时间：2023-08-10 17:26:03
【论文摘要】个人所得税是我国财政收入的主要来源之一。然而,在我国现行税制中,个人所得税却被公众认为是税收流失最严重的税种。这不仅使财政收入遭到巨大损失,而且还加剧了个人收入分配不公的状况。因此,进一步加强个税的征收和管理,加大税法宣传力度,提高公民自觉纳税的意识,是改善我国个税流失状况的有效途径。
我国自1980年开征个人所得税以来,个人所得税收入逐年增长,它在调节个人收入、缓解社会分配不公、增加财政收入方面起到了重要的作用。但从整体情况看,个人所得税税款流失严重,其调节力度还远远不够。造成这种局面的原因概括起来主要是个人所得税制本身不完善以及个人所得税征管手段乏力所致。要充分发挥个人所得税的调节和收入作用,应在个人所得税制的完善及提高征管水平上下工夫。
一、个人所得税征管现状分析
(一)全社会依法纳税的意识依然淡薄
我国税法规定,个人所得税扣缴义务人支付个人所得应纳税时,不论纳税人是否属于本单位人员,均应代扣代缴其应纳的个人所得税税款,扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的,由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款以及相应的滞纳金或罚款。这个规定有利于通过税源扣缴个人所得税,从而从源头上控制个人所得税流失。但其负面影响是将个人所得税流失责任更多地归咎为扣缴义务人,导致我国长期以来个人所得税收入过多地依赖支付单位的代扣代缴,个人所得税的纳税申报工作由支付单位包揽,纳税人无需同税务部门联络、无需办理纳税申报手续,也拿不到税票证明,造成纳税人被动纳税,根本不了解税法和纳税方式,更没有把纳税作为一种应尽义务,不利于纳税意识的提高。
(二)对隐形收入缺乏有效的监管措施
由于我国收入分配渠道不规范,金融系统发展滞后,导致现实生活中个人收入的货币化程度较低,现金交易频繁,并产生大量的隐形收入、灰色收入。一个常识是,现在浮在表面的有钱人,比如正被税务部门重点监控的私营企业主和演艺明星,充其量只是有钱人的冰山一角。2000年7月,国家统计局城市社会经济调查总队在全国10个省市进行高收入群体的调查,结果发现,在城市高收入群体中,企业单位的负责人占的比例最高。而过去人们对演艺界人士高收入的想象,并没有在调查中得到确认。很多自称有钱的人实际上并不是很有钱;很多实际很有钱的人却从来不敢说自己有钱。这使得税务部门重点监控的纳税人监控不在重点上。
(三)税务部门征管信息不畅、征管效率低下
由于目前征管体制的局限性,征管信息传递并不准确,而且时效性很差。不但纳税人的信息资料不能跨征管区域顺利传递,甚至同一级税务部门内部征管与征管之间、征管与稽查之间、征管与税政之间的信息传递也会受阻。同时,由于税务部门和其他相关部门缺乏实质性的配合措施(比如税银联网、国地税联网等),信息不能实现共享,形成了外部信息来源不畅,税务部门无法准确判断税源、组织征管,出现了大量的漏洞。同一纳税人在不同地区,不同时间内取得的各项收入,在纳税人不主动申报的情况下,税务部门根本无法统计汇总,让其纳税,在征管手段比较落后的地区甚至出现了失控的状态。
(四)扣缴义务人代扣代缴质量不高
虽然国家税务总局早在1995年就制定并下发了《个人所得税代扣代缴办法》,对扣缴义务人的权利和义务作了明确而又具体的规定,但实际生活中,部分扣缴义务人或迫于领导的压力,或责任心不强、业务水平不高、法制观念淡薄,故意纵容、协助纳税人共同偷逃税款,将该扣缴个人所得税的收入不计或少计入应纳税所得额,还有的干脆将工资薪金所得适用的超额累进税率改为5%的比例税率。
(五)个人所得税的处罚远远不能到位
个人所得税的处罚是和其违章违法行为联系在一起的,而其违章违法行为主要表现在偷逃税问题上。我国个人所得税偷逃税问题,早在上世纪80年代后期的个人收入调节税执行期间就曝露出来,当时对各种“名人”、“权贵”的偷逃税案件处罚不力,其负面的示范效应非常大。同时,90年代初开始暴力抗税事件也在全国范围内屡屡发生,加之法律对其制裁也没有及时、到位,使违法犯罪者更加气焰嚣张。虽然近几年执法环境对个人所得税征管有了一定改善,但整体个人所得税征管还是“富人争相偷逃税、工资薪金万万税”。再加之能够缴得起较高个人所得税的,一般都是有一定地位和名望的,税务部门对他们偷逃税被查住的最多也是补税罚款,有的甚至任其发展、睁一只眼闭一只眼了事。
二、完善我国个人所得税征管的对策
依法纳税是公民的基本义务。美国建国初期财政部部长汉密尔顿曾讲过,人一生下来有两件事情是不可避免的,一是纳税;二是死亡。社会公众人物必须懂得他们在从社会获得声誉的同时,也必须承担社会的义务,其中“依法纳税”是起码的条件。笔者认为政府需要承担以下几个方面的工作来改革和完善我国个人所得税。
(一)实行个人所得税制度和征收办法的改革,为公民纳税提供良好、便捷的税务服务
加强税收征管工作的软硬件设施的建设,包括建立一套严密完善的税收征管法律制度,减少各种优惠减免措施,增强执法的刚性和执法的严肃性,加大对逃税偷税等各种税收流失行为的法律制裁和经济制裁,加强税收征管队伍建设,提高税务征管人员的政治素质和业务素质;建立计算机控管网络,实现税收征管工作电算化,并尽快与银行等计算机系统实现联网。
(二)全面实行金融资产实名制
我国现在已经对储蓄存款、有价证券等实行了实名制,在各种支付结算中广泛使用支票、信用卡。虽然目前建立金融资产实名制会面临诸多阻力,但应充分认识到金融资产实名制不仅对个人所得税的征管意义重大,而且对抑制地下经济、防治腐败,特别是建立社会主义市场经济所必需的信用关系都具有十分重要的意义。
(三)推行税务制度
由于纳税过程比较繁琐,而纳税义务人的税法知识普遍较低,以致在确定应纳税所得额、计算应纳税额、履行申报手续和办理交纳税事宜方面均存在较大的难度,致使征收工作存在一定的风险。推行税务制度,一方面有利于纳税人正确履行纳税义务,消除或降低纳税人的纳税风险;另一方面,它在税务机关和纳税人之间架起了桥梁,发挥沟通纳税人与税务机关联系的纽带作用,把税收政策和税收常识及时传递给纳税人,督促纳税人依法纳税。同时税务部门也可以通过税务了解个人所得税征纳过程中存在的问题,不断改进和完善征管方式。
(四)实现数据资料一定范围内的共享
充分发挥政府部门和社会各界的协税护税作用,形成治税合力,才能收到调节收入分配的良好效果。地税部门一方面要和工商、银行、海关、司法、房地产、证券部门以及街道办事处等单位建立经常联系制度,互通信息,以全面掌握个人有关收入、财产的资料信息。如向金融部门了解个人储蓄存款及利息收入和资金往来情况;向工商部门了解工商登记和变更登记有关资料;向证券部门了解各类有价证券的转让及股息、红利支付情况等。另一方面地税部门内部也要在制度上确定协调与沟通的具体办法,真正实现信息共享,避免各自为战的不良倾向。
(五)尽快建立并积极推行个人信用制度
首先,切实实施储蓄存款实名制,建立个人账户体制,这项举措在2000年开始实行,每个人建立一个实名账户,将个人工资、薪金、福利、社会保障、纳税等内容都纳入该账户,这需要税务、银行、司法部门密切配合和强大的计算机网络支持。其次,实行居民身份证号码与纳税号码固定终身化制度,做到“全国统一、一人一号”。第三,国家要尽快颁布实施《个人信用制度法》及配套法规,用法律的形式对个人账户体系、个人信用记录与移交、个人信用档案管理、个人信用级别的评定、披露和使用,个人信用主体的权利义务及行为规范作出明确的规定,用法律制度保证个人信用制度的健康发展。
(六)建立和完善个人收入监控体系,制定纳税人编码制度,建立纳税档案
国家税务总局有关负责人向记者介绍了1994年实施新税制以来，对高收入者加强个人所得税征管，国家税务总局采取的措施。
遵照党中央、国务院关于改进和加强个人所得税征收管理、加大对高收入调节力度的指示精神，各级税务机关统一对个人所得税立法精神和职能作用的认识，自觉把调节高收入、缓解社会分配不公的矛盾作为个人所得税征收管理的首要任务。1994年实施新税制伊始，国务院办公厅转发了我局和财政部《关于加强个人所得税征收管理的意见》，提出“必须注意解决好社会分配不公的矛盾，否则，将不利于调动全体人民建设有中国特色社会主义的积极性，也不利于社会的安定团结。通过征收个人所得税，不仅可以增加财政收入，更重要的是可以调节个人收入、缓解社会分配不公的矛盾，抑制通货膨胀，促进社会安定团结，保障社会主义市场经济的健康发展。各级人民政府和有关部门务必高度重视这个问题，切实加强个人所得税的征收管理工作，及时研究解决征管工作中遇到的困难和问题，保证把个人所得税法贯彻落实好。”实施新税制7年多来，总局和各级税务机关始终一贯地坚持和贯彻这一指导思想，始终把调节高收入、缓解社会分配不公矛盾，作为个人所得税征收管理的着力点和归宿点，采取一系列强化对高收入行业和个人征收管理的措施，并取得了成效。
一是通过建章立制，有效地加强了对高收入行业和个人的征收管理，堵塞了税收征管漏洞；二是通过强化征管，有效地对高收入行业和个人收入进行二次分配和调节，为缓解社会收入分配不公、调节个人过高收入起到积极作用；三是通过采取措施加强征管，有效地促进个人所得税收入的增长。
采取的措施和办法主要有：
从思想认识和总体工作部署上看，连续一贯地要求各级税务机关切实加强对高收入行业和个人的征收管理。从1994年起，除个别年份外，每年总局都根据当年税收工作总的要求和个人所得税征管工作的特点，下发加强个人所得税征管工作的通知，以加强对全国个人所得税征收管理工作的指导。在这些通知中，无一例外地要求突出对高收入行业和个人的征收管理，有的明确列出当年对高收入行业和个人征收管理的重点，要求对其采取有效措施。如：1996年的通知要求，“着重加强对金融、贸易、房地产、广告、建筑安装、外国企业承包工程项目以及其他重点税源和高收入行业的征收管理，积极探索切实可行的控管办法。”1997年的通知要求，“要始终把高收入者作为个人所得税征管的重点。”并将演艺界明星、三资企业的董事、经理、建筑安装业承包人、具有特殊技能的自由职业者、经营规模较大的个体业主等列为重点征管对象。2000年的通知要求，“严格执法，抓好重点税源和重点行业的征管工作。……加强对电信、金融、保险、足球俱乐部、高等院校、新闻单位、中介机构、高新技术企业、三资企业和股份制企业的个人所得税征管。”
从制度办法上看，制定和完善对高收入行业和个人加强个人所得税征收管理的制度及办法。为了贯彻调节高收入、缓解社会分配不公矛盾的指导思想，把改进和加强对高收入行业和个人的征收管理落到实处，针对高收入行业和个人的特点，根据个人所得税政策精神和征收管理的要求，7年来，总局制定下发了一系列针对高收入行业和个人的征收管理制度和办法，主要有：《个人所得税自行申报纳税暂行办法》、《关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式的通知》、《关于对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》、《机动出租车驾驶员个人所得税征收管理暂行办法》、《演出市场个人所得税征收管理暂行办法》，《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》、《广告市场个人所得税征收管理暂行办法》、《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》、《关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》、《个体工商户个人所得税计税办法》，此外，历年来还明确了对股份制企业派送红股、私人办学所得、个人医疗服务所得、娱乐业从业人员所得、试行年薪制的企业经营者所得等项具体征管办法。各级税务机关在贯彻落实总局制定的制度办法的同时，根据当地高收入行业和个人的情况，如对美容美发、餐饮、桑拿按摩、歌厅舞厅、夜总会等场所的一些职业高收入者，也制定了个人所得税征管的制度办法，有效地加强了对高收入行业和个人的征收管理，堵塞了税收漏洞。
从专项检查工作部署上看，一直把高收入行业和个人作为个人所得税专项检查的重点对象。为了加强个人所得税的征收管理，从1994年起，各级税务机关根据总局的要求，每年组织1-2次个人所得税专项检查时，总是将高收入行业和个人作为检查的重点。如1994年总局要求，“要把工资外的个人收入和各种形式的劳务报酬、各类承包、承租经营所得作为检查的主要内容，特别是要把各类公司、私营企业主、个体工商大户以及其他高收入者作为检查重点”；总局在《关于做好1998年个人所得税征收管理工作的通知》中要求，“1997年，总局提出把演出市场、广告市场和建筑安装业作为专项检查的重点，并要求通过整顿使这些行业的个人所得税征管实现制度化和规范化。从落实结果看，这一目标尚未完全达到。因此，1998年的个人所得税专项检查，各地应继续将这三个方面作为重点，还应对金融、保险业以及境外所得和城乡结合部私房出租业进行重点检查。”同年7月，为了规范个人所得税专项检查工作，总局制定下发了《个人所得税专项检查工作规程（试行）》，其中“第三章 范围和重点”规定：“各地应结合本地实际选定几个行业作为检查的重点。确定检查重点时，应着重选择：（一）高收入行业和个人；（二）社会关注的焦点行业和个人；……”。总局在《关于加强2000年个人所得税征收管理工作的通知》中要求：“今年个人所得税专项检查的重点行业是电信、金融、保险、房地产、足球俱乐部、高等院校、新闻单位、医疗机构、中介机构、三资企业和股份制企业。”据不完全统计，“九五”期间通过个人所得税专项检查增加收入近50亿元。
从代扣代缴工作要求上看，强化代扣代缴工作的重点始终放到高收入行业和单位。要做好个人所得税征管工作，代扣代缴是关键。而做好高收入行业和单位的代扣代缴又是征管工作的关键之关键。为了改进和强化个人所得税代扣代缴工作，1994年以来，总局先后制定下发了《个人所得税代扣代缴暂行办法》、《关于加强个人所得税代扣代缴工作的通知》、《关于建立个人所得税扣缴义务人申报支付个人收入明细表制度的通知》、《关于进一步明确个人所得税代扣代缴义务人有关法律责任的通知》等文件。与此同时，总局在有关制度、办法和文件中，强调加强代扣代缴工作的重点应放在高收入行业和单位上。如1994年要求，“要进一步强化代扣代缴工作，完善应税收入申报制度。……应对重点税源单位进行必要的业务培训，使其明确权利、义务及法律责任，知晓代扣代缴的具体操作方法和有关要求。” “各地要根据本地区的税源情况，对重点纳税人、重点扣缴义务人，集中力量进行检查。”1997年要求，“主管税务机关应定期对扣缴义务人的扣缴情况进行检查，……对不扣缴容易造成税款流失和扣缴工作做得不好的以及高收入行业的扣缴义务人进行重点检查。”去年又要求，“要着重对高收入行业等税源大户以及外派人员多的单位、发行债券的企业等扣缴义务人做好辅导工作，使其办税人员熟悉税法规定精神，自觉做好代扣代缴个人所得税的工作。”各级税务机关按照总局的要求，在普遍加强代扣代缴工作的同时，重点加强了高收入行业和单位的代扣代缴工作，使个人所得税代扣代缴工作不断深化，目前，我国个人所得税收入的75%以上来自于代扣代缴。从而进一步强化了个人所得税调节高收入、缓解社会分配不公矛盾的作用。
从征管工作重心上看，一贯强化要对个体工商户和私营业主的个人所得税征管。个体工商户的生产经营所得是个人所得税收入的主要项目之一，因此，新的个人所得税法颁布实施以来，各级税务机关始终重视对个体工商户和私营业主的个人所得税征管工作。一是强调对个体工商户和私营业主加强个人所得税征管。1994年3月总局要求，“要花大力气抓好对个体工商户的征收管理，消灭漏管户。”1996年要求，“要进一步改进个体工商户纳税办法，减少税收流失。”2000年又明确要求，“加强对个体工商户的个人所得税征收管理。对实行查帐征收的个体户，要严格按照《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》的规定计算应纳税额，严把费用扣除关，……对收入总额明显与实际不符的个体户，须加大稽查力度，杜绝通过建假帐偷逃税的现象。对实行定期定额征收的个体户，凡定额偏低的，须重新核定和调整定额，以提高定额的准确性和合理性。”二是将个体工商户和私营业主列为每年个人所得税专项检查的重点。如1994年总局《关于开展个人所得税专项检查的通知》中要求，“特别是要把各类公司、私营企业主、个体工商大户以及其他高收入者作为检查重点”。三是大力推行个体工商户建帐建制、查帐征收工作，1997年制定下发了《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》，去年根据国务院的决定，制定下发了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，进一步加强了对个体工商户和私营业主的个人所得税征收管理。据国家工商管理部门统计，办理工商登记的个体、私营户数1995年底为2594万户，2000年11月底为2851万户，2000年是1995年的1.1倍。1995年，全国共征收个体工商户的生产经营所得项目的个人所得税57亿元，2000年则达到133亿元，是1995年的2.3倍，远远高于同期个体、私营户数增加的倍数，同期户均缴纳个人所得税额由220元/年提高到467元/年，是1995年的2.1倍。这说明各级税务机关强化对个体工商户和私营业主个人所得税征收管理的措施收到了明显成效。
关键词：碳关税；影响；应对措施
联合国哥本哈根气候大会在各国权益的博弈和竞争下结束，虽然结果是产生了一个不具有法律约束力的协议，但是可以看出发展低碳经济已经是全球各国的共识。一些发达国家也从自身利益和优势出发，寻求采取征收碳关税来改变目前全球环境。但不可否认的是，这些发达国家其实是借着保护全球环境和低碳经济的名义，提高发展中国家和新兴市场经济国家的出口成本，实行对自己国家的贸易保护。所谓碳关税，是指主权国家或地区对高耗能产品进口征收的二氧化碳排放特别关税。通俗来讲就是对来自碳排放较高国家的进口产品征收惩罚性关税。对于渐行渐近的碳关税征收，中国应该尽早做好准备，分析碳关税征收对中国的积极和消极影响，研究应对碳关税征收的措施。
1 碳关税对中国外贸的积极影响
我国正处于城市化工业化的高速发展时期，能源密集型产业、劳动力密集型产业等粗放型产业是我国主要的产业支柱，而我国出口的产品多为低端产品，特别是石油、化工、钢铁、有色、建材等重污染行业在生产过程中碳排放量很大，成为全球第二大碳排放国。转变经济发展模式，改变资源能源结构和消费方式，减少温室气体的排放，发展低碳型经济是不可逆转的大趋势。以此次碳税征收为契机，顺应低碳经济发展，以绿色科技为核心，加快传统产业的转型和新产业的崛起。对钢铁、有色、化工等重污染行业推行循环经济的生产模式，对落后的生产设备进行淘汰，引进新型环保设备，对生产工艺加快更新，实现最低程度的碳排放。
虽然中国现在在出口规模上跃居全球第一，但是从出口产品的结构、产品竞争力、自主创新程度等方面来看，中国仍然称不上贸易强国。因此以清洁能源为代表的低碳经济对中国的贸易发展来看，不仅是巨大的挑战也是一个新的机遇。它是我国多年来以高能源消耗和高碳排放为代价的经济结构的升级与转型，是建设资源节约型和环境友好型社会的一条必经之路。
2 征收碳关税对中国外贸的不利影响
（1）影响中国在世界上的话语权和形象，对中国形成制衡。中国作为世界上最大的贸易出口国和最大的发展中国家，对于发达国家针对碳排放征收的关税的影响无疑是最大的。如果中国接受此项关税的征收，欧美发达国家会借此机会从中国得到大笔的收入；如果反对征收碳关税，就被其他国家指责只顾国家利益不顾全球环境、不负责任等罪名的指责，损坏中国的国际形象，对外贸易也会受到相当大的冲击。
（2）冲击中国的出口贸易，增加我国出口贸易的压力。据估计，一旦碳关税全面实施，在国际市场上中国可能要面临平均26%的关税，而出口量将会因此下滑21%。美国是我国最大的出口市场，而在对美国出口的商品中钢铁、建材、机电等传统高碳产品则占据了我国出口产品一半的比重。对这类产业的改造则面临着资金技术等多方面的制约，一旦欧盟等发达国家都对从我国进口的产品征收碳关税，对我国出口贸易和经济的发展将会带来重要的影响。
（3）给高耗能行业带来冲击，影响国内就业。发达国家对中国出口产品征收碳关税将对中国国内的就业、劳动报酬以及高耗能等相关产业造成负面影响。由于碳关税的征收使得企业的生产成本大幅增加，以能源作为生产动力的企业会采取提高产品价格，减少生产等措施。另外，由于我国很大一部分企业是以价格优势在国际市场与人竞争，失去价格优势，我国的国际市场份额将会减少，这将直接导致企业失去效益甚至倒闭。而企业倒闭将会导致大批企业工人失业，提高我国的失业率进而可能会导致一系列的社会问题。
3 面对碳关税政策我国应采取的措施
（1）积极参与碳关税相关的国际条款的讨论，争取制定规则的主动权。主动出击积极参与包括碳排放在内的各项国际环境公约或多边协定条款的讨论和谈判，坚决反对以保护环境之名，打击发展中国家的经济发展。联合其他的发展中国家提出有利于自己的观点，树立负责任的大国形象，利用现有的国际协调机制来维护我们的合法权益。主动开展环境外交活动，就碳关税的问题多与国际社会进行了解和沟通，要让国际社会对于我们国家的实际国情有一定的知晓，争取将具体问题也可以成为谈判内容。提出自己的看法，自己要在规则的制定中发挥出积极的作用，让我们国家能够具有有利的基础条件，同时也是为我们的出口企业创设出良好的成长空间。
（2）增加扩大内需的力度，降低外贸依存度，提升出口产品的技术含量。我们国家经济的发展是需要构建在内部的消费和投资基础之上。国内市场的进一
步发展是我们今后经济工作的重点所在，尤其是我们与其他国家的贸易争端有增无减的背景之下就显得更加重要，增加国内需求是推动我们国家经济持续增长，降低外贸依存度的可行之策。我们需要提升出口产品的科技含量，减少劳动密集型产品的出口数量，积极地扶持民族的品牌，降低甚至杜绝三高产品的出口，通过政策引导来提升高新技术产品的出口数量，全面推动国内产业的升级换代。
（3）增强培训的力度，多管齐下推动就业。我们国家在高碳行业就业的人员其文化素质较低、缺乏较多的专业技能。这样就需要我们加大人员的培训力度，提高劳动人员所具有的人力资本，同时鼓励创业活动，让创业来积极消化劳动力。要打造好功能健全的劳动力市场，通过市场机制来发挥劳动力的配置作用。同时还需要加强劳动者的权益保护，维护劳动者的合法权益，全面确立劳动者作为劳动力市场的主体地位，还需要建立顺畅的劳动信息渠道，让劳动力可以合理有序地流动。有关部门还要健全社会保障制度，让失业人员不会有温饱之忧。
（4）促进低碳经济的全面推行，加快企业转型的步伐，构建起低碳社会。加快低碳经济的推进速度，树立起环保的理念，争取占领国际竞争的制高点。通过对科研的持续投入来引导企业改变产品结构，制定出奖惩分明的政策进一步推动节能减排工作的开展，而且节能减排还可以作为我们国家对经济结构进行调整的切入点，争取实现清洁可持续的发展，为应对气候可能的变化作出努力。通过加大对于科技研发的投入来促进科技的创新，提升产品的质量，研发并生产绿色产品，以此来打破贸易壁垒，增强我国产品的市场占有率。政府还可以通过法律手段来避免外资中的重度污染，减少碳密集产品的进口，增加对于脆弱生态环境的保护。
参考文献：
［1］雷明.应对碳关税的战略和对策［j］.环境保护与循环经济，2009（8）.
关键词：营业税；增值税；地方税
Abstract: the value added tax since 1954 in France since opening, because of its effective to solve the problem of the traditional sales tax double taxation, were quickly by other countries in the world. At present, more than 170 countries and regions collecting the value added tax, taxation scope covered most of all goods and services. Beginning in 1979, introducing value added tax, through the continuous improvement and development and reform, to 1994 China carried out the tax reform, has value added tax levy limits will be extended to all goods and processing repairs and replacement services to other services, intangible assets and real estate impose business tax. From this and established to value added tax and business tax as the main body and by the irs, land tax collection and management of the two departments are tax structure.
Keywords: business tax; Value added tax; Local taxes
中图分类号：D922.22文献标识码： A 文章编号：
一、营业税目前在地方税收中的地位和作用
自地税部门分设以来，营业税在地方税收中占有举足轻重的地位，一直占据地方税收中的“半壁江山”。以宜春市2008年、2009年、2010年、2011年四年的地方税收征收数据为例其营业税分别为：94095万元（占地方税收的比重为42.35%）、118951万元(占地方税收的比重为43.89%)、162074万元（占地方税收的比重为45.04%）、234598万元（占地方税收的比重为45.39%）。从宜春市地税这四年来征收的营业税情况来看，不仅征收的营业税在稳步增长，且其在地方税收中所的比重也在逐步提高。由于营业税是地方税收，其收入归属主要是地方财政，因此营业税在发展地方经济，保障地方建设，维护地方稳定,安置地方劳动力就业等方面都是“功不可没”。
二、营业税改征增值税之可行性
我国自1979年引入开征增值税至今风风雨雨己走过三十多个年头，至今己逐步成为中国的第一大税种。增值税在消除重复征税；促进社会专业化分工、三次产业融合；降低企业税收成本，增强企业发展能力；优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展都作出了积极的贡献。而营业税则由于存在多环节重复征税等弊端，则正在被增值税所取代。根据党的十七届五中全会精神，按照《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》确定的税制改革目标和2011年《政府工作报告》的要求，财政部、国家税务总局以财税字〔2011〕110号于2011年月日11月16日了《营业税改征增值税试点方案》（以下简称方案）。方案基本上包括了对全部征收营业税项目，即交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产、金融保险、生活业九大类。其税率设置: 在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。计税方式:交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活业，原则上适用增值税简易计税方法。从方案所提的税率设置和计税方式我们可以看出:营业税改征增值税的试点方案中，部分行业仍保存营业税的原型,特别是金融保险业和生活业,仅仅是“换汤不换药”而已。纵观国外增值税税制比较完善和先进的法国、德国、英国等国家其增值税的改革也没有触及金融保险业和生活业。笔者认为中国的营业税改征增值税也应该是有选择性进行，而不是“一锅端”。
三、营业税改征增值税对地方税的影响
（一）对地税部门征收任务及地方财政收入的影响
由于营业税在地方税收中所占比重几乎达到“半避江山”的地位，因此营业税改征增值税后对其征收任务的完成，肯定是影响甚巨。由于增值税是共享税，营业税是地方税，且均在我国财政收入中占有重要地位，扩大增值税征收范围改革,地方财政收入则会大大缩减。据《经济日报》2012年5月14日登载：上海“营改增”三月减负20亿元。按方案设定：上海此时仅是在在交通运输业、部分现代服务业等生产业开展试点。而目前内陆省（市）在地方财力已是普遍偏紧的情况下，如何确保营业税改征增值税的改革而又不减少地方可用财力？怎样才能调动地方政府参与和推动改革的积极性？这是目前摆在各政府面前急需解决的重大课题。
（二）对纳税企业的影响
1、对物化消耗较太企业的影响
营业税改征增值税对物化消耗较太的企业来说无凝是好事，特别是建筑业和交通运输业。首先是进项税款的抵扣，有利于降低企业的税收成本，增强企业自身的发展能力；特别是购进固定资产进项税款的抵扣，更是有利企业优化投资结构，促进企业协调、健康发展具有积极的意义；其次，母子公司之间关联方交易多的企业；“营改增”以后，服务业的关联方之间交易，开的增值税发票是可以抵扣的，可以降低企业整体的税负。再次，由于增值税企业进项税额的抵扣极其严格，增值税发票的管理要求更加规范和严密，这也迫使企业不得不进一步加强管理，规范财务核算，对企业减少浪费、堵塞漏洞，预防腐败的产生都具有现实意义。同时由于客户对合法、合规的增值税抵扣凭证的要求增加，将迫使一些小型企业要么退出市场，要么扩大规模、加强管理，做强、做大。
随着中国加入WTO后，中国出口的商品遭到反倾销、反补贴调查及其被征收反倾销税、反补贴税的案件比例大幅度上升，到目前为止，中国是世界上遭受反倾销立案调查数量最多的国家，从1979年中国首次遭到反倾销以来到2003年 3月，中国被立案调查512起，其中发达国家对中国立案316起，发展中国家立案196起，在上述案件中，终裁裁定实施反倾销并征收反倾销税的333起，占案件总数的65%.同样，由于中国被许多发达国家视为非市场经济国家，中国的很多出口产品企业被外国视为中国政府在生产、加工、销售等环节给予了税收减免和财政补贴支持，进而认定这些企业受到政府补贴，并对这些企业的出口产品实施反补贴调查和征收反贴税，这样严重阻碍了中国产品的出口、阻碍国家之间贸易往来。对此，我们有必要正确认识有关倾销与补贴行为，并采用合理行为进行反倾销和反补贴调查，对构成倾销和补贴行为的产品，征收合理反倾销税和反补贴税，在这里我简单介绍一下世界贸易组织（WTO）及其成员国（包括中国在内）等国家关于征收反倾销税和反补贴税的规定。
一、WTO及其成员国关于反倾销和反补贴的有关规定
首先，WTO成员在征收反倾销税的实践中有两种不同的方法：一种是美国采取的“追溯征税”做法，即如果最终裁定倾销幅度为28%进口商通关时只需缴纳28%的保证金，但实际要缴纳多少，要待一年后商务部作出复审时再定。为防止最终确定实际交税的时间拖得过长，《反倾销协议》规定，在提出要作出反倾销税最终估算的数额之后，通常在12个月内最长不超过18个月作出决定，而且如果追溯征税的税额超过了最终决定的倾销幅度，则自作出对反倾销税的最终决定之日起的90天内返还进口其超征的部分。
另一种是欧盟采取的“超前征税”做法，如果欧盟最终裁定对某公司产品征收 28%的反倾销税，则自该决定之日起一年内，对该产品一律征收28%的反倾销税，而不管该产品的出口价格实际上是否提高或降低。这种超前征收的税额超过该进口产品的实际倾销幅度应在当事方提供了有力证据，并提出退款要求后的12个月内作出决定，最长不得超过18个月，而且被批准退款应在90天内完成。反倾销税不得超过倾销幅度，一旦征收的反倾销税超过了倾销幅度就产生了一个退款问题，《反倾销协议》对退款期限作了明确的规定，对于保障进口商的合法利益，是非常必要的。
其次，关于反补贴税，根据GATT第6条3款规定，反补贴税应当理解为抵消在商品的制造、生产或出口环节上所直接或间接给予的任何奖励或补贴而征收的一种特别关税。可见，反补贴税并不具有惩罚性，征收反补贴税的目的仅在于抵消补贴。另外，GATT第6条与第16条规定，如果某一缔约国进口另一缔约国的产品，直接或间接地得到了出口国的奖励或津贴，并对进口国某项已建立的工业造成实质性的损害或损害威胁，或者实质阻碍进口国某一工业的建立，则进口该产品的缔约国，可对其征收反补贴税。
可见，征收反补贴税的条件与征收反倾销税的条件基本相同，必须具备如下三个条件：（1）须有补贴的事实，即出口成员国对进口产品直接或间接地给予补贴的事实；（2）须有损害的结果，即对进口国国内相关产业造成损害或损害威胁，或严重阻碍进口国某相关产业的建立；（3）须有因果关系，即补贴与损害之间有因果关系存在，只有同时具备上述三个条件，成员国才能实施征收反补贴税措施。
另外，WTO《补贴与反补贴措施协定》关于反补贴税的征收作了相应规定，如为完成磋商而作出合理努力后，成员就补贴的存在和金额作出最终裁定，并裁定通过补贴的影响、补贴进口产品正在造成损害，则该成员可依照本案的规定征收反补贴税，除非此项或此类补贴被撤销：如对任何产品征收反补贴税，则应对已被认定接受补贴和造成损害的所有来源的此种进口产品根据每一条件的情况在非歧视基础上收取适当金额的反补贴税，来自己放弃任何所涉补贴或根据本协定的条款提出的承诺已被接受的来源的进口产品除外，任何出口产品被征收最终反补贴税的出口商，如因拒绝合作以外的原因实际上未接受调查，则有资格接受加速审查，以便调查主管机关迅速为其确定单独的反补贴税率，但对任何进口产品征收的反补贴税不得超过认定存在的补贴的金额，该金额以补贴出口产品的单位补贴计算。
二、我国关于反倾销税和反补贴税的规定
首先，根据《对外贸易法》，1997年3月25日国务院颁布了《中华人民共和国反倾销和反补贴条例》，随着中国加入世贸组织，2001年11月26日，中国又修改并颁布了《反倾销条例》，并于2002年1月1日起实施，在两个条例的基础上，调查主管机关又先后制订了一系列部门规章，虽然我国有关反倾销法律体系出台较晚，但其基本原则与WTO的相关规则相一致。特别是在征收反倾销税方面，作为反倾销措施之一，在临时反倾销措施以后，反倾销调查将继续在规定的时限内调查主管机关完成全部的调查，并对倾销、损害和因果关系的认定有了充分的证据，支持和结论，将对有关进口产品，征收反倾销税。
第一，关于反倾销税的确定。反倾销税是在终裁时在确定进口产品存在倾销，损害和因果关系的基础上征收的，其征税的幅度不高于确定的倾销幅度，调查主管机关根据最后调查的结论，向国务院关税税则委员会提出征税建议，由国务院税则委做出决定。调查主管机关在征收反倾税的决定做出后，对外予以公告，由海关具体执行。对此《中华人民共和国反倾销条例》第三十八条规定征收反倾销税，由商务部提出建议，国务院关税税则委员会根据商务部的建议作出决定，向商务部予以公告，海关自公告规定实施之日起执行。
第二，关于反倾销税的实施及税率的确定，反倾销税适用于终裁公告之日后的进口被调查产品，中国进口商或用户在终裁公布之日后继续进口被调查产品的，须向中国海关交纳反倾销税。反倾销税的税率是根据对不同的应诉公司所确定的不同倾销幅度而定的，实行分别税率，但特殊的市场情况下也可以采取统一税率。对于未应诉公司或不合作公司，可以实行单一的针对进口来源地的税率。反倾销税的纳税义务人为倾销进口产品的进口经营者。对此《中华人民共和国反倾销条例》第四十条、第四十一条、第四十二条做出了相应的规定。
其次，根据《对外贸易法》的有关规定，国务院于1997年3月颁布了《反倾销和反补贴条例》的条例仅仅在第五章中对反补贴问题作出了原则性的特别规定。而且这种将反倾销条例与反补贴条例合并规
定于一部法律之中的做法也不符合国际上对此两个法律单独立法的惯常做法。为进一步适应中国加入WTO的需要，根据《反补贴协议》的规定，国务院又分别公布了《反倾销条例》与《反补贴条例》，该两个条例于2002年1月1日起实施。这一单独的《反补贴条例》的公布与实施对我国加入WTO之后的反补贴工作的开展无疑将具有十分重要的现实意义，特别是对反补贴税征收做出明确规定，对外国企业产品进入中国市场增加了透明度。例如《中华人民共和国反补贴条例》对反补贴税征收做出了相应规定：在为完成磋商的努力没有取得效果的情况下，经裁决确定补贴成立，并由此对国内产业造成损害的，可以征收反补贴税。征收反补贴税应当符合公共利益；征收反补贴税由商务部提出建议国务院关税税则委员会根据商务部的建议作出决定，由商务部予以公告，海关自公告规定实施之日起执行；反补贴税的纳税人为补贴进口产品的进口经营者，反补贴税税额不等超过终裁决定确定的补贴金额；反补贴税应当根据不同出口经营者的补贴金额分别确定。对实际上未被调查的出口经营者的补贴进口产品，需要征收反补贴税的，应当迅速审查，按照合理的方式确定对其适用的反补贴税。 三、关于追溯征收的反倾销税和反补贴税的有关规定
首先，反倾销税一般不能追溯征收的原则，是法律不溯及既往原则在反倾销税问题上的体现。如果没有采取临时措施，而最终经调查结果是肯定性的，反倾销税可以追溯征收到可以适用临时措施时。为了防止在调查期间，出口商抢在进口方当局采取措施之前，大量出口倾销产品，从中获利并损害进口方境内相关产业，协议规定了征收反倾销税的溯及力。如果同时存在以下两种紧急情况，进口方可以对那些在临时措施适用之前90天内进入消费领域的产品，追溯征收最终反倾销税：（1）存在倾销造成损害事实，或进口商已知道或应知道出口商在实施倾销；（2）损害是由于在相当短的时间内进入大量倾销产品造成的。
其次，如上所述，反补贴税一般不能追溯征收的原则，但如果没有采取临时措施，而最终经调查结果是肯定性的，反补贴税可以追溯征收到可以适用临时措施时征收反倾销税的溯及力，如WTO《补贴与以补贴措施协定》第20.2规定：作出损害的最终裁定（而不是损害威胁或实质阻碍一产业建立的最终裁定），或在虽已作出损害威胁的最终裁定，但无临时措施，将会导致对补贴进口产品的影响作出损害裁定的情况下，则反补贴税可对已经实施措施（若有的话）的期间追溯征收。另外《中华人民共和国反补贴条例》第四十四条也规定：终裁决定确定存在实质损害，并在此前已经采取临时反补贴措施的，反补贴税可以对已经实施临时反补贴措施的期间追溯征收，终裁决定确定存在实质损害威胁，在先前不采取临时反补贴措施将会导致后来作出实质损害裁定的情况下已经采取临时反补贴措施的，反补贴税可以对已经实施临时反补贴措施的期间追溯征收。
「参考资料
[1]王传丽主编：《国际贸易法》（修订版），中国政法大学出版社，2003年2月修订版
[2]王传丽主编：《国际经济法》（修订版），中国政法大学出版社，2003年4月修订版
[3]尚明编著：《反倾销——WTO规则及中外法律与实践》，法律出版社2004年5月第2版
[4]赵相林、李广辉编：《世界贸易组织法总论》，中国法制出版社，2004年4月第1版
关键词：行政强制；税收执法；法律衔接
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）34-0029-03
一、《强制法》对税收强制措施的影响
（一）关于税收强制措施的种类
《强制法》明确了行政强制措施的定义和种类，税收执法活动中有以下行政强制措施：
1.查封财物。《征管法》第38条、第55条规定，税务机关有权进行查封商品、货物或其他财物。
2.扣押财物。《征管法》第37条：扣押经营的商品、货物；第38条：扣押商品、货物和其他财产；第55条：扣押商品、货物和其他财产；《征管法实施细则》第66条：扣押动产或不动产的产权证件；《稽查规程》第34条：扣押商品、货物以及其他财产。
3.冻结存款。《征管法》第38条、《稽查规程》第34条规定，可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款。
4.证据保全。《处罚法》第37条规定，行政机关在收集证据时，在证据可能灭失或者以后难以取得的情况下，经行政机关负责人批准，可以先行登记保存。
5.收缴发票。《征管法》第72条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。
对“查封场所”、“冻结汇款”这两项行政强制措施税务机关是否适用，如何实施有待明确。
（二）关于税收强制措施的范围
《征管法》第37条、第38条、第55条规定的扣押、查封范围有所不同，第42条将个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品排除在外。《征管法》实施细则第59条对“其他财产”做了解释。《强制法》第23条明确查封、扣押范围限于涉案的场所、设施或者财物。两法比较，《强制法》规定“涉案”限制，《征管法》规定“单价五千以下的其他生活用品”限制；“涉案”限制是对税法极大地约束，扣押、查封纳税人财产（场所、设施、财物）必须和涉税案件高度相关，禁止税务机关扣押、查封与案件不相关的财产，即便涉案财物不足以足额抵缴税款。后者“场所”的内涵要大于前者，前者只能限于房屋等具有财产性质的查封，后者则还包括营业场地的整体性查封。另外，《征管法》仅规定冻结存款，而《强制法》冻结的范围为存款与汇款。
（三）关于税收强制措施的程序
《强制法》第18条、第19条、第24条规定了实施行政强制措施的必经程序，《征管法》第37条、第38条、第40条及实施细则第63条规定的程序包括责令缴纳、责成担保及批准程序等，《强制法》对行政强制措施程序的规定比《征管法》的规定要更详细，不仅规定了系统的一般程序，而且又分别对查封、扣押和冻结规定了个别化的具体程序，并规定在采取行政强制措施以后，要么依法解除，要么在规定的查封、扣押和冻结期限内做出行政决定。显然《征管法》关于行政强制措施的规定，不仅程序设计相对粗糙，而且在强制措施之后、强制执行之前缺少基础处分。结合税务行政强制实践完善程序已迫在眉睫。
（四）关于实施税收强制措施的期限
《强制法》规定，查封、扣押、冻结存款、汇款的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。然而，《征管法实施细则》第88条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。《征管法实施细则》第58条规定，扣押商品、货物，纳税人应当在15日内缴纳税款，扣押鲜活、易腐烂变质或失效的商品、货物根据保质期，可以缩短扣押期限。因此在强制措施的期限方面，征管法律与《强制法》的规定存在冲突。此外，强制法规定冻结存款时的“两个程序、两个文书” ”的要求也增强了税务机关冻结存款的可操作性和规范性，必将对税收强制工作带来帮助。
（五）关于查封、扣押的保管费用
《征管法实施细则》第64条规定，税务机关扣押、查封财产的价值，应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。《强制法》第26条规定，因查封、扣押所发生的保管费用由行政机关承担，可见，《征管法实施细则》规定的税务强制保管费用承担责任与《强制法》规定不一致。税务机关在今后的扣押、查封时标的物价值不得包含保管费用，拍卖、变卖标的物的价款也不得扣除保管所需费用。
二、对税收强制执行的影响
（一）关于行政强制执行的方式
根据《强制法》规定的行政强制执行定义与方式，税收执法活动中有以下行政强制执行方式：
1.划拨存款。《征管法》第40条、第55条、第68条、第88条规定，书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。
2.拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物。《征管法》第37条、第38条、第40条、第55条、第68条、第88条规定，可以依法拍卖或变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
3.加收滞纳金。《征管法》第32条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
4.加处罚款。《处罚法》第51条规定，当事人逾期不履行行政处罚决定的，行政机关可每日按罚款数额的3%加处罚款。
5.申请法院强制执行。《征管法》第88条规定，当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。
除《强制法》中的“排除妨碍、恢复原状”、“代履行”行政强制执行方式不适用于税务机关的税务行政强制执行外，其他的行政强制执行方式与《征管法》规定的税收强制措施基本相同。但“划拨汇款”是否适用于税收强制执行应予明确。
（二）关于税务机关先行催告义务
《征管法》第37条、第38条、第40条、第68条均对税务强制执行前的责令缴纳作出规定。《征管法》第55条却没有以税收行政强制前的向纳税人催告作为前提条件。因此，税务机关今后实施强制执行不得搞突然袭击，必须认真按《行政强制法》的规定，切实履行行政强制前的催告义务，及时送达《责令限期改正通知书》或《税务事项告知书》等税务相关催告文书。告知被执行人不履行义务将承担的严重后果，使极端对抗走向相对缓和。
（三）关于税务机关与当事人签订执行协议
《强制法》突破传统征税观，规定税务机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。当事人不履行执行协议的，行政机关应当恢复强制执行。这就要求，在行政强制执行时，双方可以达成执行协议的，税务机关可不再继续执行行政强制。但要做好协议执行工作的跟踪，督促其按时履行。否则，中止的执行工作必须恢复。
（四）关于滞纳金的性质和限制
关于税款滞纳金性质之争议由来已久，国家税务总局对《关于对偷税处以罚款的同时能否加收滞纳金问题的请示》（国税发[1998]43号）的批复中明确：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定，滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。”体现在立法中，滞纳金起算时间为滞纳税款之日起至实际缴纳或解缴税款之日止。但是按照强制法理论，滞纳金和加处罚款都是执行罚的一种，同属行政强制执行手段，有最高额限制，这符合执行罚之适当（比例）原则，且在税务处理决定书规定的期限内缴纳了税款，不需要再行缴纳滞纳金。
（五）关于申请法院执行
《强制法》的行政强制执行“双主体”制度规定，与《征管法》的规定不尽相同。目前，《征管法》规定的税收强制执行只适用于从事生产经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人。对非从事生产经营的纳税人的未按期缴纳税款无强制执行权。而《强制法》第46条规定，没有行政强制权的行政机关应当申请人民法院强制执行。
三、税收执法实践之当前应对
当前，尽管税收行政强制的法律适用选择存在不确定性，但税收行政强制实践却不能因此停滞不前，而应当在法律允许的范围内尽可能体现出应有的执法能动性。
（一）明确《强制法》的法律宗旨
1.把握《强制法》的立法目的。《强制法》虽名为行政强制，但并不是要强化行政权，而是要通过制度来限制、规范、约束行政权力的行使，保障公民、法人和其他组织的合法权益。其实质是一部控权法。针对中国行政强制制度突出问题，为了达到规范约束行政权的目的，《强制法》规定了严格的程序，明确了行政强制权的界限，对行政强制的定义、种类、设定和实施作了统一规范；明确了实施行政强制时的禁止性规定；对违法行政强制规定了严格的法律责任；明确规定了救济途径，更多赋予当事人复议权和权。
在税收领域，为保障税款足额入库，切实满足公共财政与经济社会发展需要，税收征管立法早在1986年规定了税务行政强制，后又于1992年、2001年历经两次重大修订，形成了较为完善的税务行政强制制度。但随着《强制法》于2012年1月起开始施行，其新理念新规定无疑会给税务行政强制实践带来适用难题，对税收强制措施、税收强制执行都形成约束。
2.理解与应用行政强制基本原则。《强制法》规定了五项法律原则，当前尤其需要重点把握应用好适当原则。立法表述为：行政强制的设定与实施应当适当，采用非强制手段可以达到行政管理目的的，不得设定和实施行政强制；违法行为情节显著轻微或者没有明显社会危害性的，可以不采取行政强制措施。因此，在税收执法实践中，应尽量不采用行政强制，而只有当穷尽了其他所有的手段仍不能达到行政目的时，才允许实行行政强制。
（二）厘清《强制法》与《征管法》的关系
《立法法》对法律之间的效力适用与冲突解决问题进行了原则性规定。即“上位法”优于“下位法”、“新法”优于“旧法”、“特法”优于“一般法”，法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致的，由全国人民代表大会常务委员会裁决。《强制法》与《征管法》之间的法律冲突，正属于新的一般法与旧的特别法之间的冲突，两者不能够及时解决的话，无疑将会给税务执法实践带来尴尬难题，且机械地套用法律适用原则，会给税务依法行政执法实践活动带来不利影响。
1.《强制法》规定有法律、行政法规除外事项的，应按现行《征管法》及其实施细则执行。如《强制法》第25条规定的查封、扣押期限，设定了“法律、行政法规另有规定的除外”，这样《征管法》第55条和实施细则第88条就可以优先适用，即查封、扣押的期限一般不得超过6个月。《行政强制法》第32条规定的冻结存款、汇款期限，设定了“法律另有规定的除外”，《征管法实施细则》规定“6个月”期限，就不能适用，而应适用《强制法》。
2.《强制法》有规定，《征管法》没有规定，应按《强制法》执行。如《强制法》第45条规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额。《征管法》对加收滞纳金的金额没有相应规定，应按《强制法》执行。
3.《强制法》没有规定除外事项的，无论《征管法》是否有规定，应一律按《强制法》执行。如《强制法》第18条、第19条、第30条等条款，都明确规定了实施行政强制措施和行政强制执行措施的必经法定程序，税务机关在实施行政强制过程中，必须将法定程序及要件规定与税收执法实践紧密结合，细化行政强制流程，量化行政强制裁量标准，规范行政强制的实施程序。
4.《强制法》与《征管法》都有规定，但规定存在不一致时，应按照《立法法》规定，由全国人民代表大会常务委员会裁决。
5.《强制法》没有规定，《征管法》有规定，且不与《强制法》抵触，可适用《征管法》。
（三）处理《强制法》与《征管法》的衔接
做好《强制法》与《征管法》的衔接工作，是直接关乎《强制法》在税收执法活动中能否得到有效执行的关键环节。
1.依法规范行政强制实施主体。《强制法》规定，行政强制措施由法律、法规规定的行政机关在法定职权范围内实施；行政强制措施权不得委托，并应当由行政机关具备资格的行政执法人员实施。严格执法主体资格管理，一方面各级税务机关不得将行政强制权委托给其他单位或个人行使；另一方面执法人员须具备执法资格。
2.依法规范行政强制程序。对于两法之间关于强制程序的冲突，依《立法法》报全国人大常委会裁定如何适用，显然难以救急。基于《强制法》体现了新的、先进的价值理念，强制程序规定得也更为细致具体，有利于保护行政相对人的知情、参与等权利，因此，税务行政强制实践应依照《强制法》规定的程序加以完善。（1）批准权限的适用。《征管法》对审批权限已有特别规定继续适用，税务机关在实施冻结存款、扣押查封财产、扣缴税款、拍卖或变卖抵缴税款时，应经县以上税务局（分局）局长批准。收缴发票、第37条的扣押措施要依《强制法》经实施机关负责人批准。并适用《强制法》第19条情况紧急的批准手续。对加处罚款、加收滞纳金的批准权限，因《强制法》和《征管法》都未作规定，可不需要税务机关负责人批准。（2）制作现场笔录和签章的适用。《强制法》施行后，税收执法中采取相关税收强制，必须制作《当事人陈述申辩笔录》、《现场笔录》等。并在现场笔录上载明《强制法》规定内容，进一步严格实施税收强制程序。《强制法》规定“当事人不到场的，邀请见证人到场，由见证人和行政执法人员在现场笔录上签名或者盖章”，这比《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第15条“当事人拒绝签名或者不能签名的，应当注明原因。有其他人在现场的，可由其他人签名”的一般规定要严格。（3）申请人民法院执行的注意事项。一是申请执行的对象只能是非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人；二是税务行政处罚案件不再申请人民法院强制执行；三是自复议或诉讼期限届满之日起三个月内提起申请。
参考文献：
[1] 莫于川.中华人民共和国行政强制法释义[M].北京：中国法制出版社.2011.
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[3] 姜明安.行政执法研究[M].北京：北京大学出版社，2004.
（一）环境税收的基本内容
随着可持续发展理论得到国际社会日益广泛的认同，环境保护问题备受各国政府的重视。税收作为政府用以调节社会经济生活的一种重要工具和手段，在保护环境方面发挥着越来越重要的作用。一些经济发达国家由于在经济发展过程中曾饱受环境问题的困扰，率先尝试将税收用之于环境保护，并收到了较好的效果。鉴于发达国家在经济发展进程中已经取得的经验和教训，世界银行的有关专家建议发展中国家“针对环境的破坏征收环境税”。实际上，许多发展中国家已经开始将保护环境作为其税制改革的一个重要政策目标。一个以纠正市场失效、护环境为政策目标的新的税收类别——境税收正在悄然兴起。
由于国情和税收政策的差异，各国环境收制度的具体内容不尽相同，但其基本内通常都由两个部分所构成：一是以保护环为目的，针对污染、破坏环境的特定行为课征专门性税种，一般称之为环境保护，它是环境税收制度的主要内容。如荷兰的燃料使用税、废物处理税和地表水污染；德国的矿物油税和汽车税；奥地利的标油消费税；部分经济合作与发展组织成员国课征的二氧化碳税以及噪音税等等。二是其他一般性税种中为保护环境而采取的种税收调节措施？包括为激励纳税人治理污染飞保护环境所采取的各种税收优惠措施和对污染、破坏环境的行为所采取的某些加其税收负担的措施。在环境税收制度中，后者通常是作为辅内容而存在，配合种专门性环境保护税发挥作用的。
（二）环境税收的社会经济意义环境税收的产生拓宽了税收的调节领，不仅在保护人类生存环境方面发挥了重作用，而且充分体现了税收的“公平”和效原则，具有重要的社会经济意义。
1.保护人类生存环境，促进社会经济可续发展。
自从“可持续发展，''''的概念在本世纪80代被明确提出以来，至今已发展成为比较整的理论体系，并被国际社会普遍接受。可持续发展理论的指导下，联合国于1992召开了环境与发展大会，通过了《21世纪程》等重要文件，确定了全球性可持续发战略目标及其实现途径。很多国家也相继定出本国的可持续发展战略。由于环境的染和不断恶化已成为制约社会经济可持发展的重要因素，因而，保护环境就成为持续发展战略的一项重要内容。
然而，在市场经济体制下，环境保护问是无法靠市场本身来解决的。因为市场并仁万能的，对于经济发展所带来的诸如环境保护等“外部性”问题，它是无能为力的。其原因在于，在市场经济条件下经济活动主体完全根据自身经济利益最大化的目标决定自己的经济行为，他们往往既不从全局考虑宏观经济效益，也不会自觉地考虑生态效率和环境保护问题。因而，那些高消耗飞高污染、内部成本较低而外部成本较高的企业或产品会在高额利润的刺激下盲目发展，从而造成资源的浪费、环境的污染和破坏，降低宏观经济效益和生态效率。对此，市场本身是无法进行自我矫正的。为了弥补市场的缺陷，政府必须采取各种手段对经济活动进行必要的干预。除通过法律和行政等手段来规范经济活动主体的行为之外，还应采用税收等经济手段进行宏观调控。税收作为政府筹集财政资金的工具和对社会经济生活进行宏观调控的经济杠杆，在环境保护方面是大有可为的。首先，丁针对污染和破坏环境的行为课征环境保护税无疑是保护环境的一柄“双刃剑".它一方面会加重那些污染、破坏环境的企业或产品的税收负担，通过经济利益的调节来矫正纳税人的行为，促使其减轻或停止对环境的污染和破坏；另一方面又可以将课征的税款作为专项资金，用于支持环境保？な乱怠F浯？在其他有关税种的制度设计中对有利于保护环境和治理污染的生产经营行为或产品采取税收优惠措施，可以引导和激励纳税人保护环境、治理污染。可见，在市场经济条件下，环境税收是政府用以保护环境飞实施可持续发展战略的有力手段。
2.体现“公平”原则，促进平等竞争。
公平竞争是市场经济的最基本法则。但是，如果不建立环境税收制度，个别企业所造成的环境污染就需要用全体纳税人缴纳的税款进行治理，而这些企业本身却可以借此用较低的个别成本，达到较高的利润水平。这实质上是由他人出资来补偿个别企业生产中形成的外部成本，显然是不公平的。通过对污染、破坏环境的企业征收环境保护税，并将税款用于治理污染和保护环境，可以使这些企业所产生的外部成本内在化，利润水平合理化，同时会减轻那些合乎环境保护要求的企业的税收负担。从而可以更好地体现“公平”原则，有利于各类企业之间进行平等竞争。由此可见，建立环境税收制度完全合乎市场经济运行、发展的需要。环境税收的产生，既是源于人类保护环境的直接需要，也是市场经济的内在要求。而且市场经济体制使经济活动主体所拥有的独立经济利益和独立决策权利又是环境税收能够充分发挥作用的基础条件。环境税收首先诞生于高度发达的市场经济国家，恰好证明了这一点。
环境问题是入类在社会经济发展中面临的共同性问题。我国是一个发展中国家，随着工业化进程的不断加快，环境问题也日渐严重，主要表现在三个？方面：一是由于过度地采伐森林和放牧，使植被资源遭受严重破坏，造成生态环境恶化，不仅直接危及农、林、牧业的发展，而且使自然灾害更为频繁地发生。二是由于我国的企业多以煤炭为主要燃料，加之一些高能耗、重污染型企业迅速发展，使工业污染物的排放量骤增矿严重地污染了大气、土壤和水源。三是由于人口迅速增长、城市化进程加快和消费水平提高，使城市生活垃圾大量增加却未能得到妥善处理，从而造成环境污染。而机动车辆的增加则使空气污染变得更加严重。从某种意义上说，一些在西方国家工业化进程中曾经出现过的环境问题正在我国重演.
环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量，而且制约着我国社会经济可持续发展。面对日趋严峻的环境状况，借鉴国外的经验，加强环境税收制度建设，运用税收手段来保护我国的环境显然是非常必要的。而社会主义市场经济体制的确立，又为环境税收制度的存在提供了更充分的理由和客观条件。
二、我国现行税收制度申的环境保护结施
实际上，自改革开放以来，我国一直将保护环境作为一项基本国策，运用税收手段加强环境保护也已经有20余年的历史了。早在70年代，我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后，我国的税收制度虽然历经多次改革、调整，但始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。税收制度中有关环境保护的内容不仅得以延续，而且不断丰富和发展。我国现行税制中的环境保护措施主要包括：
1；消费税。
对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。
2.增值税。
对原材料中掺有不少于30%的煤石干石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。
3.内资企业所得税。
规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业，可在5年内减征或免征企业所得税。
4、外商投资企业和夕卡国企业所得税。
规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收入，可减按10%的税率征收预提所得税，其中技术先进、条件优惠的，可给予免税。
5.固定资产投资方向调节税。
对符合国家环境保护政策，有利于保护环境、减轻或消除污染的水土保持工程、防护林工程、森林保护、高效低残留农药、城市煤气、集中供热、污水处理厂、垃圾处理厂等投资项目规定了零税率；而对一些污染严重、不符合环境保护要求的小冶金、小炼油以及部分化工项目规定按30%的高税率征税。
应当肯定，上述税收措施采取“奖限结合”的办法，形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向，与政府的其他有关措施相配合，在减轻或消除污染，加强环境保护方面发挥了积极的作用。同时我们也应该看到，我国目前尚未真正构建起完善的环境税收体系。面对日趋严峻的环境状况，相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求，上述税收措施所发挥的作用还远远不够。首先，与国外相对完善的环境税收制度相比，我国缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种，即环境保护税。而此类税种在环境税收制度中应处于主体地位，它的缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度，也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源，弱化了税收的环境保护作用。其次，我国现行的环境保护税收措施也需要进一步完善。其存在的问题：一是现行税制中为贯彻环境保护政策而采取的税收优惠措施的形式比较单一，主要限于减税和免税，受益面比较窄，缺乏针对性和灵活性，而且显得力度不足，影响了实施效果；二是消费税中的环境保护措施显得比较粗糙，仍有进一步改进、细化的必要。
三、完善我国环境税收制度的基本设想
针对我国的环境状况和现行税制中有关环境保护税收措施存在的不足，借鉴国外的经验，建立和完善我国环境税收制度的基本思路应当是：在进一步完善现行环境保护税收措施的基础上，尽快研究开征环境保护税，使其作为环境税收制度的主体税种，构建起一套科学、完整的环境税收制度体系。
（一）改革和完善现行环境保护税收措施的思路
我国现行的环境保护税收措施是在长期的税收实践中形成的，实践证明也是行之有效的。这些税收措施，奠定了我国环境税收制度的基础。今后的环境税收制度建设，应将改进和完善环境保护税收措施作为一项重要内容。
1.完善税收优惠措施。
除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外，还应针对不同优惠对象的具体情况，分别采取多种税收优惠形式。主要包括：
（1）在增值税制度中增加对企业购置的用于消烟、除尘、污水处理等方面的环境保护设备允许抵扣进项增值税额的优惠规定。
（2）在内、外资企业所得税和个人所得税制度中增加对企业和个体经营者为治理污染而调整产品结构、改革工艺、改进生产设备发生的投资给予税收抵兔的规定。
（3）在企业所得税制度中增加对实行企业化管理的污水处理厂、垃圾处理厂（场）实行加速折旧的规定。
这样，可以增强税收优惠手段的针对性和多样性，便于灵活运用各种不同税收优惠形式激励企业采取措施保护环境、治理污染。提高税收优惠措施的实施效果。
2.改革消费税制度。
为了增强消费税的环境保护效应，应对课征制度做如下改进：
（1）适当提高含铅汽油的税率，以抑制含汽油的消费使用，推动汽车燃油无铅化的程。
（2）在继续实行对不同排气量的小汽车用差别税率的基础上，应对排气量相同的、汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区帆才待，并应明确规定对使用户“绿色”燃料的、汽车免征消费税，以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。
（二）开征环境保护税的基本设想
作为运用经济手段保护环境的一项措施，我国从1982年开始对工业企业超标排放的废水、废气和废渣征收排污费。这一举措对于遏制环境污染确实起到丁一定的作用。但由于其征收范围较窄，征收标准偏低，调控力度较弱，加之征收乏力，拖欠飞拒缴现象严重，征收效果不够理想。有鉴于此，我国开征环境保护税，应采取“费改税”的方式。在总结排污费征收经验的基础上，按照环境保护税的模式对其进行改革。适度扩大其征收范围，提高征收标准，并纳入税收制度体系，以便拓宽其调节领域，增强调节力度，增加课征的“刚性”，取得更佳的征收效果。
1.环境保护税的课征对象。
按照国际通行的做法，环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。从税收的公平性考虑，环境保护税的征收范围应具有普遍性，即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验，在开征此税的初期，课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法，先从重点污染源和易于征管的课征对象人手，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。目前，应列入环境保护税征收范围的首先是排放各种废气、废水和固体废物（包括工业生产中产生的废渣及各类污染环境的工业垃圾）的行为。因为，此类行为对我国环境的污染最为严重，仅工业废物排放就构成我国污染源的70%.而且，对此类行为课税，我国既有征收排污费的经验作为基础，也有大量的国外经验可供借鉴。其次应把那些用难以降解和再回收利用的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的答种包装物品纳入征收范围。此类物品对环境污染比较严重，且不易消除，而对其课税在操作上又比较简便。
2.环境保护税的纳税人。
根据国际通行的“污染者付费”的原则，环境保护税应对污染环境者课征。但是，在税收实践中，为了易于控制税源和便利征收管理，对环境保护税的纳税人可做出不同的选择，通过税负的“转嫁”，借助于价格机制，达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。
3.环保税的计税依据和税率。
（1）对应税排污行为，应以污染物的实际排放量为计税依据，采用定额税率，实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的，可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量，作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染，应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的，允许免税排放。对超过标准的，则应根据其不同类别设置税目，视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物，也有必要根据其有害成分的不同含量，确定差别税率。
（2）对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征，也可以按销售数量采用定额税率课征。
环境保护税的负担水平，直接决定其征收效果，在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为，并为环境保护事业筹集资金。因此，从宏观上讲，环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲，环境保护税的税收负担量的确定，就污染物排放行为而言，应高于企业为：清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言，应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明，如果环境保护税的负担水平这不到这一水准，则难以取得令人满意的征收效果。因此，笔者建议，环境保护税税率的设计，特别是税负水平的确定，应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低，就“三废”的排放行为；而言，应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期，为易于推行，其税目划分不宜过细，税率结构不宜太复杂。
4.环境保护税的征收管理及相关问题。
（1）环境保护税是一千种专闪性目的税，其税收收入应当作为专用基金，严格实行专款专用制度，全部用于环境保护方面的开支。
（2）根据目前我国各级政府之间的事权划分情况，环境保护税应作为地方税，由地方税务局系统负责征收管理，并按照属地原则划分税收管辖权。
（3）由于环境保护税的制度设计及征收管理涉及诸多环保科技问题，因而，在该税种的立法乃至征收管理过程中，税务部门应加强与环境保护部门的联系与协作。（4）为避免纳税人和公众的误解，应在环境保护税税法中申明，对污染、破坏环境的行为，不以是否履行纳税义务作为判定其合法？性的标准。对某些严重污染、破坏环境的违法行为，目且使缴纳了环境保护税，政府和司法部门仍可依照法律或行政法规进行处理。
2.环境保护税的纳税人。
根据国际通行的“污染者付费”的原则，环境保护税应对污染环境者课征。但是，在税收实践中，为了易于控制税源和便利征收管理，对环境保护税的纳税人可做出不同的选择，通过税负的“转嫁”，借助于价格机制，达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。
3.环保税的计税依据和税率。
（1）对应税排污行为，应以污染物的实际排放量为计税依据，采用定额税率，实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的，可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量，作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染，应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的，允许免税排放。对超过标准的，则应根据其不同类别设置税目，视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物，也有必要根据其有害成分的不同含量，确定差别税率。
（2）对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征，也可以按销售数量采用定额税率课征。
环境保护税的负担水平，直接决定其征收效果，在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为，并为环境保护事业筹集资金。因此，从宏观上讲，环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲，环境保护税的税收负担量的确定，就污染物排放行为而言，应高于企业为：清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言，应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明，如果环境保护税的负担水平这不到这一水准，则难以取得令人满意的征收效果。因此，笔者建议，环境保护税税率的设计，特别是税负水平的确定，应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低，就“三废”的排放行为；而言，应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期，为易于推行，其税目划分不宜过细，税率结构不宜太复杂。
4.环境保护税的征收管理及相关问题。
（1）环境保护税是一千种专闪性目的税，其税收收入应当作为专用基金，严格实行专款专用制度，全部用于环境保护方面的开支。
(一)环境税收的基本内容
随着可持续发展理论得到国际社会日益广泛的认同,环境保护问题备受各国政府的重视。税收作为政府用以调节社会经济生活的一种重要工具和手段,在保护环境方面发挥着越来越重要的作用。一些经济发达国家由于在经济发展过程中曾饱受环境问题的困扰,率先尝试将税收用之于环境保护,并收到了较好的效果。鉴于发达国家在经济发展进程中已经取得的经验和教训,世界银行的有关专家建议发展中国家“针对环境的破坏征收环境税”。实际上,许多发展中国家已经开始将保护环境作为其税制改革的一个重要政策目标。一个以纠正市场失效、护环境为政策目标的新的税收类别----境税收正在悄然兴起。
由于国情和税收政策的差异,各国环境收制度的具体内容不尽相同,但其基本内通常都由两个部分所构成:一是以保护环为目的,针对污染、破坏环境的特定行为课征专门性税种,一般称之为环境保护,它是环境税收制度的主要内容。如荷兰的燃料使用税、废物处理税和地表水污染;德国的矿物油税和汽车税;奥地利的标油消费税;部分经济合作与发展组织成员国课征的二氧化碳税以及噪音税等等。二是其他一般性税种中为保护环境而采取的种税收调节措施?包括为激励纳税人治理污染飞保护环境所采取的各种税收优惠措施和对污染、破坏环境的行为所采取的某些加其税收负担的措施。在环境税收制度中,后者通常是作为辅内容而存在,配合种专门性环境保护税发挥作用的。
(二)环境税收的社会经济意义环境税收的产生拓宽了税收的调节领,不仅在保护人类生存环境方面发挥了重作用,而且充分体现了税收的“公平”和效原则,具有重要的社会经济意义。
1.保护人类生存环境,促进社会经济可续发展。
自从“可持续发展,''''的概念在本世纪80代被明确提出以来,至今已发展成为比较整的理论体系,并被国际社会普遍接受。可持续发展理论的指导下,联合国于1992召开了环境与发展大会,通过了《21世纪程》等重要文件,确定了全球性可持续发战略目标及其实现途径。很多国家也相继定出本国的可持续发展战略。由于环境的染和不断恶化已成为制约社会经济可持发展的重要因素,因而,保护环境就成为持续发展战略的一项重要内容。
然而,在市场经济体制下,环境保护问是无法靠市场本身来解决的。因为市场并仁万能的,对于经济发展所带来的诸如环境保护等“外部性”问题,它是无能为力的。其原因在于,在市场经济条件下经济活动主体完全根据自身经济利益最大化的目标决定自己的经济行为,他们往往既不从全局考虑宏观经济效益,也不会自觉地考虑生态效率和环境保护问题。因而，那些高消耗飞高污染、内部成本较低而外部成本较高的企业或产品会在高额利润的刺激下盲目发展,从而造成资源的浪费、环境的污染和破坏,降低宏观经济效益和生态效率。对此,市场本身是无法进行自我矫正的。为了弥补市场的缺陷,政府必须采取各种手段对经济活动进行必要的干预。除通过法律和行政等手段来规范经济活动主体的行为之外,还应采用税收等经济手段进行宏观调控。税收作为政府筹集财政资金的工具和对社会经济生活进行宏观调控的经济杠杆,在环境保护方面是大有可为的。首先,丁针对污染和破坏环境的行为课征环境保护税无疑是保护环境的一柄“双刃剑"。它一方面会加重那些污染、破坏环境的企业或产品的税收负担,通过经济利益的调节来矫正纳税人的行为,促使其减轻或停止对环境的污染和破坏;另一方面又可以将课征的税款作为专项资金，用于支持环境保?な乱怠F浯?在其他有关税种的制度设计中对有利于保护环境和治理污染的生产经营行为或产品采取税收优惠措施,可以引导和激励纳税人保护环境、治理污染。可见,在市场经济条件下,环境税收是政府用以保护环境飞实施可持续发展战略的有力手段。
2.体现“公平”原则,促进平等竞争。
公平竞争是市场经济的最基本法则。但是,如果不建立环境税收制度,个别企业所造成的环境污染就需要用全体纳税人缴纳的税款进行治理,而这些企业本身却可以借此用较低的个别成本,达到较高的利润水平。这实质上是由他人出资来补偿个别企业生产中形成的外部成本,显然是不公平的。通过对污染、破坏环境的企业征收环境保护税,并将税款用于治理污染和保护环境,可以使这些企业所产生的外部成本内在化,利润水平合理化，同时会减轻那些合乎环境保护要求的企业的税收负担。从而可以更好地体现“公平”原则,有利于各类企业之间进行平等竞争。由此可见,建立环境税收制度完全合乎市场经济运行、发展的需要。环境税收的产生,既是源于人类保护环境的直接需要,也是市场经济的内在要求。而且市场经济体制使经济活动主体所拥有的独立经济利益和独立决策权利又是环境税收能够充分发挥作用的基础条件。环境税收首先诞生于高度发达的市场经济国家，恰好证明了这一点。
环境问题是入类在社会经济发展中面临的共同性问题。我国是一个发展中国家,随着工业化进程的不断加快,环境问题也日渐严重,主要表现在三个?方面:一是由于过度地采伐森林和放牧,使植被资源遭受严重破坏,造成生态环境恶化,不仅直接危及农、林、牧业的发展,而且使自然灾害更为频繁地发生。二是由于我国的企业多以煤炭为主要燃料,加之一些高能耗、重污染型企业迅速发展,使工业污染物的排放量骤增矿严重地污染了大气、土壤和水源。三是由于人口迅速增长、城市化进程加快和消费水平提高,使城市生活垃圾大量增加却未能得到妥善处理,从而造成环境污染。而机动车辆的增加则使空气污染变得更加严重。从某种意义上说,一些在西方国家工业化进程中曾经出现过的环境问题正在我国重演。
环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量,而且制约着我国社会经济可持续发展。面对日趋严峻的环境状况,借鉴国外的经验,加强环境税收制度建设,运用税收手段来保护我国的环境显然是非常必要的。而社会主义市场经济体制的确立,又为环境税收制度的存在提供了更充分的理由和客观条件。
二、我国现行税收制度申的环境保护结施
实际上,自改革开放以来,我国一直将保护环境作为一项基本国策,运用税收手段加强环境保护也已经有20余年的历史了。早在70年代,我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后,我国的税收制度虽然历经多次改革、调整,但始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。税收制度中有关环境保护的内容不仅得以延续,而且不断丰富和发展。我国现行税制中的环境保护措施主要包括:
1;消费税。
对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围,并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。
2.增值税。
对原材料中掺有不少于30%的煤石干石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。
3.内资企业所得税。
规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业,可在5年内减征或免征企业所得税。
4、外商投资企业和夕卡国企业所得税。
规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收入,可减按10%的税率征收预提所得税,其中技术先进、条件优惠的,可给予免税。
5.固定资产投资方向调节税。
对符合国家环境保护政策,有利于保护环境、减轻或消除污染的水土保持工程、防护林工程、森林保护、高效低残留农药、城市煤气、集中供热、污水处理厂、垃圾处理厂等投资项目规定了零税率;而对一些污染严重、不符合环境保护要求的小冶金、小炼油以及部分化工项目规定按30%的高税率征税。
应当肯定,上述税收措施采取“奖限结合”的办法,形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向,与政府的其他有关措施相配合,在减轻或消除污染,加强环境保护方面发挥了积极的作用。同时我们也应该看到,我国目前尚未真正构建起完善的环境税收体系。面对日趋严峻的环境状况,相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求,上述税收措施所发挥的作用还远远不够。首先,与国外相对完善的环境税收制度相比,我国缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种,即环境保护税。而此类税种在环境税收制度中应处于主体地位,它的缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度,也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源,弱化了税收的环境保护作用。其次,我国现行的环境保护税收措施也需要进一步完善。其存在的问题:一是现行税制中为贯彻环境保护政策而采取的税收优惠措施的形式比较单一,主要限于减税和免税,受益面比较窄,缺乏针对性和灵活性,而且显得力度不足,影响了实施效果;二是消费税中的环境保护措施显得比较粗糙,仍有进一步改进、细化的必要。
三、完善我国环境税收制度的基本设想
针对我国的环境状况和现行税制中有关环境保护税收措施存在的不足,借鉴国外的经验,建立和完善我国环境税收制度的基本思路应当是:在进一步完善现行环境保护税收措施的基础上,尽快研究开征环境保护税,使其作为环境税收制度的主体税种,构建起一套科学、完整的环境税收制度体系。
(一)改革和完善现行环境保护税收措施的思路
我国现行的环境保护税收措施是在长期的税收实践中形成的,实践证明也是行之有效的。这些税收措施,奠定了我国环境税收制度的基础。今后的环境税收制度建设,应将改进和完善环境保护税收措施作为一项重要内容。
1.完善税收优惠措施。
除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外,还应针对不同优惠对象的具体情况,分别采取多种税收优惠形式。主要包括:
(1)在增值税制度中增加对企业购置的用于消烟、除尘、污水处理等方面的环境保护设备允许抵扣进项增值税额的优惠规定。
(2)在内、外资企业所得税和个人所得税制度中增加对企业和个体经营者为治理污染而调整产品结构、改革工艺、改进生产设备发生的投资给予税收抵兔的规定。
(3)在企业所得税制度中增加对实行企业化管理的污水处理厂、垃圾处理厂(场)实行加速折旧的规定。
这样,可以增强税收优惠手段的针对性和多样性,便于灵活运用各种不同税收优惠形式激励企业采取措施保护环境、治理污染。提高税收优惠措施的实施效果。
2.改革消费税制度。
为了增强消费税的环境保护效应,应对课征制度做如下改进:
(1)适当提高含铅汽油的税率,以抑制含汽油的消费使用,推动汽车燃油无铅化的程。
(2)在继续实行对不同排气量的小汽车用差别税率的基础上,应对排气量相同的、汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区帆才待,并应明确规定对使用户“绿色”燃料的、汽车免征消费税,以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。
(二)开征环境保护税的基本设想
作为运用经济手段保护环境的一项措施,我国从1982年开始对工业企业超标排放的废水、废气和废渣征收排污费。这一举措对于遏制环境污染确实起到丁一定的作用。但由于其征收范围较窄,征收标准偏低,调控力度较弱,加之征收乏力,拖欠飞拒缴现象严重,征收效果不够理想。有鉴于此,我国开征环境保护税,应采取“费改税”的方式。在总结排污费征收经验的基础上,按照环境保护税的模式对其进行改革。适度扩大其征收范围,提高征收标准,并纳入税收制度体系，以便拓宽其调节领域,增强调节力度,增加课征的“刚性”,取得更佳的征收效果。
1.环境保护税的课征对象。
按照国际通行的做法,环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。从税收的公平性考虑,环境保护税的征收范围应具有普遍性,即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验,在开征此税的初期,课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法,先从重点污染源和易于征管的课征对象人手,待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。目前,应列入环境保护税征收范围的首先是排放各种废气、废水和固体废物(包括工业生产中产生的废渣及各类污染环境的工业垃圾)的行为。因为,此类行为对我国环境的污染最为严重,仅工业废物排放就构成我国污染源的70%。而且,对此类行为课税,我国既有征收排污费的经验作为基础,也有大量的国外经验可供借鉴。其次应把那些用难以降解和再回收利用的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的答种包装物品纳入征收范围。此类物品对环境污染比较严重,且不易消除,而对其课税在操作上又比较简便。
2.环境保护税的纳税人。
根据国际通行的“污染者付费”的原则,环境保护税应对污染环境者课征。但是,在税收实践中,为了易于控制税源和便利征收管理,对环境保护税的纳税人可做出不同的选择,通过税负的“转嫁”,借助于价格机制,达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。
3.环保税的计税依据和税率。
(1)对应税排污行为,应以污染物的实际排放量为计税依据,采用定额税率,实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的,可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量,作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染,应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的,允许免税排放。对超过标准的,则应根据其不同类别设置税目,视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物,也有必要根据其有害成分的不同含量,确定差别税率。
(2)对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征,也可以按销售数量采用定额税率课征。
环境保护税的负担水平,直接决定其征收效果,在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为,并为环境保护事业筹集资金。因此,从宏观上讲,环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲,环境保护税的税收负担量的确定,就污染物排放行为而言,应高于企业为:清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言,应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明,如果环境保护税的负担水平这不到这一水准,则难以取得令人满意的征收效果。因此,笔者建议,环境保护税税率的设计,特别是税负水平的确定,应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低,就“三废”的排放行为;而言,应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期,为易于推行,其税目划分不宜过细,税率结构不宜太复杂。
4.环境保护税的征收管理及相关问题。
(1)环境保护税是一千种专闪性目的税,其税收收入应当作为专用基金,严格实行专款专用制度,全部用于环境保护方面的开支。
(2)根据目前我国各级政府之间的事权划分情况,环境保护税应作为地方税,由地方税务局系统负责征收管理,并按照属地原则划分税收管辖权。
(3)由于环境保护税的制度设计及征收管理涉及诸多环保科技问题,因而,在该税种的立法乃至征收管理过程中,税务部门应加强与环境保护部门的联系与协作。(4)为避免纳税人和公众的误解,应在环境保护税税法中申明,对污染、破坏环境的行为,不以是否履行纳税义务作为判定其合法?性的标准。对某些严重污染、破坏环境的违法行为,目且使缴纳了环境保护税,政府和司法部门仍可依照法律或行政法规进行处理。
2.环境保护税的纳税人。
根据国际通行的“污染者付费”的原则,环境保护税应对污染环境者课征。但是,在税收实践中,为了易于控制税源和便利征收管理,对环境保护税的纳税人可做出不同的选择,通过税负的“转嫁”,借助于价格机制,达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。
3.环保税的计税依据和税率。
(1)对应税排污行为,应以污染物的实际排放量为计税依据,采用定额税率,实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的,可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量,作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染,应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的,允许免税排放。对超过标准的,则应根据其不同类别设置税目,视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物,也有必要根据其有害成分的不同含量,确定差别税率。
(2)对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征,也可以按销售数量采用定额税率课征。
环境保护税的负担水平,直接决定其征收效果,在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为,并为环境保护事业筹集资金。因此,从宏观上讲,环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲,环境保护税的税收负担量的确定,就污染物排放行为而言,应高于企业为:清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言,应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明,如果环境保护税的负担水平这不到这一水准,则难以取得令人满意的征收效果。因此,笔者建议,环境保护税税率的设计,特别是税负水平的确定,应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低,就“三废”的排放行为;而言,应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期,为易于推行,其税目划分不宜过细,税率结构不宜太复杂。
4.环境保护税的征收管理及相关问题。
(1)环境保护税是一千种专闪性目的税,其税收收入应当作为专用基金,严格实行专款专用制度,全部用于环境保护方面的开支。
摘要：在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳,t~t．a-出境，是《税收征管法》中确立的一项保障税款征收的措施，但对阻止出境构成要件的规定较为模糊，免责条件显得过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对纳税****利可能造成不必要的损害。因此，除了考虑国家税收利益之外，有必要从纳税人的权利的角度，重新审视阻止出境措施，从实体要件和程序要件两个方面对其加以规范。
在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳税人(以下简称为“欠税人”)出境，是《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称为《税收征管法》)中确立的一项保障税款征收的措施，该法第44条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保。未结清税款、滞纳金，又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”与之相对应的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称为《实施细则》)第74条规定：“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者
提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”显然，上述法律法规对于阻止欠税人出境构成要件的规定较为模糊，免责条件过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对欠税人出境自由可能造成不必要的侵害。尽管国家税务总局、公安部此前曾制定《阻止欠税人出境实施办法》(国税发e19961215号文，以下简称为《办法》)，规定了阻止出境的相关标准和程序，但对欠税人的权利保护仍然考虑得不够周详。因此，除了考虑国家税收利益之外，也有必要从保护纳税****利的角度，重新审视阻止出境措施的实体要件和程序要件。
一、阻止欠税人出境的可行性与必要性分析
(一)可行性——阻止欠税人出境并不违宪
众所周知，出境自由是公民迁徙自由的重要内容，也是各国宪法所普遍确认的公民基本权利。在我国，1954年《宪法》即确认了公民迁徙自由的权利。1982年《宪法》虽然将其删除，但从基本权利的性质看，宪法本身只有确认的效力，并无创造或废止的能力。作为应然性的权利，宪法未明确规定公民的迁徙自由权并不意味着公民不享有此项权利。g13遗憾的是，我国《税收征管法》第44条有关阻止出境的合宪性问题并未引起我国大陆地区学界和实务部门的重视。相比之下，我国台湾地区的学者对此则展开了激烈的争论，其焦点就在于为了保全税收而对公民的迁徙自由权加以限制，以对基本****的限制达到征税之便利是否合理。尽管其大法官解释称“行政院……之《限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法》，……上述办法为确保税收，增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触”。但有些学者仍然认为，这一解释仅以法律保留原则及授权明确性原则为出发点，论证限制出境之合宪性，而并未论证《税捐稽征法》的合宪性，因此仍有探讨之空间。
从法律上来讲，任何权利(包括公民的基本权利)都是有界限的。基于维护公共利益的需要，在必要的范围内，法律可以对基本权利加以限制。正如《公民权利与政治权利国际公约》所言，为保护国家安全、公共秩序、公共卫生或道德、或他人的权利和自由所必需且与本公约所承认的其他权利不抵触的限制，是可以被允许的。显然，《税收征管法》设置阻止欠税人出境措施，其法理依据即在于保障国家税收，维护公共利益，立法意图本身亦无可指责，因此，这一措施并不存在违宪之嫌，在税收实践当中也是可行的。
(二)必要性——财产性税收保全措施的不足
税收必须通过纳税人缴纳税款来实现，相应地，《税收征管法》也赋予税务机关广泛的行政执法权来确保税收目的的实现，如该法第38条所规定的包括查封、扣押、冻结在内的直接针对纳税人财产权的税收保全措施。而阻止出境针对的实质上是欠税人的人身权而非财产权，除非欠税人在被阻止出境之后自行缴纳所欠税款，或者提供担保以换取出境自由，否则，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加纳税人现有的财力状况或支付能力，最终可能无助于税收的实现。而从另一个角度看，如果欠税人并无出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便无任何意义，税务机关以阻止出境迫使欠税人缴纳税款的目的势必落空。基于此，有学者认为，阻止出境的手段是否有助于实现税款征收的目的，值得怀疑。【2]
实际上，尽管国家的税收管辖权确定之后，其存在虽不受国境的限制，但其行使却不可能随心所欲。从独立角度来讲，外国税务机关不能到中国强制执行其税收决定，中国税务机关也不能到国外执行职务。即便存在这种可能，由于难以查清纳税人的财产所在，强制执行往往也会落空。而如果欠税人存在通过出境逃避税收的嫌疑，则阻止其出境无疑是最为现实的举措。因此，在德国税法中，针对财产的查封、扣押、冻结等，被称之为“物的假扣押”。而针对人的限制出境、拘提管收、监视居住等，则被称之为“人的保全假扣押”。l_3换言之，针对欠税人的人身权的阻止出境的措施，虽然无法直接保全欠税人的财产，但确实是为了保障税收安全的举措，将其归入税收保全措施之列以弥补单纯的财产性税收保全措施之不足当无不妥。
另一方面，阻止出境对于欠税人而言也是一种现实的或潜在的压力。在这种压力的作用下，出于各种考虑，欠税人可能向税务机关主动缴纳税款，或者提供相当的担保。特别是对于临时来华或者仅仅来华一次的外国人来说，这种措施更是具有立竿见影的效果。因此，相对于查封、扣押或冻结等财产性税收保全措施来说，尽管阻止出境仅仅属于一种间接的强制措施，却可以在一定程度上迫使欠税人主动履行纳税义务。从这个角度来看，对欠税人采取阻止出境措施确实又有其必要性。
二、阻止欠税人出境的实体要件
如上所述，阻止欠税人出境的立法意图无可指责，对于以逃避税收为目的而出境的欠税人而言，其作用也是十分明显的。但是，《税收征管法》及相关规范性文件关于阻止出境实体要件的规定却过于宽松，极易造成税务机关对纳税****利的过度侵犯。因此，有必要完善相关制度设计，使得阻止出境在对纳税****利损害最小的情况下发挥最大的效用。
(一)阻止出境的欠税数额标准
如果运用比例原则来衡量阻止出境措施，必须充分考虑纳税人所欠税款之数额。如果欠缴税款的数额过小，则无阻止欠税人出境的必要，除非欠税人欲定居境外，且今后也无重回境内之可能。对于欠税数额的具体标准，《税收征管法》及其《实施细则》均未明确规定，国家税务总局《关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法)的通知》(国税发[1996]216号文，以下简称为《通知》)第1条第1款对此明确规定：“各地税务机关对欠税人实施出境限制应严格掌握，原则上个人欠税3万元以上，企业欠税2o万元以上，方可函请公安边防部门实施边控。但对拒不办理纳税申报的，可不受上述金额限制。”
笔者认为，本着慎重保护纳税****利的考虑，对欠税数额可采取双重限定标准，即一方面，欠税数额必须达到一个法定的具体而明确的标准，并且该标准应随着社会经济条件的变化而及时加以调整；另一方面，应当同时要求欠税数额必须达到欠税人应纳税额的一定比例，方可对其采取阻止出境措施。
(-)对税务机关行政裁量权的限制
为避免或减少税务机关采取阻止出境措施时的随意性，对于确无必要阻止出境的情形，应由法律直接作出除外性规定，而不能任由税务机关自由裁量。例如，对于公益性单位的负责人，其出境本身是基于公益目的，况且与单位之间并不存在财产联系，实无阻止其出境之必要。而即便属于税务机关裁量范围内的事由，也必须严格遵循“权力用尽原则”。具体而言，就是要求税务机关必须首先采取查封、扣押、冻结等财产性税收保全措施，只有在上述措施无效的情况下，方可考虑采取阻止出境措施，以求最大限度地降低对欠税人的人身权利的影响。而《通知》也强调了这一点，该通知第1条第2款规定：“对纳税人的欠税事项，凡能在境内控管的，尽可能不要留待欠税人出境时解决。”与此同时，在个案中还应考虑欠税人的具体情况。例如，欠税人无力缴纳所欠税款，也无法提供相应担保，但确有奔丧、探病等紧急事务需要出境，税务机关就应当考虑一定限度内的融通余地，否则，一概阻止其出境也明显违背人伦。
(三)被阻止出境对象的具体认定
根据《税收征管法》第44条的规定，只要纳税人存在欠税情形，又未能提供担保，税务机关就可以决定阻止其出境。如果欠税人是自然人，那么欠税人即是被阻止出境的对象。如果欠税人是单位，则阻止其法定代表人出境。但从实务操作来看，对于单位纳税人而言，即便有必要阻止出境，阻止的对象是否必然为法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企业中即不存在所谓的“法定代表人”，全体合伙人可以共同执行合伙企业事务，也可以委托一名或数名合伙人执行合伙企业事务。执行合伙企业事务的合伙人，对外即代表合伙企业。显然，如果严格按照《税收征管法》的规定，此时就无法确定阻止出境的对象。而《办法》第3条则规定：“欠税人为自然人的，阻止出境的对象为当事人本人。欠税人为法人的，阻止出境对象为其法定代表人。欠税人为其他经济组织的，阻止出境对象为其负责人。上述法定代表人或负责人变更时，以变更后的法定代表人或负责人为阻止出境对象；法定代表人不在中国境内的，以其在华的主要负责人为阻止出境对象。”应当说，这种规定更符合实际，与《税收征管法》也未必存在冲突。
此外，如果欠税人死亡，自然无从阻止其出境。但是，在欠税人留有遗产时，是否应当阻止其继承人出境呢?我国《继承法》第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”据此，继承人应以其所继承的遗产为限承担被继承人的纳税义务(继承人自动放弃继承的除外)，否则，税务机关可对其采取阻止出境措施。
三、阻止欠税人出境的程序要件
除了必须满足相关实体要件之外，阻止出境的程序要件则关乎纳税人的知情权和救济权等一系列权利。不过，“在考虑法制建设的时候，中国的法学家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”『4对于阻止出境而言，无论是《税收征管法》及其《实施细则》，还是国家税务总局的文件，相关的程序性规定均存在较大漏洞，亟待立法进一步予以完善。
(一)阻止出境是税务机关作出的具体行政行为
从形式上看，采取阻止出境措施是针对特定主体的一种人身限制，因而属于具体行政行为。但问题在于，该措施同时牵涉税务机关和出入境管理机关，而实际作出阻止出境决定的行政主体，究竟是负责税款征收的税务机关，还是负责出入境管理的公安机关。进一步言之，如果欠税人对该具体行政行为不服，应以哪个行政机关为对象寻求法律救济，则直接关系到纳税****利能否得到有效保护。
在我国台湾地区，早期的行政法院判例认为，税务征收机关对出人境管理机关的通知，只是请求出入境管理机关限制当事人出境。至于当事人是否实际被限制出境，取决于出入境管理机关的决定。税务征收机关的通知行为只是一种事实通知，不产生限制当事人出境的效果。因此，当事人不能针对这种通知申请救济，而只能在出境申请被实际驳回后，针对出入境管理机关的行为申请救济。不过，行政法院现在则认为，当事人是否有限制出境的必要，是由税务征收机关决定的。出入境管理机关无从审查财政部决定是否妥当。因此，当税务征收机关将副本通知当事人时，即产生法律上的效果，可以申请行政救济。
我们知道，作为负责税款征收的税务机关并没有阻止欠税人出境的权力，而只能向出人境管理机关提供相关信息，提示其阻止欠税人出境。根据《税收征管法》及其《实施细则》的相关规定，税务机关仅仅是“通知”出入境管理机关阻止欠税人出境。《办法》中也只是规定，在符合条件时，税务机关应当“函请”公安机关办理边控手续，阻止欠税人出境。而无论是税务机关的“通知”还是“函请”，抑或类似的其他作法，均不能看作是真正意义上的具体行政行为，出入境管理机关可以不受其约束。我们从中似乎可以得出这样的结论，即出入境管理机关阻止欠税人出境，只是基于自己的职权。如果纳税人不服，只能以出入境管理机关为对象申请行政复议或提起行政诉讼。
(二)阻止出境之决定必须送达欠税人
让行政相对人知晓针对自己的具体行政行为的内容是行政执法的一项基本原则。对被阻止出境的欠税人而言，其有权知晓自己已经被采取了阻止出境的税收保全措施。这一方面使得欠税人享有充分的知情权；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以发挥。而实务操作程序却是，税务机关并不是对欠税人作出并送达阻止出境决定，而是直接通知出入境管理机关，进而由出入境管理机关阻止欠税人出境。显然，这样做实质上剥夺了欠税人知情和申请救济的权利，从而构成严重的程序瑕疵。
虽然《办法》第3条规定：“经税务机关调查核实，欠税人未按规定结清应纳税款又未提供纳税担保且准备出境的，税务机关可依法向欠税人申明不准出境。”但此处的“申明”应采取何种形式，是否具有强制性，是否属于具体行政行为，均不无疑问。
关键词:汽车零部件;全散件;半散件;gatt1994;国民待遇
一、案情简介
近年来,我国有不少企业利用我国进口整车汽车和进口汽车零部件关税税率上的15%的差距(进口整车征收25%的关税,进口零部件征收10%的关税),先进口零部件,然后在国内组装销售,以此来规避进口整车需缴纳的关税｡为了打击这种逃税现象,堵塞税收流失的漏洞,我国于2005年4月1日开始实施《构成整车特征汽车零部件进口管理办法》(以下简称办法)并且为了配合《办法》的实施,海关总署制定了《进口汽车零部件构成整车特征核定规则》(以下简称核定规则)､国家发展和改革委员会制定了《汽车产业发展政策》(以下简称政策)｡根据这些文件的规定,进口全散件或半散件组装的汽车;进口车身､发动机两大总成装车;进口车身和发动机两大总成之一及其他三个总成以上装车;进口除车身和发动机两大总面以外其他五个总成以上的装车;进口零部件的价格总和达到该车型整车总价格的60%以上,均被认定构成整车特征,须按整车税率缴纳关税｡为此,欧盟､美国､加拿大认为我国对外国进口汽车配件的税收政策有歧视嫌疑,意在鼓励中国汽车厂商使用国内汽车配件｡在交涉未果的情况下,欧盟与美国于2006年3月30日正式在wto向我国提出了磋商请求｡随后,加拿大也于2006年4月13日提出了磋商请求｡该案统称为“中国影响汽车零部件进口措施案”｡2006年7月,我国有关部门决定将构成整车特征的零件关税按25%执行的规定推迟两年至2008年执行,但美国､加拿大对此仍不满意｡2006年9月15日,美国､加拿大､欧盟正式要求wto成立专家组,审理我国对进口汽车零部件征收关税措施｡我国对成立专家组的第一次请求表示拒绝｡2006年10月26日,wto争端解决机构应欧盟､美国､加拿大的再次要求,决定成立专家组审理上述三方针对我国进口汽车零部件的管理规定所提起的争端｡
二、法律分析
由于欧盟､美国､加拿大提出争端解决的依据基本相同,本文仅对欧盟提出的争端解决依据进行分析｡欧盟认为,我国措施表面上是对汽车厂商故意进口汽车零部件,然后进行组装在中国市场销售以规避被征收进口整车关税的行为的处罚,实际上是通过对超过整车价值60%的汽车零部件征收整车关税的措施间接要求当地企业在生产汽车时使用国产零部件｡认为上述措施违反了:(1)gatt994第2.1条(a)项和(b)项及第3条第1款､第2款､第4款､第5款｡(2)trims协议的第2条第1款和第2款以及解释性清单的第1条第1款｡(3)scm协议第3条｡(4)中国加入议定书(wt/l/432)｡①欧盟进一步认为我国的有关措施使得欧盟在上述协议下的利益遭到了直接或间接的损失｡
本案涉及的法律问题涉及wto众多协议,本文仅从我国的相关措施是否违反gatt1994第3条和第2条有关规定进行分析｡
(一)欧盟认为我国的行为违背了gatt第3条第2款｡认为我国对进入到我国领域内的其他缔约方的产品直接或间接地征收了超过了对同类国内产品直接或间接征收的任何种类的国内税或其他国内费用;此外我国也以违反第1款所列的原则的方式,对其进口产品,主要是指进口汽车零部件征收国内税和其他国内费用｡
gatt1994第3条主要是有关国民待遇问题｡国民待遇主要是缔约方产品进入了其他缔约国领土后应享受的不低于同类国产品在国内税和国内法规方面的待遇｡从gatt1994第3条第1款和第2款中单词“imported”我们可以看出,从语法上的解释上来说,“imported”这个单词用的是一般过去时态,也就是说这一行为已经完成并成为过去｡gatt1994第3条规定的国民待遇本身也强调时间上的完成性,是为了确保外国产品进入后与国内同类产品待遇的同等性｡所以,在分析我国有关措施是否违反了gatt1994第3条第2款继而违反第1款的关键在于我国的措施是否属于“国内税费”,这直接关系到第3条对这起案件的适用问题｡
第一,从字面上理解“国内税费”一词,它是国家财政措施之一,针对的是国内所有的产品,不论其原产国是本国还是外国都一律同等征收,这是国民待遇的基本要求｡而关税的要义是一国海关对通过本国关境的进出口商品所课征的税收,它只是针对进出关境的产品｡我国颁布的三项文件中都指的是关税,针对的是外国产品,而不是国内产品｡欧盟在指责我国违反国民待遇时也并没有阐明我国对进口零部件直接或间接征收何种国内税费｡
第二,我国在措施中明确指出这一税收是关税措施,征税主体是海关;征税对象是进口产品;本案中对于我国的措施的关税性质唯一有争议的地方是海关征税的时间和地点｡根据我国《进口汽车零部件构成整车特征核定规则》第10条规定,汽车生产企业应当在《进口管理办法》实施后一个月内完成自测｡如果自测不构成整车特征的,海关进行复审,再根据复审结果决定征收25%的关税还是10%的关税｡据此可以看出海关征税的时间不是在企业货物清关时,而是在企业自测后;征税地点也不在海关内,而是在进关后｡笔者认为,虽然征税的时间和地点发生较之常规的关税征收方式发生了变化,但并不能改变其关税性质,之所以采取这种征税方式是因为需要在整车组装完成后确定零部件在整车价格中的比例,再确定是应当按整车的税率还是按零部件税率征税,实际上征收的仍然是关税,是海关措施｡
第三,对于将我国征税措施辩为关税的延期征收可比较gatt时期的“欧共体对日本零部件规避反倾销税案”｡该案中,欧共体为了防止对其最终反倾销税的规避,制定了相关规章(1988年规章),征收反规避税｡1988年规章第13条第10款规定,在欧共体境
内组装或生产的､进入欧共体商业的产品,在满足下列条件下时可以对其征收成品适用的最终反倾销税｡其中“组装或生产中使用的､产自被征收反倾销税的国家的部件或材料的价值,超过使用的所有部件或材料的全部价值的至少50%｡”日本对该规定提起争端解决｡认为违反gatt第3条(2)｡欧共体认为,反规避税不属于gatt第3条(2)的范围,是反倾销税的延伸｡专家组认为,不能支持反规避税是gatt第2条(b)下“与进口有关”的征税的结论｡专家组认为,“在进口的时候和地点征收相关税,这一事实不能排除它作为国内税收措施的性质｡因此认定其为反倾销税的延伸｡”①可见,征税时间和地点的改变并不能改变税赋的性质｡国内税可以这样,以此类推,关税也不一定必须在清关时征收｡所以,笔者认为我国三项文件规定的有关措施征收的是关税｡
(二)对于欧盟指责我国措施违反gatt1994第3条第4款,认为我国为进口零部件设置特别的比例限制(它这里指的是我国60%的进口零部件即构成整车特征的规定),超过这一比例即对汽车零部件征收一定的额外费用｡因此,认为我国对于欧盟进口至我国领域内的产品在有关影响产品的国内销售､许诺销售､购买､运输､分销或使用的所有法律､法规和规定方面,所享受的待遇低于我国同类产品所享受的待遇｡欧盟的这项指控分为两个方面:第一是欧盟认为我国设定一定的比例限制,对同一产品征收两种不同税率的关税｡即零部件价值超过整车总价值的60%就征收25%的关税;否则只征收10%的关税｡对于同一零部件征收的多出来的15%的关税就是欧盟所指的超过一定比例的额外费用｡第二是欧盟认为我国在国内法律､法规上对进口汽车零部件给予低于国内同类产品的待遇｡
第一,我国并未对同一产品使用两种不同的关税｡根据世界海关组织所确定的商品归类规则第2条的规定:进口的不完整品､未制成品､未组装或者拆散件,只要构成了完整的基本特征,就应当归入完整品和制成品的类别当中,并且按照完整品和制成品来征税｡根据这一规则,零部件的价值超过整车总价值的60%时,这些零部件已经构成了整车的完整特征,其产品性质已经发生实质性的改变,《中华人民共和国进出口货物原产地条例》中确定的实质性改变标准,作为关键核心生产的汽车已经不具有中国原产地特征了,具有进口整车特征,完全有理由对其征收整车25%的关税｡
第二,从前面的分析中我们可以看出中国的有关措施属于关税措施,与国内法律､法规的实施无关,而且与进口零部件有关的影响汽车零部件国内销售､许诺销售､购买､运输､分销或使用的所有法律､法规享受的待遇并未低于国内同类产品所享受的待遇｡可见欧盟第二个方面的指控毫无依据｡
(三)欧盟指责我国的行为与gatt1994第3条第5款不符｡认为我国制定或维持与产品的混合､加工或使用的特定的数量法规,此类法规直接或间接要求受其管辖的任何产品的特定数量或比例必须由国内来源供应｡此外,欧盟还认为我国以违反第1款原则的方式实施国内数量法规｡欧盟认定我国颁布的三项文件是本地化法规,认为我国规定进口零部件价值达到组装汽车总价值的60%就应缴纳更多税收,就是间接要求组装汽车超过40%的零部件应由国内供应,否则就征收更多的税收,这是变相的“汽车零部件本地化比例”与gatt1994第3条第5款矛盾｡同时也违反了国民待遇原则｡
欧盟对我国的这三项文件提起以上指控完全是误解了我国制定的初衷和目的｡第一,我国设定60%的标准是为了防止关税流失,打击逃税行为｡而且《办法》和《核定标准》并没有任何有关汽车生产商增加当地含量的强制性规定｡我国将汽车零部件的用途作为确定商品归类的依据,将整车和零部件归于两个不同的税率,《办法》和《核定规则》只是为了方便海关归类而设定了一定标准,对于组装汽车中进口零部件和国产零部件的比例,《办法》中没有硬性规定,就算是100%零部件进口,《办法》也是允许的｡第二,至于欧盟的另一方面指控就更无道理｡gatt1994第3条第1款规定的是国民待遇原则,而从分析中可以明确我国的措施是关税,wto中调整关税的原则是最惠国待遇,国民待遇是产品进入国内后的待遇,入关时根本不存在国民待遇的适用问题｡任何国家均对进口产品征收关税,而对国内产品都不征收关税,关税是wto体制下唯一允许的保护国内产品的措施,在这一体制下,如果关税会导致竞争机会不平等,那么违反国民待遇的情况在各国都存在｡所以欧盟这一指控是不成立的｡
(四)欧盟指控我国违背了gatt1994第2条第(a)项和(b)项｡认为我国给予其他缔约方的待遇低于gatt协议所附有关减让表所规定的待遇;认为我国对于其他缔约国进入中国领域内的产品未能免征超过我国的关税减让表规定的关税以外和普通关税｡对于进口至我国的其他缔约国的产品征收了超过gatt1994协议订立之日征收的或超过该日期在我领土内已实施的法律直接或间接要求在随后对进口和有关进口征收的任何种类的所有其他税费部分｡
第一,gatt第2条要求是缔约方必须遵守所做的关税承诺｡我国在加入世贸组织工作组报告第93段记载:“某些工作组成员对汽车部门关税待遇表示特别关注｡对于有关汽车零部件关税待遇的问题,中国代表确认未对汽车的成套散件和半散件设立关税税号｡如果中国设立此类税号,则关税将不超过10%｡工作组注意这一承诺｡”按照以上规定,如果《办法》规定的情况是属于成套散件和半成套散件的话,那么按照我国加入wto时的承诺书其设定的关税不能超过10%｡但《办法》第2条规定:“本办法适用于对经国家有关部门核准或备案的汽车生产企业,生产组装汽车所需的构成整车特征的汽车零部件进口的监督管理｡汽车生产企业进口全散件或半散的可在企业所在地海关办理报关手续并缴纳税款,不适用本办法｡”《办法》中明确规定征收的对象是进口车而不是汽车的成套全散件或半成套散件｡所以征收超过承诺书承诺的10%的关税完全合理｡从我国目前的进口税则来看都没有规定汽车成套或半成套散件的税号,因此,并没有违背我国的加入wto承诺书｡
第二,我国还可以援引gatt1994
第20条(d)项作为豁免进行辩护｡gatt第20条规定了一般例外｡在遵守关于此类措施的实施不应在情形相同的国家之间构成任意或不合理歧视的手段或构成对国际贸易的变相限制的要求前提下,本协定的任何规定不得解释为阻止任何缔约方采取或实施以下措施:……(d)为保证与本协定规定不相抵触的法律或法规得到遵守所必需的措施,包括与海关执法､根据第2条第4款和第17条实行有关垄断､保护专利权､商标和版权以及防止欺诈行为有关的措施……在1995年委内瑞拉和巴西诉美国汽油标准案(wt/ds2/r)中,美国就曾援引gatt1994第20条(d)项作为豁免进行辩护｡专家组在审理该案时确定了该项适用的条件:(1)相关措施是为了执行与关贸总协定无抵触的法令或条例;(2)相关措施是执行与关贸总协定无抵触的法令或条例所必需的;(3)相关措施要符合20条引言的要求,即对情况相同的各成员没有构成武断的､不合理的差别待遇以及没有对国际贸易产生变相限制｡将专家组确定的这三个条件与我国的这起案件相联系来看:(1)我国制定的对价值达到总车价值60%的汽车零部件征收整车关税的措施是我国海关措施之一,其制定也是根据国际惯例,按照原产地规则来定的,这些规则与关贸总协议并无抵触,制定《办法》的目的在于制止某些跨国公司利用税率差逃税｡《汽车产业政策》第54条规定:严格按照进口整车和零部件税率征收关税,防止关税流失｡国家有关职能部门要在申请配额､进口报关､产品准入等环节进行核查｡因此《办法》和《政策》制定的目的和具体措施都符合关贸总协定规则｡(2)对于专家组确认的第二个条件,认定的关键在“必需”二字,一般认为“必需”是没有其他可选择性的措施,只有实施该项措施才能符合总协定规则,才可保护国内利益,或者该项措施是与总协定抵触最少的办法｡要证明达到以上标准有一定的难度,但对于我国来说也不是不可能证明的,这还是要着眼于《办法》与《政策》的立法背景和目的,目前逃税现象已达到必须要治理的地步了,那些跨国公司偷逃的是关税,利用的是关税差,所以要制止这种行为也只有从关税入手,所以我国采取这项措施是必需的｡(3)《办法》与《政策》规定的核定标准都是公开和透明的,适用于所有进口汽车零部件,没有国别和地区差异,也没有在不同的国家和地区之间造成武断的､有合理的差别待遇,更没有限制国际贸易｡所以我国对于欧盟的指控完全可以援引这项例外｡
三、简要评析
欧盟､美国和加拿大对我国《办法》､《政策》和《核定规则》提起争端解决小组审理是由于对我国的这三项文件存在立法目的与背景的理解错误造成的｡但这也是因为我国在制定这些政策时在行文上欠考虑,才会授人以柄,因此以后我国在制定有关国际贸易规定时一定要考虑wto规则,措辞要符合国际惯例｡但从本质上来说这起贸易争端可归结于双方的贸易争端,这三项法规中针对国内汽车生产企业以进口汽车零部件为名规避整车标准征税的举措,无疑影响到欧美汽车及零部件生产商､出口商的经济利益,60%的标准会更大程度的对此类规避行为构成限制｡
欧盟在向我国的磋商阶段提出的一些指控尚缺乏有效证据,但我国提出的抗辩理由要得到专家组的认可也不是很容易,尤其是对于gatt第20条(d)项豁免第二个条件的证明关键的“必需”性上有一定的困难,所以专家组审理这起案件,双方都没有完全胜诉的把握｡因此,笔者建议采取类似于2004年“中国半导体案”的解决方式,通过谈判磋商,加强我国与欧美的沟通,向他们解释涉案中的相关法条,阐明我国制定这三项政策的宗旨,在专家组做出最终裁决之前化解分歧,达成一致解决方案｡但另一方面,虽然我国强调“以和为贵”希望尽量在专家组做出最终裁决前达成和解协议,但这绝不意味着我国害怕应诉,如果欧美执意要专家组对此案做出裁决,我国也不需要一味让步,我国加入wto已快六年,也多次积极以第三方的身份加入到专家组审理的许多案件中,在应诉上也积累了一定经验,同时在美国钢铁保障措施案中我国正式以申请方的身份提起专家组审查美国的钢铁保障措施,并最终获得满意的结果｡所以,我们提倡和解,但绝不害怕应诉｡我国已经有这方面的技术和人才,重要的是要合理､有技巧的运用wto争端解释机制,无论是主动还是被动,我国都应该做好充分准备｡
参考文献:
[1] wto案例对中国的启示[m].上海:汉语大词典出版社,2003:48-53.
关键词:汽车零部件;全散件;半散件;GATT1994;国民待遇
一、案情简介
近年来,我国有不少企业利用我国进口整车汽车和进口汽车零部件关税税率上的15%的差距(进口整车征收25%的关税,进口零部件征收10%的关税),先进口零部件,然后在国内组装销售,以此来规避进口整车需缴纳的关税｡为了打击这种逃税现象,堵塞税收流失的漏洞,我国于2005年4月1日开始实施《构成整车特征汽车零部件进口管理办法》(以下简称办法)并且为了配合《办法》的实施,海关总署制定了《进口汽车零部件构成整车特征核定规则》(以下简称核定规则)､国家发展和改革委员会制定了《汽车产业发展政策》(以下简称政策)｡根据这些文件的规定,进口全散件或半散件组装的汽车;进口车身､发动机两大总成装车;进口车身和发动机两大总成之一及其他三个总成以上装车;进口除车身和发动机两大总面以外其他五个总成以上的装车;进口零部件的价格总和达到该车型整车总价格的60%以上,均被认定构成整车特征,须按整车税率缴纳关税｡为此,欧盟､美国､加拿大认为我国对外国进口汽车配件的税收政策有歧视嫌疑,意在鼓励中国汽车厂商使用国内汽车配件｡在交涉未果的情况下,欧盟与美国于2006年3月30日正式在WTO向我国提出了磋商请求｡随后,加拿大也于2006年4月13日提出了磋商请求｡该案统称为“中国影响汽车零部件进口措施案”｡2006年7月,我国有关部门决定将构成整车特征的零件关税按25%执行的规定推迟两年至2008年执行,但美国､加拿大对此仍不满意｡2006年9月15日,美国､加拿大､欧盟正式要求WTO成立专家组,审理我国对进口汽车零部件征收关税措施｡我国对成立专家组的第一次请求表示拒绝｡2006年10月26日,WTO争端解决机构应欧盟､美国､加拿大的再次要求,决定成立专家组审理上述三方针对我国进口汽车零部件的管理规定所提起的争端｡
二、法律分析
由于欧盟､美国､加拿大提出争端解决的依据基本相同,本文仅对欧盟提出的争端解决依据进行分析｡欧盟认为,我国措施表面上是对汽车厂商故意进口汽车零部件,然后进行组装在中国市场销售以规避被征收进口整车关税的行为的处罚,实际上是通过对超过整车价值60%的汽车零部件征收整车关税的措施间接要求当地企业在生产汽车时使用国产零部件｡认为上述措施违反了:(1)GATT994第2.1条(a)项和(b)项及第3条第1款､第2款､第4款､第5款｡(2)TRIMS协议的第2条第1款和第2款以及解释性清单的第1条第1款｡(3)SCM协议第3条｡(4)中国加入议定书(WT/L/432)｡①欧盟进一步认为我国的有关措施使得欧盟在上述协议下的利益遭到了直接或间接的损失｡
本案涉及的法律问题涉及WTO众多协议,本文仅从我国的相关措施是否违反GATT1994第3条和第2条有关规定进行分析｡
(一)欧盟认为我国的行为违背了GATT第3条第2款｡认为我国对进入到我国领域内的其他缔约方的产品直接或间接地征收了超过了对同类国内产品直接或间接征收的任何种类的国内税或其他国内费用;此外我国也以违反第1款所列的原则的方式,对其进口产品,主要是指进口汽车零部件征收国内税和其他国内费用｡
GATT1994第3条主要是有关国民待遇问题｡国民待遇主要是缔约方产品进入了其他缔约国领土后应享受的不低于同类国产品在国内税和国内法规方面的待遇｡从GATT1994第3条第1款和第2款中单词“imported”我们可以看出,从语法上的解释上来说,“imported”这个单词用的是一般过去时态,也就是说这一行为已经完成并成为过去｡GATT1994第3条规定的国民待遇本身也强调时间上的完成性,是为了确保外国产品进入后与国内同类产品待遇的同等性｡所以,在分析我国有关措施是否违反了GATT1994第3条第2款继而违反第1款的关键在于我国的措施是否属于“国内税费”,这直接关系到第3条对这起案件的适用问题｡
第一,从字面上理解“国内税费”一词,它是国家财政措施之一,针对的是国内所有的产品,不论其原产国是本国还是外国都一律同等征收,这是国民待遇的基本要求｡而关税的要义是一国海关对通过本国关境的进出口商品所课征的税收,它只是针对进出关境的产品｡我国颁布的三项文件中都指的是关税,针对的是外国产品,而不是国内产品｡欧盟在指责我国违反国民待遇时也并没有阐明我国对进口零部件直接或间接征收何种国内税费｡
第二,我国在措施中明确指出这一税收是关税措施,征税主体是海关;征税对象是进口产品;本案中对于我国的措施的关税性质唯一有争议的地方是海关征税的时间和地点｡根据我国《进口汽车零部件构成整车特征核定规则》第10条规定,汽车生产企业应当在《进口管理办法》实施后一个月内完成自测｡如果自测不构成整车特征的,海关进行复审,再根据复审结果决定征收25%的关税还是10%的关税｡据此可以看出海关征税的时间不是在企业货物清关时,而是在企业自测后;征税地点也不在海关内,而是在进关后｡笔者认为,虽然征税的时间和地点发生较之常规的关税征收方式发生了变化,但并不能改变其关税性质,之所以采取这种征税方式是因为需要在整车组装完成后确定零部件在整车价格中的比例,再确定是应当按整车的税率还是按零部件税率征税,实际上征收的仍然是关税,是海关措施｡
第三,对于将我国征税措施辩为关税的延期征收可比较GATT时期的“欧共体对日本零部件规避反倾销税案”｡该案中,欧共体为了防止对其最终反倾销税的规避,制定了相关规章(1988年规章),征收反规避税｡1988年规章第13条第10款规定,在欧共体境内组装或生产的､进入欧共体商业的产品,在满足下列条件下时可以对其征收成品适用的最终反倾销税｡其中“组装或生产中使用的､产自被征收反倾销税的国家的部件或材料的价值,超过使用的所有部件或材料的全部价值的至少50%｡”日本对该规定提起争端解决｡认为违反GATT第3条(2)｡欧共体认为,反规避税不属于GATT第3条(2)的范围,是反倾销税的延伸｡专家组认为,不能支持反规避税是GATT第2条(b)下“与进口有关”的征税的结论｡专家组认为,“在进口的时候和地点征收相关税,这一事实不能排除它作为国内税收措施的性质｡因此认定其为反倾销税的延伸｡”①可见,征税时间和地点的改变并不能改变税赋的性质｡国内税可以这样,以此类推,关税也不一定必须在清关时征收｡所以,笔者认为我国三项文件规定的有关措施征收的是关税｡
(二)对于欧盟指责我国措施违反GATT1994第3条第4款,认为我国为进口零部件设置特别的比例限制(它这里指的是我国60%的进口零部件即构成整车特征的规定),超过这一比例即对汽车零部件征收一定的额外费用｡因此,认为我国对于欧盟进口至我国领域内的产品在有关影响产品的国内销售､许诺销售､购买､运输､分销或使用的所有法律､法规和规定方面,所享受的待遇低于我国同类产品所享受的待遇｡欧盟的这项指控分为两个方面:第一是欧盟认为我国设定一定的比例限制,对同一产品征收两种不同税率的关税｡即零部件价值超过整车总价值的60%就征收25%的关税;否则只征收10%的关税｡对于同一零部件征收的多出来的15%的关税就是欧盟所指的超过一定比例的额外费用｡第二是欧盟认为我国在国内法律､法规上对进口汽车零部件给予低于国内同类产品的待遇｡
第一,我国并未对同一产品使用两种不同的关税｡根据世界海关组织所确定的商品归类规则第2条的规定:进口的不完整品､未制成品､未组装或者拆散件,只要构成了完整的基本特征,就应当归入完整品和制成品的类别当中,并且按照完整品和制成品来征税｡根据这一规则,零部件的价值超过整车总价值的60%时,这些零部件已经构成了整车的完整特征,其产品性质已经发生实质性的改变,《中华人民共和国进出口货物原产地条例》中确定的实质性改变标准,作为关键核心生产的汽车已经不具有中国原产地特征了,具有进口整车特征,完全有理由对其征收整车25%的关税｡
第二,从前面的分析中我们可以看出中国的有关措施属于关税措施,与国内法律､法规的实施无关,而且与进口零部件有关的影响汽车零部件国内销售､许诺销售､购买､运输､分销或使用的所有法律､法规享受的待遇并未低于国内同类产品所享受的待遇｡可见欧盟第二个方面的指控毫无依据｡
(三)欧盟指责我国的行为与GATT1994第3条第5款不符｡认为我国制定或维持与产品的混合､加工或使用的特定的数量法规,此类法规直接或间接要求受其管辖的任何产品的特定数量或比例必须由国内来源供应｡此外,欧盟还认为我国以违反第1款原则的方式实施国内数量法规｡欧盟认定我国颁布的三项文件是本地化法规,认为我国规定进口零部件价值达到组装汽车总价值的60%就应缴纳更多税收,就是间接要求组装汽车超过40%的零部件应由国内供应,否则就征收更多的税收,这是变相的“汽车零部件本地化比例”与GATT1994第3条第5款矛盾｡同时也违反了国民待遇原则｡
欧盟对我国的这三项文件提起以上指控完全是误解了我国制定的初衷和目的｡第一,我国设定60%的标准是为了防止关税流失,打击逃税行为｡而且《办法》和《核定标准》并没有任何有关汽车生产商增加当地含量的强制性规定｡我国将汽车零部件的用途作为确定商品归类的依据,将整车和零部件归于两个不同的税率,《办法》和《核定规则》只是为了方便海关归类而设定了一定标准,对于组装汽车中进口零部件和国产零部件的比例,《办法》中没有硬性规定,就算是100%零部件进口,《办法》也是允许的｡第二,至于欧盟的另一方面指控就更无道理｡GATT1994第3条第1款规定的是国民待遇原则,而从分析中可以明确我国的措施是关税,WTO中调整关税的原则是最惠国待遇,国民待遇是产品进入国内后的待遇,入关时根本不存在国民待遇的适用问题｡任何国家均对进口产品征收关税,而对国内产品都不征收关税,关税是WTO体制下唯一允许的保护国内产品的措施,在这一体制下,如果关税会导致竞争机会不平等,那么违反国民待遇的情况在各国都存在｡所以欧盟这一指控是不成立的｡
(四)欧盟指控我国违背了GATT1994第2条第(a)项和(b)项｡认为我国给予其他缔约方的待遇低于GATT协议所附有关减让表所规定的待遇;认为我国对于其他缔约国进入中国领域内的产品未能免征超过我国的关税减让表规定的关税以外和普通关税｡对于进口至我国的其他缔约国的产品征收了超过GATT1994协议订立之日征收的或超过该日期在我领土内已实施的法律直接或间接要求在随后对进口和有关进口征收的任何种类的所有其他税费部分｡
第一,GATT第2条要求是缔约方必须遵守所做的关税承诺｡我国在加入世贸组织工作组报告第93段记载:“某些工作组成员对汽车部门关税待遇表示特别关注｡对于有关汽车零部件关税待遇的问题,中国代表确认未对汽车的成套散件和半散件设立关税税号｡如果中国设立此类税号,则关税将不超过10%｡工作组注意这一承诺｡”按照以上规定,如果《办法》规定的情况是属于成套散件和半成套散件的话,那么按照我国加入WTO时的承诺书其设定的关税不能超过10%｡但《办法》第2条规定:“本办法适用于对经国家有关部门核准或备案的汽车生产企业,生产组装汽车所需的构成整车特征的汽车零部件进口的监督管理｡汽车生产企业进口全散件或半散的可在企业所在地海关办理报关手续并缴纳税款,不适用本办法｡”《办法》中明确规定征收的对象是进口车而不是汽车的成套全散件或半成套散件｡所以征收超过承诺书承诺的10%的关税完全合理｡从我国目前的进口税则来看都没有规定汽车成套或半成套散件的税号,因此,并没有违背我国的加入WTO承诺书｡
第二,我国还可以援引GATT1994第20条(d)项作为豁免进行辩护｡GATT第20条规定了一般例外｡在遵守关于此类措施的实施不应在情形相同的国家之间构成任意或不合理歧视的手段或构成对国际贸易的变相限制的要求前提下,本协定的任何规定不得解释为阻止任何缔约方采取或实施以下措施:……(d)为保证与本协定规定不相抵触的法律或法规得到遵守所必需的措施,包括与海关执法､根据第2条第4款和第17条实行有关垄断､保护专利权､商标和版权以及防止欺诈行为有关的措施……在1995年委内瑞拉和巴西诉美国汽油标准案(WT/DS2/R)中,美国就曾援引GATT1994第20条(d)项作为豁免进行辩护｡专家组在审理该案时确定了该项适用的条件:(1)相关措施是为了执行与关贸总协定无抵触的法令或条例;(2)相关措施是执行与关贸总协定无抵触的法令或条例所必需的;(3)相关措施要符合20条引言的要求,即对情况相同的各成员没有构成武断的､不合理的差别待遇以及没有对国际贸易产生变相限制｡将专家组确定的这三个条件与我国的这起案件相联系来看:(1)我国制定的对价值达到总车价值60%的汽车零部件征收整车关税的措施是我国海关措施之一,其制定也是根据国际惯例,按照原产地规则来定的,这些规则与关贸总协议并无抵触,制定《办法》的目的在于制止某些跨国公司利用税率差逃税｡《汽车产业政策》第54条规定:严格按照进口整车和零部件税率征收关税,防止关税流失｡国家有关职能部门要在申请配额､进口报关､产品准入等环节进行核查｡因此《办法》和《政策》制定的目的和具体措施都符合关贸总协定规则｡(2)对于专家组确认的第二个条件,认定的关键在“必需”二字,一般认为“必需”是没有其他可选择性的措施,只有实施该项措施才能符合总协定规则,才可保护国内利益,或者该项措施是与总协定抵触最少的办法｡要证明达到以上标准有一定的难度,但对于我国来说也不是不可能证明的,这还是要着眼于《办法》与《政策》的立法背景和目的,目前逃税现象已达到必须要治理的地步了,那些跨国公司偷逃的是关税,利用的是关税差,所以要制止这种行为也只有从关税入手,所以我国采取这项措施是必需的｡(3)《办法》与《政策》规定的核定标准都是公开和透明的,适用于所有进口汽车零部件,没有国别和地区差异,也没有在不同的国家和地区之间造成武断的､有合理的差别待遇,更没有限制国际贸易｡所以我国对于欧盟的指控完全可以援引这项例外｡
三、简要评析
欧盟､美国和加拿大对我国《办法》､《政策》和《核定规则》提起争端解决小组审理是由于对我国的这三项文件存在立法目的与背景的理解错误造成的｡但这也是因为我国在制定这些政策时在行文上欠考虑,才会授人以柄,因此以后我国在制定有关国际贸易规定时一定要考虑WTO规则,措辞要符合国际惯例｡但从本质上来说这起贸易争端可归结于双方的贸易争端,这三项法规中针对国内汽车生产企业以进口汽车零部件为名规避整车标准征税的举措,无疑影响到欧美汽车及零部件生产商､出口商的经济利益,60%的标准会更大程度的对此类规避行为构成限制｡
欧盟在向我国的磋商阶段提出的一些指控尚缺乏有效证据,但我国提出的抗辩理由要得到专家组的认可也不是很容易,尤其是对于GATT第20条(d)项豁免第二个条件的证明关键的“必需”性上有一定的困难,所以专家组审理这起案件,双方都没有完全胜诉的把握｡因此,笔者建议采取类似于2004年“中国半导体案”的解决方式,通过谈判磋商,加强我国与欧美的沟通,向他们解释涉案中的相关法条,阐明我国制定这三项政策的宗旨,在专家组做出最终裁决之前化解分歧,达成一致解决方案｡但另一方面,虽然我国强调“以和为贵”希望尽量在专家组做出最终裁决前达成和解协议,但这绝不意味着我国害怕应诉,如果欧美执意要专家组对此案做出裁决,我国也不需要一味让步,我国加入WTO已快六年,也多次积极以第三方的身份加入到专家组审理的许多案件中,在应诉上也积累了一定经验,同时在美国钢铁保障措施案中我国正式以申请方的身份提起专家组审查美国的钢铁保障措施,并最终获得满意的结果｡所以,我们提倡和解,但绝不害怕应诉｡我国已经有这方面的技术和人才,重要的是要合理､有技巧的运用WTO争端解释机制,无论是主动还是被动,我国都应该做好充分准备｡
参考文献:
[1]WTO案例对中国的启示[M].上海:汉语大词典出版社,2003:48-53.
然而迄今为止，什么是“碳关税”，如何征收“碳关税”，以及“碳关税”是否与现有的国际规则(特别是WTO规则)相符等问题，各国政府、学者等均各执一词。在详细考察“碳关税”及其政策考量的基础上，结合WTO争端解决实践，全面分析碳关税与WTO规则的相符性，将有助于协调未来多边框架下的气候政策与贸易政策。
一、碳关税及其政策考量
碳关税虽名为“关税”，但不国际经济合作2010年第3期一定是传统意义上的关税，还可能是国内税费、配额、许可证等。本质而言，碳关税是为均衡各国减排成本，对特定国家进口产品采取的单边贸易限制措施。征收碳关税的基础可能是特定货物生产过程中排放的二氧化碳量，也可能是生产国排放的二氧化碳总量或做出的减排努力。
在联合国气候变化谈判中，碳关税常被称为“边境碳调整”或“边境税调整”。2009年6月，世界贸易组织(WTO)和联合国环境署(UNEP)联合发布的《贸易与气候变化》报告，将边境调整措施大致分为三类：一是针对排放交易制度的边境调整，如要求进口商在进口能源密集型产品时提供排放许可；二是针对国内碳税或能源税的边境调整，即对进口产品征收同类国产品承担的税负，或在本国产品出口时退还已经征收的国内税；三是其他调整措施，如以政府不作为构成事实或隐蔽补贴为由，对未采取气候措施的国家的进口产品征收反补贴税或反倾销税，抵消减排成本。
竞争力、碳泄露和政治经济考虑是碳关税的主要政策考量。导致气候变化的温室气体几乎内含于所有制造业产品，碳税、排放交易制度等减排措施可能增加产品生产成本。欧美国家担心，单方减排措施使其能源和碳密集产业在国际竞争中处于不利地位。通过对未内化减排成本的进口产品征收碳关税，可维持进口产品和本国产品平衡的竞争关系，保护本国产业的全球竞争力。
“碳泄露”是指由于执行气候措施而使该国边际生产成本上升，境内生产转移至境外，导致其他国家工业实体排放量显著增加。依据污染避难所假定说，环保立法较弱的国家将逐渐在国际贸易中转向污染性行业。欧美国家担心，在各国尚未普遍推行减排措施的情形下，率先实施减排将导致碳密集和能源密集型行业重新选址，生产转移至减排立法和标准较低的国家，全球排放量总量没有减少，甚至可能增加。
最后，碳关税已成为一个国际政治经济问题，碳政治或气候政治的意义超过了碳减排的意义。近年来，发达国家制造业在国际竞争中逐渐衰落，国内利益集团担心发展中国家制造业因减排力度较弱而再获商机，极力推动碳关税。在谈判策略上，美国、法国等试图通过强推碳关税，掌握未来气候谈判主导权，迫使发展中大国做出重大让步，采取与发达国家同等水平或类似的减排措施。
二、碳关税与WT0规则的相符性
碳关税与WTO协定的相符性主要涉及《关税贸易总协定》(GATT 1994)第1条、第2条、第3条和第11条，以及假若碳关税违反上述任何一项WTO规则，是否符合GATT第20条例外规定，从而获得豁免。
(一)碳关税的性质：边境措施抑或国内措施
审查碳关税是否符合WTO规则的首要问题是，碳关税是边境措施，还是国内措施?如果是边境措施，适用GATT第2条“减让表”和第11条“普遍取消数量限制”；如果是国内措施，适用GATT第3条“国内税和国内法规的国民待遇”。
一般认为，税收是国家为实现其职能，凭借政治权力，依法参与单位和个人的财富分配，强制、无偿地取得财政收入的一种形式，具有无偿性、强制性和固定性的特征。假若碳关税具备“税收”特征，那么是国内税费，还是关税?是否在边境上征收，并非判断关税，抑或国内税费的唯一标准。
GATT第2条、第3条允许WTO成员对国内税进行边境调整，使出售给最终消费者的进口产品与进口国同类国产品税赋均衡。欧美国家声称，其征收碳关税的目的，并非让进口商承担额外的负担，而是使国内和国外生产商承担相同的减排成本。换言之，对于货物生产过程中排放的二氧化碳，国外生产商与国内生产商应支付同等费用。在这个意义上，在边境上征收的碳关税，也可能构成进行边境调整的国内税，导致适用GATT第3条。
然而，GATT第2.2条限定了边境税调整，规定，“本条的任何规定不得阻止任何缔约方对任何产品的进口随时征收下列关税或费用：(a)对于同类国产品或对于用于制造或生产进口产品的全部或部分的产品所征收的、与第3条第2款的规定相一致且等于国内税的费用；……。”据此，如果对进口产品收取的费用不等于对同类国产品征收的国内税费，碳关税就不属于在边境调整的国内税，而是关税，适用GATT第2条。
最后需要指出的是，GATT第l条“普遍最惠国待遇”既适用于国内措施，也适用于边境措施。无论按其性质属于哪一类别，碳关税都应遵守GATT第1条。
(二)碳关税与GATT第2条、第11条的相符性
依据GATT第2条，一成员对进口产品征收的普通关税，不得超过该成员减让表规定的关税水平。当碳关税构成一种特殊关税时，一旦对特定产品所征关税超过减让表规定的水平，就构成对GATT第2条的直接违反。
以美国气候法案为例，为减少温室气体排放，该法案拟实施总限量交易制度，并规定了国际保留排放额计划。法案第767～768节规定，如果截至2018年1月1日，符合美国谈判目标的多边协定尚未对美国生效，总统应对选定的产业部门制定国际保留排放额计划。进口商在美国市场上销售该计划适用的产品前，必须先向美国购买国际保留排放许可，定价相当于国内排放许可的拍卖结算价格，所需的许可数量由行政机关经与美国海关和边境保护属协商后，确定计算方法。若按未来美国可能公布的排放许可定价实施细节，经计算后对进口产品收取的费用与对同类国产品征收的国内税不同，则很可能按关税对待。若对特定产品征收的普通关税和碳关税之和超过减让表规定的水平，将违反GATT第2条。
应予注意的是，一种观点认为，出口国缺乏类似的减排措施，相当于对生产商提供了可采取反措施的补贴。GATT第2.2条明文规定，不阻止成员以符合WTO协定的方式征收反倾销税或反补贴税。然而，并非在经济理论上属于补贴、可能扭曲贸易的所有政府干预行为，都属于WTO调整的范围。碳减排成本内化程度不同，确实影响企业的生产成本，但乌拉圭回合谈判历史和美国出口限制案等WTO争端解决实践一再证明，并非所有授予了利益的政府措施都构成补贴。WTO《补贴与反补贴措施协定》第1条将补贴定义为政府或公共机构提供的财政资助，并对财政资助的形式做了穷尽性列举，包括资金的直接或潜在直接转移、放弃税收、政府提供货物或服务、政府向某一筹资机构付款，以及委托或指示私营机构提供补贴。缺乏碳减排措施很难被认定为构成上述任何一种财政资助。若以出口国缺乏同等水平的减排措施为由征收反补贴税，将违反GATT第6条和《补贴与反补贴措施协定》，且不能根据GATT第2.2条获得豁免。
此外，当碳关税采纳配额、许可证或其他边境措施时，还将违反GATT第11条有关普遍取消数量限制的规定，即“任何缔约方不得对任何其他缔约方领土产品的进口……设立或维持除关税、国内税或其他费用外的禁止或限制，无论此类禁止或限制通过配额、进出口许可证或其他措施实施。”
(三)碳关税与GATT第1条、第3条的相符性
首先，当一成员征收的碳关税是对国内税的边境调整时，必须遵守GATT第3条国民待遇规定。第3条有关规定可归纳为下列两点：其一，当进口产品和本国产品是同类产品时，对进口产品征收的国内税费不得超过对本国产品征收的国内税费；其二，当进口产品和本国产品是直接竞争或替代产品时，不得以为国内生产提供保护的目的征收国内税费。
对于“同类产品”的认定，WTO争端解决实践已形成了相对稳固的原则。在欧共体石棉案中，上诉机构总结认为，产品之间的竞争关系是判断“同类产品”的基础，并需考虑四项因素，即产品的物理特性、最终用途、消费者喜好和关税分类。对于气候措施，WTO与UNEP的联合研究报告等著述提出，上述标准的关键点是，在最终产品物理特征相同的情形之下，能否根据其生产过程和生产方法的不同而认定不构成“同类产品”。碳关税的政策基础是解决由于各国气候措施成本不同而导致的企业间竞争失衡。若根据生产过程和生产方法的不同，否认这些企业生产的产品是“同类产品”，相当于否决了碳关税存在的基础。
对于进口产品与同类国产品待遇的比较，第3.2条规定，对本国产品和进口产品征收的国内税费须完全相等。这要求对本国产品和进口产品制定详细的减排标准和计算减排成本的方法。国际贸易中的产品千差万别，同类产品的碳排放量也千差万别。为每一项产品制定具体的碳排放标准和成本计算是不现实的，只能取一个平均标准，如对来自某一国家的某一类产品征收碳关税。这极易导致具体产品待遇上的差异，违反GATT第3.2条。
根据WTO争端解决实践，直接竞争或替代产品的认定范围广于同类产品，包括尽管物理特征不相同，但具有最终用途，并被消费者视为相似的产品。即便以碳排放标准和成本计算上的差异等为由，否认进口产品与国内产品是同类产品，两者存在的直接竞争或替代关系不可置疑。碳关税的适用对象往往集中于贸易集中度高的产业类别，明显旨在保护国内生产。这也将导致违反GATT第3.2条。
与GATT第3条相比，GATT第1条“普遍最惠国待遇”触及碳关税的核心，碳关税最难被证明与其相符。根据第1条，任何缔约方给予来自或运往任何其他国家任何产品的利益、优惠、特权或豁免应立即无条件地给予来自或运往所有其他缔约方领土的同类产品。普遍最惠国待遇不仅适用于国内税费，也适用于关税等边境措施。关于来自不同国家产品的待遇，以美国气候法案为例，其碳关税条款(法案第766～768节)的核心是，按照出口国是否参加了美国作为缔约方的减排协定、是否负有至少与美国同等的国际减排义务、特定产业部门的年度能源或温室气体浓度、发展程度、占全球碳排放量的比重，以及特定产品出口所占比重等标准，确定是否对某一国家进口产品征收碳关税，迫使其他国家参与气候谈判或承诺高水平的减排标准。其直接和必然结果是，不同WTO成员的同类产品在进口到美国时享受不同的待遇，直接违反GATT第1条。
三、碳关税能否根据GATT第20条“一般例外”获得豁免
一旦证明碳关税违反上述任何一项，即可认定违反WTO规则，除非成功援引GATT第20条“一般例外”作为抗辩理由。在第20条列举的各项例外中，与气候措施相关的是(b)项“为保护人类、动物或植物的生命或健康所必需的措施”，以及(g)“与保护可用尽的自然资源有关的措施，如此类措施与限制国内生产或消费一同实施”。根据wro争端解决实践，主张GATT第20条例外的一方，如美国，须依次证明碳关税(1)符合(b)或(g)项，并且；(2)满足第20条序言的要求，即“不在情形相同的国家之间构成任意或不合理歧视的手段，或构成对国际贸易的变相限制”。
(一)碳关税是否满足GATT第20条(b)、(g)项条件
美国标准汽油案专家组报告已确认清洁空气是可用尽的自然资源。在此基础上，碳关税是否符合(b)或(g)项的关键是，是否为保护人类、动物或植物的生命或健康所“必需”，或者与保护可用尽的自然资源“有关”。
在WTO争端解决实践中，“必需”一词历经多个案件的解释与修正。在最近的巴西翻新轮胎案中，上诉机构总结道，在判断某一措施是否“必需”时，须考虑若干相关因素，特别是所涉利益或价值的重要性、措施对达到政策目标的贡献程度和对贸易的限制。如果初步结论是肯定的，则必须再将该措施与可能存在的贸易限制更小，但对达到目标有同等贡献的替代措施进行比较，之后才能做最终决定。对于(g)项“与……有关”，在加拿大鲑鱼案、美国标准汽油案和美国虾及虾制品案中，专家组和上诉机构报告澄清，假若一项贸易措施的“主要目的”是保护可用尽的自然资源，便构成(g)款所指的“与保护自然资源有关”；判断“主要目的”的标准是措施与保护可用尽的自然资源之间存在某种“实质联系”。而若判断是否存在“实质联系”，必须要审查涉案措施的基本结构和设计与其追求的政策目标之间是否存在紧密和真实的手段与目的关系。
以美国气候法案为例，首先，碳关税很难满足(b)项“必需”一词的要求。虽然气候变化非常重要，但至今尚无权威研究成果证明碳泄露的严重性。相比之下，碳关税的贸易限制作用是显著的。美国总统奥巴马也表示，应当有“除关税之外的其他方法”保证公平的国际竞争环境。其次，对于(g)项，虽然表面上碳关税与气候变化和碳减排有关，但法案条款的基本结构和内容表明，其根本的政策目标是保护国内易受贸易影响的能源和碳密集产业，竞争力是首要考虑因素。第768节(a)(2)款字面上强调碳关税的宗旨是将碳泄露降至最低，但未要求任何部门撰写碳泄露报告或规定任何衡量方法，字里行间关注的仍是各国气候措施成本差异导致的竞争失衡。贸易集中度是确定碳关税产业适用范围的资格标准之一，评估和实施碳关税与生产成本的变化具有内在联系，但与是否发现碳泄露无关联。透过上述因素，很难说碳关税与防止碳泄露、应对气候变化之间存在紧密和真实的手段与目的关系，构成与自然资源“有关”的措施。
(二)碳关税是否满足第20条序言条件
第20条序言旨在防止滥用例外。即便碳关税符合(b)或(g)项，若要获得豁免，还须证明碳关税的实施符合第20条序言，即未在情形相同的国家之间构成任意或不合理歧视的手段，或构成对国际贸易的变相限制。
在美国标准汽油案、美国虾及虾制品案中，专家组和上诉机构裁定，如果在寻求单边措施之前，未尽善意努力缔结双边或多边协定，或措施的实施缺乏灵活性，将构成任意或不合理歧视。关于对国际贸易的“变相限制”，WTO争端解决实践中形成的三项标准是：其一，涉案措施是否已被公开，若未公开，将视为构成变相限制，但若已经公开，则不必然做相反推定；二是根据措施的设计、架构和结构，考察其实施是否具有保护目的；三是措施的实施是否已构成任意或不合理的歧视。只要构成其中任何一项，碳关税就不能根据第20条获得豁免。
从围绕碳关税的现实和实践来看，首先，众所周知，当前正处于联合国气候变化谈判的关键时期。在减排目标、技术转让、资金支持、监督机制等关键问题上，各国正处于交换、磋商和调整谈判立场的阶段。推行单边主义的碳关税，只能使多边谈判形势复杂化，而决不是在尽“善意努力”缔结多边协定。其次，在减排措施的灵活性方面，以前文美国气候法案下征收碳关税的标准为例，其穷尽性和非常有限的列举，表明我国自主承诺的减排目标和采取的各类减排措施将不在美国考虑范围之内，缺乏应有的灵活性。最后，无论美国，还是法国等欧盟国家，在力推碳关税的同时，未相应地强调碳泄露的衡量与评估。依据美国气候法案，即便总统认为碳泄露已通过其他途径充分缓解，或碳关税不能解决碳泄露，非经国会两院同意，也无权放弃采取碳关税。这使得法案第768节关于碳关税旨在降低碳泄露的“宗旨”陈述缺乏可信度。换言之，只要在发现重大碳泄露与征收碳关税之间缺乏直接和内在联系，就难以摆脱变相限制国际贸易的嫌疑。
综上所述，碳关税保护本国产业竞争力的考量超过了对碳泄露等减排措施有效性问题的关注，不满足GATT第20条例外规定。
四、多边框架下处理碳关税问题的展望
在美国众议院通过气候法案的同时，WTO与UNEP发布了联合报告。在边境措施与WTO规则一致性方面，总体结论是，在WTO规则之下，单个国家仍有采取边境措施应对气候变化的空间，单边措施本身与WTO规则之间不存在固有的冲突，具体取决于这些政策是如何设计的，以及详细的实施条件。报告发布之后，招致了发展中国家的不满，抨击其在尚未达成多边气候协定的情形下，试图先行在WTO框架下澄清气候变化和贸易措施的关系，不合时宜。时隔半年之后，2009年12月哥本哈根大会结束时，WTO总干事拉米的表态颇具深意。他指出：“哥本哈根会议期间，提出了边境措施的问题。WTO成员方之间，正如在哥本哈根的联合国会员国那样，在此问题上也存在分歧。但我可以说的是，在气候变化问题上，我们越向多边框架方向发展，单边贸易措施问题就越难解释清楚。”对于美国、法国极具单边性质的碳关税行动，这是个含蓄但有力的回应。
