时间：2023-08-07 17:31:36
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇预算会计的概念，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、以支出周期为逻辑起点构建预算会计基本框架
（一）按“支出周期”构建预算会计的基础框架 我国现行预算会计的基础框架是按照“组织类别”来构建的，并按其分为三个核心分支：财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。总预算会计记录拨款交易，行政和事业单位会计记录其付款交易。按“组织类别”构建的预算会计框架必然带来分散化的会计控制框架，总预算会计只覆盖拨款交易，对预算执行过程中的其他交易几乎无法控制。由于公共支出经过拨款、承诺、核实和付款四个支出周期，并且随着国库集中收付和集中性的政府采购改革的推进，总预算会计也要求记录除拨款阶段之外的其他交易，特别是承诺阶段的交易，承诺阶段是已经签署了在未来交付商品或服务的合同或其他形式的协议，代表着“发生未来支付义务”的阶段。因此，我们应按“支出周期”而不是“组织类别”构建预算会计的基础框架。按支出周期的不同阶段我们可将财政交易分为拨款阶段交易、承诺阶段交易、核实阶段交易和付款阶段交易。拨款阶段交易会引起拨款总量和拨款分配的增加；承诺阶段交易会引起支出义务的增加和预算资源的减少；核实阶段交易会导致负债或应计支出的增加，同时导致承诺阶段所形成的支出义务减少；付款阶段交易会导致现金资源的减少，同时核实阶段的负债或应计支出也会减少。这样，无论是财政总预算会计，还是行政或事业单位会计，人们可依据其交易属性来界定会计要素。
（二）按支出周期具体设计预算会计的会计要素 预算会计核心科目应与预算分类相一致。国务院自2007年1月1日起全国统一实施政府收支分类改革。按国际通行做法将收入划分为税收收入、社会保险基金收入、非税收入等。我国政府支出采用按支出功能分类与支出经济分类相结合的方法。目前我国政府支出功能分类设置一般公共服务、外交等25类。修订后的《2010年政府收支分类科目》支出经济分类类级科目包括：工资福利支出、商品和服务支出等12类。因此，预算账户体系中的科目设置也应做出相应地调整，使之与记录实际数据的科目设置完全一致。表1以一般公共服务为例说明依托支出周期概念设置核心的政府预算会计科目。
表1列示了以支出周期概念构建全面的预算会计，覆盖到拨款、承诺、核实和付款四个阶段。但这个目标需要逐步实现，因为同时记录支出周期所有阶段交易涉及很多的技术和非技术问题需要解决。现阶段预算会计改革的重点应是首先将总预算会计的核算范围扩展到承诺阶段和付款阶段，这里有两个关键问题必须解决，一是要求总预算会计和行政单位会计采用相同的会计科目；二是全部付款交易通过电子化网络传输进行。
二、政府会计中构建“二元一体”的会计要素
（一）政府会计中构建“二元一体”会计要素研究现状 理论界已有学者提出在我国政府会计中构建“二元一体”会计要素。他们借鉴国外对预算的会计管理方式，提出按照支出周期构建预算会计概念框架，将会计要素分为预算要素和财务要素，其中的预算要素按照支出周期确认为拨款、支出义务、应计支出和现金支出（王雍君，2007），但并未对其具体运用做出进一步的详细说明。国务院机关事务管理局财务管理司在2011年提出政府预算会计与政府财务会计相结合的建议，主要内容为：一是建立政府预算会计与政府财务会计相结合的政府会计体系；二是按照支出周期构建预算会计概念框架；三是完善会计基础，建立收付实现制与权责发生制双基础核算；四是将支出要素改为成本费用要素。在政府会计“二元一体”会计模式上，王彦等在2009年提出的在政府会计中构建“二元结构”会计要素，即同时构建收付实现制为主要基础的预算收支表要素和权责发生制为主要基础的资产负债表要素，其中的预算收支表要素包括预算收入、预算支出和预算结余。而广东省预算会计研究会在2011年按照政府预算会计与财务会计一体化的方案，按照财政总会计、行政单位会计和事业单位会计分别各自设置了比较完整而系统的账户，但其预算会计支出项目并非按照支出周期构建的，不能提供拨款信息和承诺信息，预算交易和实际交易也无法比较，起不到对预算的实质性控制作用。目前我国关于在政府会计中采用“二元一体”会计要素研究存在两大问题：一是会计要素与政府收支分类改革中科目的几乎完全不一致，预算交易和实际交易无法比较；二是没有以支出周期作为构建政府预算会计框架的逻辑起点，无法提供预算执行各阶段的完整信息。
（二）政府会计中构建“二元一体”会计要素设计 按照全国预算与会计研究会研讨提纲提出的政府预算会计与财务会计相结合的方式，在广东省预算会计研究会研究成果的基础上，本文对其进行补充修正：以支出周期作为构建政府预算会计支出要素的逻辑起点，记录承诺阶段和付款阶段交易；在会计基础上，政府预算会计采用承诺+修正的现金制，政府财务会计则采用修正的应计制；在会计科目和明细账户的设置上，尽量与《2011年政府收支分类科目》相一致；将会计科目分为三类，即纯财务会计科目、纯预算会计科目和预算会计与财务会计共同科目。属当期财务资源的流入流出，列入纯预算会计科目；属长期财务资源的，不涉及当期财务资源的变化时，列入纯财务会计科目；其他列入共同科目。由于我国政府会计信息使用者面前关注的信息重点一是预算执行情况，二是政府资产和负债情况，并且我国近期政府会计改革的重点是改进预算收支表和资产负债表，所以本文暂不考虑运营表的编制，因此，政府财务会计中不设置收支科目。具体设计如下：（1）政府财务会计的资产负债表会计要素。政府财务会计的资产负债表会计要素分为资产、负债和净资产三类。资产——政府会计主体通过过去的政府活动形成的，由政府会计主体占有或使用的资源，该资源预期能为会计主体提供未来服务能力或者带来经济利益。负债——政府会计主体通过过去的政府活动形成的现实义务，履行该义务会导致政府会计主体包含服务能力或经济利益的减少。净资产——政府会计主体是资产扣除负债后的差额。2011年国务院机关事务管理局提出建议政府财务会计采用修正的应计制，预算会计采用承诺制+修正的现金制。根据国际会计师联合会（IFAC）在第2号研究公报《国家政府财务报表的要素》中，修正的应计制基础对应的是全部财务资源，其资产包括投资、可供销售的存货、未清贷款、应收收入及其他应收款项。在第2号研究公报中，修正的应计制基础对应的负债包括应付账款、应付转移支付款、借款和应计负债（如职工养老保险责任和应计利息等）。（2）政府预算会计的预算收支表会计要素。政府预算会计的预算收支表会计要素分为收入和支出两类。收入——政府会计主体依法已经实际获得的各种税款和规费等收入，包括税收收入和非税收入。支出——政府会计主体按照批准的预算发生的各种资产耗费和损失。在第2号研究公报中，修正的应计制基础中的收入在相应的交易和事项发生时确认；支出是指会计期间为取得商品和劳务而发生的财务资源消耗，而不管款项是否支付，在购买固定资产等资本性资产时，当期作为支出注销。政府预算会计与财务会计一体化科目分类见表2。
三、政府会计改革建议
（一）建立政府预算会计与政府财务会计相结合的“二元一体”的政府会计体系 在我国政府会计构建“二元一体”的政府会计体系，政府财务会计与预算会计使用一套科目体系，一套凭证和账簿，分别生成预算收支表和资产负债表。政府财务会计采用修正的应计制，政府预算会计采用修正的现金制。
（二）构建“预算账户” 政府预算会计的构建中， “预计收入”可根据我国政府收支分类中的收入分类进行明细设置，“预计支出”则按照预算功能分类作为一级明细，而将经济分类作为二级明细。
（三）扩展政府预算会计的核算范围到承诺阶段与付款阶段 总预算会计核算付款阶段交易，按功能分类作为一级明细，而将经济分类作为二级明细。假设在付款阶段国库部门需对“一般公共服务”中的“专用材料费”进行登记，则可记录为“一般预算支出——一般公共服务——商品和服务支出——专用材料费”。同样，总预算会计还需设置“保留支出”核算承诺阶段交易，按功能分类作为二级明细，而将经济分类作为三级明细。假设在承诺阶段国库部门需对“一般公共服务”中的“专用材料费”进行登记，则可记录为“保留支出——一般预算支出——般公共服务——商品和服务支出——专用材料费”。
[本文系广东省预算会计研究会“政府预算会计与政府财务会计结合方式研究”阶段性研究成果]
我国预算会计以其特定的内涵和特有的记帐方式，几十年来记载、计算和反映着政府经济活动的全部内容和全部过程，积累了丰富的数据资料，为国家预算的周而复始和连续进行：编制－审查批准－执行－决算，提供了可靠依据，成为国家预算工作的重要组成部分和不可或缺的管理手段。
80年代以来，伴随着行政事业单位财务管理体制的改革，特别是进入90年代之后，以学校为代表的全额预算单位的资金来源，及以医院为典型的差额预算单位的财务核算要求，均发生了巨大的变化。其中有些变化对原有的预算会计制度来讲带有本质性，影响到传统预算会计体系的划分、会计准则以及记帐方法。因而，改革传统预算会计体制，重塑我国政府会计，具有十分重大的现实意义，同时，这也是我国预算管理理论和预算工作实践的紧迫要求。本文在重新划分我国预算会计体系的基础上，重点讨论政府会计的组成、特性和核算方法的运用。
我国预算会计对预算资金运动的全过程，包括预算资金筹集、使用和结存状况的三个阶段进行记帐、算帐和报帐，以预算资金为对象。因而，凡是与预算资金分配有关的收、支及其结果，就构成了预算会计体系。具体讲是由两个部分和三个不同性质的分支组成。
两个部分是指财政总会计和行政事业单位会计。其中，财政总会计是财政部门记录、计算、反映国家预算收入、支出和结果全面情况的会计。行政事业单位会计则是以国家预算支出安排到行政部门和事业单位的那部分资金为对象，所以是一部分预算资金支出安排使用情况的会计。两者在范围和性质上具有本质差别。可以说，行政事业单位会计是财政总会计分配资金后续核算的一部分。
从这个意义上，构成总会计分配资金后续核算其他部分的还有：(1)企业会计——对总会计分配资金用于国有企业挖潜改造、增拨或新拨铺底流动资金等项的后续核算；(2)基本建设会计——对总会计分配资金用于基本建设项目的后续核算；(3)农业会计——对总会计分配资金用于农业事业和各种支农资金的后续核算。
所以，与企业会计、基本建设会计和农业会计相对应，仅行政事业单位划入预算会计，于逻辑上也有探讨的余地。预算会计三个不同性质的分支，是指财政会计、行政机关会计和一部分事业单位会计组成的全额预算单位会计，以及另一部分事业单位形成的差额预算单位会计。所谓全额预算单位是指没有收入的行政事业机关，及基本没有收入或收入不稳定、数额不大的一些事业单位，如学校。因其资金需要全额或基本全额来自国家预算拨款，故称全额预算单位，其会计相应称为全额预算单位会计，或简称为全额会计。
相应地，差额预算单位是指那些有稳定、经常和较多收入的事业单位，这些单位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情况下，再由国家预算拨款补助。因这些单位的全部资金需要中仅有一部分来自国家预算拨款，即国家预算列入的只是其“支大于收”的差额预算单位，其会计称为差额预算单位会计，或简称为差额会计。
预算会计体系的这种划分方法，从当前预算资金的实际运动和今后政府功能改革的要求看，存在两个十分明显的理论缺陷和实践不符状况。
首先，预算会计的对象不清。通常认为，预算会计的对象是预算资金，因而，预算会计核算预算资金收、支、结存的全过程。但从这个意义上，如前所述，它并未涵盖预算资金用于国有企业、支农和基本建设部分。所以，其概念与内容未取得一致。另一说，认为预算会计是非物质生产领域的会计，它与企业会计包括工业、商业、交通运输、农业等形成“各持半壁江山”的局面，然而，据此划分的“非物质生产领域”的概念，同样缺乏理论依据。因为，饮食、服务、宾馆、旅游等行业也是非物质生产领域，但它们并不能计入预算会计范围。事实上，按这种思想划分预算会计体系的观点，更接近于“产业与非产业”——“非产业”属预算会计，或“企业与非企业”——“非企业”属预算会计的划分标准。但若以此为标准，预算会计的对象就不仅仅限于预算资金。
其次，原有的全额单位会计和差额单位会计划分，已经发生了很大变化，很难适应当前和今后预算管理的实际情况。过去全额单位会计包括了全部行政机关和一部分事业单位，主要是学校。但近10年来，学校经费来源的渠道已大大增加，不再单单依靠国家财政拨款。实践中，学杂费收入、校办企业收入、社会
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捐赠收入、房屋和场地出租收入，已经占学校经费特别是高等院校经费的相当大部分，国家预算拨款在许多学校已不足60％。很显然，它们已不再是原本意义上的“全额预算”拨款单位，而是事实上的“差额预算”补助单位。
与此同时，不可忽视的是，我国法律所规定的9年义务制教育制度，使得我国小学和中学理论上将长期主要依赖国家财政拨款。另一方面，由于各种各个学校所处地区、地理位置不同，其“创收能力”就存在很大差异。所以，学校是全额预算拨款，还是差额预算补助，以及补助程度很难有统一标准。再从原有的差额预算单位医院看，由于药品价格和住院费标准的提高，医院收入数额大大增加，特别是一些开办了所属药品或医疗器械厂的医院，其收入可能有较大水平的提高，大大减轻了国家财政拨款的压力。实际情况是，除国家财政的定项补助外，医院某种程度上似乎已成为经济核算单位。当然，它与企业的经济核算制仍有本质的不同。
总之，原本实行的、以预算拨款程度为标准的预算管理体系及其相应的预算会计体系划分，不仅明显不适应当前的实际情况，而且由于交叉行政机关和事业单位的管理方式，将不利于政府职能的长期规范。
笔者主张，将我国原有的预算会计体系，重新划分为政府会计和事业单位会计(或简称事业会计、单位会计)两个部分。或者，更确切地讲，是用政府会计和事业会计两个概念取代预算会计概念。由此形成我国整个会计体系及其三个组成部分：政府会计、事业会计(单位会计)、产业会计(企业会计)。其中，政府会计由财政总会计(或称预算会计)和行政机关会计(或称机关会计)组成。事业会计由原预算会计的一个部分独立出来，形成一个独立的体系，以区别于政府职能。
重建我国政府会计体制具有重要的理论和现实意义。
首先，继续沿用原有预算会计体系已不能适应单位预算改革的新情况，不利于提高预算会计管理工作质量。其中的主要矛盾表现在事业单位方面。因为，就原有预算会计体系看，经济活动内容变化最大，对预算管理影响最直接的，正是事业单位改革。这种变化和影响实际上已经涉及到对资金收付式记帐法、预算会计准则以及科目分类和核算过程等各个方面。事实上，在原有预算会计范围内，有的地方和单位已经在资金收付式记帐法之外，使用了借贷记帐法、反收付式记帐法等几种记帐方法，同时适用着不进行成本核算和成本核算制两种截然不同的会计思想，同时存在着预算内和预算外两类资金，预算外(或其他)类资金又划分为：预算外财政性资金，单位创收抵支收入，应缴预算资金，专项拨款资金，以及从预算资金中提取而形成的专用基金等等。显然，原有预算会计体系还将不利于预算外资金的改革。
【关键词】政府会计 会计改革 权责发生制
一、政府会计的内涵
在我国按照会计是否从事经营活动?将其分为企业会计和预算会计。一般把政府及非营利组织称为预算单位?其适用的会计被称为预算会计。我国的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等。就其实质来看?我国的预算会计相当于国外的政府及非营利组织会计。本文把财政总预算会计和行政单位会计称为政府会计?把事业单位会计称为非营利组织会计。这样划分的原因是：第一?目前不少事业单位?在资金上与财政逐渐脱钩?实行自负盈亏?有些已经实行企业化运作；还有许多事业单位的经费来源已多样化?财政拨款所占比重有逐渐下降趋势。与此同时?行政单位与财政的关系日益密切?而与其附属单位逐渐脱钩。第二?由于实行政府采购?许多资金不进入行政单位账户?行政单位可支配的资金非常少；另外会计集中核算的实行?将取消行政单位的会计部门?各行政单位仅仅作为报账单位。这使得财政总预算会计与行政单位会计合并为政府会计成为可能。
二、现行政府会计存在的问题
1.概念性问题
在我国相关制度中没有“政府会计”这一名称，只有“预算会计”。预算会计是以货币为主要计量单位、连续、系统、完整地核算和监督各级政府、各级行政单位和事业单位的预算资金运动过程及其结果的一门专业会计。分为财政总预算会计、行政单位预算会计和事业单位预算会计。这是国内的观点，然而笔者却认为政府会计是以政府作为会计核算主体，用于确认、计量、记录政府接受人民委托，管理国家资源、国有资产，报告政府运行的宏观经济信息以及政府对公共财务资源管理业绩及履行受托责任情况的会计系统。就会计核算的对象而言，我国的预算会计主要反映预算的执行情况，核算对象过于狭窄，只是英美模式政府会计的一部分。1998年进行了比较大的改革，并没有涉及到“政府”这个层面，政府受托管理的国家资源、国有资产以及国家债权债务的变动情况及国家的财务状况依然没有作为会计的对象，若加上这些，“预算会计”就概括不了，必须扩展为“政府会计”。各文献对权责发生制和收付实现制都具有一种统一的观点：权责发生制原则是以应收应付作为确认标准，确定一定期间的收入与费用的会计处理方法。根据这一原则凡属于本期应获得的收入，不论其款项是否收到，应作为本期的收入来确认，凡属于本期应负担的费用，不管其款项是否付出，都作为本期的费用确认。收付实现制原则是指以实收实付为标准确认本期收入和费用的原则。
2.现行预算会计不能提供完整、透明的政府会计信息
各套报表自成体系、分别编报，无法通过汇总生成政府整体的合并资产负债表，没有一套能够完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌的合并会计报表。现行预算会计虽然提供关于政府整体的预算报告（包括未来财政年度的预算收支报告和预算执行情况的报告），但由于许多类别的财政交易（例如政府基金和预算外交易）并未包括进来，这些报告并不是完整意义上的政府整体的预算报告。另外，长期以来，我们只强调预算会计为预算管理服务，预算会计是预算管理的工具，因而造成预算会计仅侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，财政每年向人大提交的财政预决算报告也主要是针对财政收支及预算执行情况，对于使用财政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、或有负债、税式支出、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露，不仅立法机关、审计机关和社会公众难以进行监督，财政部门自己也缺少了宏观决策所需的重要信息。
3.单一地采用收付实现制会计基础存在的局限性
收付实现制基础下：（1）信息比较“滞后”和“狭窄”。首先收付实现制基础通常是在“坏结果”发生之后才计量和确认交易，如果管理者和决策者基于这类信息做出决定那么就可能错过采取行动的最佳时机。其次，对于非现金的收支不予以入帐，不能完整地反映营运业绩，也不提供与绩效相关的服务成本信息，从而对宏观经济决策、健康运行产生错误的导向，不利于防范和化解政府的财政风险。（2）收付实现制使内部操作成为可能，由于现金收付的时间与交易发生的时间不一致，使得当事人有更多的机会去操纵现金收付的时间。
三、改革现行的政府会计
为了全面反映政府对受托资源的管理情况?全面揭示政府债务?实现财政透明?对我国现行的政府会计进行改革很有必要。那么从哪些方面进行改革呢？笔者认为?应着重对会计目标、会计主体、会计报告、会计核算基础等方面进行改革。
1、构建政府会计目标
会计起源于受托责任?这是我们研究会计理论、解决会计问题的出发点之一。离开受托责任谈会计?无异于舍本逐末。然而?我国《会计法》和有关会计制度没有明确提出受托责任。我国应该引进政府受托责任的概念?从会计目标上开始转变?只要目标定位好?其他的问题就能迎刃而解。
政府机关是依法行使国家权利、管理国家事务的机构?由于其代表国家意志?执行公共财政资源的筹集、使用和管理?就必然要受到资源提供者的监督。政府部门必须对资源使用的经济性、有效性负责。政府有义务向委托人（社会公众）公开呈报有关信息?以便监督和评价政府的忠诚与效率。随着财政体制改革、行政体制改革的深入?公众日益迫切需要了解政府对公共资源配置的公平与效率信息?并利用政府的财政信息和政策导向作出市场判断和正确决策。因此?政府会计目标的设计应能帮助政府履行公共受托责任?把目标建立在强调公共受托责任的逻辑起点之上。
4、逐步完善政府财务报告的披露内容
1.增加政府层面财务报表和基金层面财务报表
利用基金层面财务报表着重提供以下三个方面的信息：（1）预算执行情况?即政府是否按照《预算法》的规定?将财政资金用于预算限定的用途?专款专用；（2）国有资产方面的信息?特别是国有资产的产权结构及国有资产保值增值的情况；（3）社会保障基金管理和使用情况的信息。另外还应将各类基金财务报表的数字汇总?合并为政府部门、各级政府的财务报告?以全面反映政府受托责任的履行情况。
2.增加现金流量表
我们可以借鉴企业会计改革的成果?发挥预算会计长期采用收付实现制的优势?编制我国政府会计的《现金流量表》?有效解决目前我国在现金流量信息方面的短缺现象?从而满足宏观经济决策对经济前景预测的需求。
参考文献：
关键词：预算会计；教学改革；模块化教学；比较教学法
我国预算会计理论和方法经历了20多年的发展改革过程，取得了丰硕成果。这些改革成果必须被纳入到预算会计教学活动中。关于预算会计教学改革的课题已有很多学者进行过研究，他们主要是从课程设置、教学内容、教材选择、教学和考核方法等方面去发现问题，并提出解决问题的方案。而笔者则将研究的重点放在课程教学内容结构体系的重新构建上。
1对预算会计课程内容及结构体系现状的分析
1.1预算会计课程的内容
就课程名称而言，在我国高等院校中涉及该类内容的课程名称经历了一个不断变化的过程。最早为“预算会计”，后来在有些院校中改叫“政府与行政事业单位会计”或“政府与非营利组织会计”，目前有些院校叫“非营利组织会计”。然而，从目前情况看，大多数院校无论将课程名称定为什么，而课程所涵盖的内容并没有什么实质性改变。一般仍局限于财政总预算会计、行政单位会计，事业单位会计，参与预算执行的收入征解会计和国库会计。由于受课时限制，许多院校在该课程中主要讲授的内容是财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计，而其他部门会计则只是一笔带过，或只作为阅读材料。
1.2现存预算会计教学内容的结构体系
目前，无论是从预算会计相关教材的编写，还是学校在安排教学计划时，常见的做法都是根据预算会计各个不同会计主体来设计教材和教学的内容结构体系。对教学内容的安排均采用的是“条形结构”，即按不同的会计主体将教材、教学内容划分为不同的条块。第一部分为总论。主要讲解预算会计概念、预算会计的基本前提和一般原则，预算会计的对象、要素和会计科目，预算会计的特点等预算会计的基础理论知识。第二部分为财政总预算会计。即，以各级政府为会计主体，以会计要素为主线讲解政府预算执行过程中的收入、支出、资产、负债、净资产的相关核算业务及总预算会计报表的编制。第三部分为行政单位会计。以各行政单位为会计主体，以会计要素为主线讲解各行政单位的收入、支出、资产、负债、净资产的相关核算业务及会计报表的编制。第四部分为事业单位会计。以各种事业单位为会计主体，以会计要素为主线讲解各事业单位的收入、支出、资产、负债、净资产的相关核算业务及会计报表的编制。以此类推，不再赘述。
1.3课程内容条形结构安排法的缺点
这种按“条形结构”安排课程内容的方法，其缺点主要表现为以下几个方面。
1.3.1破坏了一门课程的整体性
这种“条形结构”事实上是将一门课程分成了多门课程来讲，将一个整体人为地割裂开来。按这种结构学习下来，作为教学对象很容易将财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等看作为相对独立的几个部门会计，而很难去思考它们之间的相同点、相似点、差异点是什么，从而忽略了其间的内在联系。
1.3.2会造成内容重复和时间的浪费
我们知道，财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等都存在许多概念、内容、核算方法等方面的相同或相似之处，按“条形结构”组织教学情况下，当讲到各个不同部分中相同内容时由于时间相距较长，我们又不得不重新进行较为全面细致的讲解。这不但存在内容上的重复讲授，而且使得原本就比较有限的教学课时显得更为紧张。
1.3.3不利于学生对知识的记忆和掌握
记忆可将人过去和现在的心理活动联系在一起，因此，人才能不断地积累知识和经验，通过分类比较等的思维活动，认识事物的本质和事物之间的内在联系。由于行政单位会计和事业单位会计有许多相同的会计科目和相同会计业务处理方法，也有许多相近、相似的会计业务处理。在按条形结构组织教学的情况下，当后一部分内容与前一部分内容中出现相同或相近、相似的业务时，由于原有记忆的遗忘，会导致新内容对原有记忆的干扰，甚至造成前后知识的相互混淆，会极大地影响学习效果。鉴于以上原因，笔者认为，在预算会计教学中，重新构建内容结构体系，划分新的教学模块，采用比较教学方法是一种较为可行的方法。
2模块化教学改革的构想
2.1模块划分原则与具体构成
新的教学模块将采用“网格结构”的模块形式（如表1所示）。即，在将“总论”作为一个相对独立的教学模块之外，以各级政府、各行政单位、事业单位等会计主体为经线，以会计要素为纬线，形成若干教学模块，在教学中大量使用比较（对比）方法组织教学。在以上六个基本模块基础上，还可以进一步划分为若干个子模块。子模块的划分，要尽可能将各会计要素中相同的会计要素内容安排在一起组织教学，以便于将不同会计主体相同的会计要素内容的会计处理方法进行比较。
2.2模块化教学的优点
2.2.1优化教学内容节约教学时间
在现有的预算会计教材体系下，常常会出现相同内容重复讲解的问题。如行政单位会计和事业单位会计中的库存现金、银行存款、零余额账户用款额度等诸多内容的核算业务的处理思路、原则、方法等基本是相同的（只是与之对应的会计科目不同），而在“条形结构”下，虽然已在讲授行政单位会计时进行了详细介绍，但在讲授事业单位会计时，对这些内容不得不重新讲解。而如果按“网格结构”组织教学内容，可将二者作为一个教学模块的内容，则教师只需要对其不同之处一语代过即可。再如，行政单位财政拨款收入和事业单位财政补助收入的确认原则是完全相同的，如果将二者放在一个模块中，则完全可以避免重复讲授的问题。所以，模块化教学不仅可以优化教学内容，还可以节省教学课时。
2.2.2采用比较教学法有助于学生的理解和记忆
有比较才能有鉴别，世间的一切事物都会有区别，又有联系。在学习过程中的很多知识有相同点和不同点，如果不去比较，就会把相关知识的概念、原理、现象等混为一谈，这不利于对知识进行深刻理解和准确应用。善于比较则可以抓住知识的本质特征和知识间的内在联系，从而达到准确理解、记忆和应用知识的目的。采用模块化教学后，由于将不同会计主体相同的会计要素纳入到了相同的教学模块中进行讲授，所以可以将它们之间的相同、相近或不同之处加以对比。教师在教学中要帮助学生总结规律性的东西，对于它们之间的差异特征加以强化和突出。与此同时，教学中比较法的应用对于培养学生的思辨能力，增强学生的创新意识也具有积极意义。
参考文献
[1]刘慧敏,冷芳,刘晏.论《预算会计》课程教学改革——以华中科技大学武昌分校为例[J].财政监督,2014(9).
[2]韩宇堃.对预算会计教学改革的探讨——以常州工学院财务管理专业为例[J].科教导刊(中旬刊),2013(4).
[关键词]行政事业单位预算会计探讨
中图分类号：F275文献标志码：A
与企业会计、管理会计不同，预算会计主要服务于行政事业单位，提供预算管理和会计核算服务，加强财政资金的拨付管理及用款监督，保证其发挥最佳的使用效果。预算会计应当发挥应有职能，围绕预算管理目标的实现，强化预算管理，推进行政事业单位顺利发展。
一、行政事业单位预算会计管理的现实意义
现阶段，行政事业单位改革对预算会计管理提出了新的要求，事业单位的会计管理要与公共财政改革相适应，转变管理观念与核算方法。传统的预算会计管理难以适应这一需求，必须进行变革。因此，行政事业单位预算会计管理改革对事业单位发展具有重要的现实意义。
（一）行政事业单位预算会计管理改革是与国际接轨的需要
如今，我国经济发展正与国际对接，必须根据国际规则对国内规则进行变革，使之与国际发展趋势相适应。这就需要我们认清国际形势，加强政策研究，充分借鉴国际先进的管理经验，使预算会计管理制度与国际对接。
（二）行政事业单位预算会计管理改革是行政事业单位发展的需要
在传统预算会计管理制度中，行政事业单位不注重管理质量和效益的提升，单位的目标和重点总是放在职能方面，很少关注财务预算问题，致使事业单位财务管理水平不高，资金使用效率低下，也不注重会计机构的构建与有关职能的发挥，预算会计缺少独立性，致使行政事业单位的发展受到很大限制。如今，随着改革的推进，行政事业单位要发展，面临的形势发生了重大变化，所处地竞争环境十分激烈，这就需要行政事业单位重视预算会计工作，进一步完善制度，规范管理，为行政事业单位发展提供具体的业务指导。
（三）行政事业单位预算会计管理改革是保持会计制度统一的需要
一直以来，我国的会计管理体系较为复杂，企业、行政事业单位的会计制度存在很大差别，财务管理与会计核算各有不同的管理体系，这就增加了会计核算与管理的难度，不利于会计制度的统一，难以保持会计制度的规范化，对经济社会发展造成很大阻碍。如今，行政事业单位预算会计管理改革實施后，统一会计核算口径、要求和管理办法，保证会计信息实现了共享，从而解决了事业单位财务处理不协调的问题，使会计信息做到了对接，会计规则实现了统一，保证了会计信息的真实、完整，有利于行政事业单位更好地发展[1]。
二、行政事业单位预算会计管理中面临的主要问题
（一）管理理念没有更新，管理方式较为守旧
一部分行政事业单位仍然没有适应改革的需要，在管理理念上没有进行更新，管理方式比较守旧，表现在如下几个方面：一是行政事业单位的负责人对于预算会计的重要性认识不足，在财务管理方面管理方式仍然处于收支管理状态，没有财务效益观念，不重视资金使用的效率。二是财务人员业务能力不高，管理水平难以适应改革与发展的需要。一部分事业单位没有设置专职的财务人员，财务人员的专业能力差，没有财务管理经验，不懂得财务预算，仍然依照传统的收支管理进行财务核算，不能发挥会计人员的专业优势；在会计制度改革后，对于会计核算变更的意义认识不足，不了解权责发生制的精神实质，预算会计工作局限于会计核算的范围，影响着行政事业单位预算会计管理质量的提升。
（二）预算会计的管理质量不高
行政事业单位预算会计管理改革的目的是提高管理质量，促进行政事业单位整体效益的提升。然而，在实践中，许多行政事业单位预算会计管理的质量不高，难以发挥职能作用。其突出的问题表现在如下几个方面：一是会计科目设置不齐全。随着改革的推进，行政事业单位的资金收付方式发现了很大改变，这就需要对会计科目进行相应调整，根据实际需要做好科目增减，保证科目与管理要求相适应。然而，许多行政事业单位没有遵循会计科目设置的规范，一部分单位没有按规定的科目进行设置，有的单位自设会计科目，不能保证会计科目的统一，不利于会计核算的统一。二是会计信息质量不高。一部分行政事业单位没有按照规定的要求进行会计业务处理，做好会计核算，有的单位没有规范的会计制度，导致会计信息质量差，真实性不强。三是没有完整的预算会计报告。有的行政事业单位不重视预算会计报告的编制与管理，制作的会计报表不完整，不能全面反映事业单位的预算管理情况，资产债务情况不全面，取得的成效与问题处理较为简单，没有进行全面分析，缺少下一步的财务预算规划与措施，无法进行财务风险防范。对于上述管理状况要进行整改[2]。
（三）预算会计监管职能弱化，部门配合不力
做好预算会计管理工作，需要发挥监管职能，这样才能促进会计管理效益的提升。然而，许多行政事业单位在预算会计监管上存在很多问题，监管不全面，管理漏洞大，预算编制不严格，预算执行不严肃，预算追加情况较多，预算执行效果较差，影响着预算会计职能的发挥。同时，在预算管理上，部门之间各成一体，预算会计工作得不到积极配合，导致预算会计的精确度差，部门预算与实际情况出入较大，导致预算会计工作习惯于遵循“传统”，预算会计工作得不到改进。同时，由于监管存在较大漏洞，导致预算会计把关不严，一部分事业单位的关键岗位人员利用职务之便，进行违规操作，增大了财务风险发生的可能性，存在较大的财务安全隐患。
三、行政事业单位预算会计管理的改革措施
2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（简称《政府会计制度》，自2019年1月1日起施行）。《政府会计制度》的实施，重新构建了财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式。所谓“适度分离”，是指适度分离政府预算和财务的会计功能，以及预算类报告和财务类报告功能，以便充分体现政府会计主体的全面信息。所谓“双互衔接”，是将政府预算类要素和财务类要素相互协调，预算类报告和财务类报告相互补充，全面反映政府会计主体的信息，以达到信息公开化。《政府会计制度》全面体现了我国行政事业单位会计改革的方针，同时也体现了政府会计改革发展的必要性和方向性，相对于原有制度，新制度发生了如下变化，具有如下创新点。
（一）政府会计核算模式的重组
在系统总结分析传统单系统预算会计体系利弊的基础上，《政府会计制度》按照相关制度的要求，使财务要素和预算要素适度分离并相互衔接的会计核算模式在制度层面上真正落地。
（二）统一各类单位的会计制度
《政府会计制度》有机整合了《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》等相关制度中的跨级制度内容，主要体现在科目及报表项目的说明中，一般情况下，取消了各项制度中的通用制度，同时，根据改革需要，增加了行政事业单位的共性制度；在会计政策方面，对同类业务依照相同会计处理规定执行。
（三）强化财务会计的功能
《政府会计制度》对于财务相关会计核算，参照了企业会计核算，采用了权责发生制，主要是强化财务会计的基本功能，例如，增加了收入和费用两个财务会计要素，增加了应收账款和应付账款的核算内容，同时引入了坏账准备等减值概念。
（四）扩大政府资产、负债的核算范围
这主要体现在资产和负债两个方面：在资产方面，《政府会计制度》增加了公共基础设施、政府储备物资等核算内容，大大提高了核算单位对各类资产的控制性；在负债方面，《政府会计制度》增加了应缴财政款、其他应付款等核算内容，主要反映单位所承担的现时义务。
（五）完善预算会计的功能
对于预算会计，在核算方面仅需要核算预算三要素。一般情况下，预算会计采用收付实现制，这样可避免虚列预算收支的问题。
（六）整合基建会计核算
在《政府会计制度》中，基本建设投资项目在会计核算上不再单独建账，主要是为了进一步简化单位的基本建设业务会计核算程序，充分体现了各单位会计信息的全面性。
（七）完善报表体系和结构
《政府会计制度》调整和优化了报表结构，增设了报表类别，如资产负债表、预算会计报表。在资产负债表中仅需填写各项目“期初余额”，调整和优化后的报表体系，充分体现了单位内部信息的透明度。
（八）强化制度的实用性
《政府会计制度》在附录中采用列表方式，列表表述簡化了会计文字的描述，更能直观体现会计具体账务处理及新旧制度的比对。
[关键词]预算会计 问题 对策
随着财政管理体制改革的步伐加快，按照公共财政理论设计的预算管理模式已开始建立，预算编制、执行等环节的管理制度正在发生根本性的变化，预算会计的客体运行环境又发生了变化，因此，现行预算会计又面临着新的问题与不足，需要进一步改革和发展。
1 我国现行预算会计存在的问题
我国现行预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。从预算会计的适用范围看，相当于国外的政府会计。自1998年实施新的预算会计制度以来，我国的预算会计环境发生了重大变化，我国以加强和规范财政管理为中心，在财政预算管理制度方面进行了一系列改革，包括编制部门预算、推行国库集中收付制度、实行政府采购制度等。改革的实施使预算会计制度在核算内容上出现了许多新情况，原来的核算内容及核算方法已不能适应新的变化，迫切需要对预算会计制度进行进一步修改和完善。
1.1 现行预算会计不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务。
1.2 现行预算会计不能为编制部门预算提供相关的会计信息。
1.3 现行预算会计不能全面、完整地揭示政府债务的真实信息。
近年来，我国实施积极的财政政策，发行了大量的国债，我国还从世界银行等国际金融组织及外国政府借入了相当数量的外债，这些债务均为政府的现实负债，应当在财务会计报告中予以反映。但是，现行预算会计不能提供这方面的完整信息。
1.4 现行预算会计不能提供完整、透明的政府会计信息。
虽然我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各有一套会计报表，并提供汇总的会计报表，但各套报表自进成体系、分别编报，无法通过汇总生成政府整体的合并资产负债表，没有一套能够完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌的合并会计报表。现行预算会计虽然提供关于政府整体的预算报告(包括未来财政年度的预算收支报告和预算执行情况的报告)，但由于许多类别的财政交易(例如政府基金和预算外交易)并未包括进来，这些报告并不是完整意义上的政府整体的预算报告。
1.5 现行预算会计不能适应政府投融资体制改革的要求。
近年来，我国财政投融资体制的市场化进程不断推进，政府投融资主体多元化。随着私人部门介入公共领域，对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性，另一方面要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。
1.6 现行预算会计不能适应WTO及国际竞争的要求。
中国的入世关键是政府的入世，经济全球化使政府变成了企业或使政府企业化，既然是企业，当然就要按企业规则办事，这样才能生存和发展，而企业会计核算确认基础是权责发生制，因此以收付实现制为核算基础的现行预算会计不能较好适应政府公共管理的要求，不能实现以绩效为导向的管理。
2 改革我国现行预算会计的对策
随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的构筑以及部门预算、国库集中支付制度、政府采购制度等改革的不断深入，现行预算会计的弊端和不足越发显现，必须对现行预算会计进行改革，从中国的实际出发，参照发达国家预算会计实践的成功经验，发展更为全面的预算会计。
2.1 重新构造预算会计体系
现行的预算会计体系(狭义)包括：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计，但随着预算管理制度的改革，我国预算会计体系将向“政府和非营利组织会计”发展。我国可以借鉴发达国家对企业会计和非企业会计的划分方法，即按照单位活动的目的(而不是组织类别)的不同进行分类。对于不以营利为目的的非企业会计则可以按照其核算重点的不同进一步划分为政府会计和非营利组织会计。应对我国现行预算会计从整体框架上进行全面改革，研究制定我国政府会计、非营利组织会计核算制度和财务会计报告制度。预算会计体系在近期应由政府会计和事业单位会计构成，在远期应是政府会计体系，其中政府会计包括财政总预算会计和行政单位会计，财政总预算会计和行政单位会计是总和分的关系；事业单位会计在近期应纳入非营利组织会计，在远期应向企业会计靠拢。把政府作为会计与财务报告主体，引入“债权制”和“受托责任”概念。我国政府财务报告应当提供全面反映政府业绩和财务受托责任的财务及非财务信息，披露预算情况、国有资产、政府采购基金、社会保障基金等方面的信息。
2.2 逐步转向权责发生制会计基础
权责发生制是使用者评价政府财政受托责任履行情况的必要手段，也是新公共管理体制下政府会计的改革方向，发达国家不同政府会计模式都不同程度地采纳了这一会计基础。根据权责发生制原则，收入只有在政府提供服务时才加以确认，而且在政府接受服务以后，就应该将相应的义务确认为当期费用，并将其作为债务列入资产负债表，这样，政府的财务报告就可以完整地反映政府的财政状况和运行成果；同样，权责发生制要求在资产负债表上确认所有的经济资源。如新西兰将高速公路和其他基础设施确认为资产，并确认了其折旧费用，这样就会使政府更加注意其对有关资产的管理和维护，更好地认识未来的短期债务、更好地管理基础设施、更有效地重新分配预算。我国预算会计会计基础应是渐进式转变，先事业单位会计后政府会计，先报告系统后预算系统，先个体后整体，先地方后中央。在我国政府会计改革的初期，我们可以考虑借鉴德法模式的修订的收付实现制，即首先确认应收账款和应付账款，实现收入和支出在各个期间的平衡，明确政府当期的受托责任履行情况。
【关键词】 政府会计；改革；初探
目前，我国政府会计体系仍沿用原来的预算会计管理体系。随着我国市场经济环境的变化和财政管理体制改革的深入发展，预算会计的环境已经发生了深刻而根本的变化，现行以服务于财政预算管理为特点的预算会计制度已经不能全面反映政府财政资金运动状况，推进政府会计改革迫在眉睫。
一、改革的必要性
（一）推进政府会计改革是适应财政体制改革的需要
1997年以来，尽管预算会计管理体系不断加以修正和完善，但至今仍然没有一个正式规范的标准体系，随着部门预算和国库集中收付制度改革的深入，客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计统筹考虑，构建一体化政府会计。只有明确了预算会计的分类，才可以明确各类会计核算的目的，才能根据其活动目的考虑其会计核算的特点并加以规范，以充分满足各类会计信息使用者的信息需求。
目前，除事业单位的经营业务采用权责发生制外，我国预算会计制度主要采用收付实现制为会计核算基础，但随着财政管理体制改革的深入，采用收付实现制基础的局限性逐渐凸现。如：不能反映那些跨年度的大宗采购项目、当期虽已发生但尚未支付的部分资金，从而会导致预算资金结余不实；往往会混淆经常性支出和资本性支出，使这些资产的管理和监督失控；不能揭示未来的承诺、担保和其他因素形成的或有负债，政府潜伏的隐性负债和财政危机也会被掩盖。
（二）推进政府会计改革是适应政府职能转变的需要
政府职能的转变强调政府受人民之托，用人民的资金来管理国家的各项事务，包括对国有资产管理、债务管理和财政资金的使用实施有效的管理和监控，而这些都离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的全面和准确的会计信息。而我国财政总预算会计实质上只是财政收支会计，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，特别是在国有资产和长期负债核算及管理等方面存在明显不足。所以政府会计核算的内容，不能全面反映政府的资产、负债、净资产、收入和支出的整个财务状况，对政府职能转变的不适应性日益显现。
（三）推进政府会计改革是满足政府绩效评价制度的需要
政府财务报告应完整反映政府的财务状况、运营绩效和现金流量，这样有助于满足人民大众等利益相关者的信息需要。政府财务报告不仅要反映预算收支，还要反映政府的资产和负债情况；不仅要反映当年预算政策的执行结果，还要反映以往决策产生的财务效应，这是政府进行决策和公众了解政府绩效的重要信息来源。而我国目前政府会计财务报告过分强调以预算管理为中心，只侧重预算会计信息的披露，忽视了政府会计涉及的政府债权、债务、资产状况等其他重要内容,远不能满足进行政府绩效评价工作的需要。
二、进行政府会计改革的方向选择
（一）明确政府会计体系,制定统一规范的政府会计准则
我国一直以来没有区分预算会计和政府会计。根据我国预算会计的特点，现行的预算会计不是完整意义上的政府会计，充其量只是反映预算资金流转过程的预算执行会计。与西方国家的政府会计相比较，存在很大差距，可以说我国至今没有真正意义上的政府会计。因此，从预算会计拓展为政府会计，不仅是改变名称的问题，而是转变整个预算会计观念的问题。随着我国政府会计的建立和完善，其会计规范必将从制度模式逐步向准则模式转变。因此明确政府会计体系，并制定出一套结构科学、内容完整、先后有序、概念统一的适合中国国情的政府会计准则是政府会计改革的前提。
（二）渐进引入权责发生制会计核算基础
1.政府会计权责发生制改革总体设计
从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计。目前我国正处于发展转型时期，至今还没有统一完整的政府会计准则，因而决定了现阶段我国政府会计引入权责发生制的总体设计应该是：初级阶段采用修正的收付实现制基础，即原则上采用收付实现制，对某些特定业务则偏向于采用权责发生制基础，如预算支出中的退休养老金；政府采购中跨年度资本性支出、长期资产和长期负债等；改革中期随着政府会计体系的完善和法律法规的不断健全、规范，逐步扩大权责发生制的会计基础范围，直到最后实行完全统一的权责发生制会计基础。
2.政府会计特定业务权责发生制的改革
（1）固定资产权责发生制会计基础的改革。对固定资产的购置成本进行资本化，并按权责发生制原则和持续经营的假设进行分期确认和分摊固定资产成本，建立计提固定资产折旧制度，设置“累计折旧”科目做为“固定资产”的备抵科目，同时，在资产负债表中的“固定资产”项目下，增设“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目，以反映固定资产的新旧程度。这样才能在成本中体现出固定资产的损耗程度及现有的生产能力，同时保留在账面上的一些完全失去使用价值或早已不存在的固定资产能够得以及时处理，从而使固定资产账实相符。
（2）社会保障权责发生制会计基础的改革。对于政府财政总预算会计，政府财政应按权责发生制预算要求，将社会保障需求本期应分担的经济责任列入年度支出预算；预算单位对未来社会保障需求应负担的经济责任，应按权责发生制原则列报当年支出。
（3）长期负债权责发生制会计基础的改革。对政府长期负债的会计核算方面，建议对直接债务和或有债务分别处理。对直接长期债务，如政府直接借入的各类债务等，建立还贷准备金，核算分摊的长期债务，并按权责发生制的原则，对利息进行分期核算，从而防范和化解财政风险，并全面反映政府财政债务的真实情况；对或有债务，如政府提供担保的债务等，参照企业或有负债处理原则，增设“预计负债”科目核算，并按权责发生制原则确认“预计负债”并在报表中列支。
（三）扩大政府会计核算内容，完善财务报告体系
目前，政府的财务受托责任问题，已引起广泛关注。政府是一个社会管理机构，同时也是一个经济实体，承担着人民交付的财务管理职责，而现行预算会计制度不能提供全面、完整反映政府财务受托责任的政府会计财务报告。因此与财政管理改革相适应，在引入权责发生制的基础上扩大政府会计核算内容，建立完整的政府财务报告体系，如增加长期资产和长期负债的核算内容，提供实际执行效果与计划比较信息，通过财务报表附注提供大量重要财务信息（如或有负债的说明）等，以便对政府绩效做出正确评价。
【参考文献】
【关键词】 会计 核算 内容 分析
引言
我国现行预算会计确立了五个会计要素，即资产、负债、净资产、收入和支出。其中，资产、负债和净资产三个要素构筑资产负债表，所以也称为资产负债表要素；收入和支出两个要素构筑收入支出表，所以也称为收入支出表要素。下面就对预算会计要素有关问题进行探讨。
1. 关于负债表的三个要素
在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产=负债+净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：
1.1行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除了事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），凡是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。
1.2预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。
1.3非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织企业必须考虑的问题。
1.4预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成"权益"概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用"净资产"命名以区别于企业会计的"所有者权益"命名是很有必要的，也是非常合适的。
2. 结余核算要则
预算会计中收入支出表的等式关系为：收入-支出=结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，"结余"没有作为一个会计要素。具体分析如下；
2.1非营利组织的收入具有以下非凡性 从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。
从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。
2.2非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有非凡性。
从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。
从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。
从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。
从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。
2.3结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的非凡性，主要表现如下：①非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。②在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。③企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。④非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。⑤非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。
正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。
赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入-支出=结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。
不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。
关键词：财政风险；政府会计；会计基础；权责发生制
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1673-1573（2012）04-0060-05
在我国财政赤字和国债规模迅速扩大的背景下，对财政可持续性、财政风险的评估成了业界和学界关注的焦点。与评估企业财务风险相似，人们也试图运用会计手段，通过改进政府会计和财务报告体系，使政府财务报告提供更多的对评估政府财政风险有用的信息，如政府拥有的资产和承担债务的总量及结构、净资产、预算年度政府的收入和支出情况。会计技术方法是全面真实反映这些信息，从而准确地评估财政风险的最有力的工具。我国同样也面临财政风险的问题，但预算会计体系提供的相关信息严重不足，以收付实现制为基础的预算会计基础是这些问题的根源。
一、财政风险及其管理的一般思路
财政风险是“政府未来拥有的公共资源不足以履行其未来应承担的支出责任和义务，以至于经济、社会的稳定与发展受到损害的一种可能性”。政府由于各种原因形成的债务是财政风险的集中体现，但债务本身说明不了任何问题，更无法判断财政风险的状况。“评估财政风险应从两方面入手：（1）政府拥有的公共资源；（2）政府应承担的公共支出责任和义务”。
（一）财政风险矩阵
世界银行专家白汉娜（1998）最初提出的财政风险矩阵，从具体内容上看其实是政府债务矩阵。在文中，白汉娜把财政风险基本上定义为债务风险。财政风险矩阵把政府债务按照是否有法律依据分为显性债务和隐性债务，按照发生的可能性分为直接债务和或有债务，并且以矩阵的形式表现出来。财政风险矩阵给出了一种新的政府债务的分析工具，一种分析框架。不同的国家和同一国家的各级政府，有相应不同的债务形式。我国财政部门在每年的地方政府债务统计中的分类也是借鉴了政府债务矩阵（见表1）。
（二）财政风险对冲矩阵
财政风险矩阵的意义在于给出了一个新的研究政府债务的工具和视角，扩大了政府债务的范围，揭示出了影响财政风险的隐蔽因素，具有很强的理论和实践价值。其不足之处在于把财政风险和债务风险等同，有失偏颇。政府债务本身并不能说明财政风险状况的好坏，对财政风险状况的评价还要关注政府拥有的公共资源的状况和结构。国内外很多学者都认识到了这个问题，包括白汉娜本人。白汉娜在其2004年的文章《新成员国的或有负债》中提出了财政风险对冲矩阵。财政风险对冲矩阵是对财政风险矩阵的补充，列举说明了可以用来抵偿政府债务的不同经济资源。这些资源同样可以被分为直接资源和或有资源、显性资源和隐性资源。直接和或有的区分标准在于取得的收益是否是依据现存的资源，显性和隐性的区分标准在于取得收益是否有法定的权力依据。白汉娜在文中用的是地方政府的概念，因为是工具，所以对于任何类型的政府都适用。地方政府债务对冲矩阵如表2所示。
二、收付实现制政府会计与权责发生制政府会计
财政风险管理需要政府资产和负债两方面信息，资产负债信息的取得有赖于完善的政府会计体系，包括预算会计和政府财务会计的有效结合、会计基础的选择、完善的财务报告制度等。会计基础、预算基础和政府财务报告基础是三个既相联系又不相同的概念。它们之间的关系可以用图1表示。其中，会计基础的选择是最基础也是最关键的。有两个基本的会计基础：收付实现制和权责发生制。二者的根本差异在于会计确认时间不同。前者的优点是核算简单，缺点是不能合理地反映各期的收益和费用水平，不能反映真实的资产负债信息。国际会计师联合会（IFAC）1998年的《政府财务报告指南》中，列出了四种用于公共部门的会计基础形式：完全的收付实现制、修正的收付实现制、完全的权责发生制和修正的权责发生制。完全的收付实现制和完全的权责发生制可以看做是两个极点，修正的收付实现制和修正的权责发生制处于这两个极点之间。修正的收付实现制更接近收付实现制，是指政府会计要素的计量基本上采用收付实现制，而对某些特殊业务则采用权责发生制原则。常见的操作方式有两种：一是“附加期”模式，二是附加披露模式。前者是指在会计年度结束之后，在某一时期内，账簿保持未结账的状态，以记录资产负债表日后发生的重大经济事项。附加披露形式是政府对某些项目提供附加披露信息，这些项目，正常情况下是在权责发生制会计中才予以确认。修正的权责发生制形式是对资产和负债的确认范围做出限制，限制范围的原因是由于这些资产和负债的确认存在技术上的困难，计量成本高，或对政府管理与政策的影响不大。采用修正的权责发生制既可以避免收付实现制的弊端，又可以降低改革的难度。
权责发生制在我国政府会计体系中的运用包括两方面，一方面是预算或者预算会计基础，即权责发生制预算；另一方面是政府财务会计的财务报告基础，提供权责发生制基础的政府财务报告。预算基础可以和政府财务会计基础一致，也可以不一致。一般认为，虽然二者满足的是不同的信息需求，但如果差异过多，必然会在实务中带来很多操作上的麻烦。
企业会计准则中采用的是完全的权责发生制。政府会计与企业会计不同，预算是政府会计的重要特征。预算会计只是政府会计的一个组成部分，但对于监督预算执行，预算会计却是最为重要的。预算会计和政府财务会计差别在于关注的重点不一样，前者关注预算年度内的短期信息，后者关注的是立足于长期的某个时点上的反映政府财务状况的信息。财政风险管理用到的信息主要是由政府资产负债表提供，只有权责发生制的会计基础才能提供准确的反映财务状况的资产负债信息。
三、我国收付实现制会计基础在提供资产负债信息上的缺陷
（一）无法全面准确地记录和反映政府的资产情况
1. 财政总预算会计不能提供行政事业单位固定资产方面的信息。我国现行预算会计制度规定，单位的固定资产是由各行政事业单位进行会计核算，但政府的整体财政预决算报告（表）并不提供政府固定资产方面的信息。用于购置固定资产的财政资金，由财政部门支出后就离开了总预算会计的视野。每年的预算支出所形成的只是政府固定资产的增量部分，而对政府固定资产的存量，财政总预算没有完整的会计核算。
2. 现行预算会计制度对固定资产不计提折旧。依据收付实现制的会计基础，折旧并没有引起现金支出，所以也就不对折旧计量。虽然对于固定资产是否应该提折旧这个问题还存在很大的争议，但是不可否认的是，对固定资产不计提折旧会带来固定资产的账面价值与现时公允价值相偏离的问题。随着时间的推移，固定资产的有形损耗和无形损耗都会逐渐增加。二者的偏离会越来越大，甚至对于已经报废的固定资产账面上仍有反映。结果就是资产的虚增，不利于财政风险的评估。
3. 现行预算会计对于股权和有价证券不予记录和报告。政府用于投资的支出包括无偿拨款、有偿贷款以及政府参股或控股等形式。在政府参股或控股的情况下，参股或控股的资金拨出之后，对政府来讲是一项以国有股权形式存在的政府资产；在企业账簿上的表现是资产和所有者权益的同时增加。现行的总预算会计制度只能反映为当期的财政支出，并没有显示出一项资产，对这项股权投资从开始取得确定投资成本到持有期间投资收益的确认，以及投资转让环节收益的确认没有完整的反映，难以实现对国有资产的所有权和收益权的管理。
（二）无法全面准确地记录和反映政府的债务情况
在收付实现制基础下，财政支出只包括以现金形式支付的部分，不反映当期已经发生但尚未用现金支付形成的政府债务，这些债务被隐藏了。我国现行的预算会计只是记录了部分的直接显性债务，对或有债务和隐性债务没有纳入财务报告的核算范围。对当年已经收到的现金流入而形成的债务确认和报告；对当年已经发生但尚未实际支付的部分，则不能予以确认和报告；对于符合条件的或有负债，报表中没有披露；而以前年度的或有负债如果在本期发生现金流出的可能性变为很可能，从而真正形成了一项预计负债时，同样不能予以确认和报告。具体来讲：
1. 直接显性债务没有得到全部的反映。对于经费补贴单位举借的、明确由财政性资金直接偿还的债务，如果经费补贴单位收到了现金，在账面上会显示出这项债务。但由于我国现行的预算会计是按组织类别设置的，不同的组织适用不同的会计制度，缺乏编制合并资产负债表的基础。所以，即使某个单位账上反映了这笔债务，但没有对于分析财政风险有意义的合并的债务信息。对于这样的债务，财政总预算会计中并没有反映。对于融资平台举借的，已明确由财政性资金直接偿还的债务，由于不是以政府为举债主体，政府没有收到现金，所以，预算会计系统中不反映这部分债务。政府工作人员的养老金也是一项直接显性债务。按照成本费用相匹配的原则，当前政府工作人员的退休金应该由当前的纳税人负担。所以，权责发生制更符合代际公平的原则。
2. 或有债务得不到反映。政府的或有债务是指可能发生也可能不发生的债务，是否发生依赖于某些特定事件是否发生，最典型的就是政府的担保责任。或有债务分为显性或有债务和隐性或有债务。这里或有债务的概念并不是企业会计中或有债务的概念。企业会计中的或有债务指不满足负债的确认条件，但满足财务报告披露要求的或有事项。或有债务在企业会计中不是一项债务，符合债务确认条件的或有事项称作预计负债。财政风险矩阵中的或有债务包括了企业会计中符合债务确认条件的或有事项和不符合债务确认条件的或有事项，比企业会计中或有债务的概念要宽泛得多。
政府担保的扣除已明确由财政性资金直接偿还的融资平台公司举借的债务，融资平台公司为公益性（基础性）项目建设举借的，政府未确认承担直接还款责任也未提供担保的债务，这些是政府或有显性债务的典型形式。由于采用收付实现制的会计基础，这些债务中有些债务虽然发生的可能性是很可能，已经符合了债务的确认条件，但在政府会计体系中都没有体现，从而低估了财政风险的状况。现行的预算会计体系也没有对或有债务的披露要求。
3. 隐性债务得不到反映。隐形债务是指虽然没有法律的明确规定，但政府出于道义或社会压力的考虑要承担的债务。最典型的就是将来要支付给退休人员的退休金，这里的退休金不包括政府工作人员的退休金，政府工作人员的退休金是一项直接显性债务。现行预算会计不能全面反映社会保险基金的资产及运营情况。目前社会保险基金的会计核算是按照《社会保险基金会计制度》进行的，采用的是收付实现制会计基础，对存在的隐性负债，因为没有现金支出，不予确认。同时，在总预算会计报表中只是笼统地反映当年财政对社会保险基金的补助，而不能反映社会保险基金的整体运行状况。
总之，在我国现行的收付实现制的政府会计基础下，政府资产和负债的信息极不完整，对财政风险管理意义不大。
四、我国权责发生制政府会计改革的方向——基于财政风险管理视角
（一）审慎处理好预算基础和财务报告基础之间的差异
资产负债表是表示存量的时点信息。预算收入的增加会引起资产的增加或负债的减少，而预算支出的增加会引起资产的减少或负债的增加。所以，一个时期的预算收支是联系这个时期期初和期末两个时点的资产负债表的桥梁。在各国政府预算与政府财务会计中，权责发生制在预算基础和政府财务会计基础的应用代表性的模式有两种：第一种是预算基础和政府财务会计基础相同，全都采用权责发生制，典型的国家如新西兰；第二种是政府财务会计采用权责发生制，预算基础仍采用收付实现制，典型的国家如美国。可以看出，权责发生制的政府财务会计基础是各个国家的首选。国际公共部门会计准则委员会已经的27项国际公共部门会计准则中有26项是基于权责发生制的。对于我国适合采用哪种模式，还存在很大的争议。较普遍的观点是采用美国模式，预算基础采用收付实现制，政府财务会计基础采用权责发生制。也有观点认为不一样的政府预算和财务报告基础，不能实现预算信息可比性。在我国财政管理的基础设施比较落后的现时情况下，采用不一样的预算基础和政府财务会计基础带来的成本会比较大。
本文认为，首先预算会计服务于预算管理，预算会计和政府财务会计的目标存在很大的差异。这也是预算采用收付实现制而政府财务会计采用权责发生制的原因。其次，收付实现制侧重合规性，权责发生制侧重对政府绩效的评价。我国当前财政管理首先要解决的还是合规性的问题。所以，考虑到既要加强对预算收支合规性的监督，又要考虑到对政府财务状况的综合反映，预算管理继续采用收付实现制，在政府财务会计中逐步引入权责发生制是比较可行的选择。
（二）在政府财务会计中逐步引入权责发生制会计基础
权责发生制的改革即使是发达国家也要经历一个漫长的过程，到目前为止只有新西兰实现了完全的权责发生制。作为发展中国家，我国正处于经济的转型时期，面临很多特有的问题。所以在政府会计改革中一方面要借鉴国际上的先进经验，顺应政府会计改革的国际趋势，以改善我国财政信息的质量，从而提高我国财政信息的有用性和国际可比性；但同时绝不能机械地照搬发达国家的经验。在转向全面的权责发生制基础之前，短期内可以先引入修正的收付实现制——温和的权责发生制；之后过渡到修正的权责发生制——较强形式的权责发生制；最后完全过渡到权责发生制。
（三）完善政府资产的确认与计量
借鉴国际公共部门会计准则委员会的IPSAS第1号——财务报表的列报，资产是由主体过去的事项形成的、由主体控制的，预期会导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源。具体项目是按照资产的流动性分为流动资产和非流动资产。对政府资产的确认条件可借鉴企业会计准则中资产的确认条件。首先是满足资产的定义，其次该资源有关的经济利益要很可能流入主体，最后还要满足该资源的成本能可靠计量。政府资产的计量标准应区分不同资产的类型，采用不同的计量标准。公允价值在企业会计准则中的运用是有很多限制条件的，并且也仅限于有限的公允价值能可靠取得的资产。考虑到我国的具体情况，政府会计中资产的计量还是应该以历史成本为主。
（四）完善政府负债的确认与计量
与企业相比，政府负债的确认与计量要复杂得多。借鉴IPSAS中对负债的定义：指主体过去的交易或事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体。具体项目分为流动负债和非流动负债。流动负债包括应付款项、短期借款、长期借款的流动部分、短期准备、雇员福利和养老金。非流动负债包括长期借款、长期准备等。确认的标准是首先要满足负债的定义，其次要满足与该义务有关的经济利益流出主体的可能性为很可能，并且金额能可靠计量。政府负债的计量标准应区分不同债务的类型，采用不同的计量标准。
（五）完善政府财务报告中预计负债、或有负债的信息披露
借鉴美国联邦政府会计中关于或有债务的会计处理，同时参考我国企业会计准则中对或有事项的规定，对于我国政府的或有债务中，满足债务的确认条件，即很可能导致经济利益流出主体，并且金额能可靠计量的，应该确认为预计负债，列入资产负债表。在财务报表附注中还应对预计负债披露如下内容：（1）预计负债性质的简要描述，以及经济利益最终流出的预期时间；（2）期初和期末的账面金额；（3）预计负债的变动情况；（4）预期补偿的金额，说明就该预期补偿已确认的资产的金额。
对于可能导致经济利益流出或者金额不能可靠取得的或有债务不确认负债，只在附注中披露以下内容：（1）或有负债的简要描述，流出的金额或时间的不确定性的说明；（2）或有负债预计可能产生的财务影响；（3）对其财务影响的估计；（4）补偿的可能性。对于发生可能性极小的或有事项，不确认为一项负债，同时也不在附注中披露。具体设计如表3所示。
（六）对隐性债务的处理
这里指的是直接隐性债务，或有隐性债务已经包括在了或有债务部分。社保基金缺口是政府的一项典型的直接隐性债务。在我国现行的预算会计报表中，不但没有反映出这部分债务，反而是以社保基金存量资产的形式存在，结果是低估了政府中长期的财政风险。应在借鉴国际经验的基础上，制定出适合我国的社保基金缺口的核算方法，完善与社保基金有关的财务披露。如运用代际核算对当前的社保政策进行评价，以补充信息的形式在表外解释社保基金缺口变化情况。
这样，政府负债确认基础改为权责发生制后，政府会计能够提供更加充分、完整的政府资产和债务信息，从而确保财政实现可持续性，实现财政风险的管理目标。
参考文献：
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On the Application of Accrual Accounting Theory in Our Country's Government Accounting
Liu Huifang
关键词：政府收支；会计改革；预算会计
中图分类号：F830 文献标识码：B 文章编号：1007-4392(2010)08-0053-03
一、政府收支分类改革对我国预算会计
的影响
随着社会主义市场经济体制的完善、公共财政体制的逐步确定，以及部门预算、国库集中收付、政府采购等各项财政改革的不断深入，现行科目体系的弊端也越来越明显。2007年进行的政府收支分类改革，具体在收支分类范围、分类体系和具体科目设置办法等方面都有较大变化，这对我国的预算会计也产生了一定影响，内容主要包括三个方面，即收入分类、支出功能分类和支出经济分类。
一是“收入分类”。改革后，对政府收入进行统一分类，更加全面、规范、细致地反映政府各项收入，不仅包括预算内收入，还包括预算外收入、社会保险基金收入等应属于政府收入范畴的各项收入。从分类方法上看，新的收入分类按照科学标准和国际通行做法将政府收人划分为税收收入、社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入、债务收人以及转移性收入等，这为进一步加强收入管理和数据统计分析创造了有利条件。从分类结构上看，改革后分设类、款、项、目四级，多了一个层次。四级科目逐级细化，以满足不同层次的管理需求。
二是“支出功能分类”。通过改革，建立支出功能分类体系，更加清晰地反映政府各项职能活动。支出功能分类是根据政府管理和部门预算的要求，统一按支出功能设置类、款、项三级科目，分别为17类、170多款、800多项。类级科目综合反映政府职能活动：款级科目反映为完成某项政府职能所进行的某一方面的工作：项级科目反映为完成某一方面的工作所发生的具体支出事项。新的支出功能科目能够清楚地反映政府支出的内容和方向。
三是“支出经济分类”。按照简便、实用的原则。全面、规范、明细地反映政府各项支出的具体用途。支出经济分类科目设类、款两级，分别为12类和90多款。类级科目具体包括：工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、转移性支出、基本建设支出等。款级科目是对类级科目的细化，主要体现部门预算编制和预算单位财务管理等有关方面的具体要求。全面、明细的支出经济分类是进行政府预算管理、部门财务管理以及政府统计分析的重要手段。
二、我国现行预算会计存在的弊端
(一)预算会计体系不协调
1 财政总预算会计与行政事业单位会计不协调。我国现行的预算会计按照组织类别的不同。分别设立财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。财政总预算会计反映和监督中央预算和地方预算的执行情况，行政单位会计和事业单位会计反映和监督单位预算执行情况。在组织各级总预算和单位预算的执行中，除了前述三个会计外，还需要其他部门的参与。财政资金的收入、拨出和留解，由中国人民银行的国库经办，由此形成国库会计：税务机关和海关等部门负责征收预算收入，由此形成收入征解会计：国家基建拨款由专门银行负责，由此形成基建拨款会计。我们认为，上述不同的会计分支分别采用不同会计科目进行核算，记录不同单位在不同阶段的经济事项，而且核算重心各不相同，最终形成“各自为政”的局面，政府财政部门与行政事业单位之间的有机联系被人为的切断，两者之间存在信息障碍，造成了财政部门的管理与控制功能基本落空，容易导致腐败的产生以及政府失灵。
2 财政总预算会计与新的资金管理会计制度不协调。预算外资金、社会保险基金未包括在财政总预算会计核算范围内，它们分别由《预算外资金财政专户会计核算制度》和《社会保险基金会计制度》进行规范，其收支情况未能得到系统的反映，财政部门无法全面反映社会保障基金和预算外资金的运作及增值情况。
(二)预算会计核算基础不科学
现行的预算会计，除了事业单位的经营性业务外，基本上都采用收付实现制。在收付实现制下，凡是在本期内收到的款项和支出的费用，不论是否属于本期的收入和支出，均作为本期的收入和支出进行会计核算，会计记录的收益不能代表当期业务活动的真实结果，盈余或赤字也不代表政府业绩的好坏，从而产生种种弊端。
1 收付实现制不能客观公正反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平，不利于评价和监督政府活动的效率效果，也不利于政府内部的效率改进。
2 收付实现制造成同一会计期间政府权利和责任不匹配。一方面，有可能出现政府代记的债务转嫁，导致政府间权责不清，不能客观、全面评价和考核政府绩效：另一方面，收入征收部门，对各种拖欠税款没有催收压力，造成国家税源流失。
3 收支项目不匹配，不能真实反映当年收支结余。收付实现制以现金收付为标准确认收入和支出，造成一些本期收益已经实现，但由于款项尚未收到以及实际已经开支，但款项尚未支付而不能列收列支，或者将应在几个会计期间列收列支的项目，在一个会计期间列收列支，造成项目之间不匹配，无法真正反映当期收支结余，各期之间收支规模波动性很大。
4 不能反映固定资产的真实价值。由于目前行政事业单位固定资产不计提折旧，无法反映固定资产的实际净值，不能在费用和成本中反映资产的耗费，导致固定资产账面与实际价值严重背离，不能真实反映单位的固定资产状况。
5 不利于正确处理年终结转事项。在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已经安排，但南于各种原因当年无法支出的问题，如果按照收付实现制的要求处理，容易造成当年结余不实，人为调节财政平衡，出现财政虚假平衡问题。
(三)预算会计核算内容不全面
随着公共财政体系的构建，政府资金运作的范围不断扩大，并且对财政资金的使用效率提出了更高的要求，现行的预算会计对于一些政府性资金运作却没有全面反映。
1 对政府债权、股权核算和反映不完整。新形势下，随着政府投资从单一的财政无偿拨款转变为多样化，目前的财政总预算会计对政府债权的发生和收回不作为政府资产反映，对贷款发生和收回形成的债权变动也不进行核算，导致政府可支配的公共财政资源不真实，不利于加强贷款的回收和管理。
2 对固定资产核算和反映不全面。现行的财政总预算会计没有规定核算和反映固定资产的内容，虽然行政事业单位会计要求对固定资产进行核算，但是财政预、决算并不要求反映固定资产方面的信息，这意味着用于购置政府固定资产的财政资金，一旦支出后就退出了政府和公众的视野，不再对其进行监督管理和有效的追踪。
3 存货没有作为资产确认。按照现行制度规定，
行政事业单位“库存材料”是“大宗购人进入库存并陆续耗用的物资”。对于数量不大的办公用品，则按购入价格直接列支。这导致行政事业单位大量存货尚未被耗用即被列位支出，没有反映在资产负债表中，给存货管理带来困难，容易引起存货资产的流失。
(四)预算会计信息披露不完整
1 预算会计报表体系设置不科学。一是从报表的内容看，财务报表内容过于简单，没有披露国有资产预算、社会保障预算和债务收支预算等会计信息，也没有提供反映政府绩效与成本的信息：二是从报表的结构看，财务报表项目设置不合理，资产负债表和收入支出表中同时反映收支项目，既不符合资产负债表作为静态报表，不应反映收支类科目的属性，又因重复列示而无意义；三是报表缺乏公允性，我国的政府审计报告与政府财务相分离，影响报表的公允性。
2 提供的财务信息存在明显的缺陷。预算会计过分强调以预算管理为中心，只侧重披露预算执行情况信息，对报告使用者范围适用过于狭窄，未能提供合并的政府财务报告，也未能提供政府绩效和成本报告。对资产和负债报告也不充分，造成政府财务状况透明度不高。
三、我国预算会计改革的基本思路
通过回顾我国预算会计改革的历程，分析现行预算会计存在的主要问题，并借鉴发达国家政府会计改革的成果，我们认为，应从以下几个方面进行预算会计改革：
(一)尽快明确预算会计主体
对于我国预算会计主体的确立，应借鉴国际上的经验，从以下两个方面进行完善：
1 引进“基金会计”概念。美国政府会计准则委员会(GASB)认为，一项基金就是一个会计主体，基金会计可以更好地贯彻专款专用的原则，使各种具有专门用途的预算资金界限更加清晰，保证各项资源用于法定用途。我国预算会计可以根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任，建立政府公共基金会计、国有资产基金会计和社会保障基金会计等。在每一个基金内部还可以设置若干个子基金，并且每一个基金都有一个完整的会计核算体系和一套完整的资产、负债、收入、支出或费用及基金余额，各自通过一套自求平衡的账户与报告体系，记录和报告政府特定活动及其财务资金来源和运用情况。
2 实行“双主体”。按照履行政府职能的需要，将预算会计主体划分为报告主体和记账主体，改变过去按财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计划分会计主体的做法。记账主体是从会计核算的角度来界定会计主体，主要解决单位会计业务核算及确认入账的范围问题：报告主体是从财务报告的角度，主要解决单位会计报表业务资料范围问题。
(二)完善预算会计报告制度
1 改革财务预算报告模式。建议选择以政府为报告主体，编制合并财务报告。合并财务报告包括两个报表体系和综合文字说明。一个报表体系是财务报表体系，包括资产负债表、运营报表和现金流量表，另一个报表体系是预算报表体系，包括预算收入报表、预算支出报表和预算收支执行情况报表。综合文字说明部分包括对宏观经济环境的分析、政府财务状况和管理绩效分析、经济发展趋势分析、财务报表以外应予披露的附加信息等。
2 改革部分会计报表，全面反映预算单位的财务状况。一是将收入支出表改为“收益表”，详细反映一定会计期间的收入实现情况、费用耗费情况和单位经济活动的成果，并在表中列示“执收单位实际预算外收入数”和“执收单位实际上缴财政专户数”，以反映预算单位全年实际预算外收入和上缴数。二是增设“收益分配表”年报。作为“收益表”的附表，反映会计年末单位对实现的净收益的分配和亏损的弥补情况。三是增设“事业单位现金流量表”，反映事业单位一定期间的现金流入、流出信息，评价单位本期收益质量和财务弹性。以及预测单位未来的现金流量。
3，建立定期政府财务信息披露机制。政府应通过网络、刊物、报纸等渠道定期向公众公布政府财务信息，及时向信息使用者公布政府财务中期报告、决算报告和历史资料等，帮助信息使用者更好地理解政府财务报告。
一、政府会计面临的挑战
（一）会计的体系不适应财政管理体制改革的需要
尽管对预算会计管理体系不断加以修正和完善，但至今仍然没有一个正式规范的标准体系，随着部门预算的编制和国库集中收付制等预算管理体制改革的深入，客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计统筹考虑，构建一体化政府会计。只有明确了预算会计的分类，才可以明确各个类别会计核算的目的，根据其活动目的考虑其会计核算的特点加以规范，以充分满足各类会计信息使用者的信息需求。
（二）核算的内容不适应政府职能转变的需要
政府职能的转换强调政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的资金，来管理国家的各项事务，包括对国有资产管理、债务管理和财政资金的使用实施有效的管理和监控，而这些都离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的科学、合理和完整的会计信息，而信息是由政府会计核算的内容所提供的完整准确的数据所支撑。我国财政总预算会计实质上只是财政收支会计，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，特别是在诸如固定资产和长期负债核算和管理方面有明显不足。政府的固定资产只由行政单位会计记录，各级政府的财政总决算并不反映固定资产情况，对长期负债以及其他政府债务也没有得到充分的反映和核算。所以政府会计核算的内容，不能全面地反映政府的资产、负债、净资产、收入和支出的整个财务状况，越来越不适应政府职能转变的需要。
（三）核算的基础不适应财政体制改革的需要
目前，我国的行政单位会计核算采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据，会计只确认实际收到现金或付出现金的交易事项，能如实反映预算收支结果。但是随着财政管理体制改革和政府职能的逐步转变，采用收付实现制基础的局限性逐渐凸现。如：
1.不能反映那些跨年度的大宗采购项目、当期虽已发生但尚未支付的部分资金，从而会导致预算资金结余不实；
2.往往会混淆经常性支出和资本性支出，使这些资产的管理和监督失控；
3.不能揭示未来的承诺、担保和其他因素形成的或有负债，政府潜伏的隐性负债和财政危机也会被掩盖[2]。
（四）会计财务报告不能满足政府绩效评价制度的需要
政府财务报告应关注整个政府的资产负债状况和运营绩效，应完整反映政府的财务状况、运营情况和现金流量，有助于解脱政府公共受托责任，满足人民大众等利益相关者的信息需要。政府财务报告与政府预算不同，政府预算反映当年预算收支的现金流量情况，政府财务报告不仅反映预算收支，还要反映政府的资产和负债情况；不仅反映当年预算政策的执行结果，还反映以往决策累计的财务效应，是政府决策和公众了解政府绩效的重要信息来源。我国目前政府会计财务报告过分强调以预算管理为中心，只侧重预算会计信息的披露而忽视了政府会计涉及的其他重要内容。如：政府的受托责任；长期资产和长期债务的计量等问题，因而远不能满足政府绩效评价制度的需要。
二、政府会计改革的几点设想
（一）明确政府会计体系、制定统一规范的政府会计准则
我国一直以来没有区分预算会计和政府会计，根据我国预算会计所具有的特征，我国的预算会计不仅不是政府会计，甚至还不是完全的预算会计，充其量只是反映预算资金流转过程的预算执行会计。与西方国家的预算会计相比，我国的预算会计还不够完整，与西方国家的政府会计相比，差距更大，可以说我国至今没有真正意义上的政府会计。因此，从预算会计拓展为政府会计，不仅是改变名称的问题，而首先是转变整个预算会计观念的问题[3]。随着我国政府会计的建立和完善，其会计规范必将从制度模式逐步向准则模式转变。因此明确政府会计体系，并制定出一套结构科学、内容完整、先后有序、概念统一的适合我国国情的政府会计准则是政府会计改革的基础。
（二）引入权责发生制会计基础
1.政府会计权责发生制改革总体设计
从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计[4]。借鉴西方国家改革的成功经验，结合我国国情：目前我国正处于发展转型时期，还没有统一的政府会计准则，加之政府会计的财会人员业务素质有待提高，因而，决定了现阶段我国政府会计引入权责发生制的总体设计应该是：初级阶段采用修正的收付实现制基础，即原则上采用收付实现制，对某些特定业务则偏向于采用权责发生制基础。如：预算支出中的退休养老金；政府采购中跨年度资本性支出，长期资产和长期负债等；改革中期随着政府会计体系的完善和法律法规的不断健全、规范，扩大权责发生制的会计基础范围，直到最后实行完全统一的权责发生制会计基础。
2.政府会计特定业务权责发生制的改革
（1）固定资产权责发生制会计基础的改革
对固定资产的购置成本进行资本化，并按权责发生制原则和持续经营的假设进行分期确认和分摊固定资产的成本，建立计提固定资产折旧制度，设置“累计折旧”科目，作为“固定资产”的备抵科目，同时，在资产负债表中的“固定资产”项目下，增设“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目，以反映固定资产的新旧程度。这样才能在成本中体现出固定资产的损耗程度及现有的生产能力，同时保留在账面上的一些完全失去使用价值或早已不存在的固定资产能够得以及时处理，从而使固定资产账实相符。
（2）社会保障权责发生制会计基础的改革
对于政府财政总预算会计，政府财政应按权责发生制预算要求、社会保障需求本期应分担的经济责任列入年度支出预算；预算单位对未来社会保障需求应负担的经济责任，应按权责发生制原则列报当年支出。
（3）长期负债权责发生制会计基础的改革
对政府长期负债的会计核算方面，建议对直接债务和或有债务分别处理。对直接长期债务，如：政府直接借入的各类债务等，建立还贷准备金，核算分摊的长期债务，并按权责发生制的原则，对利息进行分期核算，从而防范和化解财政风险，并全面反映政府财政债务的真实情况；对或有债务，如：政府提供担保的债务等，参照企业或有负债处理原则，增设“预计负债”科目核算，并按权责发生制原则确认“预计负债”并在报表中列支。
（三）扩大政府会计核算内容、完善财务报告体系
目前，政府的财务受托责任问题，已日渐引起有关方面的注意，政府是一个社会管理机构，同时也是一个经济实体，承担着人民交付的财务管理职责。我国现行的预算会计制度其会计核算内容既不能满足预算管理的需要，也不能满足国有资产管理的要求，更不能提供全面、完整反映一级政府财务受托责任的政府会计财务报告，因此，为了与我国财政体制改革相适应，应在引入权责发生制的基础上，扩大政府会计核算内容、完善财务报告体系，如：增加长期资产和长期负债的核算内容，并提供实际执行与计划、预算比较信息，并通过财务报表附注提供大量重要财务信息（如或有负债的说明等），以便对政府业绩进行正确的界定和评价。
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2003-05-16
关键词：政府会计；改革进程；困惑
引言：
在我国社会主义市场经济为主体，多种经营方式并存的大前提下，政府会计作为整个会计系统的重要组成部分，一直承担着政府部门及企事业单位的收支活动、计量记录和汇报总结等工作，是政府机构管理财务的重要管家。然而随着市场经济的不断发展，政府会计面临的考验也随之增加，为了确保其稳固发展，相应的改革与创新必不可少。政府会计作为中国政府财政监管、调配与协调的主要管理机构，只有切实面对自身的问题，解决自身问题，并且努力积极发展才能带动中国的经济向着更稳健更高效的道路前进。这是政府职能部门赋予它的使命，也是它作为我国政府的财政总管家的历史责任。
1 政府会计的发展现状
由于我国对于政府会计的认知与认识，在理论研究中取得了相应的成果，为政府会计理论在实际的应用中打下了良好的科学基础。政府会计的改革课题也从原本的无人问津，到了现在的炙手可热，无论是从系统化，还是成熟化方面来看，都得到不错的效果。正是由于政府与学术界对于政府会计基础理论的概念达成了共识，才能从科学的基础上构建出切实可行的政府会计理论体系。当然，这其中还存在相应的讨论课题，这些课题可以进一步促进政府会计理论体系的完成与进步。
2 政府会计的困惑不足
2.1 会计体系结构不完整
目前我国现有的预算会计按照面对群体不同可以分为三类：行政单位会计、事业单位会计、财政总预算会计。这三类会计无论是采用制度，还是记录事项，以及核算侧重点都各有不同。其中财政总预算会计的核算重点在于预算资金的接收与调配，其中重点在于调配。而相应的行政单位会计的主体是各行政党派及政府职能机构，核算的重点着重于对于预算资金的取得与使用。而事业单位会计核算的重点却是针对事业单位实际中发生的各种经济业务为对象，对于其的记录与监管，并进行预算的执行与监管。
2.2 不能全面反映政府资金流动
2.2.1 政府无形资产和固定资产的反映与核算不够全面
政府的固有资产与无形资产虽然是政府的资产之一，但是原有的总预算会计中并不会将其进行具体的核算与监管，知识作为相应的辅助材料进行监管。这样的后果直接导致了现有资产一旦消耗，将无法反应在具体的核算报表中，进而从政府与群众的视野中消失。不但不利于公共资源的利用与经济性的管理，而且也不利于国库系统支付与政府采购部门的预算等的落实。
2.2.2τ谡府的债务情况不能全面反映
这是由于收付实现值的弊端导致的政府预先透支或者占用资金，而轻视了内在财务风险，致使有关部门错估了当年结余，导致资金债务不断累积，最终变成高额债务，影响政府的正常运作。
2.2.3 年终结转的处理不当
这种情况多发生在年度预算执行时，由于各种情况导致虽然预算已经做出，然而实际却没有支付预算的情况。这种情况如果不及时应对，则会出现虽然预算播出了此笔款项，但是最终账户中却仍然留存这笔款项，导致财政结余上出现了虚增，实际的预算却没有下达，无法进行相应的预算安排。面对这样的结果，我国已经制定了相应的权责发生制来处理个别项目的年终结，希望可以解决这方面产生的问题。
2.3 财务报表存在的缺陷
根据我国现在的财务报表来看，没有对于国家投资的国有资本的安全性进行披露，也没有对于养老基金与失业基金等基金的使用与安全的信息，更缺失政府部门对于其他财务信息的受托责任信息，同时也欠缺能够反映政府成本与绩效等信息的报表。从整体而言，完全不能反映政府部门整体的财务状况与经济状况。作为财务报表来说极其不专业与不科学，无法符合现在的环境要求。
3 政府会计的发展完善
3.1增设政府会计系统
我国政府现行的会计系统是以披露财政预算收支为主的预算会计系统。该系统中，财政总预算会计主要偏重于财政总预算收支核算，缺乏反映政府财政资金所形成资产、政府财政所承担负债等的财务会计信息。行政事业单位会计虽能一定程度兼顾财务管理目标反映部分资产负债信息，但核算范围不全面，行政单位会计与事业单位会计的核算标准也不统一。基于此，现行预算会计无法提供真正反映“家底”的政府财务报告，难以发挥会计系统的财务管理功能，制约了我国公共财政管理体制的完善和其他各项财政改革的进一步推进。
在保持现有会计系统大格局不变的前提下，政府会计改革只能通过增加或减少权责发生制在会计系统中的应用比例来实现既定的改革目标。然而，这种依靠权责发生制基础运用比例的增减实施的改革，只适用于单一目标的实现，不利于双重目标的实现。例如，直接在目前的混合系统中引入权责发生制基础或者企业会计模式，期望增强现行会计系统的财务管理功能，必然将干扰并削弱其预算管理功能。权责发生制基础上的会计信息不利于反映我国现行预算体制下的预算收支执行情况（收付实现制基础），难以起到预算管理与控制的作用。
3.2编报政府财务报告
为了规范政府会计系统的核算与披露，我国未来的政府会计改革需借鉴国际先进经验和我国企业会计改革成功做法，以权责发生制为基础，建立一套科学、完整的，涵盖各级政府及其组成主体的政府会计准则体系，规范政府会计主体全部经济业务与事项的确认、计量、记录与报告的原则与程序，满足利益相关者对政府资产、负债与成本等财务状况与运行业绩方面的信息需求。
政府会计基本准则应对政府会计目标、主体、核算基础、核算原则、会计要素及其确认计量、财务报告等重大概念问题进行规范，以此指导政府会计具体准则的制定。政府会计具体准则应对政府会计要素的确认计量、特殊业务及事项的处理、财务报告编制和信息披露、基金会计核算等进行具体规范。以政府会计准则所规定的具体会计原则、方法和程序编制政府综合财务报告，这是国际政府会计通行做法。我国未来的财务报告编制和信息披露类政府会计具体准则应对“自下而上”层层合并编制政府整体财务报告的程序、方法，以及政府整体财务报告组成（至少包括资产负债表、财务业绩表、现金流量表及报表附注）、对外披露程序等做出具体规定。政府会计准则应用指南可以包括科目体系、相关示例等内容。
结语
总之，政府会计改革是一个涉及诸多方面的系统性渐进式过程，在我国当前转型经济背景下，必定困惑重重，机遇连连。顺利推进我国政府会计改革，应明确改革的目标和战略，借鉴政府会计改革的国际经验，从我国现实环境及现行预算会计体系出发，设计优化改革路径并依序实施，协调冲突，螺旋上升。
参考文献：
[1]刘慧芳.财政风险管理视角下的政府会计改革研究[D].大连：东北财经大学，2014.
