时间：2023-08-08 17:08:56
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇预算会计概念，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：政府会计；概念框架；公共管理
中图分类号：F235 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2011）08-0088-04
当前，世界性的新公共管理体制改革运动正在蓬勃兴起，新公共管理在我国也经历了从理论到实践的发展过程。我国新公共管理聚焦于建设高效率的政府、民主的政府以及公开的政府。政府会计改革是促进新公共管理改革的关键，先进的公共管理理念需要健全而有效的政府会计体系的同步支持。
一、政府会计概念的厘清
“政府会计”这一概念目前只是学术界的一种提法，现行制度中相对应的称谓是“预算会计”，它是核算、反映和监督政府部门和行政事业单位以预算执行为重点的各项财政资金收支活动的专业会计。其目的主要是为国家预算执行服务，是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段。该预算会计体系成形于1998年，按组织类型的不同，分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三部分。
我国现行的预算会计在形式上大致等同于西方国家的政府会计，但以“预算”命名既不利于反映事物的本质特征，也不利于建立科学完整的政府会计概念体系。同时，该预算会计未能准确反映政府公共受托责任的履行情况，在实质上也未发挥政府会计应有的职能与功效。
笔者认为，结合我国政府所处公共环境的性质及其特征，我国政府会计应既实现预算管理需求又满足信息使用者对政府财务状况、运营绩效评估的需求。在建立政府会计体系时，为与现有的预算管理体制相适应，节约改革成本，应优化现有的预算会计体系，使之成为政府会计中的“预算会计”分支，主要发挥预算管理职能，同时，构建政府“财务会计”系统，将财务会计在政府活动领域加以应用，充分发挥会计在反映政府受托责任方面的功能与作用，形成“预算会计―财务会计”双轨制政府会计系统，该会计系统如图1所示：
二、政府会计目标的界定
会计是一个人造的、以提供财务信息为主的经济信息系统，任何系统都有他们的功能，政府会计作为人造的经济系统，显然有预期应达到的目标。笔者拟从理论视角和政府会计概念视角界定政府会计目标。
（一）理论视角下的政府会计目标
根据委托理论，政府与民众之间存在委托关系，政府接受民众的委托，行使管理社会公共事务的权力。政府的这种性质和作用，使它对社会负有广泛的财务受托责任。因此，政府会计应反映政府公共受托责任的履行情况。
根据决策有用论，公共部门利益相关者要求获得相关信息，以做出理性的资金提供决策。因此，政府会计应发挥决策有用性。
关于满足何种需要，笔者认为从我国现实环境来看，在较长的一段时期里，资本市场不会在政府资本的筹集方面发挥主要作用，并且，政府的某些管制性限制又对资本的“趋利性”自由流动有着一定影响。因此，当前我国政府会计首要目标不应定位于决策有用性。而我国新公共管理聚焦于建设高效率、民主、公开的政府，政府会计体系成为推行绩效评价、落实政府职能转变和解除公共受托责任的重要信息渠道。因此，政府会计应将公共受托责任置于首要地位，政府会计目标应阐明政府施政的公共受托责任履行情况，这种公共受托责任可进一步细分，如图2所示。
以上政府会计目标在具体实施过程中，存在如下关系：（1）政府会计基本目标中，行为受托责任的履行通常要先于报告受托责任，没有良好的行为受托责任，报告受托责任也只能流于形式。（2）在行为受托责任的履行过程中，行为合规性受托责任通常应先于绩效性受托责任。为此，政府会计首先应促进受托人行为的合法、合规，其次是不断地促进其管理绩效，最后才是逐步完善报告责任。
（二）“双轨制”视角下的政府会计目标
根据本文界定的“双轨制”政府会计概念，政府会计的目标也体现为双重目标：
一是预算管理目标。在我国，预算信息使用者（立法机构、上级政府部门、主管部门及审计监查部门等）关心的信息主要是预算执行情况。因此，政府会计中的预算会计分支应以反映预算执行为中心，实现对预算资金运用的控制与反映职能，以有助于信息使用者评价预算资金使用的合规性与绩效性，满足预算管理的需要。
二是财务管理目标。随着社会公众参政议政意识的不断增强，政府经济实力、资源状况、债务情况、收入支出、政府工作效率和效益等信息日益成为政府会计信息使用者们重点关注的内容。因此，政府会计中的财务会计分支应以反映政府财务状况、收支活动与运营绩效为目标，加强财务信息披露，满足对外报告的需要。
三、政府会计主体的界定
笔者提出双轨制会计系统，在建立政府会计体系时，优化现行的预算会计体系，并构建政府“财务会计”系统。因此，在确定政府会计主体时，可沿用现行预算会计的做法，将各级政府、行政单位、事业单位（不包括自收自支的事业单位和企业化管理的事业单位）和各类政府基金确定为政府会计主体。
但政府会计主体有别于企业会计主体。按照《企业会计准则》的要求，企业应依据各项会计准则进行确认和计量并编制财务报表。因此，企业会计主体的记账主体与报告主体通常是一致的。而政府会计主体根据是否存在信息需求方，记账主体与报告主体存在着可分离性。研究政府会计主体问题，需要进一步区分记账主体与报告主体。
（一）记账主体
记账主体是对会计确认、计量经济业务的空间范围的界定，反映该特定范围内的经济活动。因此，政府会计主体同时也是记账主体，即各级政府、各级政府的部门、各个政府单位和各类基金均为政府会计记账主体。
（二）报告主体
政府财务报告主体可以理解为进行政府财务报告信息披露的责任单位，涉及“谁来报告”和“报告范围”等问题。关于“谁来报告”问题，政府的报告主体一般都是记账主体，当记账主体存在信息需求时，便成为报告主体。关于“报告范围”问题，根据是否包含下属单位，可分为单个报告主体和合并报告主体。
1. 单个报告主体。当记账主体存在信息需求，且该信息需求仅限于记账主体自身，不包含其下属单位时，该记账主体便成为一个单个报告主体。
2. 合并报告主体。政府或政府单位作为一个对外承担受托责任的整体时，需要对外提供整体的财务报告，这就产生了合并报告主体。合并报告主体要将不同单个报告主体的财务报告合并，形成整个政府单位的综合财务报告，或将单个报告主体的财务报告转换、汇总成政府单位的财务报告。
合并报告主体应当以控制为基础加以确定，伴随着控制的是说明的责任，该主体应当说明为他们所控制的主体和资源，从而形成部门层面和政府层面的合并报告主体，最终形成中央政府层面的合并报告主体，满足信息使用者的多层次信息需求。其中，控制通常以掌控人事任免权或主管决策权作为标准。
此外，也可以“双轨制”视角下的政府会计目标为切入点，确定合并报告主体。在预算管理目标下，以预算资金的流转过程为主线，将一级政府的所有预算单位纳入该级预算报告主体中，形成预算会计系统下的合并报告主体。在财务管理目标下，各单个报告主体分别进行信息披露。待条件成熟后，对单个报告主体进行合并，形成政府层面的合并报告主体，反映该级政府的资产状况、收支情况和运营绩效等信息。
四、政府会计核算基础的确立
我国政府会计主要采用收付实现制。学术界和政府主管部门对于引入权责发生制已达成一致，但如何引入权责发生制，引入的程度如何，需要我们正确评价收付实现制与权责发生制在政府会计中的作用，并对政府会计核算基础的确立进行路径设计。
（一）正确评价收付实现制与权责发生制
收付实现制是在现金实际收付时对交易或事项进行确认和记录，可以与传统的收付实现制预算拨款进行符合性比较，并且简单易行，需要的会计技术较少，成本较低，但对政府公共受托责任履行情况的反映仅限于现金的使用，忽视了政府管理资产和负债的受托责任。
权责发生制是根据实际影响区间来计量。按照政府会计公共受托责任目标，权责发生制与收付实现制相比，能够更准确、更全面地反映政府控制资源的存量与变化，债务承担与偿还情况，运营活动收支情况，有利于促进政府部门全面的绩效管理改革。
确定我国政府会计核算基础时，纯粹从会计技术角度对收付实现制与权责发生制进行优劣比较是没有实际意义的，应该立足于我国国情以及社会经济发展程度与经济体制改革的现状进行评判。
首先，权责发生制与收付实现制相比，具有明显的优势。但会计需要不应该脱离管理需要，考虑到我国公共部门预算管理变革趋势、财务人员素质等因素，政府会计中的预算会计分支首要目标是确保向信息使用者提供预算收支信息，以有助于评价预算资金使用的合规性。收付实现制能够较好的服务于这个导向。
其次，要从权责发生制的采用中充分受益，需要付出增加会计过程复杂性的代价，还必须对传统的公共部门管理体制进行某些根本性的变革。而我国的新公共管理运动是循序渐进的，在政府会计改革中实施权责发生制势必也是稳步推进的，不可能一步到位。
因此，政府会计核算基础的确立不是一个非此即彼的排他性过程，不应用一种核算基础完全取代另一种，应将核算基础的确立过程视为一个逐步优化的过程，在充分发挥收付实现制固有优势的基础上，循序渐进的引入权责发生制，允许两种核算基础并存，并不断修正完善，使其适应我国政府公共管理改革的需要，化解政府会计改革产生的风险。
（二）渐进式确立政府会计核算基础的路径设计
在新公共管理体制下，权责发生制表现出明显的优越性，向其转变是一种必然趋势，但这种转变是一个长期的过程，应该分阶段、分主体的不断推进。
1. 渐进式引入权责发生制。收付实现制和权责发生制只是会计基础区间上的两个极端，在这两个极端之间进行修正，还存在着修正的收付实现制和修正的权责发生制。其中修正的收付实现制是收付实现制的一种变体，即对大部分交易事项采用收付实现制，特定的交易事项采用权责发生制。修正的权责发生制是权责发生制的一种变体，常见的模式是对采用权责发生制基础确认的资产与负债的范围做出限制，少部分资产和负债科目仍采用收付实现制。在具体选择时，可根据我国政府公共管理改革的进程和目标，分主体地采取分步推进模式，按收付实现制修正的收付实现制修正的权责发生制权责发生制的轨迹进行一系列的改革，逐步建立具有较强操作性的政府会计核算基础。
2. 预算基础与财务会计基础相分离并互为补充。现阶段我国预算会计体系以收付实现制基础进行核算，随着政府会计改革的不断深入，预算会计转向权责发生制是一种必然趋势，但其难度远大于财务会计的转向，如果预算基础和财务基础同步转换与推进，必将互相拖累，延缓会计核算基础改革的进程。因此，两者应相分离并补充，以非同步的方式进行改良，既使管理者可以最佳的组合收付实现制和权责发生制下的财务信息，又能减少会计基础转换过程中的困难，最终实现向权责发生制的转换。
目前，预算会计体系已开始采用修正的收付实现制，已在“预算已安排，由于用款进度的原因当年未能实现的支出”、“预算已安排，由于政策性因素当年未能实现的支出”、“为平衡预算需要，当年未能实现的支出”和“动支中央预备费安排，当年未能实现的支出”等四种事项中采用权责发生制。随着预算管理目标的不断提高，针对预算会计存在的缺陷，预算会计体系可以逐步向修正的权责发生制权责发生制推进。
3. 事业单位会计基础改革应先于政府部门会计改革进行。由于政府从事的具有较强的特殊性，对政府进行的权责发生制改革是有很大保留的。考虑到政府活动的复杂性和事业单位活动的相对专业性，笔者认为，没有必要等到完全解决政府会计改革的各种问题后统一进行政府和事业单位的会计改革，而是可以对事业单位先行进行改革。从与企业会计联系较紧密、业务较相似的事业单位会计的改革入手，逐步推开我国事业单位会计的改革，引入权责发生制核算基础，待条件成熟以后再向政府部门推进，从而全面地进行权责发生制会计的改革。最终两个层次会计处理的方法将得到统一。
五、政府会计财务报告系统的健全
随着新公共管理运动的推进，政府财务报告倍受社会关注。但目前我国政府整体层面的财务报告还处于空白阶段，政府财务报告仍体现为预算报告，只是从预算资金的使用、功能与用途等方面进行披露，没有更多的财务信息，很少反映整个政府的财务状况与运营业绩。
因此，笔者认为应以解除政府公共受托责任为最高目标来建立政府财务报告体系，全面反映政府整体财务状况、业务活动成果和现金流量。建立健全我国政府会计财务报告系统，应从以下两方面入手。第一，选择适当的财务报告模式，将政府财务报告分为预算报表体系和财务报表体系，在现行基础上进行优化。按照增加、完善的原则，增加或有负债的信息、编制政府合并财务报告、政府年度综合财务报告、财务报告附注、预算政策评估报告。继续保留并不断完善资产负债表、预算执行情况说明书、收入支出总表、事业支出明细表、经费支出明细表、基本数字表。完善政府财务分析及预算分析，重视外部报告及披露非财务信息，实现政府会计双重目标。第二，建立有效的政府财务信息披露机制，定期、及时地向内、外部信息使用者公布政府财务报告，提高政府施政的透明度，反映政府的公共受托责任的履行情况，增强社会公众对政府的信任。
参考文献：
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一、政府会计要素国际研究概况
（一）国际公共会计准则理事会政府会计要素主要观点 公共部门委员会（PSC）成立于1986年，1993年7月了第2号专题研究报告《国际政府财务报告要素》。2004年11月PSC改组为国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）。IPSASB隶属于国际会计师联合会（IFAC），在制定或修订国际公共部门会计准则上（IPSAS）与IFRS持续趋同，正致力于制定公共部门会计概念框架项目。根据国际公共部门会计准则第1号（IPSAS 1）等现行国际公共部门会计准则的规定，国际公共部门会计准则将权责发生制下公共部门报表中的会计要素分为6类：资产、负债、净资产/权益、收入、费用和所有者投入保全调整（类似于IASB中“资本保全调整”要素）。2012年10月8日的征求意见稿“公共部门主体通用目的财务报告的概念框架：财务报表的要素和确认”，与国际会计准则理事会（IASB）的概念框架相比，在资产、负债、收入、费用的基础上，增加递延流入、递延流出、所有者出资和所有者分配，但不包括“所有者权益”的定义。对各要素表述如下：资产是因过去事项而由主体控制的、预计将导致未来经济利益或服务潜力能流入主体的资源。负债是指因过去事项而承担的现时义务，该义务的履行将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体。递延流入是指因非交换交易导致及增加净资产的、供主体在特定未来报告期间内使用的服务潜力或经济利益的流入。递延流出是指因非交换交易导致及减少净资产的、供另一主体或另一方在特定未来报告期间内使用的服务潜力或经济利益的流出。递延流入或流出项目应在未来到期时确认为收入或费用。所有者出资是由外部方投入的、产生或增加主体净资产权益的主体资源流入。所有者分配是从主体流出、分配给外部方以作为回报或减少主体净资产权益的资源流出。会计恒等式：资产-负债=净资产；资产=递延流出-（负债+递延流入）=净财务状况；净资产+递延流出-递延流入=净财务状况。
（二）美国政府会计要素主要观点 美国有两个政府会计准则制定机构，一个是服务于联邦政府的美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB），一个是服务于州和地方政府的政府会计准则委员会（GASB），两个准则制定机构职责分工明确，保持相对独立。FASAB自成立以来，始终致力于制定权责发生制联邦财务会计准则。1999年FASAB成为美国公认会计原则（GAAP）的制定机构之一。FASAB第1号准则（1993年）“某些资产和负债”，覆盖的是流动性的财务资源和负债，并在政府和主体层面区分资产和负债，试图通过近10项资产负债表项目来阐明净财务资源的概念。FASAB第3号准则、第6号准则、第10号准则、第14号准则、第16号准则、第23号准则都试图阐明资本性资产的会计与报告。联邦政府负债主要在FASAB第15号准则（1995年）中进行说明。FASAB第12号准则（1999年）要求在或有负债（诉讼产生的或有负债）发生时进行确认。FASAB第7号准则（1996年）是关于收入与其他融资资源会计的主要指南，承认非互易易（税收）按修正的收付实现制进行确认。在2007年12月26日的联邦财务会计概念公告第5号（SFFAC 5）中对应计制政府财务报表要素分类：（1）资产是指联邦政府能够控制、体现经济利益或服务的某项资源。（2）负债是在特定的事件发生或被要求时，联邦政府在可确定的日期向其他主体提供资产或服务的现时义务。（3）净资产是主体的资产负债表的总资产与总负债的数字差异，可以为正，也可以为负。（4）收入是指报告期内提供物品或服务、征税或行使其他权力、接受捐赠或者执行其他活动（不包括借款）而导致资产的增加或负债的减少或兼而有之。（5）费用指报告期内提供现金或现金等价物、提供物品或服务或者执行其他活动（不包括借款的偿还）而导致资产的减少或负债的增加或兼而有之。利得和损失被认为是收入和损失的子集，而非独立的要素。其中收入与费用的定义以资产和负债为基础，体现“资产负债观”。
GASB准则分为两大类：一般准则与具体准则。一般准则阐明指导原则如财务报表元素和相关的确认与计量标准，财务会计与预算之间的关系等。GASB准则受概念公告中相关思想的影响。第1号概念公告（1987年）第8条原则认可在政府会计中使用权责发生制为基础，也允许政府基金使用修正的权责发生制会计基础。修正的权责发生制基础在确认收入时强调流动性财务资源的可得性，在确认支出时强调流动性财务资源的使用。GASB第11号公告（1990年）为政务基金寻求更广泛的计量对象，包括所有财务资源与确认运营债务（如员工退休金），与购置固定资产形成的资本性债务形成对比。GASB第33号公告（1998年）确立以法律上强制的索取权（如税收、政府补助等）作为从非互惠交易中获得的收入的基础。在2007年6月GASBCS4中对会计要素的最新定义是：（1）资产是指主体当前控制的资源。对资源的控制是指主体获得该资源的服务潜力，并决定体现其中的现时服务潜能的利用方式和性质的能力。（2）负债是主体必定要付出资源或未来资源的现时义务，义务是一种责任、职责或强制任务。（3）资源流出是主体在报告期对净资源（是资产减去负债后的净额）的消耗。对净资源的消耗是用光净资源，无论是特定期间为主体所控制的资源，还是从外部主体获得时直接被用光的资源。对净资源的消耗导致资产减少额超过有关负债的减少额，或者负债增加额超过有关资产的增加额。消耗资源如支付补助款、让雇员提供政府服务。（4）资源流入是主体在报告期间净资源的购置。（5）递延资源流出是主体适用于未来报告期间的净资源消耗。（6）递延资源流入是主体适用于未来报告期间的净资源购置，在财务状况表中报告。（7）净资产是在财务状况表中所列报所有其他要素的剩余。按以下两方面金额的差异来计量：资产和递延资源流出，负债和递延资源流入。财务状况表要素是：资产、负债、递延的资源流出、递延的资源流入和净资产。资源流报表的要素是资源的流出与资源的流入。
FASAB当前的主要议程：（1）关于资产和负债确认和计量最核心的概念问题。（2）对负债的定义主要问题是要找出承诺的来源以及确认某些承诺为负债的标准。（3）对于社会保险问题，联邦政府应在多大程度上把负债扩展到应付账款数额以外。（4）有关石油或天然气资源的收入与成本如何确认。GASB的主要问题是递延项目可以被看作等待被确认的未来收入和费用――也许一直到规定的条件得到满足或一个特定的时点才能达到。即如果递延的资源流入和流出是等待被承认的未来收入和费用，则背离了实务会计原则。
（三）英国政府会计要素主要观点 英国的中央政府实行权责发生制为基础的“资源会计与预算”系统，由财政部负责规范，主要遵守《资源会计手册》（Resource Accounting Manual）、《政府财务报告手册》（GFREM）。为确保公共部门与私人部门会计处理保持一致，以英国一般公认会计实务为基础。英国中央政府的会计规范是以国际财务报告准则（IFRS）为基础经过一定的改编后形成的。英国会计准则委员会（ASB）财务报告原则公告确定的要素有7项：资产、负债、所有者权益、利得、损失、所有者投资、派给业主款。定义表述如下：资产是由某一主体过去的交易或事项导致的控制权利或未来经济利益的增加；负债是因过去的交易或事项导致的未来经济利益流出的责任；所有者权益是从一个主体的所有资产中减去该主体的所有负债的差额；利得是非业主投资所导致的业益的增加；损失是非因业主投资所导致的业益的减少；所有者投资是所有者所进行的投资而导致的所有者权益的增加。派给业主款是业主以其业主的身份转出资源而导致的业益的减少。资产、负债、所有者权益是资产负债表所包含的仅有的要素，而利得和损失是损益表所包含的仅有的要素。概念框架强调未来经济利益的概念以权衡资产与负债，以所有者权益的概念衡量利得与损失。主要采纳的是全面收益观。
（四）澳大利亚政府会计要素主要观点 澳大利亚的营业性组织和非营利性组织应用同一个财务会计概念框架。目前，澳大利亚已经全面采用国际财务报告准则（IFRS），最新修订的概念框架也是以IASB财务会计概念框架为基础进行修订的，概念框架中的会计要素是具有普遍价值意义的。目前，澳大利亚会计准则委员会（AASB）确定的5个会计要素：资产、负债、权益、收益、费用未来经济利益或服务潜力是资产的本质。对于不以营利为目的的实体公共或私营部门，产品和服务的确认前提是满足人类的需要和需求的能力。资产提供了一种手段，让实体实现其目标。未来经济利益流入也是资产的一种能力，能让使用的实体得到好处。物理形式并非资产确认的必要条件。负债是一种现时义务，需要将现时义务与未来承诺区分，只有当资产交付或实体订立的不可撤销协议后才能被认为产生了现时义务。资产、负债、权益是资产负债表要素。权益是主体全部资产减主体全部负债的差额。收益的定义包括收入及利得两者。利得指的是经济利益的增加，与其他收入无本质区别，因此没有作为一个独立的要素。利得如因处置非流动资产的那些收益。此外利得的定义还包括未变现收益如那些有价证券或长期资产的账面值因重估所致的增加。当利得在损益表中确认时，通常是单独显示，因为有利于经济决策。利得往往扣除相关费用。在费用要素的定义中也包含了损失的概念。损失也是指经济利益的减少，与其他费用无本质区别，因此没有单独确认为一个要素。
英国与美国的政府会计都有一条清晰的向权责发生制过渡的主线，美国的联邦政府以及州和地方政府都维持着预算会计体系以反映其支付能力与现金流量。政府会计在美国、英国等于预算保持着高度的独立性。各个国家都以相似的标准定义某些资产与负债。在资产的定义中都强调三个特征：（1）主体所有或控制；（2）未来服务潜力；（3）过去交易或事件的结果。负债的定义中都强调：（1）未来现金流流出或提供服务；（2）不可避免；（3）一定的数额、时间；（4）过去交易或事件的结果。这些标准排除了将未执行合同确认为负债。澳大利亚全面实行权责发生制。澳大利亚只是在会计概念公告（SAC）中保留了对政府主体特殊问题的说明，不再专门区分企业财务会计与政府财务会计，而是要求所有主体遵循国际财务报告准则（IFRS）的规定，以增强不同类型主体之间会计信息的可比性。英国的财务原则公告中所有者权益、利得、损失要素在澳大利亚概念框架中即为权益、收益与费用。业主投资与向业主分派在澳大利亚的概念框架中则只是作为所有者权益的变动处理。目前绝大部分国家，仅确认金融资产，而忽略金融资产如文化遗产、自然资源等。在固定资产计提折旧问题上，英国和美国目前并不完善，目前做法是允许在保持一定水平的修理和维护支出的前提下，不计提折旧。关于负债，过去事项导致的现时义务有可能是推定义务或法定义务。PSC认为：推定义务强调的是政府别无选择，只能履行该义务。PSC对推定义务的做法是在表内或表外确认或披露。
目前许多国家仅确认法定义务产生的负债，而社会福利如环境负债等未被确认。对于净资产项目，在美国联邦政府财务报告中，负债的项目范围比资产项目范围大的多，美国大量军用资产未得以确认，这造成了负的净资产，但是并不能说明美国政府履行职责的持续能力受到了影响。由此可见，政府资产与负债的确认需要合理运用对称性原则才能提供准确的净资产信息。在费用要素问题上，如固定资产折旧的计提，正确的做法应是将所有的付现成本与非付现成本都确认为费用。收入的确认时点选择较有争议，如税收的确认的时点应在政府有权动用时。目前，政府收入的确认范围相对比费用较窄。只有当政府费用（资源耗费）与政府履行职责的情况配比，才能使信息使用者合理评价政府行为效率和效果。纵观国际政府会计要素的发展，我们看到财务会计系统的主要目标是披露有关政府提供公共服务的成本信息、资产与负债存量的信息以反映到期偿债能力，收入与费用的信息以反映运营业绩。财务状况报表应当有广泛的计量对象。同样的，资产除了包含短期与长期财务资源外，还应包含资本性资产。负债包括资本性债务与运营债务，而不管它们的到期时间如何。资产与负债的分类应当便于评估主体的流动性与偿付能力。期间内的财务业绩通过净资产的变动来显示，而期末的财务状况源于资产与负债的变动。
二、我国政府会计要素主要观点
我国对会计要素的研究始于20世纪80年代末，在财政部会计事务管理司草拟的《中华人民共和国会计准则（草案）提纲（讨论稿）》中首次采用会计要素一词。十届人大第四次会议通过的《中国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》中，第一次明确提出要“推进政府会计改革”。预算会计要素在1951-1997年经历几次改革后，1998年对预算会计要素（现行的）确定为五大类：资产、负债、净资产、收入、支出。对各要素的表述如下：资产是单位能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权或其他权利；负债是单位能以货币计量、需要以资产或劳务来偿还的债务；净资产为资产减负债的余额；收入是国家或单位依法取得的非偿还性资金。支出是指单位按照批准的预算所发生的资产耗费和损失。会计等式=负债+净资产+（收入-支出）。在《事业单位财务规则》中补充到资产是事业单位占有或使用的；负债的明细主要有借入款项、应付款项、暂存款项、应缴款项等；收入明细主要有财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位上缴收入、其他收入；支出是指事业单位开展业务活动或其他活动而发生的资金耗费与损失，包括事业支出、经营支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出等；结余是净资产的组成部分，是年度收入与支出相抵的余额。
目前建立在收付实现制基础之上“一元结构”要素观主要有：（1）“三要素”，只设置收入、支出和结余，因为政府的本质是分配会计，并没有通过资产的运用获得收益。（2）“五要素”：资产、负债、净资产或基金余额、收入和支出。因为结余类似于利润要素，而政府是不以盈利为目的。其中净资产为资产与负债的差额。（3）“六要素”：资产、负债、收入、支出、结余、基金余额。结余是收入与支出的配比结果，能反映主体运用资金的结果。基金余额是资产与负债的差额。
我国现行预算会计制度不是一个有机整体，无法全面反映政府性资金和资源的整体运行状况。另外，现行预算会计核算范围只是当年预算收支情况，并没有囊括预算外资金、社会保险基金等。再者，以现金收付制为核算基础不能全面反映政府的财务资源和受托责任。应当加强对政府会计特殊资产和负债的计量研究。政府资产的确认应当关注非金融资产如不动产、厂房、设施、文化遗产、军用资产、自然资源等。考虑权责发生制的引入程度问题，尽可能完整反映政府控制资源的整体情况。在负债要素上，中国的地方债务问题严重，另外应确认环境负债等以响应可持续发展观。由社会福利引起的推定义务应当予以重视，以解除政府的公共受托责任。应当运用对称权责发生制同等对待性质和期限相同的资产与负债。此外从政府会计系统角度，存在两方面内容：一是反映政府预算情况的政府预算会计，二是反映政府财务活动的政府财务会计。我国目前只有反映政府收支状况、资金使用情况的是政府预算会计，尚未建立政府财务会计。构建收付实现制为主要基础的预算收支表要素和权责发生制为基础的资产负债表要素是我国完善政府会计的方向。
三、我国政府会计要素完善建议
十八届三中全会指出建立权责发生制的政府综合财务报告制度，而要建立权责发生制的政府综合财务报告，有必要对我国政府会计的五大要素进行完善。葛家澍、林志军的《现代西方会计理论》中指出财务会计要素是财务报表构成的“积木”，是财务报表项目的基本分类，可以理解为会计处理对象的具体化，即把会计对象用会计特有的语言加以表达。本文借鉴了IPSASB、美国、英国和澳大利亚对政府会计要素的研究，提出以下几点建议。
（一）向权责发生制政府综合财务报告制度渐进式改革 预算是政府告知公众其财务状况的主要文件，但收付实现制预算不能反映延迟到未来支付的成本。此外预算承诺是否兑现存在不确定性。政府会计革命正在蔓延，要求政府编制以权责发生制为基础的合并财务报表。十八届三中全会中明确指出建立权责发生制的政府综合财务报告制度，而在中国实行权责发生制会计的基础是识别和计量政府资产和负债的能力，循序渐进并且对称的权责发生制在中国更可取。我国应首先采用温和的权责发生制核算和报告流动资产和负债。再谨慎地转向中度的权责发生制，加入长期的财务资源和负债。最后是强度的权责发生制，确认运营性固定资产和或有负债。
（二）确立“二元结构”会计要素 我国更适用于“二元结构”的会计要素，其是由政府预算会计与政府财务会计两大系统构成的。（1）政府预算会计要素：“预算收入”、“预算支出”和“预算结余”三要素，是以收付实现制为基础反映政府的受托责任履行情况。（2）政府财务会计要素：资产、负债、净资产、收入和费用。是以权责发生制为基础反映政府的财务状况与运营业绩。
（三）依照政府“服务潜能”确认资产 在资产要素中，有必要比照企业会计，根据政府财务会计目标要求，反映政府资源的存量与结构。对于资产要素，除了反映财务资源（以流动性与非流动性分类），还应当反映非财务资源（以资本经济资源、非资本经济资源分类），以及资源耗费情况。在完善过程中，为了防止腐败，帮助国家合理分配财政资源，有效考核政府绩效，细化行政管理，首先应注重核算政府的财政性资产、行政资产（如开展行政工作涉及的流动性资产和固定资产等，对其他资产只列大类或笼统核算。然后考虑补充确认经营性资产（如国家在经营性组织中的股权等），以便制度化国企的红利征收。最后，将明细扩展到公共设施资产（公共市政设施等）、军用及国防资产、文化遗产性资产、自然资源资产等。科学发展观要求政府部门报告自然资源的价值及其变动，而如何对土地、矿藏、森林、河流等我国政府最宝贵的财富进行确认、计量和报告，是将要面临的巨大挑战。
（四）依照“服务潜能”内涵确定负债 在负债要素中，除了反映已产生的法定义务，还需考虑各种承诺、养老金等非法定义务。在政府会计改革中，应尽可能对称性地反映资产与负债。如在反映自然资源时，重视对环境负债的确认与计量与报告。负债核算的内容应与资产步调一致，可以考虑增加账外负债、借壳贷款、集资与或有负债等明细。在负债的分类体系中，逐步完善，在反映财政性与行政性的交易性负债之后，将金融性负债以及责任性负债逐步纳入。
（五）合理运用权责对称确认净资产 净资产是本期政府履职活动的经济结果，是政府履行其公共责任持续能力的体现。基于绩效导向的我国政府会计要求政府合理运用资源，真实反映政府的活动与结果。只有政府的资产与负债合理运用权责对称，才能利用净资产评价本期政府职责是否有效履行。
（六）运用配比原则确认收入、费用 收入对应资产的增加与负债的减少，费用对应资产的减少与负债的增加。收入与费用应对称性的实行权责发生制，体现配比原则，只有这样才能准确核算政府运营净成本和公共产品净成本，才有可能为今后决定某项服务由政府完成还是向市场外包提供重要依据。
[本文系浙江财经大学研究生校级科研项目（编号：2013YJS031）阶段性研究成果]
参考文献：
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我国预算会计以其特定的内涵和特有的记帐方式，几十年来记载、计算和反映着政府经济活动的全部内容和全部过程，积累了丰富的数据资料，为国家预算的周而复始和连续进行：编制－审查批准－执行－决算，提供了可靠依据，成为国家预算工作的重要组成部分和不可或缺的管理手段。
80年代以来，伴随着行政事业单位财务管理体制的改革，特别是进入90年代之后，以学校为代表的全额预算单位的资金来源，及以医院为典型的差额预算单位的财务核算要求，均发生了巨大的变化。其中有些变化对原有的预算会计制度来讲带有本质性，影响到传统预算会计体系的划分、会计准则以及记帐方法。因而，改革传统预算会计体制，重塑我国政府会计，具有十分重大的现实意义，同时，这也是我国预算管理理论和预算工作实践的紧迫要求。本文在重新划分我国预算会计体系的基础上，重点讨论政府会计的组成、特性和核算方法的运用。
我国预算会计对预算资金运动的全过程，包括预算资金筹集、使用和结存状况的三个阶段进行记帐、算帐和报帐，以预算资金为对象。因而，凡是与预算资金分配有关的收、支及其结果，就构成了预算会计体系。具体讲是由两个部分和三个不同性质的分支组成。
两个部分是指财政总会计和行政事业单位会计。其中，财政总会计是财政部门记录、计算、反映国家预算收入、支出和结果全面情况的会计。行政事业单位会计则是以国家预算支出安排到行政部门和事业单位的那部分资金为对象，所以是一部分预算资金支出安排使用情况的会计。两者在范围和性质上具有本质差别。可以说，行政事业单位会计是财政总会计分配资金后续核算的一部分。
从这个意义上，构成总会计分配资金后续核算其他部分的还有：(1)企业会计——对总会计分配资金用于国有企业挖潜改造、增拨或新拨铺底流动资金等项的后续核算；(2)基本建设会计——对总会计分配资金用于基本建设项目的后续核算；(3)农业会计——对总会计分配资金用于农业事业和各种支农资金的后续核算。
所以，与企业会计、基本建设会计和农业会计相对应，仅行政事业单位划入预算会计，于逻辑上也有探讨的余地。预算会计三个不同性质的分支，是指财政会计、行政机关会计和一部分事业单位会计组成的全额预算单位会计，以及另一部分事业单位形成的差额预算单位会计。所谓全额预算单位是指没有收入的行政事业机关，及基本没有收入或收入不稳定、数额不大的一些事业单位，如学校。因其资金需要全额或基本全额来自国家预算拨款，故称全额预算单位，其会计相应称为全额预算单位会计，或简称为全额会计。
相应地，差额预算单位是指那些有稳定、经常和较多收入的事业单位，这些单位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情况下，再由国家预算拨款补助。因这些单位的全部资金需要中仅有一部分来自国家预算拨款，即国家预算列入的只是其“支大于收”的差额预算单位，其会计称为差额预算单位会计，或简称为差额会计。
预算会计体系的这种划分方法，从当前预算资金的实际运动和今后政府功能改革的要求看，存在两个十分明显的理论缺陷和实践不符状况。
首先，预算会计的对象不清。通常认为，预算会计的对象是预算资金，因而，预算会计核算预算资金收、支、结存的全过程。但从这个意义上，如前所述，它并未涵盖预算资金用于国有企业、支农和基本建设部分。所以，其概念与内容未取得一致。另一说，认为预算会计是非物质生产领域的会计，它与企业会计包括工业、商业、交通运输、农业等形成“各持半壁江山”的局面，然而，据此划分的“非物质生产领域”的概念，同样缺乏理论依据。因为，饮食、服务、宾馆、旅游等行业也是非物质生产领域，但它们并不能计入预算会计范围。事实上，按这种思想划分预算会计体系的观点，更接近于“产业与非产业”——“非产业”属预算会计，或“企业与非企业”——“非企业”属预算会计的划分标准。但若以此为标准，预算会计的对象就不仅仅限于预算资金。
其次，原有的全额单位会计和差额单位会计划分，已经发生了很大变化，很难适应当前和今后预算管理的实际情况。过去全额单位会计包括了全部行政机关和一部分事业单位，主要是学校。但近10年来，学校经费来源的渠道已大大增加，不再单单依靠国家财政拨款。实践中，学杂费收入、校办企业收入、社会
转贴于
捐赠收入、房屋和场地出租收入，已经占学校经费特别是高等院校经费的相当大部分，国家预算拨款在许多学校已不足60％。很显然，它们已不再是原本意义上的“全额预算”拨款单位，而是事实上的“差额预算”补助单位。
与此同时，不可忽视的是，我国法律所规定的9年义务制教育制度，使得我国小学和中学理论上将长期主要依赖国家财政拨款。另一方面，由于各种各个学校所处地区、地理位置不同，其“创收能力”就存在很大差异。所以，学校是全额预算拨款，还是差额预算补助，以及补助程度很难有统一标准。再从原有的差额预算单位医院看，由于药品价格和住院费标准的提高，医院收入数额大大增加，特别是一些开办了所属药品或医疗器械厂的医院，其收入可能有较大水平的提高，大大减轻了国家财政拨款的压力。实际情况是，除国家财政的定项补助外，医院某种程度上似乎已成为经济核算单位。当然，它与企业的经济核算制仍有本质的不同。
总之，原本实行的、以预算拨款程度为标准的预算管理体系及其相应的预算会计体系划分，不仅明显不适应当前的实际情况，而且由于交叉行政机关和事业单位的管理方式，将不利于政府职能的长期规范。
笔者主张，将我国原有的预算会计体系，重新划分为政府会计和事业单位会计(或简称事业会计、单位会计)两个部分。或者，更确切地讲，是用政府会计和事业会计两个概念取代预算会计概念。由此形成我国整个会计体系及其三个组成部分：政府会计、事业会计(单位会计)、产业会计(企业会计)。其中，政府会计由财政总会计(或称预算会计)和行政机关会计(或称机关会计)组成。事业会计由原预算会计的一个部分独立出来，形成一个独立的体系，以区别于政府职能。
重建我国政府会计体制具有重要的理论和现实意义。
首先，继续沿用原有预算会计体系已不能适应单位预算改革的新情况，不利于提高预算会计管理工作质量。其中的主要矛盾表现在事业单位方面。因为，就原有预算会计体系看，经济活动内容变化最大，对预算管理影响最直接的，正是事业单位改革。这种变化和影响实际上已经涉及到对资金收付式记帐法、预算会计准则以及科目分类和核算过程等各个方面。事实上，在原有预算会计范围内，有的地方和单位已经在资金收付式记帐法之外，使用了借贷记帐法、反收付式记帐法等几种记帐方法，同时适用着不进行成本核算和成本核算制两种截然不同的会计思想，同时存在着预算内和预算外两类资金，预算外(或其他)类资金又划分为：预算外财政性资金，单位创收抵支收入，应缴预算资金，专项拨款资金，以及从预算资金中提取而形成的专用基金等等。显然，原有预算会计体系还将不利于预算外资金的改革。
根据国际惯例，非盈利组织单位除了接受政府部分财政补助款外，其主要经费来自于自身经营所得，这在客观上要求非盈利组织单位加强经营管理，不断提高经济效益。以下是我国事业单位会计与西方非盈利会计。
1.会计概念的比较
1.1西方非盈利组织会计一般是指适用于不以盈利为目的，业务以非营业性质为特征并居于主导地位的各种组织的会计体系。其主要特点是(1)资金供给人不期望收回其资金和获得相应的经济利益回报且其业务的运行不是以盈利为目的;(2)非营利组织不存在可以出售、转让、赎回及所有者在该组织清算时可分享一份剩余资财的权利。
1.2我国事业单位会计是指以事业单位实际发生的各项经济业务为对象，记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计，是预算会计的一个组成部分。其主要特点是(1)事业单位开展经济业务活动，从总体上讲，不以盈利为目的重视社会效益(2)不计算盈亏，一般不进行成本核算或完全的成本核算(3)外界对事业单位的投入一般情况下应当是无偿的，不求回报，也不存在业主权益问题。
1.3从特点上看，非盈利组织会计与事业单位会计基本相同。但对两概念的表述却存在很大差异：非盈利组织会计的概念比较模糊，未能确指其内涵;而事业单位会计的概念能直观地体现会计管理和预算管理的联系，简捷明了，界限清楚，概念与内涵一致，名副其实。
2.会计要素的比较
2.1会计要素是对会计核算对象的具体内容所做的科学的、基本的分类。西方非盈利组织会计中所采用的一般是资产-负债=基金或净资产和收入-支出=溢余或损失这样的会计等式，其中就包容了资产、负债、基金或净资产、收入、费用或支出、溢余或损失等会计要素，含义丰富。
2.2我国事业单位会计是以资产、负债、净资产、收入和支出五项为会计要素，并由此确定了资产+支出=负债+净资产+收入的会计等式。
2.3与西方非盈利组织会计相比，我国事业单位会计少了一项溢余或损失，或者结余这一会计要素;但在会计制度中又规定结余分配、事业结余和经营结余等会计科目;在收入支出表中也有结余一栏。也就是说，我国事业单位会计既承认结余这一事实，又不确定结余这一会计要素，不及西方非盈利组织会计恰当、合理。
编辑老师为大家整理了我国事业单位会计与西方非盈利会计，希望对大家有所帮助。
企业的社会职能是创造财富，它的一切经济活动都是为了获取最大的经济利益，但企业也可能出于某种特定目的而兴办非营利性机构。而非营利组织往往也会利用自身的一些优势举办企业性组织，这就使原本分工十分明确的企业和非营利组织的界限变得模糊起来。在我国，企业和非营利组织的界限就存在很大的不确定性。在发展市场经济过程中，国家允许并鼓励非营利组织将技术产业化，充分利用现有的人力、财力和物力对外开展有偿服务，因此有些业务明显带有营利目的。而有些企业也开办学校、、慈善机构等公益性组织，从而使企业的某些业务又具有明显的非营利性。随着社会经济的发展，企业和非营利组织的业务相互交叉融合，使两者的界限不再“泾渭分明”，企业会计准则与非营利组织会计准则之间的界限也变得模糊不清，两套会计准则“殊途同归”的趋势已初露端倪。本文通过我国现行会计准则体系的构成、企业和非营利组织两大会计准则体系并存的，对国外会计准则合并趋势的考察，论证我国两套会计准则合并的可行性。
一、我国会计准则构成的特点
我国企业会计准则体系改革进展顺利，已基本实现与国际惯例相协调。政府及非营利组织会计准则体系改革起步相对较晚，有些方面滞后于财政预算管理体制改革，与国际会计惯例也存在一定的差距。迄今为止，政府及非营利组织会计以“会计准则”。命名的会计规范只有一个，即《事业单位会计准则》，但在《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》中各自对会计准则适用的内容作了相应规定，因而以“会计制度”命名的会计规范也应属于会计准则的范围。因此，我国的会计准则体系有以下几个特点：
1.已初步形成“三足鼎立”的会计准则体系格局。我国的会计准则可分为企业会计准则、非营利组织会计准则、政府会计准则三个部分。
2.两大准则体系相分离。基于企业会计和非营利组织会计适用的范围不同，会计确认、计量、记录和报告的具体各有特点，我国的企业会计准则和非营利组织会计准则截然分开，各自独立。
3.会计准则与财务通则并列。西方国家一般以会计准则规范会计主体的会计确认、计量、记录和报告等行为，同时以公司法、税法等规范约束会计主体的财务行为。而我国则分别制定会计准则和财务通则（规则），规范会计主体的财务会计行为。
4.会计准则和会计制度并存。我国采用的是“准则+制度”的规范模式：企业会计具体准则主要规范股份有限公司的会计行为，非股份制企业主要以会计制度规范；政府会计采用会计制度的规范模式；非营利组织会计以基本准则为原则性规范，以会计制度为具体规范。
二、两大准则体系合并的必要性和可行性
我国将企业会计与政府会计划开来是完全必要的。因为在市场经济国家中，企业不可能承担政府职能，政府也不可能直接经营企业。企业与政府的会计目标和会计对象不同，业务性质和范围也不同，需要采用不同的会计政策和会计方法，但是把企业会计准则与非营利组织会计准则截然分开，各自单独制定一套“基本会计准则”，则值得商榷，两大准则体系合并有必要性和可行性。
1.非营利组织会计准则与企业会计准则的大部分内容雷同。例如企业会计准则框架结构、制定的目的和依据、会计核算的四个基本前提等，与非营利组织会计准则完全相同；企业会计准则规定的一般原则，绝大部分适用于非营利组织会计。
2.企业会计准则将“利润”，作为一个会计要素，而非营利组织会计准则并未将“结余”作为会计要素，但在会计制度中又规定设置了“结余分配”“事业结余”和“经营结余”科目，在收入支出表中也列示了“结余‘’和”结余分配“项目。从会计要素角度看，”结余“与”利润“并没有实质性区别，因而在1998年预算会计制度改革时，是否设”结余“要素就有很大争议。，预算会计界已普遍赞同把原来的五个要素改为六个要素（即增加”结余“要素）的设想。
3.政府及非营利组织会计的资产负债表和收入支出表，与企业会计的资产负债表和损益表的性质相同，但非营利组织的资产负债表却采用了类似于“科目汇总表”的结构形式，将所有科目按照“资产部类”和“负债部类”左右顺序排列，编制时只要把报告日的各科目余额直接填入即可。另外，非营利组织由于采用修正的权责发生制（一般情况下采用收付实现制，实行内部成本核算的可采用权责发生制），因而只有通过编制现金流量表才能反映其资金的收支结存情况，但现行非营利组织会计准则没有编制现金流量表的规定。
4.根据政府机构改革的方案，除少数公益性非营利组织仍由政府财政供给以外，绝大部分非营利组织将逐渐取消财政拨款，以市场为导向，实行真正的自负盈亏。按照这种思路，非营利组织实行自负盈亏后，有些业务性质与企业相同，其会计政策与会计核算要求与企业不会有大的差别。但现行制度规定非营利组织会计采用的计量方法却不同于企业，如非营利组织的固定资产不提折旧，不反映净值，不计提坏账准备和存货跌价准备等等。
5.以企业会计基本准则为依据，现已经了16个具体会计准则，2001年1月1日起开始实施新的《企业会计制度》，据此可以推断，企业会计准则的体系结构基本定型，已基本实现了与国际惯例的相互协调。而政府会计除了非营利组织以基本准则为原则性规范、会计制度为具体规范外，财政总预算会计和行政单位会计都采用原来的“会计制度规范”模式。非营利组织会计准则体系还只停留在基本会计准则的层次上，至今尚未制订具体准则，非营利组织会计基本准则是否具有与企业会计基本准则同等的指导功能尚未明确。
6.非营利组织准则虽然规定会计核算一般采用收付实现制度，但在非营利组织会计制度中仍然设置了与会计基本相同的应收、应付科目，对一些应收未收和应付未付的收支项目采用权责发生制进行确认。可见，在非营利组织会计实务中，大多数情况下实际采用的是权责发生制。另外，在非营利组织会计准则和会计制度中没有明确规定的事项，如盘盈盘亏财产物资的处理程序、内部成本核算等都企业会计进行处理。
以上表明，企业会计准则与非营利组织会计准则共性远远多于个性，两者“合二而一”，既有基础，也已在会计实务中证明是可行的。
三、对国外会计准则合并趋势的考察
大部分国家和地区都把非营利组织（尤其是私立非营利组织）看作“准企业”，因而，企业会计准则与非营利组织会计准则的合并趋势并不是在我国体制改革中产生的特有现象，在西方国家这种趋势也明显存在。下面根据笔者所掌握的资料，主要以美国为例，说明企业会计准则和非营利组织会计准则合并的过程和趋势。
在美国，由财务会计准则委员会制定企业会计准则和私立非营利组织会计准则，政府会计准则委员会制订州和地方政府及公立非营利组织会计准则，而联邦政府及其公立非营利组织适用的会计准则及核算制度则由会计总署制订。
财务会计准则委员会原先制订的会计准则只适用于各类企业，后来才把私立非营利组织会计准则的制订权从美国注册会计师协会接过来，并把企业会计准则和非营利组织会计准则结合制订。此前，美国注册会计师协会及有关的专业学会就制定并了一系列适用于非营利组织的公告和指南。这些公告和指南起到了会计准则的作用，但存在许多会计实务上的操作，于是各界纷纷要求由财务会计准则委员会制定非营利组织会计准则。财务会计准则委员会在1980年的《非营利组织编制财务报告的目的》中提出：根据对财务会计准则委员会《论财务概念第一辑：企业编制财务报告的目的》所指出的各项所做的考察，本委员会断定，没有必要为任何特定类别的会计个体探讨其专一的概念体系。企业编制财务报告的目的和非营利组织编制财务报告的目的足以构成一个完整的财务会计和报告概念体系的基础。一旦完成，这一概念体系将适应一切会计个体，而又同时适当地照顾到仅仅适用于某类会计个体的任何与众不同的概念和报告目的。1985年美国财务会计准则委员会又了既适应于企业，也适应于非营利组织的《财务会计报表要素》，并撤销了1979年由美国注册会计师协会、仅适用于非营利组织的《关于某些营利组织会计准则与会计报告的意见公告》（孙芳城等，2001）。
近几年，美国财务会计基金会也注意到非营利组织会计准则和企业会计准则两者合并的趋势，要求财务会计准则委员会成为制定企业会计准则和非营利组织会计准则的唯一合法机构，为合并企业和非营利组织会计准则提供保证。财务会计基金会明确提出：除非特殊情况，否则，各类非营利组织——无论私立还是政府举办的——均应遵守财务会计准则委员会的要求对外提供财务报告（孟利凡，1997）。此外，加拿大特许会计师协会的《财务报表概念》和澳大利亚会计基金会公布的第四号《会计概念公告》中所规定的财务报表要素也同时适用于企业和非营利组织（宋常，1999）。至此说明，西方各国企业会计准则和非营利组织会计准则合并的趋势已十分明显。
综上分析，现行《企业会计准则》和《事业单位会计准则》所规范的基本一致，尤其是在《民间非营利组织会计制度》中所规定的原则、方法、报表体系结构等，更接近于企业会计准则规范。因此，只要对现行《企业会计准则》作适当的补充完善，并对个别特殊问题另作专门描述，即可成为对制定企业和非营利组织具体准则或制度都有指导作用的基本会计准则。当然，这是一项较为庞大的系统工程，要真正实现两者合一，还需要进行深入的理论研究和充分论证。
主要参考
孙芳城、李孝林、张国康、孔庆林。2001.比较财务会计学。上海：立信会计出版社。417
孟凡利。1997.政府与非营利组织会计。第l版。大连：东北财经大学出版社，12
关键词：政府会计；改革
中图分类号：F23 文献标识码：A
原标题：论政府会计改革
收录日期：2013年5月20日
一、政府会计概述
（一）政府会计的内涵。权责发生制又叫应计制，指会计核算以权力取得和责任完成为基础来确认收入的取得和费用的发生。这种责任认定标准，包括对应收、应付、预收、预付的认定，其核心是根据权责关系的实际发生和影响来确认收入和费用，计量和记录资产、负债。
（二）政府会计理论基础。长期以来，权责发生制一直被应用于企业会计领域，而在政府会计领域，收付实现制则是通行的惯例。但随着经济社会的不断发展，收付实现制的弊端逐渐显现出来，权责发生制由于比收付实现制更能全面、完整、准确地反映出财政经济状况，所以权责发生制作为新的核算基础逐步被引入到政府预算编制和会计核算领域中。因此，在现行政府会计条件下，引入收付实现制，实行权责发生制和收付实现制相辅相成的会计核算基础是适应当前经济条件所做的有意义的改革。
二、改革的必要性
（一）政府会计改革的背景。近年来，我国政府会计的改革问题成为理论界的研究热门，重点是探讨权责发生制核算基础的应用，在前期理论研究的基础上，2009年海南省在全国率先启动了政府会计改革试点工作，开始在政府会计中试运行权责发生制，主要内容包括三个方面：创新会计构架，即建立预算会计与财务会计“二位一体”的政府会计架构；整合会计制度，即整合现行的行政单位会计制度、事业单位会计制度和国有建设单位会计制度，实行“三合一”，形成统一的政府会计制度模型；改革会计核算，即有针对性地对不同会计科目核算引入权则发生制，确保政府会计核算的稳定性。
（二）政府会计改革的动因。首先，政府会计基础的选择关系到会计核算的质量。随着经济环境和政府角色的改变，收付实现制的单一模式已经严重制约着政府会计的发展。其次，我国现行的政府会计自身存在一些亟待解决的问题，这是推动我国政府会计改革的内部因素。然而，任何一个事物的运动与变化都是其内外因素共同作用的结果，我国政府会计改革也不例外。现代政府的合法性在于社会契约。社会契约的意义在于通过建立政府实现全社会的合作，不断提高社会绩效。然而，随着人们对于民主的要求越来越强烈，因而相应产生社会对政府透明度的更高要求。在漫长历史演进中，正是这些要求所形成的力量促进了政府绩效治理机制的形成、发展和不断完善。政府会计作为政府绩效治理机制的重要构件，是保障其有效运行的基本信息基础。政府会计制度与经济社会发展不协调，尤其是改革开放以来，国内经济蓬勃发展，而会计制度与经济发展产生了脱节的现象。改革前的会计规范条块分割，合计有16项具体制度等构成了政府会计改革的外部因素，是这场改革的外部推动力。
三、政府会计改革的可行性
社会的进步和经济的发展总是能促进各项制度的改革。经济的发展可以促进政府会计制度的改革，又为改革奠定了坚实的物质基础，为政府制度改革提供保障。由于现行行政及事业单位会计制度同属于传统预算会计制度体系，记账基础一致，并且事业单位的经济业务事项能涵盖行政单位所有的经济业务事项，因此这两种制度整合并无太大难度，关键是将国有建设单位会计制度纳入制度重构之中。经过精心设计和科学整合，将这三套制度进行“三合一”，统一规范了涵盖行政事业单位所有的经济业务事项的会计科目体系，实现在单一账套中全口径核算，达到了不同会计信息之间的有效对接；权则发生制能客观公正地反映会计期间的收入和费用水平，是国际公认的会计核算的一般原则。将权责发生制引入我国政府会计核算，可以准确反映行政事业单位的资产状况、负债能力、债务风险以及项目运行成本，最终服务于预算管理目标，这是由权责发生制的优越性决定的。
四、政府会计改革的难点和问题
由于政府会计改革是一项具有开创性的工作，在国内属于首创，新鲜事物毕竟还存在一个摸索前进，不断完善的过程，在改革的过程中，难免会存在一些缺点和不足，主要有以下几点：
（一）改革高成本。随着政府会计基础从收付实现制向权责发生制转变，开发和维持相应会计基础的成本也逐渐增加，政府预算改革面临着高构建成本和高维护成本。尤其是在改革初期，摸索前进的同时总会遇到各种各样的问题需要我们耗费大量的人力、物力、财力去解决。
（二）存在制度漏洞。因为是新鲜事物，我们需要根据本国国情对政府会计制度不断完善和更新。然而，正是因为没有符合国情的先例可以借鉴，如果缺少规范的准则和制度约束，在此制度下也会容易出现人为控制的弊端，形成财务风险。
（三）在全国范围内推行难度大。政府会计改革毕竟是新鲜事物，对于它是否有效，是不是能提高政府效率，节约成本，人们要全面接受它需要一个很长的过程，权责发生制政府会计是一个全方位、系统的改革工程，改革的难度相当大。
（四）政府会计目标定位不准确。我国现行《总预算会计制度》中规定：“总预算会计信息，应当符合《预算法》的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。”由此可见，我国总预算会计的目标主要是强调总预算会计信息要满足各级政府宏观管理的要求，在会计信息使用者方面主要是关注上级及本级政府部门的信息需求，而在一定程度上忽略了其他会计信息使用者的需求。
（五）收付实现制不能全面反映企业当期财务状况。随着经济体制的不断深入，形式多样的经济联合体不断出现，企业之间的横向联合日益扩大，企业外界的利害关系人也不断增多，如债权人、投资人、合伙人等。他们对会计信息提出了更高的要求，即不仅要知道企业各期的现金收入情况，而且要凭此信息对企业的付现、偿债能力等情况做出判断。这样，权责发生制的一些弊端也逐渐暴露了出来。
五、推进政府会计改革的措施
结合我国国情，综合、客观分析试点工作存在的难点，应以以下几点为重点稳步推进我国权责发生制政府会计改革：
（一）政府会计改革应以公共领域改革为立足点。政府会计改革应以公共管理、公共财政、政府治理等领域的改革为前提。通过政府会计改革，提高政府财政透明度，建立政府会计管理系统。政府管理会计是以提高政府管理效率、效益、效果为目标，为政府经济与管理活动全过程预测、决策、规划、责任考核评价等提供会计信息服务的系统。我国的政府会计改革应该吸收和借鉴新公共管理的基本理念，建立绩效导向的政府管理会计系统，应致力于解决目前政府预算会计体系无法反映和解决的问题，包括公共部分的成本分析与成本控制问题，公共部门的项目管理与责任会计问题，公共部门的绩效与评价问题等。
（二）政府会计改革应以完善的法律为保障。推进完善有关政府会计改革的法律、法规，提高依法理财水平，构建完备的法律体系是改革顺利进行的必要前提，这就要求相关部门及时完善和修订相关法律以保证政府会计改革的顺利实施。
（三）统筹规划，循序渐进地推行政府会计改革，实现平稳接轨，力争建立政府财务会计系统。我国未来政府会计研究需从政府会计概念框架入手，逐步展开并深化。建立符合我国实际环境的政府概念框架，将统驭未来的政府会计规范体系，并指导政府会计改革的实施。目前的预算会计过分强调以预算管理为中心，只侧重披露预算执行情况信息，其主要使用对象是政府内部的决策者与立法机关的人民代表。但社会公众作为政府的最终受托方，是政府会计信息的重要使用者，社会公众需要了解政府受托资源的使用情况，政府承担债务的规模与结构及政府履行责任的持续能力，这些信息难以通过预算会计系统取得。因此，要建立政府会计系统，应结合我国企业改革的成功经验，在逐步与国际惯例接轨的同时，充分考虑会计的特殊性，制定政府会计准则和财务会计报告制度，以充分满足各类会计信息使用者的需求。
（四）政府会计改革应向企业会计借鉴经验。我国企业会计改革是与市场经济改革相伴进行的，起步较早，理论发展较为完善，而政府会计改革的步伐却相对滞后。政府会计的发展与企业会计的发展具有共性，政府会计改革研究可以借鉴企业会计改革成熟的经验。具体表现为三个方面：1、以会计目标为逻辑起点建立政府会计理论体系；2、以政府部门为核心构建、完善政府会计法律体系；3、通过提高政府会计信息质量，增加政府预算的透明度。政府会计对企业会计实践经验的借鉴将有助于推动财务会计改革的深入发展。
（五）向有经验的国家借鉴经验。首先，会计工作者需要深入研究我国政府会计的现状，并从西方国家政府会计改革中学习经验；其次，各级领导的大力支持是改革成功的组织保障。另外，以理论创新先行，如美国、新西兰等国家制定统一会计原则与加强财务管理，改革首先在试点地与试点部门进行，在总结经验的前提下再全面推行等理论。
主要参考文献：
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关键词：政府财务报告；公共受托责任；改革
中图分类号：F81 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2011）13-0017-02
一、政府财务报告的概念界定
财务报告是一种书面的报告文件，企业通过编制并公布财务报告的形式，向政府的有关机构和社会上的有关方面和个人提供反映企业基本情况的财务资料。对于财务报告的基本含义，国内外会计学界有不同的表述。
美国财务会计准则委员会（FASB）在1978年发表的《企业编制财务报告的目的》中曾明确指出：“财务报告不仅包括财务报表，而且包括传递直接或间接的与会计系统所提供的信息有关的各种信息的其他手段。”
国际会计准则委员会（IASC）第17号公告认为，“财务报告是影响一个企业的事项或由企业从事的交易对企业影响的总体性的描述。不论单个企业或企业合并集团，意欲通过它把通用的财务信息传递给使用者。”
中国《企业会计准则》第57条所下定义是：“财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表附表及会计报表附注和财务情况说明书。”
以上各种对财务报告概念的表述不尽相同，但都认为财务报告是把一定期间内的财务信息和其他经济信息传递给使用者的书面文件，它包括财务报表和其他文件。
中国目前还没有完全意义上的政府财务报告。目前，中国政府财务报告包括财政总预算单位、行政单位和事业单位的财务报告。它们以财务报表为主要形式，提供政府的财务信息。目前，中国的政府财务报告以预算执行情况报告为中心展开，而政府预算执行情况报告主要提供关于政府财政资金的来源和使用以及实际与预算相比较的信息，如果按照美国政府会计准则委员会对受托责任层次结构的划分，中国目前政府预算执行情况报告大致可归入第五层次的受托责任报告。
二、政府财务报告研究现状与分析
（一）国外政府财务报告研究现状
西方国家关于政府会计与财务报告的研究起步较早，尤其从20世纪70年代以来，相关的研究成果十分丰硕。这些研究成果多是针对发达国家进行研究所取得的，对发展中国家则涉及较少，但有许多研究成果仍具有普遍的借鉴意义。Rose （1977）提出发展中国家政府舞弊问题，认为有必要提高财政资金透明度，防止财政资金的滥用，这实质上提出了政府会计的符合性目标。Buchanan（1977）提出，“政府宗旨（总体目标）和有限责任公司（私立单位）相反，政府往往倾向于提供更多的服务（扩大责任），结果导致了预算的扩大和经常性赤字”，由此提出了政府会计在财务管理方面的职能。
美国政府会计准则委员会（GASB）、联邦会计准则委员会（FASAB）分别就财务报告的目标、会计报告主体等有专门技术界定。经济合作与发展组织（OECD）于2000年了财政透明度公告，按照公告要求，要建立统一的政府会计制度，提供全面、完整的财务状况信息，并且要涵盖所有外部融资的交易和取得实务捐赠的记录。这是对政府财务报告信息质量提出的要求。在政府财务报告会计基础的选择上，众多经济合作与发展组织国家（OECD）、国际货币基金组织（IMF）都选择了引入权责发生制会计基础。
（二）中国政府财务报告研究现状
国内学者对政府财务报告的专门研究相对来说非常少，现有研究基本上均遵循理论先行，由点到面的思路。从现有研究成果来看，在政府财务报告领域，中国学者编著的专著仅有上海财经大学教授赵建勇编著的《政府财务报告研究》一书，由上海财经大学出版社于2002年出版。该书内容包括政府财务报告的概念、主体、目标、会计基础、报告模型等。该书立足于全面考察国外的最新研究成果，并在此基础上找出与中国实际情况的结合点，对中国政府财务报告的完善进行了一些探索。
赵建勇（1997）对会计目标研究中的信息使用者、信息需求及财务报告所能提供的信息，三方面在财政总预算会计中的具体表现作了探讨。其在2002年又阐述了公共管理与政府财务报告发展之间可能的内在联系，但也只是提出了这种想法：我认为政府财务报告问题，其中包括了众多的公共管理内容，但与此同时也同样存在大量的会计专业问题，政府会计学是一门交叉性、综合性、边缘性很强的学科。
李建发教授（1999）在其《政府会计论》中首次使用政府财务报告的概念，提出政府财务报告主要提供政府履行公共受托情况的信息，并且认为政府财务报告与财政报告有根本的区别，2001年，其在《论改进中国政府会计与财务报告》一文中，提出中国各级政府至今没有编制过一份全面、完整的政府财务报告，认为1998年以来实行的预算会计制度没有体现中国特色。
叶龙（2003）在其博士学位论文《新公共管理体制下政府会计理论体系研究》中，阐述了政府财务报告信息应是定量化信息和定性化信息的有机结合，由此提出中国政府财务报告内容简单和结构不合理两个方面的主要缺陷。
王雍君（2004）认为，目前中国政府财务报告应侧重于报告投入责任，向立法机关和纳税机关以及纳税人表明公共资金的获得和使用情况是否符合预算和相关法律的规定。
罗辉（2006）提出现行政府财务报告内容的不足。他认为体现在以下方面：（1）缺少对固定资产的核算和反映；（2）缺少对国有股权的确认和反映；（3）缺少对社会保险基金运行状况的反映；（4）对政府负债的披露不充分，中国政府的债务并没有在政府财务报告中得到充分的披露。
笔者认为，政府财务报告存在问题还体现在：现行政府财务报告规范的不足。因此有必要改变中国目前政府财务报告规范不统一、按照组织类别分别制定不同制度来规范的现状，针对会计事项制定统一规范的政府会计准则。
三、改革中国政府财务报告的若干建议
1.构建以公共受托责任为核心的政府财务报告目标。中国应该致力于建设以公共受托责任为核心的政府财务报告目标。同时，以公共受托责任为逻辑起点来构建政府会计目标也是中国政府会计改革的出发点。
2.提高政府财务报告信息质量政府财务报告信息质量特征：真实性为基础，强调相关性，把提高透明度作为综合的质量要求。会计信息质量特征是确定会计信息“有用性”的质量标志，是信息使用者对会计信息质量要求的具体表现。它在会计准则概念框架中居于重要地位。
3.区分记账主体和报告主体，合理确定政府财务报告的范围和层次。会计主体是指会计为之服务的单位或组织，它包括记账（核算）主体和报告主体。报告主体确定时主要考虑外部使用者的需要，是为实现会计报告目标而构建；而记账主体除了考虑外部使用者的需要外，很大程度上是为满足内部使用者的需求而确定。中国政府会计主体概念选取时，必须要从有利于实现评价受托责任的报告目标和加强政府财务资源管理、规范政府财务行为的双重角度出发，对记账主体和报告主体分别加以界定。
4.转变政府财务报告会计确认基础。我们认为，沿着现金制到应计制的推进过程中有无数个点，因此，政府财务报告的改进不需要拘泥于某个具体的模式，可以从中国当前最紧迫的负债入手，比如，国债还本付息费用按权责发生制原则分期确认；担保贷款的担保责任和借出债权已坏账的，按权责发生制入账，以达到充分揭示政府隐性债务，防范财政风险的目的。
5.重整中国政府财务报告的内容。政府财务报告内容中最重要的就是资产负债表，而往往最容易出问题的也是资产负债表，针对中国现行资产负债表在确认资产和负债上的不足，建议将中国传统的资产负债表分解为偿债能力表和资本资产表，辅之于或有负债表和统计信息表，共同反映政府的财务状况。
本文认为，在政府会计准则结构中，应把会计信息质量特征同会计要素确认、计量的原则区别开来，以便正面表达其含义，突出其重要地位，并把基本质量要求与其制约因素划分开来，以便分清主次。而在核心的两个质量特征中，应以真实性作为基础，强调会计信息的相关性（与企业财务报告的处境相同，中国未来政府会计报告的真实性相对于相关性似乎更容易受到使用者的关注）。在总括性质量特征的描述方面，应引入西方评价高质量会计准则和会计信息的“透明度”概念。
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【关键词】 中国―东盟自贸区；行政事业单位会计制度；启示
一、前言
我国的行政事业单位会计制度形成于20世纪90年代，从属于预算会计体系。行政事业单位会计制度在加强国家预算管理，保证公共资金的合规合法使用方面发挥着重要的作用。随着新公共管理运动的兴起以及民主政治的推进，各国日益重视政府会计信息披露。目前我国在公共财政建设方面迈出了重要步伐，但由于尚未构建适合经济发展需要的政府会计准则体系（行政事业单位会计制度亦包含其中），因此加强政府会计改革，提高财政透明度已成为当务之急。中国―东盟自由贸易区已于2010年正式建成，中国与成员国之间的政治与经济交往将进一步的深化。提高成员国之间政府会计信息的披露质量，必然会推动中国与东盟各国政治互信及经济合作，促进区域经济发展，进一步发展我国与东盟国家战略伙伴关系。越南作为毗邻的社会主义国家，与中国同是中国―东盟自由贸易区成员国，目前也在积极探索政府会计改革的路子，比较中越两国的行政事业单位会计制度，可为其他发展中国家或经济转轨国家的政府会计改革提供参考。
二、中越行政事业单位会计制度比较
（一）中越行政事业单位会计制度呈现形式
我国行政事业单位会计制度最初合入一个制度予以颁布，自1998年建立起“一则三制”的预算会计体系后，我国开始将其分为《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》，此外我国还制定了《财政总预算会计制度》和《事业单位会计准则》。
越南行政事业单位会计制度最初合入一个制度予以颁布，在其后的发展过程中虽然先后经历了1990年、1996年和2006年三次大的改革，但行政事业单位会计制度始终作为一个制度予以颁布，且一直以来越南只制定了这个制度，并没有像我国一样还制定了一个总预算会计制度及对事业单位会计制度起统驭和指导作用的事业单位会计准则。
（二）中越行政事业单位会计制度详略程度
1.我国对会计科目使用方法规定详细，对会计科目设置、财务报告的规定较越南简单。我国行政单位会计制度和事业单位会计制度中均对每一会计科目的核算范围、借贷方记账原则、账簿设置等作了详细规定，这有助于会计人员的理解和实际运用。在会计科目设置上，我国行政单位会计制度和事业单位会计制度均明确设置了一级会计科目，并进行编码。对明细会计科目，我国只对部分可以统一的进行规范，对不能统一的则允许单位据实设置，且没有对二级会计科目进行编码。这一方面提高了会计核算的灵活性，但同时也降低了会计核算的规范性。两个制度中均只规定了一般情况下需提供的财务报告，如资产负债表、收入支出表、附注等。相比越南行政事业单位会计制度，我国制度中没有设置可提供其他各类信息的财务报告，如越南制度中设置的国库预算经费对照表、固定资产增减情况报告等。此外，我国也没有考虑到为不同层次单位设置不同的财务报告。
2.越南对会计科目设置、财务报告的规定详细，但对会计科目使用方法未作规定。越南行政事业单位会计制度中规定了七大会计要素，将资产分为现金和物资、固定资产两大要素，整合了反映债权债务的清算要素，增设了表外科目要素。会计科目的设置也分为表内科目和表外科目，表外科目的设置使科目平衡表提供的信息更丰富。统一了二级会计科目的设置，并对其进行编码，使明细核算的规范性更强，此外，允许单位据实设置下级会计科目，使明细核算又具有一定的灵活性。财务报告方面，越南体现出“分层次、多类型”的特点，财务报告分为适用于基层会计单位的一般财务报告和适用于I级、II级会计单位的综合财务报告进行规范，且基层会计单位的财务报告类型多，如对同样是反映单位年度收支总貌的报告，我国只设置了收入支出表，越南除设置经费综合情况和已用经费决算报告外，还在其下进一步设置了活动经费明细报告、项目经费明细报告等四类报告，这有利于多方面反映预算经费的收支情况。但越南行政事业单位会计制度中并未对会计科目的使用方法作出明确规定，这将不利于会计人员的实际运用。
（三）中越行政事业单位会计制度改革方向
1.我国事业单位会计制度部分与行政单位会计制度整合。我国“十一五”规划明确提出要“推进政府会计改革”。财政部提出实施政府会计改革的重要内容之一便是建立我国政府会计制度，这一新的政府会计制度，主要包括政府总会计制度和政府单位会计制度两部分。针对现行我国预算会计领域存在多套制度并存、重复交叉的情况，财政部提出“整合现行政府预算会计制度”的设想：“将现行行政单位会计制度以及适用政府单位会计核算的事业单位会计制度部分，进一步整合为政府单位会计制度，建立统一的、适用于所有政府单位的政府单位会计制度”。可见，事业单位会计制度中适用政府单位会计核算的部分与行政单位会计制度整合为政府单位会计制度，是我国行政事业会计制度今后的发展趋势。
2.越南行政事业单位会计制度仍旧合为一个制度。目前，越南国家会计与国际公共部门会计准则还存在诸多差异，为与国际接轨，越南正在推进国家会计的改革。越南行政事业单位会计改革是越南国家会计改革的重要内容之一。即便是最近一次改革，即2006年颁布新的行政事业单位会计制度，越南也是将行政单位会计和事业单位会计合入一个制度予以规范。由于这一制度的部分规定还与国际的存在一定差距，今后越南会重点关注于从内容上缩小这一制度与国际的差距，并建立一个既具有越南自身特色又与国际接轨的公共会计准则体系。因此，越南行政事业单位会计制度仍旧合为一个制度是越南行政事业单位会计制度今后的发展趋势。
三、启示
通过对中越两国行政事业单位会计制度进行比较，并分析二者的特点，可以从中探索出越南行政事业单位会计制度对我国行政事业单位会计制度改革的一些启示。
（一）会计科目方面：增设表外科目，规范明细科目设置
表外科目的设置，丰富了原有财务报告所提供的信息。建议我国可借鉴越南的做法，根据我国的实际情况，设置一些表外科目，以进一步反映重要的财务信息，增强会计信息的透明度，满足更多财务报告使用者的需求。如预算资金是我国大部分行政单位和事业单位的重要资金来源，可考虑设置与各种活动、项目预算相关的会计科目，以反映这些活动、项目预算的执行情况。对于下级会计科目的设置，建议我国统一设置常用的二级会计科目，并将其进行编码，与一级会计科目一起呈现在会计科目表中，以增强会计核算的规范性，方便会计人员的实际使用。同时为便于统一管理，单位自行设置的明细会计科目须报经有关部门审批后方可使用。
（二）会计报告方面：增加财务报告种类，增强会计信息供给
我国行政事业单位会计信息长期以来服务内部信息使用者的需要，其提供的财务报告也比较单一。随着我国政府职能的转化、公共财政体制的改革，行政事业单位需向外部提供的信息越来越多。借鉴越南财务报告的特点，我国可改善现行的财务报告体系，一方面在已有收入支出表的基础上，可增设反映各种预算经费使用情况的报表，便于内外部信息使用者监督财政预算经费的使用情况；另一方面根据不同级次单位的编报需求设置不同类型的财务报告，上级单位主要负责汇总工作，可专门为其设置反映汇总财务信息的综合财务报告，下级单位主要负责最初的编制工作，可专门为其设置反映详细财务信息的报告。
（三）报告编制期间、报送期限方面：借鉴越南做法，分层次、分情况进行规定
对于报告的编制期间，我国可借鉴越南的做法或是考虑更多可能存在的情况来规范财务报告的编制期间，如按单位是否使用预算经费来规定其在季末或在年末编制财务报告。对于财务报告的报送期限，我国现行事业单位会计制度中只规定了月报、季报、年报于何时报送，没有考虑到不同级次单位编报所需时间会存在较大差异的情况，如上级会计单位的编报时间一般会长于下级会计单位，因为上级会计单位要负责汇总多个下级会计单位的报告。为此，我国也可借鉴越南的做法，对不同级次的单位规定不同的报送期限，上级会计单位的报送期限可适当长于下级会计单位的报送期限，以使不同级次单位财务报告的报送期限更加合理。
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按照事业单位会计准则规定，支出是指事业单位为开展业务活动和其他活动发生的各项资金耗费及损失以及用于基本建设的支出，包括事业支出、经营支出、对附属单位补助、上缴上级支出、基本建设支出等。笔者认为这个定义是基于收付实现制记账基础的，在事业单位筹资渠道多元化，业务复杂化的今天，其原有定义无论是在内涵还是外延上都不能适应新形势的发展，尤其是在会计实务方面存在诸多缺陷：
第一，计提专用基金的问题。事业单位计提修购基金、勤工助学基金、奖贷基金时既没有资金的流出或流失，净资产也没有减少，只不过在支出增加的同时增加了事业单位的净资产。只有在事业单位的专用基金发生耗费时，才会导致资金的流出或损失。由此可知，提取专用基金并没有发生资金的耗费及损失，也不符合收付实现制的原则，因此不能构成事业单位的支出。
第二，基本建设支出的问题。事业单位会计准则将用于基本建设的支出单独列出，并明确基本建设支出是指事业单位列入基本建设计划，用国家建设资金或自筹资金安排的固定资产新建、扩建和改建形成的支出，这主要是由于事业单位作为一个会计主体实行事业单位会计制度和建设单位会计制度两套账的原因。然而，事业单位财务规则的支出管理中却没有将基本建设支出纳入支出范围，事业单位会计制度只将除财政补助收入以外的资金安排自筹基本建设，其所筹集并转存建设银行的资金纳入结转自筹基建支出中进行核算。定义口径的不一致造成事业单位财务规则、事业单位会计准则和事业单位会计制度的不统一。而从另一方面看，结转自筹基建是将财政补助收入以外的资金转存建设银行，是货币资金在不同的账务体系中循环，并没有发生资金耗费或损失，不符合确认支出会计要素的定义，并不是真正的支出。
第三，与财政体制改革的有关规定不相符。我国实行新的预算会计制度以来，以公共财政体制框架为目标的财政体制领域进行了一系列改革，包括部门预算、国库集中收付制度、政府采购及政府收支分类改革。上述财政体制的改革也使事业单位会计制度核算的内容发生了新的变化，原有的会计要素定义及会计记账基础面临新的挑战。随着国库集中收付制度的实施，事业单位预算内的资金支付只是一种额度的减少或者说是虚拟价值的流动，并没有资金流出或流失。此外，随着政府采购和国库集中支付制度的实施，出现了采购环节与付款环节的脱节，出现货物已经到达但发票账单还没有到达或货款已经支付但货物尚未到达的情况，在付款方式上也存在一次付款、分期付款、预留保修金等尾款，如果按传统的支出会计要素定义和收付实现制来确认支出的话，根本无法处理。
第四，接受捐赠资产处理的问题。按照事业单位会计准则规定，其他收入反映事业单位接受捐赠未限定用途的财物。事业单位会计制度规定在接受固定资产捐赠时借记“固定资产”，贷记“固定基金”。笔者认为这样处理并不完整，因为没有反映事业单位接受的捐赠收入。此外，高等学校会计制度还规定，高等学校在收到固定资产捐赠时借记有关支出科目，贷记“其他收入――捐赠收入”，同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”。这样处理，虽然使事业单位的接受捐赠的收入完整反映出来，但是支出却是虚增的，因为并没有发生资金耗费及损失，不符合支出会计要素的定义。
第五，经营性业务的问题。事业单位会计准则规定，会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。按照财政部对《民间非营利组织会计制度》的解释，在权责发生制会计下，不存在收付实现制的“支出”这一会计问题，故没有设置预算会计中的“支出”这一会计要素。但是事业单位由于业务活动的多样化、复杂化，其经营活动实际上与企业的生产经营业务没有实质区别，理应将当期经营活动的收支项目进行配比。此外，由于事业单位需要缴纳事业单位企业所得税，如果用现行支出会计要素定义，那么事业单位的纳税调整工作量相当大。
第六，投资亏损问题。事业单位会计制度规定转让债券投资以及到期兑付债券本息，按实际收到的金额，实收金额与账面金额的差额，借记或贷记“其他收入”科目。实际上投资亏损应该属于事业单位开展其他活动所发生的资金损失，将其冲减“其他收入”是不适当的。
第七，利息支出的问题。事业单位的利息支出只有在实际发生时列为支出，但是在事业单位账上反映的利息支出采用费用化处理，而在建设单位反映的借款利息却可以资本化处理，同样用于固定资产建设的利息因为会计处理的不同导致不同的结果。
第八，固定资产和无形资产的核算问题。事业单位固定资产购置支出在费用化处理的同时增加“固定资产”和“固定基金”，不计提折旧。事业单位固定资产反映事业单位固定资产的初始价值，无法反映事业单位的固定资产净值，也无法反映受托事业单位的资产保全责任。其弊端是：一是价值背离。固定资产的账面价值与实际价值随着时间的推移越来越远。二是虚增资产。在资产负债表上固定资产按原值反映，没有体现固定资产的磨损程度，虚增了资产总量。三是成本不完整。事业单位在购置无形资产时，借记“无形资产”，贷记“银行存款”等科目，不实行内部成本核算的事业单位一次记入“事业支出”，贷记“无形资产”科目，事业单位购入或自行开发的无形资产在投入使用的月份一次性摊销记入“事业支出”科目，从投入使用的月份起资产负债表无形资产金额为零。但实际情况是无形资产的价值较大，使用期限较长，则会造成严重的账实不符。
第九，年终负结余的问题。按照事业单位会计准则，收入减去支出的不足部分由事业单位的事业基金进行弥补，但是事业基金不够弥补的情况下，由于事业基金一般不允许出现负数，因此很多事业单位将部分已经发生资金耗费和损失的支出转为挂账处理，这样是不符合收付实现制的记账原则和支出会计要素定义的。
从上述论述可以看出，事业单位会计准则规定的支出会计要素无论是从外延还是内涵来看，都无法满足现有事业单位日益复杂的业务需求，因此，应该对事业单位支出会计要素进行修正：(1)将决策有用观和受托责任观融合到事业单位支出会计要素的定义中去。事业单位支出会计要素定义应突破原来传统的受托责任观和收付实现制的记账基础，适当引进权责发生制基础，只有这样，才能为事业会计的发展提供进一步的理论支持，既可以满足事业单位受托责任，也可以提供决策有关的信息。(2)对支出会计要素进行修正。美国财务会计准则委员会(FASB)1996年发表的第六号财务会计概念公告《财务报表的要素》、澳大利亚会计准则委员会(AASB)1987年的《会计概念公告》、加拿大特许会计师协会(CICA)1998年的《财务会计概念》确认的费用要素同时适用于企业和非盈利组织。国际会计准则委员会《编报财务报表的框架》对费用要素的定义为：费用是指会计期间内经济利益的减少，表现为因资产的流出、资产消耗或是发生负债而引起权益的减少，但不包括与权益参与者的分配有关的权益减少。因此，应将支出会计要素改为费用会计要素，并将其定义为：特定单位在报告期内经济利益或服务潜力的减少，表现为导致净资产的减少、资产的流出、耗费或负债的增加，但不包括分配给所有者相关权益的减少。
关键词：事业单位；绩效；会计核算
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-01
一、背景概述
当前，我国经济发展迅速，社会主义市场经济体制改革不断走向深化，为适应经济体制改革的需要，我国正逐步对事业单位体制进行相应的改革，相关改革举措正按部就班地进行。按照改革要求，事业单位要进一步明确和强化其社会管理以及社会服务职能，充分发挥事业单位在公共服务以及公共管理中的潜在效能，更好地适应社会主义市场经济体制改革发展的需要。
正是在这一大背景下，事业单位日常管理面临的环境越来越复杂，对管理者科学化管理的要求越来越高，事业单位要适应我国全面深化改革的需要，更好地服务社会就需要强化自身管理水平，科学地进行会计核算，对原先的预算会计核算模式进行改革创新。
二、事业单位绩效会计概念
绩效会计是管理会计与财务会计的合称，一般来讲，财务会计主要是通过对单位经济活动进行记录、计量、报告等环节进行会计信息整理的管理信息系统，而管理会计除了会计信息的提供之外，还需要对会计信息进行分析、审核、比较、总结等，以此提升管理者科学化管理水平，为科学合理决策提供数据支持。正基于此，作为管理会计与财务会计的有机结合体，事业单位绩效会计是对之前会计核算方式的改革创新，通过有机结合管理会计与财务会计的职能，实现事业单位同步核算其管理效益、效率以及相关经营成果、财务状况。
绩效会计能够有效确立财务会计与管理会计的目标定位，实现单位会计在会计管理、要素功效管理、绩效评价以及收益目标上的作用，进而推动事业单位会计核算水平的提升，更好地为事业单位健康有序运行提供支持，不断适应我国事业单位体制改革的需要。
事业单位科学合理地进行会计核算，对于事业单位提升管理水平具有重要意义，但是我国现阶段在事业单位会计核算中存在着不少的缺陷和不足，有必要对事业单位现行会计核算模式进行改革创新，并逐步完善发展。
三、事业单位绩效会计核算中存在的不足
首先，权责发生制的会计核算基础难以满足单位会计核算要求。根据我国会计准则规定，当前在我国行政单位以及总预算会计中执行以收付实现制为基础的会计核算，而事业单位的会计核算通常也是采用收付实现制，但是也可以采用权责发生制对经营性收支业务进行会计核算处理。按照收付实现制，会计预算在账面上记录反映的是本期所发生的各项实际的收入支出业务，并没有将本期应当负担的支出和本期应当纳入核算范围的收入计量在内，这就造成单位在会计预算时难以准确反映单位的真实状况，容易造成误判，形成财政风险。收付实现制关注的是现金的实际收到或者现金的实际支付情况，它以实际收到或者实际支付款项来作为标准，以此确认本期的收入及费用，计量上难以做到准确可靠，不利于行政事业单位提高资源使用效率。
其次，事业单位会计报表内容及结构有待进一步改进。事业单位会计报表一般包括资产负债表以及收入支出表等。一般情况下，其会计报告信息不够丰富，报表结构简单不够合理。对行政事业单位而言，会计预算对应的是政府预算报告，模式相对简单，比较单一，只是反映行政事业单位在收入和支出方面的预算决算情况，难以全面准确反映单位的资产、负债等相关财务信息。国库集中支付的实施也要求财政机构的会计预算管理范围需要进一步扩展，这些新形式的出现都对政府会计报表及会计信息提出了新的要求。
再次，事业固定资产核算方式不利于绩效会计核算的开展。收付实现制下，会计核算无法准确辨别经常性支出以及资本性支出，事业单位资产的数量规模计算常常不准确，造成单位资产信息失真，不能全面反映，进而影响到事业单位对其资产的管理和控制。在收付实现制为基础的会计核算下，事业单位的会计核算相对比较简单，其固定资产无需计提折旧费，而仅是记录反映固定资产在原值上的增减变化情况，无法真实可靠地反映单位固定资产的损耗情况。在核算固定资产时，没有将资产的损耗支出平均到各个会计期间中，相关会计核算不够科学合理，也就影响到了财政机关的会计监管力度。
最后，事业单位绩效会计考核不规范。在实际工作中，不少事业单位绩效会计核算的考核标准不够明确，考核内容不够具体细化，对于各个等级层次的绩效会计核算的标准以及相关的考核条件都规定的比较笼统，过于简化，同时在可操作性以及科学合理方面也有待进一步提升。平时的考核不够科学规范，年终考核常常与日常绩效会计核算工作脱节，对于指定的标准不能严格执行等。这些都严重影响事业单位绩效会计核算的质量和水平，难以有效发挥事业单位绩效会计核算的优势。
四、强化事业单位绩效会计核算的建议
事业单位绩效会计核算是对原先会计核算模式的改革创新，要切实落实，保证其优势的有效发挥。要进一步改进事业单位绩效会计核算基础。事业单位在日常会计核算中要逐步将权责发生制的会计核算基础引入到绩效会计核算中，在权责发生制基础上有效提升事业单位成本核算以及管理控制，有效增强事业单位会计核算能力，并逐步提高事业单位会计信息的质量，增强会计核算信息的准确性和完整性，充分发挥权责发生制的核算优势。
通过逐步建立并健全科学的绩效会计核算评价体系。要逐步实现事业单位绩效会计核算的考核机制，完善考核标准和等级层次，依据单位自身特点建立健全绩效会计核算的考核制度，通过考核实现绩效会计工作质量和水平的提升。并进一步明确分工，细化责任，保证考核制度的严格落实。
参考文献：
【关键词】 政府会计;基本假设;复合式主体与计量模式;双轨制会计分期
政府会计基本假设是会计基本假设在政府活动中的应用。它以会计基本假设为基础,又兼有政府业务活动具有的特点。所以,政府会计基本假设与会计基本假设相比,在会计主体、持续经营、会计分期以及货币计量方面既有相同之处,也有差异所在。
一、政府会计主体――复合式主体模式
一般而言,政府会计主体就是政府会计为之服务的特定单位。我国现行预算会计体系主要是按照机构或单位确定会计主体。如财政部门、行政单位、事业单位。
学习借鉴发达国家的做法,对我国大有意义。在美国,会计主体被分为记账主体和报告主体。记账主体是各类基金;报告主体由以基本政府为核心的多个层次组成。基金会计模式是美国政府会计的特色之一。美国GASB认为:“基金是指按照特定的法规、限定条件或者期限,为从事某种活动或完成某种目的而分离形成的,依靠一套自相平衡的科目来记录财务资源、相关负债和剩余权益的余额及其变动情况的一个财务与会计主体。”
基金会计模式产生于法定预算对资源的限制,通过对国家预算体系中各组织单位的约束,确保国家预算的执行,使资源真正运用到法定的用途上。基金主体的会计可以清晰地描述有关组织和单位对不同法定限制资金的使用情况,以及与各项法定限制资金相配套的其他资源的取得和使用状况,增强政府会计的透明度,为立法机关和公民监督提供必要的前提条件。
在美国,政府与非营利组织是以一组受法律、法令或资源提供者限定用途的基金作为会计主体的。1947年美国芝加哥大学的W.瓦特(William Vatter)教授提出基金理论(Funds Theory),被认为是一个人格化程度较低、与政府及非营利组织的特性相吻合的概念,从而在政府与非营利组织会计中得到广泛应用。他认为基金具有三个明显的特征:一是目的性。任何基金都必须以特定的目的或活动设立。二是限制性。任何基金的设立,基金财务资源筹集和运用都必须按国家法律、行政法令、资源提供者的限定予以限制。三是广泛的受托责任。基金筹集和运用对立法机构、资源提供者、政府及非营利组织的服务对象以及社会公众有政治的、经济的、法律的和社会的广泛责任。在政府及非营利组织设置基金具有重大意义:有利于保证公共财政资源或其他资源真正用于限定的用途,以体现资源的专用性;有利于落实政府及非营利组织管理当局的受托业绩和受托责任;为财务管理和会计核算创建一种独特的模式。
从我国的现实来看,实行基金管理的例子并不罕见。例如1986年对基础性研究设立了国家自然科学基金,随后又设立国家社科基金,还有政府性基金等,都是基金管理的范例。预算会计中的一般预算资金实际上就是未受特别限定的基金,而政府性基金、专用基金和财政周转金实际上属于限定用途的基金。我国现行的《事业单位会计准则》提出的专款专用原则,就是针对非营利事业单位资金的特点而提出的。再如,高等学校收支结余形成的净资产,根据其用途的限定分为限定性和非限定性净资产。非限定性净资产主要指高等学校的事业基金;限定性净资产包括固定基金和专用基金,而专用基金又根据资金来源渠道和使用规定等区分为修购基金、职工福利基金、学生奖贷基金、其他专用基金等。这种对净资产的分类实际上就是采用基金会计模式进行会计核算的范例。但是,我国将基金作为会计主体来看待的观念尚属空白,或者说虽然会计实务中不自觉地有相关操作,但尚未上升到理论层次。笔者认为,我国应明确建立基金会计,尤其在政府及非营利组织中,以基金作为会计主体。
从以往的研究来看,理论界对政府会计主体的界定存在三种不同的观点:一是政府会计就是财政总预算会计和行政单位会计,政府会计的会计主体包括各级政府及其所属行政单位。二是政府会计的会计主体的界定应以是否有利于在政府活动中有效界定各级政府的受托责任,正确引导公共选择为基准;政府会计的会计主体包括基金主体、政府部门单位以及政府三个层次。三是政府会计的会计主体的界定应以政府机构的组成和活动范围为标准,包括两个层次:为辖区公民承担广泛受托责任的一级政权组织,包括中央政府和各级地方政府;为辖区公民履行受托责任的政府办事机构或行政机构,即管理国家事务、组织经济文化建设、维护社会公共秩序的国家机关及其派出机构,包括国家立法机关、行政机关、审判机关、监察机关等。
笔者认为,我国政府会计的基本主体是中央及各级地方政府。有关部门和单位是否纳入政府会计范围,界定标准有三条:一是纳入政府会计主体的部门和单位必须与政府具有财务上的依存性,即与各级财政部门具有预算缴拨款关系;二是这些部门和单位的职能是由政府指定或委托的,其从事工作所需经费通过财政预算核拨或财政部门审批立项后收取;三是政府可以对这些部门和单位的资金收支活动予以管理和监督。
按照上述理解,结合我国政府及其部门和单位的实际情况,我国政府会计主体可分为三个层次:第一层次为各级政府,即中央和地方各级人民政府;第二层次为政府的各部门,主要包括各级政府的行政部门,如公检法等行政部门;第三层次为政府的相关单位,主要是具有一定社会管理和服务职能的全额与差额拨款的事业单位,如公办学校、医院、科研机构等。
因此,各级政府、各级政府的部门和各个政府单位(包括政府创办的学校、医院、科研机构等)均为会计主体。基金也是会计主体。如社会保障基金会计主体,可以完整地记录和报告基金的收支和状况,更好地贯彻专款专用原则,使各种基金界限更加清晰,更有利于加强财务管理。与我国政府应扮演的公共物品的提供者、公平分配的保障者、公有制度的维护者三个经济角色相适应,我国未来政府会计模式中的基金主体应相应地设置公共基金、保障基金、权益基金(即国有资产基金)。公共基金用来反映和监督政府在提供公共物品活动中的资金运动情况;保障基金用来反映和监督政府在提供保障类活动中的资金运动情况;权益基金用来反映和监督政府在维护公有制活动中的资金运动情况。
二、政府会计持续经营
政府会计的持续经营是指在可以预见的未来,政府业务活动持续不断地进行。政府会计的持续经营与其称为假设,不如说更具有真实性。值得注意的是,基金所限定的项目或目的一旦达到,该基金主体就会消失,其活动也将终止,所以基金主体具有暂时性的特点。
三、政府会计分期――双轨制
有了持续经营的前提,政府会计必须通过会计分期的方式来取得及时的会计信息。在公共部门会计中,基金可分为可支用基金(政府基金)和不可支用基金(企业基金)。在可支用基金中,会计分期是与一个财政年度(或其他会计期间)中财务资源的来源、使用和结余及实际与预算比较的相关概念。
长期以来,我国会计一般以年为单位,具体分为4个季度、12个月份。在企业会计、政府会计中,均采用以公历年度即从每年的1月1日至12月31日作为会计年度。企业自主地开展业务活动,采用公历制年度不存在对业务活动反映的影响。但是,政府会计采用公历年制会计年度存在一定问题:预算执行弱化、收支结余财务信息反映失真等。因为国家预算是具有法律效力的国家年度财政收支计划。目前,我国国家预算在每年三月份的人大会议上审议通过,下达到各政府部门及行政事业单位执行预算已是三四月份。采用公历年制,相当于第一季度无预算可执行,这样使预算的法律效力大打折扣。因此,我国政府会计应积极考虑会计分期即会计年度的改革问题。建议在每年人大会议时间不变的前提下,凡是与国家预算有关的政府相关单位,政府会计采用跨年制。将每年的4月1日至来年的3月31日作为一个会计年度,这样可以与我国人大会议通过国家预算的时间相一致,确保国家预算的刚性。建议先设试点单位,短期内采用公历制与跨年制并行,总结经验,待时机成熟后再全面推广。
国有事业单位中的高等学校,可以根据其学年明显的特点,采用符合自身业务特点的的跨年制,即以学年度作为会计年度,可以从每年的9月1日至来年的8月31日作为一个会计年度。这样的会计年度能真实地反映高校运作的特点,避免现在存在的某些问题:年终结束时反映的结余是虚的,因为学年刚刚过半,资金还要用于下一学期的运作;收入反映不真实,因为学生上缴学费等在9月份开学时进行。支出也同样存在类似的问题。所以,对于一些业务活动周期性较强的国有事业单位,如高等学校,可根据业务特点来确定会计年度。就国有高等学校来说,学年跨两个会计年度,可采取学年度即从每年的9月1日至来年的8月31日作为一个会计年度。或者改革高校的学年制,从每年的4月1日至来年的3月31日作为一个学年度(如某些春季开学的学校),这样与国家会计年度相一致,便于国家管理、指导和监督检查。世界上许多国家,如美国、英国、意大利、日本、印度等采用跨年制,我国这样做不但不违背国际惯例,反而与国际惯例更趋于一致。应该说是政府会计国际化的一个方面。
另外,为了使提供的会计信息既能与现行传统的历年制的会计年度一致,确保国家统计资料的完整性,又能反映政府单位业务活动和财务活动的特点,使实际财务收支与政府预算、行政任务、事业计划完成相匹配,提供更加客观、公正的会计信息,体现充分披露的会计原则,建议在高校等业务活动特点明显的国有事业单位,会计分期可采用双轨制,即历年制和跨年制并行。
四、政府会计货币计量――复合模式
政府会计核算仍然以货币作为主要计量单位。但与企业会计相比,记账本位币要单一得多。因为企业组织形式多样化,外资企业中允许会计日常核算采用业务中经常使用的某种外币,但年终都要折合为人民币。政府业务活动中涉及的外币业务较少,所以,政府会计都采用我国的人民币作为记账本位币来进行会计计量。在币值稳定方面,政府的职能决定了它不以营利为目的,币值的变动对其业务活动的影响不象对企业那样敏感,因此可理解为币值相对稳定。
2006年2月15日颁布的新的《企业会计准则――基本准则》第43条规定:“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”这成为新准则中的一大特色,这一特色对我国政府会计的改革具有重大影响,新公共管理核心在于将管理企业的理念引入政府管理,借鉴企业会计准则将以历史成本为主的复合计量模式引入政府会计完全必要、可行。因此,我国政府会计应采用以历史成本计量属性为主,必要时辅之于其他计量属性。
【主要参考文献】
[1] 葛家澍.财务会计理论研究[M]. 厦门大学出版社,2006(5).
[2] 阎达五,荆新.论基金会计[J].预算管理与会计,2000(5).
1999年修订的《会计法》在保证会计信息的真实性。完善会计监督体系、规范会计基础工作、明晰会计法律责任等方面有了历史性的进步，标志着我国会计法制化建设进入了一个新的时期。然而由于市场经济条件下复杂的经济活动和经济关系，特别是资本市场对会计信息要求的加强、会计处理技术飞速发展对传统会计的冲击以及新兴金融工具的不断涌现，现行的会计法规渐显不足。因此，我们应当研究和思考如何建立以《会计法》为核心、促进社会主义市场经济健康发展的会计法规体系，理顺《会计法》与其他相关法律法规的关系，这是当前会计理论研究的＿个重要课题。它对进一步发挥会计法规及相关法律在打击会计造假、保证会计信息真实性、维护经济秩序等方面的作用具有重大的意义。
二、对我国会计法规体系的基本评价
从整体上看，会计工作的各个层次、各个方面在我国的会计法规体系中都有涉及。在会计核算方面，已形成“《会计法》会计准则和企业会计制度分行业会计制度”的﹁整套会计法规体系；在会计监督方面也形成了以《会计法》、《审计法》和《注册会计师法》为统帅，包括各种行政法规在内的共同指导会计监督和审计执业的法规体系；在会计基础工作、会计人员管理等方面也有不少的规章制度，如《会计基础工作规范》、《会计人员从业资格管理办法》和《会计人员继续教育暂行规定》等。我国的会计法规体系既体现了中国特色，又借鉴了国际惯例。尽管我国的会计法规建设在各方面取得了重大的成果，但也存在一些问题，仍需不断完善。
1.《企业会计准则》（基本准则）中的一些内容已经不能够适应形势发展的需要；具体会计准则绝大部分只适用于上市公司，也远远不能够满足规范会计行为、提高会计信息质量的要求。
2.从预算会计体系上看，虽然在1997年已了《事业单位会计准则（试行）》（处于基本准则的地位），但政府会计准则尚未制定。因此，从完善会计准则体系角度看，客观上要求加紧制定行政单位会计准则、总预算会计准则、事业单位的具体会计准则，同时更有必要建立一个财务会计概念框架来指导预算会计准则的制定。
3.从我国会计法规的规范程序上看，政出多门的现象仍然存在。如企业会计准则和企业会计制度并行，财政部与证监会都出台法规对上市公司的会计行为进行规范等。
4.会计法律与其他相关法律存在协调问题，如修订的《会计法》加大了对违法的会计行为的惩罚力度，而对这些会计违法行为的惩罚则有赖于《民法》、《刑法》等法规内容的配套与完善。
三、从《会计法》修订看会计立法与相关经济因素的关系
1.历史表明，会计立法要与经济体制相适应。1985年的《会计法》强调维护国家财经制度和保护公共财产；1993年修订的《会计法》强调维护社会主义市场经济秩序；而1999年修订的《会计法》在维护社会主义市场经济秩序的基础上把保证会计信息的真实性，放在首位。
2.会计立法要与经济组织形式的发展相适应。1985年《会计法》的适用范围除了社会团体外，全部为国家单位。随着改革开放的深入和经济的逐步发展，各种经济形式不断涌现，因而1993年修订时在适用范围上加入了个体工商户和其他经济组织；随着我国社会主义市场经济的发展，公司在社会经济结构中日益占主导地位，因而1999年修订的《会计法》在适用范围上特别增加了“公司组织”这一特定主体。
3.在市场经济条件下，会计责任主体必须与其存在的环境即法人制度相适应，会计责任主体必须与法人责任主体相一致。
4.国家管理职能的转变与会计管理体制存在重大关系。
5.会计监督体系要与经济体制的要求相适应。
6.健全会计法规体系是“法制经济”对会计行为的要求。
四、市场经济中的会计法制与会计法治问题
1.明确我国会计法规在法律体系中的地位。会计法制是我国社会主义法律体系的一个组成部分，市场经济是由若干利益鲜明的主体和游戏规则构成的权责系统。会计法制通过对会计行为人权利和义务的设定，实现对会计关系的调整，从而对市场经济秩序的稳定和有序发展发挥作用。
随着我国市场经济体制的确立和不断完善，中央提出了“依法治国”的伟大方略。我国经历着一个由传统社会步入现代社会的巨大转变和过渡。在这一过程中，我国社会经济的法律制度以及法律运转机制都将发生重大的质的变化，其主要标志是：国家立法更加适应发展和变化了的各种社会实践的需要，并且能够充分体现当前社会经济生活中的各种价值目标和需求。
2.创立实现会计法治化的基本条件。会计法治的目标是要实现会计法律运转机制的现代化，最终达到一种理想的会计工作秩序和社会状态。在会计领域内严格贯彻法治原则，最基本的要求就是用法律的手段来管理和协调会计事务，使国家在宏观上管理和监督会计工作步入法制轨道。
实现会计法治化应当具备四个前提条件：①要有较为完备、严密、统一的会计法律体系；②要有完善的会计行为规则和办事理念；③要有严格。公正的执法制度；④要有普遍有效的会计法律规则。
会计法治化的实现要从会计法规的完善。会计制度的改革以及会计职业道德建设三方面着手。要在实践中遵循会计法律至上、会计法律统一，会计法治国际化的原则。这样才能够在社会经济生活中确立会计法律的权威性，才能保证经济行为有序化。
五、如何完善市场经济条件下我国会计法规体系
建立适应我国市场经济条件的会计法规体系应该从以下方面着手：一是要完善我国现行法律对会计违法行为处罚的规定。诸如改变重视行政及刑事责任的法律处罚、轻视民事责任的法律处罚的现象，完善对虚假会计信息具体认定的法律规定，对虚假会计信息行为是因故意还是过失造成做出具体的处理规定等，特别是对民事责任承担以及会计法律责任分担问题要做出详细规定。二是要正视和处理好我国现行的会计法规体系所面临的问题。如司法部门应完善对会计违法行为执法的具体司法解释，财政部门应尽快制定《会计法》实施细则和对违法会计行为的处理办法，要处理好《企业会计制度》在会计法规体系中的地位，在制定会计业务处理规范方面要加强与税法规定的协调。同时，要注意解决好会计改革的科学性与现实性问题，坚决不能搞“头痛医头，脚痛医脚”的改革。
完善我国会计法规体系，应该着重考虑以下几个方面的问题：
1.在确立我国的会计立法模式要综合考虑与企业相关的各利益集团的需求。在制定会计法规时。要综合考虑《公司法》、《证券法》、《民法》和税法等法律要求，并与这些法律协调一致，更好地满足各利益集团的要求。
2.要坚持《会计法》在我国会计法规体系中的母法地位。制定单独的《会计法》并将其置于整个会计法规体系的母法地位，有利于综合考虑各利益集团的要求。从我国修订的《会计法》来看，其立法宗旨就是规范会计行为、保证会计信息质量。高质量的会计信息表现为真实、可靠、相关和及时，因此，按照这一宗旨所建立的会计法规体系，一定能够很好地满足投资者、债权人、企业和政府等利益集团的信息需求。当然，从发展的角度看，制定会计信息披露方面的法规还要从满足国际投资者等的需要来考虑。
