年的《政府财务报告指南》中，列出了四种用于公共部门的会计基础形式：完全的收付实现制、修正的收付实现制、完全的权责发生制和修正的权责发生制。完全的收付实现制和完全的权责发生制可以看做是两个极点，修正的收付实现制和修正的权责发生制处于这两个极点之间。修正的收付实现制更接近收付实现制，是指政府会计要素的计量基本上采用收付实现制，而对某些特殊业务则采用权责发生制原则。常见的操作方式有两种：一是“附加期”模式，二是附加披露模式。前者是指在会计年度结束之后，在某一时期内，账簿保持未结账的状态，以记录资产负债表日后发生的重大经济事项。附加披露形式是政府对某些项目提供附加披露信息，这些项目，正常情况下是在权责发生制会计中才予以确认。修正的权责发生制形式是对资产和负债的确认范围做出限制，限制范围的原因是由于这些资产和负债的确认存在技术上的困难，计量成本高，或对政府管理与政策的影响不大。采用修正的权责发生制既可以避免收付实现制的弊端，又可以降低改革的难度。
权责发生制在我国政府会计体系中的运用包括两方面，一方面是预算或者预算会计基础，即权责发生制预算；另一方面是政府财务会计的财务报告基础，提供权责发生制基础的政府财务报告。预算基础可以和政府财务会计基础一致，也可以不一致。一般认为，虽然二者满足的是不同的信息需求，但如果差异过多，必然会在实务中带来很多操作上的麻烦。
企业会计准则中采用的是完全的权责发生制。政府会计与企业会计不同，预算是政府会计的重要特征。预算会计只是政府会计的一个组成部分，但对于监督预算执行，预算会计却是最为重要的。预算会计和政府财务会计差别在于关注的重点不一样，前者关注预算年度内的短期信息，后者关注的是立足于长期的某个时点上的反映政府财务状况的信息。财政风险管理用到的信息主要是由政府资产负债表提供，只有权责发生制的会计基础才能提供准确的反映财务状况的资产负债信息。
三、我国收付实现制会计基础在提供资产负债信息上的缺陷
（一）无法全面准确地记录和反映政府的资产情况
1. 财政总预算会计不能提供行政事业单位固定资产方面的信息。我国现行预算会计制度规定，单位的固定资产是由各行政事业单位进行会计核算，但政府的整体财政预决算报告（表）并不提供政府固定资产方面的信息。用于购置固定资产的财政资金，由财政部门支出后就离开了总预算会计的视野。每年的预算支出所形成的只是政府固定资产的增量部分，而对政府固定资产的存量，财政总预算没有完整的会计核算。
2. 现行预算会计制度对固定资产不计提折旧。依据收付实现制的会计基础，折旧并没有引起现金支出，所以也就不对折旧计量。虽然对于固定资产是否应该提折旧这个问题还存在很大的争议，但是不可否认的是，对固定资产不计提折旧会带来固定资产的账面价值与现时公允价值相偏离的问题。随着时间的推移，固定资产的有形损耗和无形损耗都会逐渐增加。二者的偏离会越来越大，甚至对于已经报废的固定资产账面上仍有反映。结果就是资产的虚增，不利于财政风险的评估。
3. 现行预算会计对于股权和有价证券不予记录和报告。政府用于投资的支出包括无偿拨款、有偿贷款以及政府参股或控股等形式。在政府参股或控股的情况下，参股或控股的资金拨出之后，对政府来讲是一项以国有股权形式存在的政府资产；在企业账簿上的表现是资产和所有者权益的同时增加。现行的总预算会计制度只能反映为当期的财政支出，并没有显示出一项资产，对这项股权投资从开始取得确定投资成本到持有期间投资收益的确认，以及投资转让环节收益的确认没有完整的反映，难以实现对国有资产的所有权和收益权的管理。
（二）无法全面准确地记录和反映政府的债务情况
在收付实现制基础下，财政支出只包括以现金形式支付的部分，不反映当期已经发生但尚未用现金支付形成的政府债务，这些债务被隐藏了。我国现行的预算会计只是记录了部分的直接显性债务，对或有债务和隐性债务没有纳入财务报告的核算范围。对当年已经收到的现金流入而形成的债务确认和报告；对当年已经发生但尚未实际支付的部分，则不能予以确认和报告；对于符合条件的或有负债，报表中没有披露；而以前年度的或有负债如果在本期发生现金流出的可能性变为很可能，从而真正形成了一项预计负债时，同样不能予以确认和报告。具体来讲：
1. 直接显性债务没有得到全部的反映。对于经费补贴单位举借的、明确由财政性资金直接偿还的债务，如果经费补贴单位收到了现金，在账面上会显示出这项债务。但由于我国现行的预算会计是按组织类别设置的，不同的组织适用不同的会计制度，缺乏编制合并资产负债表的基础。所以，即使某个单位账上反映了这笔债务，但没有对于分析财政风险有意义的合并的债务信息。对于这样的债务，财政总预算会计中并没有反映。对于融资平台举借的，已明确由财政性资金直接偿还的债务，由于不是以政府为举债主体，政府没有收到现金，所以，预算会计系统中不反映这部分债务。政府工作人员的养老金也是一项直接显性债务。按照成本费用相匹配的原则，当前政府工作人员的退休金应该由当前的纳税人负担。所以，权责发生制更符合代际公平的原则。
2. 或有债务得不到反映。政府的或有债务是指可能发生也可能不发生的债务，是否发生依赖于某些特定事件是否发生，最典型的就是政府的担保责任。或有债务分为显性或有债务和隐性或有债务。这里或有债务的概念并不是企业会计中或有债务的概念。企业会计中的或有债务指不满足负债的确认条件，但满足财务报告披露要求的或有事项。或有债务在企业会计中不是一项债务，符合债务确认条件的或有事项称作预计负债。财政风险矩阵中的或有债务包括了企业会计中符合债务确认条件的或有事项和不符合债务确认条件的或有事项，比企业会计中或有债务的概念要宽泛得多。
政府担保的扣除已明确由财政性资金直接偿还的融资平台公司举借的债务，融资平台公司为公益性（基础性）项目建设举借的，政府未确认承担直接还款责任也未提供担保的债务，这些是政府或有显性债务的典型形式。由于采用收付实现制的会计基础，这些债务中有些债务虽然发生的可能性是很可能，已经符合了债务的确认条件，但在政府会计体系中都没有体现，从而低估了财政风险的状况。现行的预算会计体系也没有对或有债务的披露要求。
3. 隐性债务得不到反映。隐形债务是指虽然没有法律的明确规定，但政府出于道义或社会压力的考虑要承担的债务。最典型的就是将来要支付给退休人员的退休金，这里的退休金不包括政府工作人员的退休金，政府工作人员的退休金是一项直接显性债务。现行预算会计不能全面反映社会保险基金的资产及运营情况。目前社会保险基金的会计核算是按照《社会保险基金会计制度》进行的，采用的是收付实现制会计基础，对存在的隐性负债，因为没有现金支出，不予确认。同时，在总预算会计报表中只是笼统地反映当年财政对社会保险基金的补助，而不能反映社会保险基金的整体运行状况。
总之，在我国现行的收付实现制的政府会计基础下，政府资产和负债的信息极不完整，对财政风险管理意义不大。
四、我国权责发生制政府会计改革的方向——基于财政风险管理视角
（一）审慎处理好预算基础和财务报告基础之间的差异
资产负债表是表示存量的时点信息。预算收入的增加会引起资产的增加或负债的减少，而预算支出的增加会引起资产的减少或负债的增加。所以，一个时期的预算收支是联系这个时期期初和期末两个时点的资产负债表的桥梁。在各国政府预算与政府财务会计中，权责发生制在预算基础和政府财务会计基础的应用代表性的模式有两种：第一种是预算基础和政府财务会计基础相同，全都采用权责发生制，典型的国家如新西兰；第二种是政府财务会计采用权责发生制，预算基础仍采用收付实现制，典型的国家如美国。可以看出，权责发生制的政府财务会计基础是各个国家的首选。国际公共部门会计准则委员会已经的27项国际公共部门会计准则中有26项是基于权责发生制的。对于我国适合采用哪种模式，还存在很大的争议。较普遍的观点是采用美国模式，预算基础采用收付实现制，政府财务会计基础采用权责发生制。也有观点认为不一样的政府预算和财务报告基础，不能实现预算信息可比性。在我国财政管理的基础设施比较落后的现时情况下，采用不一样的预算基础和政府财务会计基础带来的成本会比较大。
本文认为，首先预算会计服务于预算管理，预算会计和政府财务会计的目标存在很大的差异。这也是预算采用收付实现制而政府财务会计采用权责发生制的原因。其次，收付实现制侧重合规性，权责发生制侧重对政府绩效的评价。我国当前财政管理首先要解决的还是合规性的问题。所以，考虑到既要加强对预算收支合规性的监督，又要考虑到对政府财务状况的综合反映，预算管理继续采用收付实现制，在政府财务会计中逐步引入权责发生制是比较可行的选择。
（二）在政府财务会计中逐步引入权责发生制会计基础
权责发生制的改革即使是发达国家也要经历一个漫长的过程，到目前为止只有新西兰实现了完全的权责发生制。作为发展中国家，我国正处于经济的转型时期，面临很多特有的问题。所以在政府会计改革中一方面要借鉴国际上的先进经验，顺应政府会计改革的国际趋势，以改善我国财政信息的质量，从而提高我国财政信息的有用性和国际可比性；但同时绝不能机械地照搬发达国家的经验。在转向全面的权责发生制基础之前，短期内可以先引入修正的收付实现制——温和的权责发生制；之后过渡到修正的权责发生制——较强形式的权责发生制；最后完全过渡到权责发生制。
（三）完善政府资产的确认与计量
借鉴国际公共部门会计准则委员会的IPSAS第1号——财务报表的列报，资产是由主体过去的事项形成的、由主体控制的，预期会导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源。具体项目是按照资产的流动性分为流动资产和非流动资产。对政府资产的确认条件可借鉴企业会计准则中资产的确认条件。首先是满足资产的定义，其次该资源有关的经济利益要很可能流入主体，最后还要满足该资源的成本能可靠计量。政府资产的计量标准应区分不同资产的类型，采用不同的计量标准。公允价值在企业会计准则中的运用是有很多限制条件的，并且也仅限于有限的公允价值能可靠取得的资产。考虑到我国的具体情况，政府会计中资产的计量还是应该以历史成本为主。
（四）完善政府负债的确认与计量
与企业相比，政府负债的确认与计量要复杂得多。借鉴IPSAS中对负债的定义：指主体过去的交易或事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体。具体项目分为流动负债和非流动负债。流动负债包括应付款项、短期借款、长期借款的流动部分、短期准备、雇员福利和养老金。非流动负债包括长期借款、长期准备等。确认的标准是首先要满足负债的定义，其次要满足与该义务有关的经济利益流出主体的可能性为很可能，并且金额能可靠计量。政府负债的计量标准应区分不同债务的类型，采用不同的计量标准。
（五）完善政府财务报告中预计负债、或有负债的信息披露
借鉴美国联邦政府会计中关于或有债务的会计处理，同时参考我国企业会计准则中对或有事项的规定，对于我国政府的或有债务中，满足债务的确认条件，即很可能导致经济利益流出主体，并且金额能可靠计量的，应该确认为预计负债，列入资产负债表。在财务报表附注中还应对预计负债披露如下内容：（1）预计负债性质的简要描述，以及经济利益最终流出的预期时间；（2）期初和期末的账面金额；（3）预计负债的变动情况；（4）预期补偿的金额，说明就该预期补偿已确认的资产的金额。
对于可能导致经济利益流出或者金额不能可靠取得的或有债务不确认负债，只在附注中披露以下内容：（1）或有负债的简要描述，流出的金额或时间的不确定性的说明；（2）或有负债预计可能产生的财务影响；（3）对其财务影响的估计；（4）补偿的可能性。对于发生可能性极小的或有事项，不确认为一项负债，同时也不在附注中披露。具体设计如表3所示。
（六）对隐性债务的处理
这里指的是直接隐性债务，或有隐性债务已经包括在了或有债务部分。社保基金缺口是政府的一项典型的直接隐性债务。在我国现行的预算会计报表中，不但没有反映出这部分债务，反而是以社保基金存量资产的形式存在，结果是低估了政府中长期的财政风险。应在借鉴国际经验的基础上，制定出适合我国的社保基金缺口的核算方法，完善与社保基金有关的财务披露。如运用代际核算对当前的社保政策进行评价，以补充信息的形式在表外解释社保基金缺口变化情况。
这样，政府负债确认基础改为权责发生制后，政府会计能够提供更加充分、完整的政府资产和债务信息，从而确保财政实现可持续性，实现财政风险的管理目标。
参考文献：
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On the Application of Accrual Accounting Theory in Our Country's Government Accounting
Liu Huifang
二、政府会计改革的国际经验与启示
(一) 西方国家政府会计改革的背景分析
20世纪70年代, 西方资本主义经济进入了停滞期, 致使生产发展缓慢, 通货膨胀严重。为了摆脱滞涨期带来的财政困境, 提高政府工作效率和国际竞争力, 西方发达国家陆续进行了行政机构的改革 (即新公共管理运动) , 受其影响, 相关国家也对各自政府会计的核算和监督做出了调整和改善, 他们使用了类似于企业财务会计中的权责发生制来确认其财务活动, 以便更好地对政府经济活动进行核算。据了解, 目前英国、美国、法国等加入经济合作与发展组织 (OECD) 的大多数国家都或多或少进行了政府会计的改革。由西方国家政府会计改革的背景可知, 一场运动的来袭必然伴随着一场革命的胜利。因此, 在世界经济步入产业转型和产业再布局的环境下, 加快我国政府会计的变革已箭在弦上。
(二) 国际上政府会计改革的主要经验
国际上, 各国在漫长的实践中都逐渐意识到收付实现制的不足, 因而在政府会计的应用里, 开始逐渐重视权责发生制。表2所列示的美、英、法三个国家的政府会计模式及其特点, 能清楚看出其特色之处, 为我国的政府会计改革提供了一定的参考方向。
表2 美国、英国、法国的政府会计模式比较
(三) 对我国政府会计改革的启示
进入21世纪以来, 我国的经济飞速发展, 我国主要矛盾已从人民日益增长的物质文化需求同落后的社会生产之间的矛盾转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾, 政府职能和财务信息的公开化需要进一步加强。因此, 汲取别国经验加强我国政府会计改革十分必要。
美国为了更全面、更系统地在会计核算中反映政府的经济情况, 使用基金会计模式将政府在资产负债的征收和使用上与其他资源分开;英国是政府会计改革比较彻底的国家, 经过十多年的不断完善, 已经造就了一条适合自己国家财政发展的会计之路;法国的政府会计改革较晚, 在借鉴其他国家经验的基础上, 融会贯通为己所用, 形成以两大核算制度为基础的预算、财务和成本分别核算的体系, 颇具本国特色。三大发达国家的行政部门会计的改革, 从不同的角度展示了其特色之处。
美、英、法政府会计改革带给整个行业的影响是普遍的, 同样对我国政府会计改革的影响也不可小觑。我们应充分汲取其成功经验, 促进我国的政府会计改革。当然, 任何的经验借鉴都是为了更好地完善自我, 总结出适合自己的方式方法。因此, 我们也应有自己的改革方法, 比如由国家制定完善的法规条例系统作为保障, 坚持我国提出的具有中国特色的会计核算体系且不断完善, 同时配合相应的适合自己国家政府财政情况的改革措施, 不断地进行摸索与尝试, 使得改革之路越走越顺。
三、我国政府会计进一步改革的方向
长期以来, 我国都是以预算为核心实行收付实现制, 国家的经济通过对预算的执行情况来进行反映。政府部门的报表内容仅突出表现实际收支情况, 而未考虑实际收入和费用的配比关系, 这仅是预算执行的结果, 而非当期实际的财务信息。各行政事业单位间仅靠共有资产相联系, 没有共同的核算标尺和准则制约, 致使这些共有资产无人问津, 造成国家财产流失, 政府的会计核算无法实现真正意义上的透明化。
2015年10月, 财政部的《政府会计准则基本准则》宣布, 自2017年1月1日起, 我国的政府会计将由双重模式构成, 即将预算会计和财务会计结合应用, 使收付实现制和权责发生制同时双标准运用, 政府会计主体决算时要求编制政府决算报告和财务报告两份报告。总的来说, 新的整个会计制度将会围绕四个双全面展开, 即:双功能双基础双报告双分录, 其中双功能双基础双报告是改革将要实现的目标, 双分录则是具体实务操作要求。
(一) 四双的适度分离与相互衔接的实施进行规范化引导
1 适度分离
预算会计是以收付实现制为基础对政府会计主体在预算执行过程中发生的全部收入和全部支出, 进行会计核算时, 主要反映和监督预算收支执行情况。而财务会计是以权责发生制为核算基础, 对政府会计主体发生的各项经济业务和事项进行会计核算, 主要反映和监督政府会计主体的财务状况、运行情况和现金流量等。两种不同的会计核算方法拥有不同的基础、功能, 最终形成不同的报表。因而, 分离预算会计和财务会计、预算执行信息和财务信息、决算报告和财务报告, 需要通过5+3的会计要素体现。见表3。
表3 会计要素
2 相互衔接
在同一核算系统的政府会计中, 预算会计要素与财务会计要素相互协调, 进行平行记账, 决算报告与财务报告相互补充, 编制差异调节表, 从而共同反映政府会计主体的预算执行信息。其中平行记账要求, 将纳入预算管理的现金收支业务, 在采用财务会计核算的同时, 应当进行预算会计核算, 而其他业务仅仅需要进行财务会计核算。
(二) 进一步健全相关法律法规, 提高政府会计透明度
财政部最新的《关于贯彻实施会计准则制度的通知》, 为我国政府的会计改革描绘出了大体框架和蓝图, 内容上划定的范围涵盖了所有需要核算的要素, 即会计要素开始实行5+3会计要素。有关政府会计改革各项通知、法律法规也相继出台, 政府会计进一步改革已进入全面的新阶段。政府会计改革是一项政治任务, 所以在借鉴国际经验与总结已有经验的基础上, 需要相关部门能加快步伐出台政府会计的各项具体准则制度、应用指南;同时要求政府部门人员谨遵各项要求, 落实好政府会计的改革工作, 加强政府信息透明化, 虚心接受社会各界的建议和意见。
21世纪, 国家经济高速发展运行, 原有的政府会计的核算模式已经越来越难以适应社会的发展。因此, 立足国情, 建立和发展以权责发生制为核算基础的政府综合财务报告制度显得尤为必要。我国的政府会计改革, 可以促进对行政部门的资产财产实行管理, 同时更能加强对资金风险的预防和抑制, 使我们的行政机关的资产、债务等信息更加规范、更加公开透明。新的准则及制度的出台, 加上改革试点的运行, 势必会让政府会计的改革进行的更加顺利。
参考文献:
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关键词：预算会计制度改革；行政事业单位；重要影响
预算会计制度改革是我国社会经济改革体系中非常重要的一项内容，将其有效地落实到行政事业单位会计工作中，能够有效地提升行政事业单位的工作质量以及工作效率，促使财务资金的使用率有效提升，进而为人们提供更好的服务。而行政事业单位是国家经济体系中重要部门，对于经济的发展起到决定性作用，在现如今经济快速发展的时代背景下，预算会计制度的改革必须要更有效的落实在行政事业单位中，促使行政事业单位获得更好发展。
一、预算会计制度改革对行政事业单位会计的重要影响分析
（一）对于部门预算改革产生的影响
会计预算制度改革后，事业单位的会计核算方式有了较大改变，实现了由财务会计和预算会计平行记账的财务管理模式，并完成了从收付实现制向责权发生制的改变。纵观各单位在执行本规则一段时期后，发现新会计制度对固定资产管理等方面产生一定影响，那么对于产生的新问题，应采取相应措施对其进行管理，比如可以引入财务会计和政府预算会计即互相衔接又适度分离的管理原则，也就是说将政府预算会计与财务会计的功能进行适度分离，旨在对财务信息和预算执行信息进行反映，该模式既可以对编制责权财务报告的要求进行满足，同时也兼顾了现行决算报告的具体需求。
同时，改革后的预算会计制度要求行政事业单位的预算会计工作要以每一个部门为基础，而不是以往的由整个单位做出的预算报告。那么这就意味着在行政事业单位中每一个业务部门都应是一个独立的个体，然后根据业务的实际工作情况进行预算报告的编制工作。以每一个部门为基础做预算报告能够使得行政事业单位预算工作更加详细，使预算工作涉及范围更广泛，并且还能够满足行政事业单位中每一个部门的实际工作需求。而在以往的以单位为整体的预算报告中只是将单位中各个部门的预算运用叠加的形式形成总体的报告。另外，在单位中以各个部门为个体的形式能够更加有效地针对各个部门的工作进行监督，使得工作效率以及工作质量有效提升。
（二）对于政府采购制度产生的影响
针对于行政事业单位的政府来说，采购的事项非常多，那么以往的情况下，行政事业单位在大规模的采购之前要将详细内容上报到财务部门中，然后得到财务部门的审批合格之后进行采购工作，在这个过程中工序较为复杂。而政府在采购的过程中需要运用到大量的预算资金，并且还需要其他支出资金，那么这种情况下就会产生资金在预算部门中流动到财务部门中。而改革后的预算会计制度中构建了政府集中采购制度，在政府集中采购制度的背景下，当政府需要大规模采购的过程中就不需要层层上报以及财务部门进行审批的环节，实际大规模采购是由国库的单一账户直接将需要货款打给销货方，这种情况下就使得资金向财务部门流入现象有效减少，实現了管理与执行权力分割，还能够有效地减少财务部门有关资金的腐败现象。另外，在这个过程中运用到的是国库的单一账户，而国库的单一账户中具有统计功能，能够直接地呈现出资金的来源以及去向，为总结工作提供更加准确真实的数据。
（三）明确了未来预算会计制度发展趋势
要想真正地落实预算会计的改革制度，那么就必须要创新以往的政府预算会计制度体系，进而促使以往的行政单位会计转变为政府会计。另外，行政事业单位也要发生一定的改变，更加明显地体现出非盈利形式以及公共性质，为社会提供更加具体以及便利的公共服务。而为了能够促使行政事业单位会计制度工作效益有效提升，为行政事业单位会计制度的发展以及创新提供保障，使其能够跟得上时代的脚步，使得行政事业单位会计制度的改革能够更好更加顺利的开展，那么就一定要与责权发生制结合，以此构建与国际社会预算会计制度相统一模式。换一个角度来说，责权发生制符合我国的实际发展需求，能够有效提升我国公共资金监督效率以及管理效率，促使我国公共资金使用效率以及利用效率有效提升，还能够使得公共财政更加具备透明化以及规范化特点，进而促使我国会预算会计制度更好地改革。此外，预算会计制度改革中加入了责权发生制，其主要原因就是因为我国的预算会计制度体系不够完善，从事会计工作的工作人员无论是在工作能力上还是在工作水平上都具有一定的差别，也存在着经验不足以及能力不足的问题，很难为预算会计制度的发展提供保障。又因为我国的预算会计制度正处在发展阶段，不具备良好的透明化以及规范化，并且专业程度以及科学程度也较低，因此，这种情况下就更加需要责权发生制。
二、责权发生制带来的影响
从根本上来说，我国相关工作人员对于预算会计的认知还不够充分，更多的认为预算会计是预算管理的组成部分，事实上，预算会计是一个单独并且完整的体系，在预算会计中需要进行预算编制以及预算控制等最终总结出一份预算报表的整个过程。另外，我国预算会计制度并不完善，还存在一定的问题，例如相关报表使用人员对于政府整体的财政情况并没有充分的了解，另外，随着经济的不断发展，对于行政事业单位提出了更大的需求，因此，单单仅是凭借着预算会计制度中的基础收付实现制已经不能满足政府对于资金预算的实际需求。而在预算会计制度改革之后，在原有的收付实现制的基础上增添了责权发生制，两者之间有一定的联系，但是却也有一定的区别，而在两种核算制度的基础上既要实现双功能以及双报告，又要实现要素、报表以及账目之间对接。在收付实现制的基础上增添责权发生制不仅仅能够更好地适应现代化经济业务的发展，使得行政事业单位的会计核算管理加以完善，还使得核算范围得以扩大，更加详细地反映出行政事业单位的财务情况。
三、预算会计制度改革背景下行政事业单位会计的改进措施
（一）加强资产管理工作力度以及长期资产管理重要性
预算会计制度为行政事业单位会计工作带来了更大的挑战，因此进一步地加强资产管理工作力度，促使相关工作人员更加重视资产管理工作，采取有效合理的管理措施提升预算会计制度改革的工作效率以及工作质量十分重要。现如今在我国社会经济市场迅速发展的背景下，社会中的经济结构也发生了差异形式的变化，这就意味着行政事业单位应紧随时代的进步，不断创新优化以及完善会计核算方式，使得会计核算内容更加丰富，并且在不断改进的过程中形成完整的会计核算制度体系。另一方面，行政事业单位应加强重视长期固定资产管理以及资产管理，并且在固定资产的折旧过程中一定要严格遵守法规法律的相关政策制度，对于触犯法律法规的要进行严厉惩罚，这样能够有效地避免虚报的现象发生，使得行政事业单位的固定资产得到保障。另外，行政事业单位一定要重视定期针对财务信息数据进行更新处理，大程度减少会计信息的纰漏，使得会计信息的真实性得到保证，并且更加完整、更加可靠，能够使得编制报表质量有效提升。
（二）开展会计工作人员培训工作，提升工作能力
会计工作人员的专业能力以及职业素质很大程度上影响着改革后预算会计制度的落实以及会计工作质量，因此，行政事业单位应注重在落实改革后的预算会计制度的同时提升会计工作人员的专业工作能力以及职业素质。面对这种情况，可以通过培训以及考核进行，这是提升会计工作人员工作能力的主要以及重要途径。首先，加强培训力度，定期组织培训教育，在培训的过程中不仅仅要重视知识以及专业能力的培训，更要重视培养工作人员的职业素质，这样才能够全面地提升工作能力。另外，还可以通过建设培训班以及开展培训讲座的形式对会计工作人员开展培训，这样能使得会计工作人员获得最新的知识，有助于会计工作人员掌握最新的会计工作方式。而在培训的过程中还要重视改革后预算会计制度的相关内容培训教育，并且还要建立在行政事业单位的实际情况上，这样能使得会计工作人员对于改革后预算会计制度理解更加深刻，提高适应能力。其次，在预算会计制度改革的基础上，建立合理的考核制度，同时也要结合会计工作人员的实际工作情况以及与会计工作人员的绩效奖金紧密相连，这样能促使会计工作人员积极主动地落实改革后的预算会计制度，能够全面地提升会计工作的工作效率以及工作质量，并且还能使得会计工作人员对于落实预算会计制度改革更加重视。
（三）创新会计方法，促使会计方法多元性
在以往的行政单位会计工作中通常情况下都是运用单一的会计工作方法，而单一的会计工作方式具有一定的局限性，并且经济市场的不断发展以及落实预算会计制度改革，单一的会计方法已经不能满足与会计工作的实际需求，也在一定程度上限制了行政事业单位的发展。因此，行政事业单位要想更好适应预算会计制度改革，更好地开展会计工作，那么就必须要在以往会计方法的基础上加以创新，在创新的过程中一定要注重建立在预算会计制度改革以及行政事业单位的特点上，这样创新后的会计方法能更加具备灵活性，满足行政事业单位对于会计方法的实际需求。另外，还可以通过加强现代化信息建设来创新会计方法，现代化信息建设能够使得会计工作效率有效提升，并且在现如今时代科技发展的背景下，将现代化信息建设融入会计工作中是必然趋势。值得注意的是，在加强现代化建设的过程中，相关行政事业单位一定要重视现代化信息设备的培训力度，这样才能使得现代化信息设备真正的发挥作用价值。此外，还可以通过建立激励机制以及奖罚机制，充分地调动会计工作人员的工作热情，激发工作人员工作积极性，从根本上为预算会计制度改革在行政事业单位会计工作中的落实提供保障。
（一）会计核算信息问题
有些行政事业单位在进行预算编制时，虽然已符合相关要求，对各方面的会计信息作出分析，满足单位各部门的需求。但在具体的细节问题上，因为各种主、客观的因素，常常存在会计信息不够透明化、不完整等方面的问题，这都直接造成了预算材料不能真正地反映出行政事业单位财政收支活动的实际情况，这种现象不仅使人们对政府财政审计报告的真实性产生质疑，而且还给政府本身带来不利影响。
（二）预算会计无法满足我国政府投资体制改革的需要
随着我国市场经济的深入发展，在市场机制的积极引导下，政府各部门、各单位也逐渐实现了科学发展和管理。在这种形势下，我国及时对相关财政政策作出改革，同时发行大量国债，推进市场经济的发展。但是在发行国债的过程中，我国的行政事业单位面临着相当大的风险，此外，还要承担起为人民群众负责的任务，所以在进行这类活动时，财务会计报表应当系统、全面地反映出这些问题。特别是单位的财政预算，不仅要系统地将行政事业单位的收支情况反映出来，更重要的是，要能正确地记录分析相关投资计划，对于潜在的突发性问题应能作出准确预测，并制定出合理的处理方案。现阶段有些行政事业单位在投资预算活动时，往往不注重其重要性，没有作出合理的预算会计编制。
（三）核算结果不正确
由于一些财政部门在进行预算时，没有严格按照支出结构和总数作出科学的分析和论证，在处理核算结果时比较简单，造成核算结果和实际的收支之间有很大的差距。此外，在实际的财政收支工作中，还要面临处于不断变化的市场经济的影响，因此，行政事业单位往往不能准确及时地调整预算，这也给核算结果的准确性带来一定的困难。核算结果的不准确也给单位合理的经济活动带来十分严重的影响。如，由于某行政事业单位没有很好地把握市场经济发展趋势，在预算活动中无法进行合理科学的分析，而在统计支出情况时，也没有及时整理发票，从而造成了很大的损失。
（四）不能为预算编制提供相关信息
由于我国目前还处在由“基数法”转变为“零基法”的过程中，在以往的“基数法”的处理方式下，操作比较简单，只是在行政事业单位上一年的预算基础上作简单修改，有的甚至直接采用以前年度的预算，而没有考虑现实具体状况，这种方法显然无法全面反映单位财政收支情况，所以要求采用“零基法”替代。在运用“零基法”的过程中，不仅需要考虑到单位各部门间的资源占有及职责，此外还要对这些信息进行合理科学地整理和分析，因此，预算会计在其中占有十分重要的位置，其不仅能够确保各种信息的可靠性和精确性，而且针对预算编制中存在的问题也可作出及时指导并加以处理。然而现阶段我国行政事业单位的财政部门对这方面的知识缺乏深入的了解，导致无法对预算编制提供良好的信息支持，从而严重影响了单位的预算编制工作。
（五）预算报告体系的问题
在我国建立健全预算会计管理体系的过程中，行政事业单位常常暴露出一些问题，例如出现功能空白或各部门间的功能重叠、预算报告体系缺乏真实性、体系建设不完善等问题，这些都直接导致单位的预算报告体系不能充分实现预期的效果，从而大大影响了财政部门工作的顺利开展。原因主要有：对于预算报告体系的重视度不够、缺乏统一完善的管理、工作人员能力不强、缺乏相应的预算会计管理制度的理论知识和经验储备。
二、完善我国行政事业单位预算会计管理的方法
总结分析行政事业单位的预算会计管理过程中出现的问题，针对这些问题，提出以下相应解决方法。
（一）完善会计目标
对于行政单位而言，完善的会计目标具有十分重要的意义。在实际工作中，要提高思想意识，明确会计目标内容，以便能够合理科学的针对这些目标开展工作。此外，在明确了会计目标后，单位人员的工作热情也随之提高，从而达到动员所有人员的要求。在完善会计目标的过程中，全体人员要相互配合，提供准确信息，以确保目标的合理性和科学性。
（二）充分调查预算会计需求
对行政事业单位财政部门而言，在进行财务活动，特别是预算会计的管理等方面，需要综合考虑很多方面的因素及相关信息，并作出全面、合理和科学的分析。调查人员要通过对预算的细节进行深入的调查并论证，以取得第一手资料，更好地确定单位预算会计的需求和发展趋势，从而改善预算会计管理效率。在实施过程中，需要单位所有人员参与进来，提高自身的专业素养和业务能力。
（三）健全会计信息体系
行政事业单位的会计信息不仅直接影响到本部门、本单位正常的财务工作，而且对整个社会甚至市场经济都有非常大的影响，所以，为了确保单位内部的财务工作能够顺利地实施，必须建立健全会计信息体系。此外，财务预算和会计具有紧密的联系，只有在透明、合理、精确的环境下才可顺利开展，因此，在完善行政事业单位会计信息体系的过程中，要加强对会计人员的培训和教育，同时还要设立相应的监督管理部门，以利于提高工作效率。
（四）完善财务状况报表
行政事业单位的财务状况报表是研究分析预算会计管理活动的基本资料，对于改善预算会计管理效率有着重要的作用，因此，要认真地对待。在实际工作中，需要对以往的财务活动作出精确、全面的记录，以供研究，同时要对潜在的突发事件进行预估。
（五）建立健全预算报告体系
(一)财务报告内涵财务会计准则委员会(FASB)在1978年11月的财务会计概念公告第1号中提出财务报表和财务报告的编制，但并未对财务报表和财务报告的概念作出区分，只在列举财务报告的内容时认为：“常见的财务报告，其中包括财务报表、其它财务信息和非财务信息，财务报表是财务报告的中心部分，它是企业向外界传递信息的主要手段，某些有用的信息用财务报表传递较好，而某些信息则通过财务报告提供比财务报表更好”。国际会计准则委员会(IASC)在1989年7月公布的《关于编制和提供财务报表的框架》中认为：“财务报表是财务报告程序的组成部分，全套财务报表通常包括资产负债表、收益表、财务状况变动表以及作为报表组成部分的附表、其它报表和说明材料，财务报表还可能包括基于或源于上述报表并应随之一同阅读的附表和补充信息，不过财务报表不包括董事会报告、董事长陈述和管理层讨论与分析以及可能列入财务报告或年度报告中的类似项目”。而在1997年修订的国际会计准则第1号中则认为，一套完整的财务报表包括资产负债表、损益表、现金流量表及会计政策和说明性注释。
(二)政府财务报告内涵在政府会计领域，政府会计准则委员会(GASB)认为政府财务报告包括财务报表、必要的补充信息、附表、统计表。公共部门委员会(PSC)在1991年3月的研究报告第1号《中央政府的财务报告》中将财务报告定义为，满足主体外部使用者共同的信息需求而编制的通用财务报告，并指出财务报表是财务报告的核心，其他财务信息如业绩计量和预算的信息也可以包括在财务报告中。上述各方表述体现出政府财务报告的几方面关键因素：首先，政府财务报告主要由政府财务报表、报表附注、附表以及其它必要的补充信息组成；其次，财务报表是财务报告的核心内容；最后，财务报告应包括财务信息和非财务信息。由此，笔者认为：政府财务报告是政府财务会计的最终成果，是为了系统、全面、完整地反映政府的预算及其执行情况、财务状况、运营结果，为社会公众及相关信息使用者客观公正地评价政府履行公共受托责任情况及进行相关的政治的、经济、社会的决策提供真实、可靠、相关的财务信息的会计报告体系，它包括财务报表、报表附注、附表以及行政管理层讨论与分析等主要内容，财务报表是财务报告的核心内容。
二、我国政府财务报告现状及问题
(一)我国政府财务报告现状我国1998年1月1日实施的“一则三制”对于政府财务报告相关内容进行了相应规范。《财政总预算会计制度》第六十一条规定，总预算会计报表是各级预算收支执行情况及其结果的定期书面报告，是各级政府和上级财政部门了解情况、掌握政策、指导预算执行工作的重要资料，也是编制下年度预算的基础。第六十二条规定，总预算会计报表有资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、财政周转金投入情况表、预算执行情况说明书及其它附表，其他附表有基本数字表、行政事业单位收支汇总表以及所附会计报表。《行政单位会计制度》第五十四条规定，会计报表是反映行政单位财务会计状况和预算执行结果的书面文件，包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书。《事业单位会计准则》第四十四条规定，会计报表是反映事业单位财务状况和收支情况的书面文件，包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。
(二)我国政府财务报告存在问题首先，我国政府当前并未单独提供完整的政府财务报告，相关政府财务内容大多是通过政府工作报告向外公布；其次，我国的政府财务报告体系是由财政总预算会计报告体系、行政单位会计报告体系和事业单位会计报告体系组成，相互割裂，各成体系，不能提供政府整体的会计信息；再次，由于政府会计体系混乱，政府财务报告所提供的会计信息也就比较混乱，财政总预算会计在主要提供预算信息的同时又夹杂着反映当期资产负债情况的一般财务会计信息；最后，现行的资产负债表是根据资产+支出=负债+净资产+收入来构建的。将收入和支出两动态要素混在资产负债表内，导致了资产负债表的名不符实。此外，我国政府会计报告体系所提供的会计信息主要是基于收付实现制的预算会计信息，而对于政府财务状况、运营情况等一般财务会计信息则关注不够，不能满足相关信息需求者的多种倩息需要。
三、美国政府财务报告的经验
(一)美国政府财务报告的层次构成美国政府财务报表按不同使用者的需求，财务报表由四个层次构成：浓缩、总括的财务报表；通用财务报表(概括性合并报表)；按基金类型编制的合并财务报表；单个基金及账户组报表，每个层次的财务报表都附有财务报表附注，并可以单独对外报送，除此之外，还包括由行政管理层编写的管理层讨论与分析等大量非财务信息。而在1999年6月，美国政府会计准则委员会(cASB)第34号准则公告改变了以往的报告结构，从政府整体和主要基金及其他基金双重视角进行报告。整个报告由两个层面组成：政府层面将政府作为一个整体来列示有关信息；基金层面对那些主要的基金单独编报基金财务报表，非主要的基金则合并在一起编报基金财务报表。而美国政府财务报告按照编制的时间可以分为中期财务报告和年度财务报告，其中，中期财务报告是以内部使用者为服务对象的，一般不向外界披露，综合年度财务报告则是面向各种各样的信息使用者，因而它的编制必须符合公认会计原则的要求。政府的年度财务报告由介绍、基金报表、对财务报表的注释、必要补充信息、附表、文字解释以及统计报表组成，其中财务报表是核心，财务报表具体种类包括资产负债表、收入支出与基金余额变动表、现金流量表、净资产变动表等。
(二)美国政府财务报告的演进直到1975年美国财政部编制并公布了第一份联邦政府财务报告。最初的联邦政府财务报告以预算为基础，且不需要经过审计，只需要财政部聘请民间机构对源头数据及其收集程序进行独立审核。20世纪90年代开始，美国联邦政府的财务报告改革取得了很大发展。美国财政部、预算管理局和美国审计总署共同成立了联邦会计准则咨询委员会(the FederalAccountingStandardsAdvisory Board，FASAB)，由该委员会负责制定联邦政府会计准则。其中FASAB的第2号财务会计概念公告《主体与披露》(Entity and Display)要求，作为联邦财务报告主体的每个联邦机构、项目和预算账户均应提供本级财务报告，联邦政府还需要编制整个政府的合并财务报告，应包括：管理层讨论与分析、资产负债表、净成本表、净资产变动表、经营活动报表、预算资源表、融资报表及项目绩效衡量报表等。此外，1994年的《政府管理改革法案》还要求从1997年起开始执行联邦政府财务报告的审计制度。
四、我国政府财务报告体系完善的建议
(一)完善我国政府财务报表体系政府的财务资源主要来源
于纳税人缴纳的税收、向社会公众发行债券筹集的资金及国有资产经营收益等。采用基金会计模式可以更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，便于加强政府财务资源管理，我国政府会计可以根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任情况，从加强财务资源管理和规范政府财务行为的需要发出，按照公共财政和复式预算要求设立相应的政府基金，并提供相应的资产负债表、运营表以及预算收支比较表，以加强对预算的核算和监督。同时，还应建立基于修正的权责发生制甚至完全权责发生制的权益基金和受托基金，这些基金由政府管理和运作，承担相应的受托责任，也必须作为政府会计的对象加以核算和报告，提供相应的资产负债表、运营表及相应的附表。此外，我国应建立基于修正的权责发生制甚至完全的权责发生制并以各一级政府为财务报告主体的一般政府财务会计报表体系。
(二)完善政府财务报表附注在实务上，报表附注也是注册会计师的审计对象，因此财务报表和报表附注是一个整体。但报表和报表附注内容的质量特征有一定区别，表内项目的文字和数据都来自日常记录经过初次确认、再次确认后对外报出，两次确认都必须遵循会计准则制度，而报表附注中既可用文字表示又可兼用数字表述，也可仅用文字说明。财务报表附注的编制形式灵活多样，常见的有以下六种：一是尾注说明，这是附注的主要编制形式，一般适用于说明内容较多的项目；二是括弧说明，此种形式常用于为财务报表主体内提供补充信息；三是列报备抵与附加账户，设立备抵与附加账户，在财务报表中单独列示，能够为财务报表使用者提供更多有意义的信息；四是脚注说明，指在报表下端进行的说明，它主要对表内项目所采用的会计政策、方法等以及表内无法反映的重要事项所做的补充说明；五是附表，有些无法列入财务报表主体中的详细数据、分析资料，可用单独的补充报表进行说明，它反映会计报表构成项目及年度内增减来源与金额。此外，对于有关社会责任、人力资源等方面的信息可采用适当的报告形式。
笔者以为我国政府财务报表附注应包括以下主要附注内容：财务报表的编制基础，如会计报表是采用的收付实现制还是修正的收付实现制或者修正的权责发生制；对政府会计准则的遵循声明；重要会计政策的说明；重要会计估计的说明；会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明；表内重要项目的进一步说明；或有事项的说明；资产负债表日后事项的说明以及其他未在表内列示而需进一步说明的信息等。
(三)行政管理层讨论与分析
关键词：绩效评价；政府财务报告；绩效报告
中图分类号：F810.6 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2010)08-0122-07
一、引言
20世纪80年代以来，预算会计的运行环境正在发生深刻的变化。随着“新公共管理运动”在全球范围的广泛开展，绩效评价作为一种重要的管理工具和手段，正在或已经被引入到政府管理当中，成为各国改善治理的重要内容和关键举措。
实践证明，要有效推进政府绩效评价的实施与执行，除了需要有科学的绩效评价指标体系外，还必须要有能测量和记录用于反映政府投入和产出的及时完善的政府财务报告系统。显然，传统的把提供遵循预算合规性信息作为主要功能的政府财务报告系统已不能满足这种需要。于是一些西方国家开始以绩效评价为导向对政府财务报告系统进行改革，但对于如何改革则存在优化论和扩展论两种不同的观点：优化论认为应在保持政府财务报告本质属性的前提下优化其内容，提供可以提升绩效但不包含专门绩效报告的政府财务报告系统，其典型代表是英国和澳大利亚。这两个国家都致力于政府整体层面的财务报告建设，将与政府绩效相关的财务信息作为广泛的政府财务信息的一部分，并鼓励在基本报表之外的其他部分报告非财务信息，以帮助使用者评价政府部门的运营绩效。扩展论则认为应扩展政府财务报告系统的边界，提供包含专门绩效报告的政府财务报告系统，如芬兰要求编制一个专门的绩效目标和完成情况的责任报告，瑞典则将绩效报告列为政府所属机构年度报告的一个主要组成部分。同样在美国，政府会计准则委员会(GASB)和政府财务长官协会(GFOA)也为政府财务报告是否应该包括绩效报告展开一场特别冲突：GASB的明显意图是逐步扩展政府财务报告的边界并使其包含SEA信息，他们认为，如果在财务报告中省略SEA信息，将会使其没有足够的依据来判断政府的绩效；GFOA的主张是，SEA信息应当在政府的预算程序中使用，这样可以优化政府对内财务报告的内容，但不应该要求政府在它们的对外财务报告中报告SEA信息。
从西方国家以绩效评价为导向改进政府财务报告系统的研究和实践来看，目前的争论从表面上看，好像在于政府财务报告系统是应在保持其本质属性的前提下优化其内容，还是应该进行边界的扩展以提供专门的绩效报告，但其实质则是新环境下政府财务报告系统功能的定位问题，是政府绩效评价信息披露系统中政府财务报告系统这个要素与其他要素之间的分工协作问题。为此，本文从系统论的视角对这个问题进行新的审视，并明确了我国政府财务报告系统优化与扩展的基本思路。
二、政府绩效评价与政府财务报告系统的两难抉择
(一)政府绩效评价的特点与信息披露要求
1 政府绩效评价的内涵
概括地说，政府绩效评价是指运用科学的标准、程序和方法对政府行为主体的工作及其成果做出的评价，它是提高政府绩效的有效机制。具体地说，它的内涵包括两个方面：第一，政府绩效评价作为改革与完善公共部门内部管理的措施，体现了放松规制和市场化的改革取向，是一种以结果为本的控制。1993年美国出台的政府文件《国家绩效评价》把政府绩效评价界定为政府官员对结果负责，而不仅仅是对过程负责，其目的在于把公务员从繁文缛节和过度规制中解脱出来，发挥其积极性和主动性。第二，政府绩效评价是一种服务和顾客至上的管理机制。新公共管理强调以市场和顾客为导向，这就促成了政府绩效评价以顾客即公众满意为标准，体现了服务和顾客至上的市场化管理理念。
2 政府绩效评价主体及信息需求的多元化
随着政府绩效评价实践的深入，其评价主体及其信息需求已经呈现出一种多元化的特征。即由单纯的政府机关内部的评价发展到由社会机构进行评价，在评价过程中有公民和服务对象的广泛参与，并且不同主体的信息需求存在差异：
第一类是外部评价主体(外部信息使用者)，主要指普通公民，他们作为国家资源的最终所有者主要关心国家资源的保值增值情况。
第二类是内部评价主体(内部信息使用者)，主要包括上级政府及本级政府的行政首长，他们作为管理者主要关心特定项目或基金的资金实际使用符合预算和法律的情况。
第三类是准内部评价主体(准内部信息使用者)，主要指立法机关。立法机关代表公民监督政府，需要了解政府行为的效率与效果以及与法律的符合程度等。
3 政府绩效评价中信息披露的内容与方式
一般认为，应该从财务与非财务两个方面来评价一个部门的绩效。因此，为评价政府部门的绩效，至少需要以下几方面的信息：(1)政府部门守法和管理的信息。提供这方面信息以便评价政府是否按照法定预算、法律法规或合约(如拨款、财务限制条款)取得和使用资源，以及评价政府对资源的保护和维护等方面的管理情况。(2)政府财政状况的信息。包括收入来源和类型的信息、资源的分配和使用的信息、收人补偿日常业务成本足够程度的信息、预计现金流动的时间和金额以及预计未来现金和借款的需求信息、政府偿债能力的信息和政府整体财政状况的信息。(3)政府部门提供服务的努力程度、成本和业绩信息。
政府绩效信息披露的主要方式为政府预算和政府财务报告，此外还有其他一些定期或不定期公开的经济文件。而关于政府财务报告这种披露方式，国际会计师联合公共部门委员会在公布的研究报告第1号《中央政府财务报告》中明确指出：“政府财务报告是指满足外部使用者共同的信息需求而编制的通用财务报告，这些外部使用者依靠这些报告，将它们作为财务信息的重要来源，因为他们获取另外信息的权力、能力和途径是有限的”。这就是说，政府财务报告是政府绩效信息披露的重要方式之一，并成为信息使用者评价政府公共部门绩效及做出相应决策的重要依据。
(二)优化还是扩展：绩效评价导向下政府财务报告系统面临的两难抉择
政府绩效评价所需要的绩效信息是不同类型的，而不同类型的绩效信息披露需要多种复杂且灵活的信息系统(主要包括政府财务报告系统、财政预算系统、社会经济统计系统、政府专项报告系统等)共同发挥作用，这些不同的信息系统就构成一个完整的绩效信息披露系统。那么作为其中最重要组成部分的政府财务报告系统在这个绩效信息披露系统中如何定位，是在保持其本质属性的前提下优化其功能，还是进行功能的扩展以满足政府绩效评价的信息需求，将面临两难抉择。
1 政府财务报告的信息目标：满足大众所需还是关注特定群体
从以上分析可知，政府绩效评价的不同信息使用者对信息的需求是多样化的，有的强调符合预算
与法律的要求，有的强调政策的公平性，有的强调服务的效率与质量等。这种信息需求的多样性决定了任何一种通用信息源将难以满足所有利益相关者的需求，通用目的的财务报告也不例外。因此，政府财务报告系统在不改变通用目的模式的前提下，面临着两难的选择：是关注特定信息使用者群体，为其提供优质信息，还是扩展现有财务报告的内容，增加其信息含量，以满足尽可能多的信息使用者的需求。
2 政府财务报告核算基础：是适度引入权责发生制代替收付实现制以优化其核算基础，还是平行设置收付实现制和权责发生制以扩展其核算基础
与收付实现制相比较，权责发生制政府财务报告系统在反映和评价政府绩效和公共受托责任方面具有明显的优势。但社会整体是相互依赖的制度之间的稳固而连贯的整体性安排，权责发生制基础只有在与现存制度(包括非正式制度、正式制度及制度的实施机制)相互支持和相互一致的情况下才可能得到有效的实施和维系，如果与现存制度之间缺乏必要的耦合，即使以法令形式引入也难以达到理想的效果。
这种制度关联性的存在使得政府财务报告的核算基础面临着两难的选择：是适度引入权责发生制代替收付实现制以优化其核算基础，建立“单基础”的政府财务报告系统；还是平行设置收付实现制和权责发生制以扩展其核算基础，建立“双基础”的政府财务报告系统。前者虽可以满足政府绩效评价的相关信息需求，但长此以往，又会影响预算会计报告系统的预算管理功能，因为预算执行与财政收支情况的披露要求关注政府的现金流转，而收付实现制在这方面又具有优势，而后者无疑又会对公共领域的制度基础、组织结构、人员技术等提出新的要求。
3 政府财务报告系统：是表外报告绩效信息还是扩展边界提供包含专门绩效报告的政府财务报告系统
政府财务报告披露事项的确认有着严格的标准，但公共领域的诸多不确定性因素影响着确认程序的实现。如政治承诺与服务开支可能因政府的更替或官员的更换而发生变化，那么在确认养老金负债的成本时，是在支付时确认还是在形成时确认，在计量服务的成本时，要不要考虑以前年度购买资产的成本(即折旧)等等，而所有这些其实都是评价政府绩效的重要信息。
因此，政府财务报告系统在报告绩效信息时面临两难选择：是保持政府财务报告系统确认的严格标准，将那些不满足确认标准但关系到政府绩效评价的重要绩效信息在财务报表以外报告；还是放宽政府财务报告系统的确认标准，将那些与政府绩效评价密切相关的绩效信息纳入财务报表体系内予以披露，提供包含专门绩效报告的政府财务报告系统。
三、绩效评价导向下政府财务报告系统的理性定位：一个系统论的研究视角
世界上任何事物都可以看成是一个系统，系统论就是研究系统的一般模式、结构和规律的学问。它通常把系统定义为由若干要素以一定结构形式联结构成的具有某种功能的有机整体。它的基本思想和方法就是把所研究和处理的对象，当作一个系统，研究系统、要素、环境三者的相互关系和变动的规律性。系统论认为，整体性、目的性、动态性等是所有系统必须遵循的基本原则。
有关政府绩效评价的绩效信息披露需要多种复杂且灵活的信息系统共同发挥作用，这些不同的信息系统就构成一个完整的绩效信息披露系统。在该综合系统中，政府财务报告系统与其他信息系统成为该综合系统的要素。这就需要政府会计改革的决策者按照系统设计的基本原则，在合理确定绩效信息披露系统中政府财务报告系统这个要素边界的基础上，优化其内容，以到顺政府财务报告系统与其他信息系统的关系并与之形成合力。
(一)政府财务报告系统的上限：整体性原则的约束
系统的整体功能不等于它的各个组成部分功能的总和，它具有各个组成部分在孤立状态中所没有的整体特性。系统设计的整体性原则，就是从系统的整体特性出发，研究系统中各要素相互联系和相互制约的规律。它要求系统中各要素在根据成本效益原则明确各自作用边界(即边际效益大于或等于边际成本的那个临界点)的基础上，相互协调，以达到整体的最优化。
这里假设某系统是由两个要素x和Y构成，如果x和Y的边界组合点在A点时，各自的边际效益大于或等于边际成本，则整个系统的功能是最大的。但如果实际的边界组合点不在A点，而是在B点或c点，则表示其中某要素的边界过度扩展，涵盖了一部分其他要素的功能，这样整个系统的功能不是最大的。
这意味着，一方面，绩效信息披露系统的各要素应该明确各自的作用边界，如果过度地扩展其中某一要素(如政府财务报告系统)的边界，可能会涵盖本应由其他要素实现的功能，造成要素间的边界重叠；另一方面，绩效信息披露系统的各要素应该相互补充，相互配合，各自发挥其优势功能，这样整个系统的功能才有可能最大化。
因此，政府财务报告系统边界的上限应该是信息披露的边际效益大于或等于边际成本的临界点，超过该临界点过度地扩展政府财务报告系统的边界将是低效益且高成本的。具体来说，政府财务报告系统应着重关注外部信息使用者的信息需求，主要提供可以货币化的定量绩效信息(这些功能对于政府财务报告系统而言往往是高效益且低成本的)，将满足内部信息使用者的需求，提供非货币化绩效信息的任务(政府财务报告系统的劣势功能)交由擅长该功能的其他信息系统去完成。如可将向内部信息使用者披露与政府预算收支完成情况有关的预算信息交由财政预算系统去完成，而将提供非货币的其他量化信息(女口国土面积、人口数量等)交由国民社会经济统计系统去实现。
(二)政府财务报告系统的下限：目的性原则的需要
系统是有总体目标的。系统设计的目的性原则是指，系统各要素在运转中，要不断地调节和控制各自的行为，发挥协同作用，以逐渐趋近系统的总体目标。这就要求系统中的各要素应明确系统的总体目标并采取相应的手段去努力实现该目标。
绩效信息披露系统的总体目标应该是政府绩效信息的全面披露。政府财务报告系统作为其中的一个组成要素就要服务于该总体目标的实现，应尽可能采取合适的手段为评价政府绩效提供定量信息的支持。因此，政府财务报告系统的下限应该是以满足政府绩效评价所需的定量信息为前提。这就要求在设计政府财务报告系统时要进行内容的优化以满足这种评价需求。例如，政府财务报告系统不能因为信息成本较高放弃使用权责发生制基础，而采用收付实现制基础，因为收付实现制基础的政府财务报告系统无法提供项目的产出成本、政府资源存量以及政府绩效等信息，不符合系统论目的性原则的要求(无法满足绩效信息披露系统的总体目标)，低于政府财务报告系统下限。
(三)政府财务报告系统边界的可扩展性：动态性原则的结果
系统的动态性原则是指现实系统都是有序的、变化发展的，一般都由低级无序状态向高级有序状态发展，人们应当在动态中协调系统中各要素的关系，使系统达到最优化。这就意味着绩效信息披露系统是一个动态、不断发展的系统，各国政府的决策者可以结合本国实际情况以及改革实施成本，决
定该国绩效信息披露系统各要素选择的范围。而随着各国公共治理的不断成熟，政府会计功能的不断完善，政府财务报告系统的边界也可以不断扩展，甚至可以替代绩效信息披露系统中其他要素的部分功能。这就意味着，从长远来看，我们可以编制一个包含专门绩效报告的政府财务报告系统。
四、结论与政策建议
显然，从系统论的视角分析政府财务报告系统，至少可以得到两个结论：(1)各国政府会计的决策者只有将政府财务报告系统的边界定位于特定范围内(即政府财务报告系统应着重关注外部信息使用者的信息需求，提供可以货币化的定量绩效信息)，才是低成本高效益的。并且在该范围内，应该进行一定的内容优化(如适度引入权责发生制)，以提供可以提升绩效但不包含专门绩效报告的政府财务报告系统。(2)政府财务报告系统的边界应该是一个动态概念，各国政府会计的决策者可以结合本国实际情况以及改革实施成本，决定该国政府财务报告系统边界选择的范围。并且从长远来看，可以按照系统设计的动态性原则扩展政府财务报告的边界以增加其功能，提供包含专门绩效报告的政府财务报告系统。
就我国而言，目前并不存在真正意义上的政府财务报告体系，建立在收付实现制基础之上的预算会计报告，主要是为财政部门和上级单位了解当期预算收支执行情况、指导预算执行和下年度编制工作以及单位内部加强资金管理提供重要基础材料。这种把报告功能定位在较低层次的为政府内部管理提供服务，距离真正意义上的政府绩效评价的要求还相差很远，公众或其他信息需求者往往因缺少信息支持而无法有效督促政府履行广泛的绩效受托责任。因此，应当以绩效评价为导向进一步改进现行的预算会计报告系统。但预算会计报告系统的改进是一项艰巨的任务，应当循序渐进，逐步进行。
(一)从近期来看，应该将公众和其他信息需求者纳入预算会计系统的视野，在保持预算会计报告本质属性的前提下优化其内容，提供可以提升绩效但不包含专门绩效报告的预算会计报告系统
第一，将公众和其他信息需求者纳入预算会计报告系统的视野。前文已将绩效信息的使用者分为外部使用者和内部使用者，其中内部使用者在信息的获取上处于优势地位，他们的信息获取渠道众多，因此对政府财务报告系统的依赖程度较低。相比而言，公众和其他信息需求者因为高度分散，以及政府与公众间的管理与被管理关系，使得公众和其他信息需求者在信息的获取上往往处于劣势地位，对政府财务报告系统的依赖程度较高。而政府财务报告成为他们能从公开途径获取的为数不多的廉价信息源之一。因此，我国现阶段应将公众和其他信息需求者纳入预算会计报告系统的视野，并着重考虑他们的信息需求。
第二，适度引入权责发生制，提供可以提升绩效但不包含专门绩效报告的预算会计报告系统。为了最大限度地反映政府资产、负债及营运成本，满足政府绩效评价的需要，近期的预算会计报告系统需要在政府资产、负债以及成本的披露等方面适度引入权责发生制，以优化其内容，提供可以提升绩效但不包含专门绩效报告的预算会计报告系统。
(二)从长远来看，应该扩展预算会计报告系统的边界，提供包含专门绩效报告的政府财务报告系统
第一，整合并改造现有的预算会计报告系统。在资产负债类账户引入权责发生制，可以优化现行预算会计报告系统，以在一定程度上满足政府绩效评价的信息需要。但长此以往，又会影响预算会计报告系统的预算管理功能。因此，从长远来看，可以借鉴西方国家的经验，在将现有的预算会计系统改造为由预算会计(基于收付实现制基础)与政府财务会计(基于权责发生制基础)构成的“双基础”政府会计系统的基础上，整合现有的预算会计报告系统，将其改造成由预算会计报告(基于收付实现制基础)与政府财务会计报告《基于权责发生制基础)构成的“双基础”政府财务报告系统。这样，基于收付实现制的政府预算会计报告可以基本满足预算管理功能的需要，而基于权责发生制的政府财务会计报告可以在一定程度上满足政府绩效评价的需要。
［关键词］政府预算;会计系统;政府会计
政府会计的改革与分离财务、预算会计息息相关。建设我国政府预算会计系统，就要在充分考虑我国实际需求后，理清预算与政府之间的联系。
1构建预算会计系统的前提
1.1充分考虑预算主要受益人的需求
需求是产生变革的重要因素之一。［1］我国预算是主要受益人包括各层机关的各部门的领导、立法组织、监督组织、人们大众。这些受益人对政府预算的需求不同，其预算信息的使用情况也会有所不同。预算受益者对政府对其预算的信息关注度颇高。我国的立法组织是国家预算的总的审核、批准机构，在整个预算审批过程中具有监督职能。各层机关的各部门领导为了更好地使用预算资金对下级进行业绩考核，因此，对下级预算的编制情况、执行信息关注密切。预算的主要实施部门是我国的财政部门，在汇集上一年财务预算的使用情况的同时，对工作人员进行考核，在充分了解当地政府的财政具体情况下，进行制订下一年的预算计划。人民群众是政府财政拨款的主要受益者。［2］因此，人民需要充分了解政府的财政预算信息，在了解的基础上结合具体实际，分析财政预算的积极影响和不合理因素。另外，政府要发挥财政资金的最大作用，使其充分运用到实际生活中，根据业务和工作的特殊性，制订相应的预算计划，使有限的资源得到合理的配置。政府通过对计划的实施程度判断资源使用状况和资金的流动是否具有长期性。
1.2公共领域制度因素
公共领域制度中的财政预算管理制度多种多样。［3］其中国库集中收付制度是由财政部门设置，将财政性资金进行统一的收缴、支付和管理的单一账户制度。该制度是财政部门将财政资金通过国库单一账户体系存入国库，在支出时也通过国库单一账户体系进行财政资金的支出，其支出过程要得到财政部门的审批，得到审批后，才能将资金支出，用于物资的供给等。其制度使财政部门的职能得到强化，使财政资金的收入、支出都有据可查，进一步抑制了财政资金的随意使用，挪用公款的行为出现。对我国预算会计系统产生影响的还包括政府收支分类改革，构成政府收支改革的要素有政府收入、支出、支出经济分类。其功能的发挥使支出的经济分类进一步增加，支出明细一目了然，成为预算单位在执行具体预算的主要依据，进一步推动了预算改革的实行。部门的预算改革也会对预算会计系统产生影响。［4］部门预算是各部门综合性的财政收支计划，主要通过部门预算编制，考虑各部门之间或上下级之间的预算资金状况，呈现完整的资金使用部门和其所属单位的全部资金状况。部门预算改革的实施，需扩大管理范畴，将财政性资金和预算单位以及非财政性资金统统纳入其中。
2构建政府预算会计系统
2.1满足总体目标的实现
预算系统应满足政府、所属单位、具有政府性质基金组织法律规定预算需求顺利执行。［5］还应保证其在约束资金使用者的资金的取得和实际使用情况的资本职能。在法律规定的预算标准下，每笔财政资金法收入与支出都要依靠预算计划来实行。预算会计系统对于预算系统来说，更具整体性。预算会计系统将会计的财务信息核算方式与预算计划有机结合，使会计核算的有效性进一步提升，从而使预算管理能力大大增强，其作用的发挥，使会计系统朝着“财政信息科学化，财政管理精细化”迈进。另外，政府预算会计系统提供多方面、多角度的预算执行信息，从而保证财政资金使用者的实际信息需求。财政预算会计系统的运行中产生大量的预算执行信息。部门有责任、有义务将预算信息公开，保证预算信息的透明性，从而使执行部门可以依照预算计划进行合理有效的资金分配。因此，政府预算会计系统应向信息需求者提供财政性资金的具体收支情况、部门预算的具体收支情况以及全方位的政府预算收支情况。
2.2完善现存预算会计系统
2.2.1会计核算要与预算编制统一
现今我国实行的预算编制利用收付实现制，在预算计划的资金管理和资金控制以及资金监督方面具有重大作用，而法定的预算控制的目标是以如实反映预算收支，导致会计核算与预算编制的统一，但我国的财政总的预算会计对于出现的财政资金问题实行权责发生制。其制度的调整使预算计划的资金支出与会计结算的资金支出情况产生偏差，导致实际支出大于或小于核算支出，使预算执行信息的可信性降低，准确性下降。而在预算的实际执行方面，支出资金与预算计划的不对称性，使未支出的资金记录为支出资金，进一步导致资金的过度支出，其应有作用难以发挥，也给财政资金的监管部门在实行监管权力时难以发挥其应有作用。由此可见，完善现今预算会计系统，要以预算编制为前提，推行收付实现制实现预算实际支出与预算计划支出的一致。
2.2.2全力实行国库集中收付制度
我国的财政总预算会计存在诸多问题，其根本原因是核算标准不一致和确认支出的方式缺少科学性。［6］核算标准不一致的情况通常出现在财政总预算会计和行政单位会计中。确认支出的方式缺少科学性表现在支出过程中以预算计划中的资金支出为基础，而不是以实际支出为核算基础，因此，导致实际支出与核算支出结果的不一致。为了解决财政总预算会计存在的问题，国家应该根据各级的财政部门的管理部门，利用国库集中收付制度将财政资金的支出确认时间进行调整，从而保证实际支出与结算支出的一致性。
2.2.3加强政府收支的分类
加强政府收支的分类就要将支出的科目进行进一步的细化，在具体科目中增添资金来源、资金用途、资金性质以及资金的使用对象等多个部门。使管理人员在进行信息汇总时方便加工与分析。
2.2.4加强预算的全程监控
设立“预算授权记录会计和基金预算控制会计”职位，在进行有效的记录和控制过程中减少因随意授权导致的资金去向不明的现象。从整体上改善预算会计系统的“科学化、合理化”。基金预算控制会计的设立可以使信息的核算与公开以及全方位的财政资金收入支出信息正确化、合理化。
2.2.5完善法定预算控制会计系统
法定预算控制会计应为公众提供，财政性资金收支信息和非财政性资金收支信息，并针对信息的情况形成相应的综合预算报告，从而反映收支活动的整体状况，使财政资金的使用者对一级政府预算执行绩效进行合理、有效的评价，有利于其义务的实现。
3结论
综上所述，政府建立预算会计系统，要充分考虑现今我国财政预算会计系统的发展现状，通过对其发展现状的分析，充分考虑预算主要受益人的需求和公共领域制度对预算会计系统的影响，提出满足总体目标、完善预算会计系统以构建新的预算会计系统。从而，使我国财政资金得到充分、有效利用。
参考文献:
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关键词：绩效管理成本会计会计体系
一、基于绩效管理的政府成本会计相关理论
政府的存在与发展，需要整个社会的投入，与之相对应，社会公众对政府的角色及其功能也认识越来越清晰，同时越来越密切关注政府成本问题，因此，树立政府成本意识以及如何科学处理政府成本与效益问题，已成为各国关注的焦点。
（一）政府成本会计的意义
政府部门提供公共服务和公共产品需要发生一定的耗费，即：投入财力、物力与人力资源。政府成本是指政府在其行政运行中发生的各种费用及开支，是政府在行使其组织和管理社会的职能时所耗费各种资源的总和。政府成本是政府绩效考核的重要指标之一。构建政府成本会计，一方面，能够将政府将其执政中的各项成本予以货币化，确认具体的量化指标值，为政府政绩考核提供价值化的信息，为政府降低服务和管理成本提供一定的思路；另一方面，能够为政府会计信息的使用者提供多元化的相关成本信息，实现构建政府成本会计体系的目标。
（二）政府成本会计的作用
首先，政府成本会计以成本———效益分析和绩效考核为基础，能够促进政府更有效地对资源进行管理和使用，努力以较低的成本提供更多、更优质的公共产品和服务，确保公共资源的使用绩效。政府外部的利益相关者也可通过成本绩效报告评价政府活动的效率和效益，监督是否存在浪费行为。其次，政府成本会计有助于提高政府成本信息透明度，可以帮助纳税人等相关信息使用者更加清晰地了解政府成本的各项明细，以及预算支出与实际支出的差异等。管理者也可以从中找出需要改进的工作细节，减少不必要、低效率的工作环节，使政府工作更加高效。
（三）绩效管理和政府成本会计的联系
绩效管理在提高公共部门工作效率和科学管理水平方面发挥着重要作用。政府绩效管理是政府在体现其意志和行使各项职能过程中反映出的一种管理能力。政府成本是政府绩效管理的一项重要基础性指标，牢固树立成本意识对构建服务型政府至关重要。为了合理比较政府支出与政府职能履行情况是否相符，除了需要准确核算政府成本之外，还需要建立政府成本绩效计量体系，使政府支出与绩效相结合，以此来衡量政府部门的执政效率。从提升组织绩效管理来看，我国政府成本会计的基本目标是核算并提供政府内部运营管理需要的各类成本信息。绩效管理的核算公式为“产出/成本”，即成本相同的情况下，追求更高的单位产出（绩效）；换句话说，产出（绩效）相同的情况下，要追求更低的成本。因此，政府对其绩效进行管理，从理论上分析，政府要对其成本及其产出进行有效的确认、记录和计量。由此可见，政府成本会计可以提供政府绩效管理的价值指标，是政府绩效管理的重要信息窗口之一。
二、国外政府成本会计的经验借鉴
（一）美国政府成本会计应用情况
美国的政府会计体系发展比较成熟，美国联邦政府早在上世纪70年代中期，便已经开始讨论在政府会计中采用权责发生制的问题，并在权责发生制的基础上开始试编联邦政府财务报告，但一直进展不大。突破性的标志成果是1990年的《首席财务官法案》，该法案要求各部门的首席财务官负责整理和报告成本信息，并且对绩效进行系统的衡量。1993年，美国颁布了《政府绩效和成果法案》（GovernmentPerformanceandResultsAct，简称GPRA法案）。GPRA法案要求政府各部门每年做出未来的运行计划，设定绩效目标并对绩效完成情况作出年度总结报告。由于绩效计量与成本信息之间存在必然联系，所以政府绩效指标计算也就离不开政府提供重要成本信息。1993年7月，时任美国副总统戈尔在总统的报告《国家绩效评估》中提出，应该要求联邦会计准则咨询委员会一套成本会计准则，该准则应能指导联邦政府各部门确认其活动的单位成本。联邦会计准则顾问委员会1995下发了第4号公告（SFFACNo.4）———《联邦政府管理成本概念和准则》，后又对该准则进行了修订，该公告成为了联邦政府进行成本会计核算和编制财务报告的具体指导性文件。
（二）法国政府成本会计应用情况
法国2001年通过并于2006年实行的《财政组织法》，明确规定了成本分析系统作为政府会计中的预算会计系统、财务会计系统和成本会计系统三套会计系统之一的地位。根据《财政组织法》，法国的国家预算由“任务———项目———行动”三级结构组成，成本分析系统以“任务———项目———行动”的三层结构为基础，这种结构能够较好地体现出与业务活动的关联程度，由此归集到项目的成本更能反映业务的实际经济消耗。与企业层面的成本按照相应的产品进行归集、能够辨认明确的成本对象并归集费用不同，政府单位主要职能是为大众提供服务，选择成本对象成为难题之一。法国按项目进行成本核算的做法有很大的创新。成本分析系统将项目确认为成本归集对象，以权责发生制为基础，将付现成本和摊销等应计成本均考虑在内，比收付实现制下的支出分类能够更加科学地反映实际情况。同时，将成本归集至项目层次后，反映跨期项目的成本更加真实准确。
（三）其他一些国家政府成本会计应用情况
加拿大最早于1989年了成本计算指南，在2002年又了新的版本，总审计长办公室(OCG)通过加拿大政府已经推进行政管理工作，制定了问责制及资金价值，政府成本会计相关制度初见雏形。日本在政府部门实行“政策单元成本信息”，旨在促进政府每年对政策执行情况进行评估，考核资源的配置是否透明、高效。每一个部委要为其每一个政策单元编制“政策单元成本信息”。马来西亚的政府成本会计对政府预算编制和成本控制起到了至关重要的作用，同时以成本为基础的预算给成本会计系统带来了新的挑战。马来西亚于1992年在当年的第3号公共管理绩效提升法案（PublicAdministrationImprovementCircularNo.3/92）下，通过了针对政府成本会计核算的指南———微型会计系统（MicroAccountingSystem，简称MAS）。可见，虽然马来西亚的政府财务会计尚未完全引入权责发生制，却专门构建了相对独立的政府成本会计系统，且能够提供满足其需求的成本会计报告。新西兰政府1994年了《提升产出成本水平———指导意见与案例》（ImprovingOutputCosting：GuidelinesandExamples）手册中提出，政府的运行会消耗一定的人力、物力和财力，从而产生相应的成本。其中还对政府成本会计系统的目标、方法和用途等内容进行了详细介绍，并配有具体核算案例。为了更好地履行受托责任，新西兰政府对其运行过程中全部成本都进行会计核算，以此来管理和控制好政府成本。新西兰财政部认为在公共部门中，持续不断地改善成本核算系统对满足更好的管理信息需求是非常重要的，新西兰于2001年出版了《改善产出成本核算》，规定各个政府部门严格按照该指南进行成本核算。政府成本会计在众多国家实施以来，在一定程度上加强了政府部门的成本管理和控制，改变了以往“只管投入、不管效果”或“只看效果、不讲投入”的做法，提高了公共部门的效率、效益意识，促进了绩效管理。从以上各个国家成本会计的构建及发展分析，健全的政府成本会计核算体系，可以强化政府对成本预算的管理、强化成本控制意识；以“绩效和结果”为导向，还可以加强对政府成本的核算与控制，强化绩效评估、披露完整的政府成本信息。国外政府大部分将成本会计当成改进政府管理的工具，通过成本复原和成本定价措施达到改进政府管理的目的。我国目前的《政府会计准则———基本准则》中仅仅提出政府会计体系包含政府财务会计和政府预算会计，并未特别提及政府成本会计体系。根据以上对国外若干国家政府成本会计的现状分析，本文结合我国的实际情况，认为我国未来政府成本会计体系的发展趋势会更加趋向于法国模式，即：将政府会计分为政府财务会计、政府预算会计和政府成本会计，三者相辅相成但又适度分离。
三、我国引入基于绩效管理的政府成本会计的实施障碍
政府掌握着公共资源的支配权利，而任何公共产品和服务都具有很强的外部性，其产生的社会效益一般均高于经济效益。因此，政府在提供公共服务时不能以利润为驱动力，“非盈利性”的特征使其难以对效益进行准确评估，也因此缺乏节约和追求效用最大化的动力，难免产生浪费。较长时间以来，我国政府通常能够得到充足的财政拨付资金，但是财政预算、决算明细信息一直以来不太公开透明，这种情况下，政府及政府官员都缺少进行成本核算的动机与意愿，普遍表现为思想上重预算、轻成本，在政府编制预算支出时仅仅注重自身的预算需求，缺乏对成本的综合考虑。我国的政府绩效管理制度在成本管理方面也存在一些问题。从现状分析，要想真正实现政府资金配置的合理化以及财政资源使用的高效率，尚存在一定的困难，主要原因在于当前难以根据预算单位既定的目标进行合理的成本管理。首先，政府的预算开支项目都是从成本———收益分析的基础上做决定，而“收益”以及与之对应的“成本”相对难以测算；其次，负责这一开支项目的政府部门，只对于项目实施的最终成效负责，并不深入项目的实施过程并采取对策，会对财政资源的使用带来一定的影响，绩效管理与成本管理难以实现较好的结合。综上分析，当前我国引入基于绩效管理的政府成本会计还存在一些实施障碍，主要体现在以下几个方面。
（一）基于“绩效”本身的实施障碍
1.政府绩效不易衡量。为了提高成本分析的作用，必须制定科学的绩效指标以便于成本绩效分析。政府活动有别于企业的经济活动，不可能一味地追求利润最大化，因此，政府活动的目标不仅仅体现在经济方面，同时还要努力追求效率、保证公平，导致政府活动的绩效很难用类似“成本利润率”、“投资回报率”等单一、明确的价值指标来衡量。2.政府成本绩效管理推动力过于分散。政府的很多项目和活动有时主要考虑政治或社会因素，成本则成为次要因素；在成本衡量方面，有时非经济因素对政府决策影响更大。如政府对教育、公共卫生、社会保障的投入等，显然不可能只关注是否在经济上有可观的高回报率，而需要更多考虑到国计民生。可以说，由于政府活动目标的多样性，加大了成本绩效分析的难度，考核问责机制也不易实施，导致政府对成本绩效管理的重视不足。从发达国家的经验看，政府成本绩效管理的最终推动力主要来自公众，公众既为公共服务提供资金，又受益于公共服务，对政府绩效最具发言权。显然，这种过于分散的推动力必然成为我国引入基于绩效管理的政府成本会计的一大实施障碍。
（二）基于成本方面的实施障碍
1.非货币性成本难以确认。由于公共部门生产的特殊性，在衡量投入时，不仅有发生的货币成本，也有很多无法用货币来衡量的投入。例如，城乡（特别是农村）中小学校的合并，自然在整合资源后节约了成本、提高了教学质量，但偏远地区学生上学的交通及时间成本则增加了，站在全社会角度，这也是一种无法用货币衡量的隐性成本，该类型的非货币性成本如何确认，尚无科学的确认与计量模式。由此可见，货币性成本是绩效管理的一个必须要素，但不是唯一的要素；与之对应的非货币性成本的难以确认性，必然成为我国引入基于绩效管理的政府成本会计的实施障碍。2.成本费用的分割及计量困难。政府很多核心的职能服务，有些是免费向社会公众提供的纯公共产品，具有效益的不可分割性，在考核具体职能或项目的成本时，由于效益不易分割，难以与特定的成本（投入）相配比，导致有些成本无法分摊，获取每一单位的准确成本信息有较大难度，因而与之对应的成本———效益分析也就举步维艰了。甚者，很多成本根本无法准确计量，例如对自然资源等政府特殊资产耗用，自然使用该类型的资源所耗费的成本也就难以衡量。
（三）基于实施环境方面的障碍
1.政府成本会计理论基础薄弱。目前我国对政府成本会计的理论研究尚处于起步阶段，研究政府成本会计的专家学者相对较少，而且探索的趋向主要集中于政府财务信息披露、权责发生制的导入等问题。由此导致政府成本会计未成体系，理论基础薄弱，不足以支撑政府成本会计的实际架构。2.政府对成本会计重要性认识不足。相比成本信息，目前政府机构在预算与决策中对非经济因素相对比较重视。例如，政府机构在关系到国计民生方面的决策时会更加重视政治因素、社会因素的影响。甚至有些政府机构仅注重财政资金的预算合规性支出，缺乏对支出成本的衡量，对构建成本会计体系缺乏热情。3.政府财务人员成本意识相对缺乏。我国政府财务人员中，传统收付实现制的会计核算模式已经深入人心，在成本核算中缺乏权责发生制概念和成本意识思维。
四、我国引入基于绩效管理的政府成本会计的建议
综上可知，从长远分析，我国应建立政府成本会计系统，以便控制我国政府成本、提高政府绩效，从而提高我国公共资金使用效率和政府财务管理水平。从现状分析，虽然在国际上有一定的成功经验可供借鉴，但从总体上看，我国在政府成本会计体系的构建中缺乏成熟的理论支撑且在实践方面的经验也相对缺乏。本文认为，我国引入政府成本会计的道路还比较漫长，但是可以创造发展条件和进行一些试探性的改革。
（一）创造基于绩效管理的政府成本会计发展条件
1.制定相关法律和规章制度。目前我国政府成本会计缺乏战略指引和制度支撑，政府要想提高自身的行政效率，就必须明确绩效在行政管理中的重要性，建立以绩效管理为核心的法律法规。要充分吸收借鉴国外的先进经验，制定和完善能保障基于绩效管理的政府成本会计发展的法律法规，为政府绩效管理工作的运行和发展保驾护航。2.提升从业人员的综合素质。构建政府成本会计是为了给政府的管理人员提供相关成本信息，进而提高管理决策水平、强化组织绩效。从事政府成本会计的工作人员不同于普通政府财务会计人员，由此需要对相关人员进行有针对性的培训，提高其专业胜任能力。政府成本会计人员需要具备良好的沟通交流能力、协调配合能力、对组织的各项成本运作流程有深刻理解、熟悉掌握成本归集与分配方面的专业知识以及分析和解决问题的能力。从业人员在政府成本会计工作中应重新找到工作重点，重视降低政府成本，由注重投入向注重结果转变，同时提升自己的专业技能，将成本会计技术灵活运用于政府部门的会计工作中。
（二）全面深化基于绩效管理的政府成本会计改革
1.推行独立的成本会计体系。我国现行的政府会计体系中包括政府财务会计与政府预算会计。政府预算会计记录和报告政府预算资金的收支、结余情况，政府成本会计对政府提供商品或服务的成本信息进行披露，同时在预算会计中，成本会计核算资料为制定预算审批的标准需要提供了参考。我国可以结合自身具体情况，主要借鉴法国的经验，将政府预算会计与政府成本会计相分离，改变单一以收付实现制为基础的政府预算会计，让政府成本会计成为相对独立的体系。2.权责发生制与收付实现制有效结合。引入权责发生制需要经历一个过渡与适应的过程，我国正在积极推动相关政策的出台和实施，实现权责发生制与收付实现制的良好结合。在改革初期，要以收付实现制为主，发挥政府职能主心骨作用；随着改革的不断推进，政府的参与管理职能逐渐向综合管理职能转变，权责发生制的应用范围应不断扩大，收付实现制的应用范围则应相对缩小，最终形成以权责发生制为主的政府会计核算基础。3.建立完善的成本会计信息系统。美国联合财务管理改善项目组（JFIMP）在1998年指出，政府成本会计信息系统需要同时满足功能要求、信息要求以及信息整合要求才能称得上合格。政府成本会计系统有效运行是对组织内相关财务数据以及非财务数据整理加工的过程，若要让相关成本费用得到合理归集与分配，就需要保障机构内相关财务数据以及非财务数据准确、完整。成本会计信息系统应该根据其特殊的职责要求和工作流程来设定。
摘 要 加强国有资本管理，首先是要维护国有资本的保值，其次是要提高国有资本的利用效率，实现国有资本的有效增值，最后是要实现国有资本的最优配置，充分发挥国有资本的效益。加强国有资本管理，需要各部门的相互配合和共同努力。从会计政策的角度来看，主要从会计政策体系、国有资产的保值增值与会计信息质量保障系统出发。
关键词 国有资本管理 会计政策研究
一、加速构建完整、合理的会计政策体系，真正履行国有资本财务管理职能
作为财务会计基础工作的会计政策，在新型的国有资本组织管理体系所决定的财务管理体系下，要真正地履行国有资本管理职能，本文认为可以从以下内容出发：一是协调国家财政与国有资本运营管理部门财务之间关系的会计政策，该层次的主要内容是如何将运营管理部门的收益和支出在复式预算中的国有资本经营预算中列收列支，体现出政府的社会经济管理职能与国有资本所有者职能分开，但由于国有资本经营预算采用的是政府预算会计，是用预算会计报表反映的，而运营管理部门采用的是企业财务会计，是用资产负责债表、损益表、现金流量表等反映其财务状况的，因此，该层次的关键是注意两者的衔接。
二是协调运营管理部门财务与企业财务关系的会计政策，由于运营管理部门与国有企业的关系是“母子关系”，一方面运营管理部门财务是国有企业财务的前提，没有国有资本的投入就不可能形成国有企业法人财产，也就没有国有企业财务:另一方面，国有企业财务又是运营管理部门财务的基础，国有资本的投资与收益有赖于企业财务的存在与有效运行。因此，该层次的会计政策主要体现在国有资本对企业的投资与收益分配，比如投入何种企业，以何种方式投入与投入多少以及以何种形式分利、分利多少与拥有多少所有者权益等，关键问题是强化资本金管理的会计政策。
三是运营管理部门和国有企业内部会计政策，由于营运管理部门和国有企业内部均是采用企业财务会计政策，它们均属于微观会计政策范畴，在新型体制下，它应包括综合性会计政策、资产项目会计政策、负债项目会计政策、损益项目会计政策等。
二、扩大稳健原则的使用范围和实行通货膨胀会计政策，确保国有资本保值增值
会计上的稳健原则，是指在选择经济业务的会计处理方法时，通过稳健的态度，对资产和权益的计量从低，对负债和费用的计量从高，对费用确认要早，对收益的确认要迟。所以在现行条件下，确定会计政策时需要考虑的主要会计方法包括存货和短期投资的计价方法、应收帐款的计价方法、存货消耗的计价方法、长期投资的计价方法、固定资产折旧方法等。
通货膨胀会计包括一般购买力会计和现行重置成本会计。一般购买力会计最大优点是便于操作，只需按政府公布的一般物价指数进行调整即可;其不足表现在不能区分“持有利得”和“经营利得”，因而不能正确反映企业的实际财务状况和经营成果，无法评价企业及其管理当局的业绩。现行重置成本会计是以现行成本(现有资产的重置成本)为计量基础，以名义货币为计量单位的一种会计程序和方法。采用这一模式既可以现行成本为计量基础进行日常会计处理，也可在会计期末按现行成本一次性重编会计报表，最大优点是现有资产的重置成本确定的依据是个别物价指数，而不是一般物价指数，它所确定的各项资本更能反映企业所拥有资本的实际情况，这就增加了会计信息的真实性和相关性。其不足是主观性较强，因为重置成木的确定需要大量的物价资料和进行一系列复杂计算，而这些资料的取舍和计一算方法的选用或多或少会带有人们的主观意志。
根据以上分析，从维护国有资本的完整保值角度来说，实行通货膨胀会计势在必行。在推行过程中可分步进行，先扩大稳健原则的使用范围和力度，允许使用成木与市价孰低法、后进先出法、扩大加速折旧范围等。在通货膨胀率较大的情沉下推行进一般购买力会计，待条件成熟后推广现行重置成本，确保国有资本的完整保值。
三、完善会计信息质量保障系统，制定和选择所提供信息相关性与可靠性相对统一的会计政策
我们可以根据系统论的原理建立一个会计信息质量保障体系，切实保证会计信息满足国有资木管理的需要。会计信息质量保障系统的构成包括:系统日标、宏观保障系统(大系统)和微观保障系统(子系统，也可称会计信卿、生成系统)，它们相互联系、相互制约，构成一个完整的系统。具体内容如下:
1.系统口标。会计信息质量保障系统的目标，总的说来就是系统生成的会计信息要能够满足会计信自、使用者的共同需要。宏观保障系统生成的会计信息要能够满足企业外部使用者集团的共同需要;微观保障系统生成的会计信息首要的仍然是满足宏观保障系统目标的需要，同时也要满足内部管理的需要。明确这一系统目标，有助于协调相关性与可靠性的统一。
2.宏观保障系统由会计管理系统、会计法规系统、会计社会监督系统与会计信息生成系统构成
3.微观保障系统。该系统是指单位内部对会计信息生成的过程进行组织、规范和监督的系统，其目的是使本单位加工的会计信息符合会计准则规定的会计信息质量标准即相关性与可靠性的相对统一。包括:①单位负责人;②内部会计控制系统;③内部监督系统;④会计信息加工系统;⑤会计基础工作等。
参考文献：
[1]韦伟,周耀东.对现有会计政策的研究分析.安徽大学学报.2009.05.
我国目前的事业单位会计主要为国家的预算管理服务，仅仅站在政府的角度反映政府收支预算执行情况。事业单位的净资产指资产减去负债的差额，包括结余和基金两部分内容。其中，结余是在收付实现制的核算基础上计算的事业活动的收支差额以及依据权责发生制计算的经营活动的收支差额，既从国家角度反映国家预算的结余，又从主体角度反映主体控制的经营活动结余，这样就造成了同一个主体的结余出现双重标准，不利于真实反映事业单位的净资产。
为解决上述矛盾，笔者认为，首先应在事业单位内部建立预算会计和财务会计二维构架体系，既提供预算管理需要的预算收支信息，满足国家宏观管理的要求，又满足事业单位自身管理的要求，提供绩效评价需要的财务信息。其次，在事业单位的财务会计体系中。引入权责发生制，使形成的会计信息完整地反映事业单位的净资产和运行成果，更好地反映受托责任的履行情况。通过财务会计信息系统提供的结余就是从事业单位主体角度处理事业活动收支结余和经营活动收支结余，不再融合政府的预算结余。改革后“事业结余”的核算等于与事业活动相关的收入，如“财政补助收入”、“事业收入”等减去与事业活动相关的支出，“事业支出”等的差额，但相应的收入和支出按照权责发生制的记账基础确认，这使得改革后的结余能更加真实地反映事业单位会计主体的净资产。
二、取消“固定基金”科目
事业单位净资产中的基金包括固定基金、专用基金、事业基金。其中固定基金指事业单位占有或使用的各项固定资产所占用的基金，在财务会计和预算会计合一的事业单位会计体系中对固定资产只核算其原值，不计提折旧，不反映固定资产净值，采取固定资产与固定基金相对应的方法。在购置固定资产时，违背“资本性支出”和“收益性支出”的划分原则，直接支出造成成本核算不完整和虚增结余；同时也意味着事业单位购置入账的固定资产在没有报废、毁损的情况下，其固定资产、固定基金的账面价值不变，不会因为固定资产使用磨损而使固定基金减少，导致事业单位虚增固定基金和净资产。
从事业单位购置固定资产的会计处理中可以看出，“固定基金”从国家预算的层面反映事业单位在固定资产上占用的政府基金，反映政府预算资金运动的结果，是典型的预算会计科目；“事业支出”是从政府的角度反映国家预算的支出活动，从会计主体的角度看，购置固定资产的经济业务并不能引起会计主体――事业单位净资产的增加，因而笔者认为在事业单位的财务会计核算体系中应取消“固定基金”。当通过购买等方式增加固定资产时，只记录固定资产的增加，银行存款等的减少，而不再记录“固定基金”、“事业支出”等的增加。以购买固定资产为例，在用财政性资金购置固定资产时，如果是在财政直接支付方式下，借记“固定资产”，贷记“财政补助收入”；如果是在财政授权支付方式下，借记“固定资产”，贷记“零余额账户用款额度”；如果是用非财政性资金购买，借记“固定资产”，贷记“银行存款等”。无论哪种方式，都不再记录“固定基金”的增减变化。
三、取消“专用基金”科目
专用基金是指事业单位按照规定提取或者设置的有专门用途的资金，包括修购基金、职工福利基金、医疗基金和住房基金。其中，修购基金的设置主要是为保证事业单位固定资产更新和维护有一个相对稳定的来源，固定资产存续期间不计提折旧，但按事业收入和经营收入的一定比例提取“修购基金”用作固定资产日常维修费用，固定资产清理核销时清理费用和残值收入计入“修购基金”，“修购基金”科目贯穿固定资产维护、核销核算全过程。
事业收入和经营收入的取得与固定资产的维修和更新之间没有必然联系，按收入的一定比例提取“修购基金”不能如实反映事业单位固定资产的损耗程度。而且，由于事业单位在提取“修购基金”时要列入支出，导致事业单位支出的虚增。笔者建议取消修购基金计提制度，建立事业单位固定资产折旧计提制度，在会计科目设置上取消“专用基金――修购基金”，增加“累计折旧”。年末不再按照收入的一定比例计提“修购基金”，而是每月末按照一定的方式计提折旧，并计入支出，从而更好地使收入和支出相配比。当发生修理支出时直接列为支出，不再作“修购基金”的减少。职工福利基金、医疗基金的设置也是为了保障职工的正常权益，调动职工的积极性。但是，职工福利基金、医疗基金往往是通过提取或结余分配的方式形成的，在形成时已经在“事业支出”或“经营支出”中列支，而这部分资金还未支付，实际上构成了事业单位的应付款，形成了隐形负债。建议取消净资产中“专用基金――职工福利基金、医疗基金”的设置，平时不再提取和设置上述基金，当发生相应的职工福利和医疗支出时，直接在“事业支出”或“经营支出”中列支，无需再做“专用基金――职工福利基金和医疗基金”的减少。
事业单位的住房基金是按照国务院规定的住房公积金制度，由单位按照职工工资总额的一定比例逐月缴纳，归个人所有，存入个人公积金账户的基金。按照制度规定，当事业单位按月提取并将资金存入到公积金账户时，实际上形成了单位对职工的负债，因而对这部分基金不能确认为单位的净资产――住房基金。笔者建议取消“专用基金――住房基金”科目，在“其他应付款”科目中下设“住房公积金”二级明细科目，用来核算事业单位为职工提取的住房公积金。当单位按月提取职工住房基金时，视同工资的处理，一方面确认为单位的社会保障费的支出，一方面确认单位对职工的负债：借记“事业支出(经营支出)――社会保障费”，贷记“其他应付款――住房公积金”。当把资金转存到单位的住房公积金账户时，由于账户仍属于单位账户，做如下处理：借记“银行存款一住房公积金”，贷记“银行存款――基本户”或“财政补助收入”或“零余额账户用款额度”等。当职工经过单位审批支取住房公积金时，单位做如下处理：借记“其他应付款――住房公积金”，贷记“银行存款――住房公积金”。
四、取消“结余分配”科目
在现行制度中，结余分配过程主要有计缴所得税、提取职工福利基金、结转“事业基金”等。其中在事业单位中，只需对经营结余计算缴纳所得税，即只有经营活动才可能产生纳税义务，缴纳所得税也可以被认为是经营活动的一个组成部分，因而计缴所得税的行为完全可以从“结余分配”的过程中分离出来，按照权责发生制计算缴纳所得税时，可以借鉴企业的做法，单设“所得税费用”来核算事业单位应该承担的所得税费用。当计算缴纳时，借记“所得税费用”，贷记“应交税费――应交所得税”；缴纳时，借记“应交税费――应交所得税”，贷记“银行存款”。
事业单位应取消“专用基金――职工福利基金”，不再从结余中分配提取职工福利基金，当发生福利支出时，直接列为支出。当计算缴纳所得税不通过“结余分配”账户，取消计提职工福利费后，事业单位的本期结余也就不再需要结转到“结余分配”进行分配
了，年末，“事业结余”和“经营结余”可直接结转到“事业基金”，从而可以取消“结余分配”科目的设置。
五、改革“事业基金”核算内容
“事业基金”核算事业单位拥有的非限定用途的净资产，但同时规定按核算的业务内容设“一般基金”和“投资基金”两个明细科目。其中“一般基金”主要用以核算滚存结余资金等；“投资基金”用以核算对外投资部分的基金。投资基金是事业单位投资所占用的资金，说明这一部分资金已经限定用途，只有投资收回时才能转回“一般基金”，用于其他活动，因而“投资基金”并不符合事业基金的定义，“事业基金”只能核算历年的滚存结余等净资产。
“投资基金”是指事业单位在进行对外投资占用的资金，“事业基金”账户中的金额往往与“对外投资”的金额相一致。“投资基金”的设置完全是出于预算管理服务，是站在国家的角度表明了政府资金的用途，而从事业单位会计主体的角度来看，用货币资金、实物、无形资产等进行对外投资，并不影响净资产的总额，因而笔者建议，在事业单位的财务会计核算中取消“事业基金――投资基金”这一明细科目，当事业单位发生投资行为时，可借记“对外投资”，贷记“银行存款”、“无形资产”、“固定资产”、“材料”、“应交税费――应交增值税(销项税额)”等。当用固定资产、无形资产、材料等进行对外投资时资产的账面价值与评估价值之间的差额不再通过“事业基金――投资基金”进行调节，而是计入“其他收入”或“其他支出(费用)”等科目。因为“事业基金”核算的是非限定用途的净资产，而前述的差额已经用于投资的活动，而不能用于其他活动，属于限定用途的净资产，因而不适合在“事业基金”科目中核算，投资时投出资产的增值或减值可借鉴企业的做法计入相应的收入或支出科目，不再直接计入净资产。
六、设置“留本基金”科目
留本基金是根据出资者的限定，必须保留本金，仅以其所提供资产的收益安排支出的基金。该类资金相当于企业的“实收资本”，当事业单位收到此类基金时，无需在未来偿还，但按照出资者的要求以这部分资金的收益安排支出，因而事业单位收到的这部分资金属于净资产，为了单独反映这部分内容，事业单位如接受投资者出资的此种资金，可设置“留本基金”。当事业单位收到此类基金时，借记“银行存款”，贷记“留本基金”；当运用留本基金进行投资等活动赚取收益时，借记“对外投资等”，贷记“银行存款”。此时不减少“留本基金”中的金额，保持“留本基金”账户的稳定，只有投资者收回留本基金时才做“留本基金”的减少，借记“留本基金”，贷记“银行存款”，但这种情况较少发生。经过改革，事业单位净资产只包括在权责发生制基础上核算的“事业结余”、“经营结余”、“事业基金”、“留本基金”等科目，事业单位财务报表上的净资产则反映了事业单位主体所控制的净资产，提供绩效评价需要的财务信息。
参考文献：
