时间：2023-08-11 17:26:29
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税收的征收方式，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
查帐征收
查帐征收,是指纳税人在规定的期限内根据自己的财务报告表或经营成果,向税务机关申报应税收入或应税所得及纳税额,并向税务机报送有关帐册和资料,经税务机关审查核实后,填写纳税缴款书,由纳税人到指定的银行缴纳税款的一种征收方式。因此,这种征收方式比较适用于对企业法人的征税。
查定征收
查定征收,是指由税务机关通过按期查实纳税人的生产经营情况则确定其应纳税额,分期征收税款的一种征收方式。这种征收方式主要适用于对生产经营规模小,财务会计制度不够健全、帐册不够完备的小型企业和个体工商户的征税。
查验征收
查验征收,是指税务机关对某些难以进行源泉控制的征税对象,通过查验证照和实物,据以确定应征税额的一种征收方式。在实际征管工作中,这种方式又分就地查验征收和设立检查站两种形式。对财务会计制度不健全和生产经营不固定的纳税人,可选择采用这种征收方式。
定期定额征收
定期定额征收,是指税务机关根据纳税人的生产经营情况,按税法规定直接核定其应纳税额,分期征收税款的一种征收方式。这种征收方式主要适用于一些没有记帐能力,无法查实其销售收入或经营收入和所得额的个体工商户。
自核自缴
自核自缴,是指纳税人在规定的期限内依照税法的规定自行计算应纳税额,自行填开税款缴纳书,自己直接到税务机关指定的银行缴纳税款的一种征收方式。这种方式只限于经县、市税务机关批准的会财务计制度健全,帐册齐全准确,依法纳税意识较强的大中型企业和部分事业单位。
代扣代缴、代收代缴
代扣代缴、代收代缴,是指依照税法规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人,按照税法规定对纳税人应当缴纳的税款进行扣缴或代缴的征收方式。这种方式有利于加强的对税收的源泉控制,减少税款流失,降低税收成本,手续也比较简单。
第三十五条规定，具有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；(四)虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。《征管法》第十九条规定，纳税人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效的凭证记帐，进行核算。同时《征管法》第八条对纳税人的权利也作出了具体规定。因此，税务机关在使用核定征收方式时，既要保证国家税收及时足额入库，不造成税款流失，但同时也要充分保障纳税人的合法权益。现就核定征收企业所得税中的相关问题谈几点粗浅的看法。
一、关于核定征收企业所得税的范围问题
1、如何解决实际征管中事前核定与事后核定问题，以保证与税收征管法的有效衔接；原国家税务总局《核定征收企业所得税暂行办法》第六、第七条规定，企业所得税征收方式鉴定工作每年进行一次，时间为当年的1至3月底。新办企业应在领取税务登记证后3个月内鉴定完毕。且征收方式一经确定，如无特殊情况一般一个年度内不得变更。同时还规定，对实行查帐征收的纳税人，如发生《征管法》第三十五条规定之一情形的，可随时变更为核定征收方式。我们认为这种事前鉴定的方式是欠妥的。主要理由是，事前鉴定证据不足。企业所得税是以一个经营年度的生产经营所得和其他所得作为计税依据的，一般实行按季申报，按年汇算清缴。准确计算税基是纳税人的义务，也是税务机关的责任。首先，如果在年初3月内（新办企业登记后3个月内）鉴定，纳税人的第一次申报并未完成，难以界定申报是否准确、足额，也不存在未按规定期限申报的可能。
其次，设置帐簿，准确核算收入、成本费用是《中华人民共和国会计法》和《征管法》等相关法律对纳税人的要求，《征管法实施细则》第二十二条明确规定，从事生产经营的纳税人应当自领取营业执照或发生纳税义务之日起15内，按国家有关规定设置帐簿。纳税人按规定设置账簿并正确核算应该是以一个经营年度为基期，三个月内并不能真实反映纳税人的核算状况。对前三月核算等不符合要求的，税务机关可以督促其改正并加以处罚，但并不能作为鉴定所得税征收方式的一个依据，也不符合法律规范人、引导人的根本立法宗旨。第三，在前三月对纳税人的生产经营核算情况进行调查评估也与新《中华人民共和国企业所得税法》的规定的时间要求不符。新《所得税法》规定，企业所得税实行按年汇算，年未四个月内汇算清缴，纳税人申报结束后，主管税务机关应纳税人申报情况进行全面纳税评估。如果仅仅是对当年情况评估，会造成多头检查，并且纳税人上年实绩不能作为参考依据，与税务机关应充分保护纳税人权益的要求不符合，也不适应新时期构建和谐征纳关系的要求。因此，我们认为企业所得税日管中，应采取按期预缴，事中鉴（初）定，事后认定，跟踪管理，汇查并重的模式。这样既有利于与《征管法》等相关法律的衔接，又能保证国家税收不受损失；也有利于保护纳税人的合法权益，构建和谐征纳关系。但对未设置账簿或无能力、不愿意设置账簿的，可实行年初核定，年未调查测算，按年递增定额税款的方式，以保证税款及时足额入库。
2、从哪些方面界定和细化核定征收范围中收入、成本费用不能准确核算的具体标准；在现行企业所得税征管中,对纳税人的征收方式鉴定,主要是采用纳税人自报,主管税务机关审核,上级税务机关审批的模式。《征管法》第三十五条第四款规定，虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的，可以采用核定征收。但就近几年实际情况来看，各地对什么是准确核算收入、成本费用的理解却不一致。理解的不一致也给同一地区不同主管机关或分属国地税管理的纳税人之间的税负带来了极大的不平衡。笔者认为，作为税务机关，在办理所得税资料界定时，应注重《征管法》在税收法律体系中的统驭地位。这主要限于基本按要求设置帐本并进行核算的，《企业所得税法》第六条中规定的九项收入必须全部按期纳入核算，至于成本和费用的归集范围可以《财务通则》和《会计准则》为基础，结合会计制度和《企业所得税税前扣除管理办法》进行相关帐务处理，即可基本认定符合查帐征收条件，而不能武断理解为有一张发票未按规定取得（俗称的白条）就作为鉴定成核定征收的依据。也就是说只要不是收入凭证、费用凭证残缺不全，税务检查人员能根据税法通过相关科目进行准确调整的，都不应该认定为核定征收。在征收方式鉴定中，对收入总额核算的界定应该是全面，对成本费用核算的界定主要是凭证齐全，保存完整。这样做可以保证部分纳税人在实行06版《企业会计准则》后，因政策分离越来越大而相关权益不受损害。
3、哪些行业、哪类纳税人不宜实行核定征收企业所得税；通过调查和近几年实绩，从行业来看，一般大中型国有企业、粮食收储行业，实行自开票纳税人认定的货物运输业不宜核定征收企业所得税。从类型来看，一般纳税人不宜实行核定征收企业所得税。对小规模纳税人和商品零售业、零星加工制造以及建筑、房地产开发业、小型采掘行业适宜核定征收企业所得税。
4、哪类纳税人适合定率征收，哪类纳税人适合定额征收；我们认为对设置帐簿或收入、成本能够查实的纳税人，采用定率征收方式比较适宜。对未设置帐簿或虽设置账簿但收入、费用凭证残缺不全，难以查帐的；发生纳税义务，未按规定期限办理纳税申报，以税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；以及计税依据明显偏低，又无正当理由的纳税人，适宜采用定额核定的方式。
5、符合条件的外商投资企业和外国企业是否也适用核定征收办法。从2008年1月1日起，我国已经对内外资企业所得税法进行了合并，新法实行后，从公平税负的角度出发，应该对内外资企业适用相同的税收政策和待遇，以杜绝因不同纳税人部分适用相关政策而造成的税收政策歧视。
二、关于核定征收企业应税所得率的确定问题
1、各地核定征收企业应税所得率的实际执行标准；我市统一执行滁地税[2005]110号文件规定的应税所得率。
2、近年来当地分行业利润率情况；⑴建筑行业利润率一般10-18%；⑵房地产开发行业利润率一般20-35%⑶化工行业7-10%⑷粮食购销企业0.3-.08%⑸塑料制品生产行业利润率6-13%⑹商品零售业5-9%⑺机械制造业4-7%⑻交通运输业6-11%。（以上数据来源于汇算清缴和税务重点稽查案例）
3、如何进行应税所得率的行业分类和细化行业应税所得率应税所得率的细化必须根据行业、地点、企业规模和是否在本地具有垄断地位来进行。我们认为总局可以制定相应的幅度，具体标准可以由县一级税务机关在针对纳税人实际经营情况的基础上进行调查测算后实施。行业分类可以参照国家统计局对国民经济分类表《国民经济行业分类与代码》（gb/t4754-2002）来进行。
4、如何确定兼营多种行业的核定征收企业的应税所得率对兼营多种行业不能分开核算的，可以以主业为准进行核定，主业的营业（销售）收入必须超过50%；对按要求分别核算的，可以对照不同行业的标准进行界定。
三、关于核定征收方式鉴定问题
1、如何确定核定征收企业所得税的鉴定程序和时限问题可以采用纳税人申报，主管税务机关调查评估，县以上税务机关审批的程序，放在每年的五月至六月进行。2核定征收方式如何与所得税管理（纳税评估、汇算清缴、日常检查、专项检查和税务稽查等）有效衔接；对采用核定征收方式的企业，应该分类管理。对没建帐的，可以通过稽查选案的办法，加大稽查力度，促进其建帐建制；对已经设置帐并进行核算的，可以在汇算清缴的基础上，开展纳税评估和日常检查。3如何细化核定征收企业所得税的具体方式（定率或定额）；对收入、成本费用通过调整后能够查实的，可以采用定率征收的方式；对未设立帐簿或发生纳税义务经税务机关责令申报仍拒不申报或申报依据明显偏低又无正当理由的，可以采用定额核定的办法。
四、关于应纳税额和应税所得率确定与调整问题
1、税基如何确定所谓税基，就是税务机关据以计算征收税款的依据。在实行核定征收的过程中，核定的税基越接近于纳税人实际生产、经营成果，也越有利于税收政策的贯彻执行。对收入、成本费用能够查实的纳税人，可以收入或成本费用，参加核定应税所得率进行确定；对无法查实的，可根据当地同行业，同规模企业的利润情况进行确实
2、什么情况下需要对核定征收企业应纳税额和应税所得率进行调整税务机关实行核定征收后，纳税人对税务机关核定的应纳税额有异议的，如果纳税人能够提供相关的证据，税务机关认定后，应当及时调整应纳税额。这是《征管法》第八条和《征管法实施细则》第四十七条赋予纳税人的一项程序性权利，也是对税务机关执法过程中防止自由裁量权过大造成显失公正的一种限制，从税收行政争讼的角度说，也是对税务行政机关的保护。对纳税人发生重大经营情况变化的，我们认为在一个纳税年度内，应税所得率或应纳税额也应进行相应调整。重大经营情况变化不仅仅包括企业自身情况，还包括国家经济政策调整和国际市场原材料价格变化，市场供求关系的主要走向等。因为最终决定应税所得率的主要指标是纳税人盈利率,根据纳税人的市场平均盈利状况及时调整应税所率,是税收立法公平、公正原则在日管中的重要体现。
3、纳税人生产经营发生重大变化是否需要明确纳税人的申报调整应纳税额和应税所得义务，以及未履行义务如何确定其法律责任；必须明确纳税人调整后的应纳税义务，并书面通知纳税人。《征管法》第八条规定，纳税人有申请减税、免税、退税的权利。《征管法》第二十五规定纳税人必须如实申报，这是《征管法》对纳税人的保护，也是量能课税、依法征收原则的体现。对纳税人未按调整后应纳税额履行相关纳税义务的，可以依照《征管法》第62条、第68条进行处理，这是对税务机关依法征税过程中纳税人的违法行为和后果处罚，是保障国家税收刚性得以体现的重要组成部分。也只有这样才能充分保证国家税收征收权不受侵害，引导和规范纳税人主动申报纳税，不断提高全民对税法的遵从度。五、关于核定征收企业所得税的优惠问题是否享受，如何享受；核定征收是税务机关在无法实行查帐征收的情况下采用的一种比较有效征收模式，在这种情况下，如果纳税人已经按照税务机关核定的税额履行了纳税义务，那么，纳税人就有权享受国家相应的税收优惠政策。今后的所得税优惠政策，主要是以产业为主，区域为辅的模式，优惠政策是从有利于促进整个国民经济发展的角度来鼓励纳税人加快发展，增强市场竞争力，最终实现提高综合国力的根本目的。因此，核定征收企业所得税的纳税人在依法履行纳税义务后，应该享受国家相关税收优惠政策。但考虑到核定税额与实际应纳所得税额之间的差异，建议采用定额享受的办法。
六、关于核定征收企业的申报管理问题
关键词:企业所得税;管理问题;反避税
中图分类号:F810.423 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)08-0086-03
在税收分配关系中, 征纳是一对矛盾, 征纳双方存在着对立性和相互竞争性,因此,自从税收产生那日起,税收征纳双方的博弈就没有停止过。随着我国税收征管体系的完善和税务机关对偷逃税打击力度的加大,纳税人偷逃税的风险和成本越来越高。但在市场经济条件下,纳税人作为自利的经济人,追求税收成本最小化的本质却没有变,在这种形势下,避税就成了许多纳税人必然的选择。目前,对反避税的研究主要是集中在国际反避税领域,对国内反避税的研究较少,但国内避税活动却愈演愈烈。企业所得税是以会计利润为基础计征的税种,征管复杂、弹性大,更便于纳税人利用避税的手段追求税收成本的最小化。本文从避税的角度,梳理国内企业所得税管理中存在的问题并提出相应的改进建议,以期为企业所得税管理提供有益的启示。
一、国内避税定义的界定及危害
对避税,国内外学术界有许多不同的定义,笔者归纳为:避税是纳税人利用税法的漏洞和不明确之处,规避、减少或延迟纳税义务的一种不违法行为。可见避税与偷逃税之间存在着本质的区别,避税是不违法的,而偷逃税是违法的。
虽然避税是不直接违法的,但它是一种违反立法精神的行为,会对税收造成一定的危害。其危害主要表现在以下几方面:第一,它会减少税收收人, 损害国家的税收利益。第二,纳税人如果成功避税, 其税负就会下降, 这样就会造成从事同一经济活动的纳税人避税者与非避税者之间的税负不公,从而不利于构建公平竞争的税收环境。第三,破坏了税法的稳定性和权威性。由于经济行为的多变性,使防范避税行为的反避税立法难以确立其稳定性,避税行为会破坏税法的权威性,不利于营造遵从税法的治税环境。第四,避税造成了社会资源的浪费,破坏了征纳双方的博弈关系。因此,作为税法执法部门的税务机关有必要对避税采取措施以维护国家的税收利益,促进公平竞争。
二、国内企业所得税避税的成因及手段
在市场经济条件下,纳税人追求税收成本最小化是避税的原动力;税法存在漏洞和不明确之处是避税产生的法律原因,而税法的漏洞是通过征管的漏洞表现出来的,但征管的漏洞却不仅是由税法缺陷造成,很多是税务管理人员对税收法规理解的偏差和自由裁量权的滥用造成的。这些税收管理漏洞的存在才是避税行为产生的客观原因。这种问题在企业所得税管理中尤为突出。下面,笔者就以企业所得税管理中常见的避税案例进行分析,以探究避税产生的现实成因以及规避的手段。
(一)利用企业所得税征管方式的不同进行避税
依据《企业所得税核定征收办法》(国税发〔2008〕30号文)规定企业所得税可有两种征收方式,即按查账征收和核定征收,核定征收又分为定额征收和定率征收。税务管理人员可根据纳税人收入、成本的核算情况确定征收方式。不同的征收方式会造成税负的差异,尽管该文件强调了核定企业所得税额和应税所得率时,要从高掌握,努力缩小核定征收与查账征收之间的差距,严格控制实行核定征收方式的范围,加强企业的账证管理,督促、帮助企业建账建制,积极引导企业向查账征收方式过渡等征收方式核定原则,但在管理中还是产生了漏洞,从而被避税行为所利用。例如以下案例:2008年,山西A煤矿将该矿的产权全部转让给B国有煤矿, A煤矿是一家有限公司,注册资金为3000万元,所有权科目下没有资本公积余额,股东均为自然人,共三人。按协议转让价格为2.7亿元,以出售股权方式转让。依据《个人企业所得税代扣代缴暂行办法》,B国有煤矿负有代扣代缴个人企业所得税的义务,应代扣个人企业所得税为:(27000-3000)×20%=4800万元。A煤矿股东认为税负太高,就委托北京一家会计师事务所进行税收筹划,注册会计师提出了如下税务筹划方案:三个自然人股东各自成立一家个人独资有限责任公司,并将各自持有的A煤矿股权投入各自的独资公司,并对A煤矿的股权进行变更。这样,A煤矿的股权结构就由自然人股权变成了法人股权,B国有煤矿就不再负有扣税义务;三家独资公司分别向所在地主管税务机关申办税务登记,并申报企业所得税征收方式为按收入定率征收。上述筹划方案顺利得以实施,这样A煤矿股东就将个人企业所得税转化成了企业所得税。独资公司所在地规定该项所得应适用10%的应税所得率,三家独资公司应缴企业所得税为:27 000×10%×25%=675万元,税负大大降低。尽管这一税收筹划方案并没有使转让资金直接归属股东个人,但在当前的金融条件下,对于一个没有法人治理结构的独资公司来说,税务机关要对其资金流的监控几乎是不可能的,因此,实际上转让所得资金已由其股东自由支配了。
(二)变股利为薪酬避税
原税法对内资企业的工资薪金支出实行计税工资扣除,《企业所得税实施条例》第34条改变了内资企业的工资薪金支出税前扣除政策, 规定企业发生的合理的工资薪金支出, 准予税前全额扣除。尽管对工资薪酬支出加上了“ 合理” 这一限制条件, 但因缺乏进一步的限定性要求,这一款政策的调整仍成了许多企业规避税收的工具。例如,企业可以通过对在企业任职的股东或其亲属多发工资变相分配股利, 规避税收。因为税务机关合理的判断, 主要是从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比,以及当地同行业相同相近岗位的人员报酬来进行判定, 实际操作中缺乏客观标准,进行调整的难度很大。纳税人是怎样利用工资薪酬进行税务筹划的呢?我们通过数据进行分析,对个人企业所得税来说,工资薪金适用的是九级超额累进税率,股利分红适用的是20%的比例税率,利用标有速算扣除数的工资薪金税率表经试误计算,可算得只要含股利或劳动(技术)分红的月工资薪酬不超过39 750元,使用工资薪金应纳个人企业所得税就少于股利应纳税额,从企业与股东整体避税角度,若考虑工资税前扣除的抵税效益则工资支付没有上限要求。
(三)金蝉脱壳避税
采用这种避税方式的企业以技术密集型企业和房地产企业最为典型,下面笔者就以房地产企业为例进行探讨。与其他类型企业相比较,房地产开发企业开发产品的周期长、金额大,经营方式较为复杂。依据国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号文)规定,开发企业开发、建造的住宅、商业用房等开发产品,在其未完工前采取预售方式销售的,其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额,扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额,待开发产品结算出计税成本后再行调整。现行的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第九条做出了类似的规定。尽管上述文件只规定了房地产企业应税所得率的下限,但据笔者了解,目前各地税务机关都是按上述文件规定的最低应税所得率标准执行,应税所得率过低使开发商很容易以此避税,造成企业所得税的流失。实践中,大多数开发企业以遵照会计准则关于收入确认条件的规定为由,以办理竣工决算并移交产权为收入结转的时点,这样从预售到收入的结转往往需要两三个会计年度甚至更长时间,拖延了企业所得税纳税义务的发生,这也给一些开发企业避税提供了充足的时间。开发企业往往是一个项目注册一家公司,在一个项目竣工前就开始运作下一个项目,在支付了大量前期费用后,再设立另一家公司接下该项目;原公司则以新项目失败为由列支大量费用,减少利润进而清算注销,如此滚动操作就可延迟甚至逃避纳税义务,因为企业一旦进入清算程序即便有欠税也往往难以追缴。
三、针对国内企业所得税避税问题应采取的对策
《企业企业所得税法》及其实施条例对避税问题进行了充分的关注,该法借鉴国际惯例,在第六章“特别纳税调整”中制定了八个条款,进一步完善和加强了对企业和关联方税务管理的规定,对防止关联方转让定价也做了明确规定;第47条又进行了保底性规定:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”《企业企业所得税法实施条例》第120条规定:“不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”这些法律条款均能成为我们反避税的有力武器,但这些规定需要我们强有力的日常管理和税务稽查去维护和执行,同时法律法规是有滞后性的,法律法规也难以对千变万化的现实情况一一做出明确规定,这就需要我们的税务管理和稽查人员保持敏锐的职业判断力,才能对纳税人的避税行为有清晰的洞察并采取有力的措施。为此,笔者认为,我们有必要采取措施,以强化税收管理,使企业所得税避税危害降到最低。
(一)转变反避税管理的观念
长期以来,反避税调查以国际避税案为主,对国内的避税问题则主要通过税法的完善来解决,忽视了对国内避税行为的管理,立案调查少,管理措施不到位,从而助长了国内避税行为的发生。因此,应尽快转变反避税管理观念,加强对国内避税案件的立案调查力度,有效遏制避税行为的进一步发展。
(二)加快反避税专业队伍建设
避税行为多是经过复杂的流程设计,巧妙地运用税收和相关财经法规为其庇护,稽查难度大。因此,反避税工作对税务人员的综合素质要求很高。目前,我国税务机关还没有专门的反避税机构,多是抽调人员进行专案形式的反避税工作,不利于反避税专门人才的培养。反避税专业人才缺乏,力量薄弱,是制约我国反避税工作充分拓展的主要原因之一。因此,加大反避税人才培养力度,逐步建立专职反避税工作机构,稳定反避税岗位人员,是提高反避税工作质量的必然选择。
(三)恰当引用经济法规破解避税难题
长期以来,反避税人员对法规的适用原则存在一个错误的认识,认为反避税必须依据税法的规定进行,从而忽视了有关经济法规的学习和运用,实际上,合同法,公司法等经济法规的恰当引用可以解决困扰税务机关的许多避税难题,征管法对代位权和追偿权的引入就是一个很好的例子。又如,公司制纳税人利用资本弱化和股东承担有限责任逃避税收一直是困扰税务机关的一个难题。《公司法》给我们提供了新的思路,该法第20条第三款规定,“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任,逃避债务,严重损害债权人利益的,应当对公司债务承担连带责任”。该条规定是对公司法人人格的否认制度,它为反避税人员追究“换壳”公司的欠缴税款问题提供了法律依据。
(四)审慎进行企业所得税征收方式鉴定
利用征收方式的差异是企业常用的避税手段,为杜绝此类情况的发生,笔者认为应采取以下措施:一是严格按规定的范围和标准确定企业所得税征收方式,推进纳税人建账建制,引导纳税人向查账征收方式过渡。二是按公平、公正原则科学核定企业所得税,在不低于国税发〔2008〕30号文和国税发[2009]31号规定最低应税所得率的下限前提下,由基层征管部门根据纳税人的经营规模、收入水平、利润水平等因素核定其应税所得率,并建立相关的审批和考核机制进行控制。
参考文献:
[1] 刘晓虹.美国反避税措施初探[J].国际关系学院学报,2007,(2).
[2] 徐公伟.新税法实施后的国内避税问题探析[J].现代财经,2009,(3).
一：汇算清缴工作的基本情况
（一）、汇算清缴企业户数情况：
200*年度，我局企业所得税管户350余户，应参加企业所得税汇算清缴的企业共计五十户，按征收方式划分均为查帐征收；按纳税地点划分：全部为就地缴纳户数；按经济性质分：国有企业
7户；有限责任公司42户，股份有限公司1户。
（二）、汇算清缴情况：
200*年度汇算清缴企业共缴纳企业所得税1800余万元。其余定额征收户数，按规定不进行汇算清缴。汇算清缴户占应汇算清缴户的100
二.税源分析：
自20__年新办企业划归国税管理以来，所得税的户数呈不断增加状况，且增加户数主要为中小企业。
（一）、200*年度企业所得税的纳税大户仍以石油公司、中石化、市烟草、区烟草为主，四户企业所得税1200万元，占到总收入的91.88。
（二）、新增户数中较成规模纳税5万元以上的有：通信实业集团XX市分公司，纳所得税5.7万元；XXX通信建设有限公司纳25万；XX广告公司纳20万。
（三）、投资较大、但尚无收入、无收益的有：房地产开发公司新增11户，均无收入；XXX建设有限公司投资上亿元，主要进行“XX路”的管理收费，仍在筹建阶段；城市建设投资有限公司、县市财政局和交通局投资上亿元成立的用于城市建设的目的，目前尚未启动。
（四）、其他中小企业数量增加较快：主要有商贸企业、、咨询、技术开发等中介结构、苗圃、花卉、林木业、饮食业、旅游服务业、建筑、装潢业。
三、税收政策和贯彻落实情况及存在问题：
（一）、政策落实情况。一年来，我局将企业所得税的工作重点放在两个方面:一是对外加大宣传、贯彻、执行、
监督和检查力度，将有关所得税政策采取公告、提供咨询、培训、辅导等方式，帮助纳税人理解政策、准确计算税款。二是对内完善企业所得税管理制度，进一步明确工作责权和程序，规范执法行为。主要做好下列工作:
1、规范企业所得税征收方式鉴定工作，建立健全的征管审核资料。由于中小企业的纳税意识、财务管理、会计核算等诸多方面存在较大差异，因此，我们结合本辖区的实际情况，采取不同的所得税管理征收方式，从严控制核定征收的范围，坚持一户一核。严格遵守相关的工作程序，并督促、引导企业向依法申报，税务部门查帐征收的征收管理方式过度，争取逐年减少实行核定征收方式的户数。
2、重点加强对有限责任公司和私营企业的财务管理，夯实企业所得税税基。
3、加强企业所得税税前扣除项目及扣税凭证的管理，严格审查和把关，凡不按规定报经批准的，一律不得在税前扣除或进行税务处理。
（二）税收政策贯彻执行中存在问题：
对新办理开业登记的企业界限仍有不明显之处，经常和地税部门有冲突，存在不同的认识，各自看法不一。
缴纳营业税户，发票由地税部门管理，国税部门无法有效监控，易造成税收漏洞。
四、企业所得税管理经验、问题及建议
当前，企业所得税的管理主要是如何加强中小企业所得税的管理，中小企业所得税管理突出问题是：有些中小企业财务核算，纳税申报不全不实，不仅造成国家税收的流失，同时也影响公平核定原则的实现。随着我国经济体制改革的逐步深入，中小企业数量将进一步扩大，其所得税征管将会成为税务部门工作的一个重要方面。因此，我们应将工作放在以下几个方面：
（一）、加强税法宣传和纳税辅导：
对国有大中型企业以外的中小企业应采取针对性强，覆盖面广，行之有效的方法，注意将宣传、培训和辅导有机的结合起来，确保纳税人了解企业所得税政策和法规。
（二）、建设和完善税源监控体系
中小企业点多、面广，经营变化大，税源分散，不易及时了解和掌握不断变化的企业生产经营情况及本地区税源变化情况，因此，急需建设中小企业税源监控体系，要和 工商、银行、计经委及企业主管部门等建立工作联系制度，定期核对有关资料，交换有关信息，切实抓好源头管理。目前，我们已发现部分企业办理税务登记证后，银行帐号一开具就找不见了。国税局、地税局之间应密切配合，及时沟通征管信息，齐抓共管、堵塞漏洞。
（三）、结合实际，搞好征收方式的认定工作
严格按照“核定征收企业所得税暂行办法”第二条规定的标准，从严把握，准确鉴定，遵守相关的工作程序，督促、引导企业向依法申报，税务部门查帐征收的征收管理方式过度，争取逐年减少实行核定征收方式的户数。
（四）、加强企业所得税的核定征收工作
一、扩大内需与当前税收政策调整的必要性
金融危机使我国意识到了转变经济发展方式的迫切性。实践证明，我国经济复苏的真实动力来自积极扩大内需，将国内工业制成品的出口建立在满足国内需求的基础之上，降低对国外市场的依赖程度。但令人遗憾的是，长期以来税收在我国履行的最大职能就是组织收入，在最大实现此功能的同时，忽略了税收在宏观调控中的作用，或者说没能够尽最大可能发挥税收的调节作用。因此，加大当前税收政策调整力度，给企业留有更大的发展空间，让企业拿出更多的资金用于发展生产和投资，让居民拥有更多的金钱用于消费，使税收层面刺激内需的作用与政府其他财政政策发挥的效用产生相辅相成的协调性，才是我国经济社会健康协调可持续发展的内在动力。
二、当前税收政策调整的目标
据统计，从2000 年至 2010 年 10 年间，我国的财政收入增长了5 倍多，年均增长率达20%；而同期职工平均工资只增长了1倍多，年均增长率只有10%。也就是说，企业创造的财富和职工应该得到的收入严重不成正比，税收政策偏重于组织收入，忽略了藏富于民、藏富于企是重要的原因。而历史经验证明：大规模减税、还富于民是经济繁荣的不二法则，因而在可预见的未来刺激效果淡出后，国内最终需求能有多大？经济如何可持续发展？长远而言，取决于税收政策的调整力度。结合广西“保增长、保民生、保稳定及保持和扩大经济社会发展良好势头”的总体目标，税收政策的调整应当围绕实现以下目标来进行：一是降低公司所得税税负，鼓励企业投资；二是降低个人所得税税负，增加居民可支配收入；三是降低流转税税负，降低商品和服务的价格，增强居民消费意愿；四是通过税收优惠大力扶持中小企业的发展，促进就业，优化需求结构；五是在直接扩大内需的同时，应该从长远的角度出发制定各种税收优惠措施解决就业、环保等问题。
三、税收政策调整的具体内容
（一）所得税政策的调整
企业所得税方面。2008 年我国实行的新《企业所得税法》，在统一内外资企业所得税、降低税负、与国际惯例接轨、与会计准则趋同以及行业性减税方面做得比较好，但在鼓励企业再投资和对劳动密集型企业、第三产业及小型企业的扶持力度仍显得不够大。虽然 2010 年 7 月国务院召开的西部大开发会议上提出继续实施企业所得税按 15%征收的优惠政策，但结合广西经济现状，笔者认为仍应该在以下几个方面加大调整力度：
一是安置就业人口方面优惠政策面应扩大到所有符合条件的企业。2010 年上半年广西城镇失业率为 3.54%，2011 年政府工作目标是失业率控制在 4.5%以下，降低失业率、提高社会稳定度是当务之急。在安置就业方面，现行优惠政策对象仅限于符合条件的商贸企业、服务型企业等，而不是所有企业；安置对象仅限于残疾人员、下岗失业人员、复原转业军人、高校毕业生等。建议根据中国国情扩大优惠对象和安置对象的范围，促进国民充分就业的实现，达到稳定民生的效果。二是进一步降低中小企业企业所得税税基以促进中小企业发展。2009 年广西非公经济增加值达 1291 亿元，增速比全区水平高 3.3%，比公有制经济高7.4%，且非公经济中小企业每年提供 75%左右的新增就业机会，因此应从税收上加大扶持非公经济中小企业的力度。三是恢复新办三产企业的优惠政策。新《企业所得税法》取消了新办三产企业的优惠政策，此举并不利于中小企业的发展，因为在实务工作中大部分新办三产企业是中小企业，同时也是吸纳就业的阵地。建议恢复新办三产企业定期减免税政策，并适当扩大范围，尤其是当前要重点扶持的科技型、就业型、服务型、特色型和外向型中小企业。四是重新实行再投资退税政策。1991年版的《外商投资企业和外国企业所得税法》曾有规定：“外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％税款。”这是一条鼓励企业用税后利润进行投资的优惠政策，2010年 上 半 年 广 西 民 间 投 资 增 长 了45.7%，比国有投资高出15.6%，为继续鼓励民间资本投资、扩大就业和增加人民收入，应重新考虑在所有企业中有条件地实行该退税政策。
个人所得税方面。现阶段我国实行的是分类所得税制，将个人所得分成 11 大类，实行不同的税率和计算方法，除了个体户生产经营所得要求纳税人自行申报以外，其他10 大类的所得大部分实行由支付单位代扣代缴的税款征收方式。在这种税制下，工薪所得成为个人所得税的主要来源。2008 年至 2010 年，工资、薪金所得项目个人所得税收入占当年个人所得税总收入的比例，分别为60.2%、63%、65.22%，三年平均为 62.81%。这些统计数据说明，普通劳动者贡献了60%以上的个人所得税，工薪所得毫无疑问是最大的个人所得税来源。这种税制造成的后果就是减少了广大普通劳动者的收入，从而抑制了他们的消费欲望。为此，笔者建议对个人所得税税制做如下的调整：
一是将分类所得改为综合所得。把现行个税政策中的 11 种个人所得分类改为将个人各种所得累加在一起合并征收的个人所得税税制，类似于现行的企业所得税税制，在统一收入的基础上，再进一步统一扣除范围和标准。此种调整的实际效果在于可以公平税负，真正起到对富人征税的目的。二是将以个人为征收对象改为以家庭为征收对象。因为家庭本来就是社会的细胞，以家庭为征税单位更能体现公平和正义。在以家庭为征收单位的同时，还应该更加细化扣除范围和标准。比如，规定每赡养一个老人和孩子可以扣除多少费用，第一套住房的贷款利息可以扣除；等等。我国目前个人所得税的扣除范围以满足个人的基本生活为主，随着人们生活水平的提高，个人的资本性支出、教育支出、医疗支出等支出所占的比例会越来越高，为了鼓励消费和投资，国家也应该考虑将这方面的支出列入个人所得税的扣除范围。三是将代扣代缴的征收方式改为自行申报的征收方式。现行的代扣代缴征收方式加大了企业的责任，虽然是节省成本的办法，但从长远来看，不利于培养普通民众的纳税意识。而且如果要实行以上第一和第二点的改革，那么征收方式从代扣代缴改为自行申报就成为必然。个人所得税代扣代缴征收方式从1994 年税改以来已经实行了 16 年了，这种方式在当时的条件下有其必要性，但随着税收征管系统信息化程度的进步，这种方式也显得越来越落后。虽然自行申报工作的开展刚开始不会一帆风顺，且可能会造成征收的税款有所下降，但改革需要支付成本，更需要具备不畏艰难的信心，衡量收益与成本，这项改革措施仍值得推行。四是提高税收起征点，加强对高收入阶层的监管。2009 年 12 月至今 CPI 指数节节攀升，2011 年 9 月 CPI 指数已高达 106.1。针对生活压力倍增、消费动力缺乏的现实情况，建议提高税收起征点，加强高收入阶层的税源监管，真正发挥个人所得税调节收入、缩小社会贫富差距的作用。2011 年 9 月1 日起，个人所得税工资薪金所得的起征点从 2000 元调整到 3500 元，也是顺应民意和时展的明智之举。
（二）增值税、营业税的调整
西部大开发政策中税收优惠偏重于企业所得税，增值税也仅限于对西部地区内资鼓励类产业、外商投资鼓励类产业及优势产业的项目在投资总额内进口自用先进技术设备（除国家规定不予免税的商品外）免征进口环节增值税，更没有营业税的优惠措施。因此，笔者认为可从以下几个方面着手加大调整的幅度：一是适当调低增值税税率。降低增值税税率可以有效地降低商品的价格从而进一步刺激居民的消费欲望。现今我国大部分商品的增值税税率是 17%，在国际上处于平均水平之上，可以考虑降低 1 到 2 个百分点。例如英国，在金融危机爆发以后就将增值税税率由17.5%调整到了 15%，这是欧盟规定增值税标准税率的最低限。二是增值税、营业税起征点的规定只适用于个人及个体工商户，达不到起征点的小企业不能享受，这不尽合理。小企业可以扩大就业，繁荣市场，方便群众生活，然而其本身抗风险能力弱，经营缺乏稳定性，有必要在税收政策上予以适当照顾。加之小企业税源分散，情况复杂，管理难度大，税收征收成本高，国际上通常对经营规模小的纳税人放弃征税。此外现行起征点标准仍然有些偏低，可以考虑适当提高。三是建议调整营业税部分税目的税率。现今实行的营业税税率设置有不尽合理的地方，比如说对服务业实行5%的税率而通讯业实行 3%的低税率。众所周知，服务业是最能吸收就业人口的行业，同时其毛利也是很低的，而通讯业在我国的销售毛利率一般可以达到30%以上。因此笔者建议，在将服务业的税率调低的同时提高通讯业的税率，以弥补降低税率带来的财政赤字。
（三）消费税、房产税等其他税种的调整
关键词：税制改革境外所得抵免税制属地税制
一、我国境外所得抵免税制发展及政策调整情况
自2008年《企业所得税法》实施以来，伴随着“放管服”改革的不断深入和“一带一路”倡议的逐步实施，为了更好地服务中国企业走出国门，相关部门陆续出台了《财政部税务总局国家发展改革委商务部关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》（财税〔2017〕88号）、《国家税务总局关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号）等多项规定，对企业海外投资涉及的税务问题给出了指导和规范。我国现行的企业所得税境外抵免优化措施主要包括以下几个方面：1.推行综合限额抵免。石油企业因为国际能源合作中的诸多限制和能源开采的高风险属性，于2010年率先获得了实施所得税收综合抵免的选择权。①在国外来源所得出自多国的情况下，居住国允许纳税人将其全部外国所得加总计算抵免限额，已缴纳的全部外国税款在此限额以内，按实际缴纳数额抵免；超过限额，则按限额抵免。与分国限额抵免相比，当国外税率较国内税率有高有低时，如果纳税人的国外分支机构没有发生亏损，则综合限额抵免的方法对纳税人有利。这项措施赋予了企业在两种抵免方式当中自由选择的权利，企业可以自行权衡利弊，选择符合自身利益的抵免方法，实现其税收权益的最大化。综合限额抵免有利于平衡境外不同国家和地区的税负，增加企业可抵免税额，降低企业境外所得总体税收负担。目前，该项政策已被推广到了全体涉及境外所得抵免的企业所得税纳税人。②2.拓展抵免层级。从国家战略安全角度出发，各国对吸引外国直接投资均设置不同门槛。企业从经营、市场、融资、税负等角度出发，对国外投资经营架构也会作出特色安排。经过多年的架构优化整合，原有的三层抵免层级难以适应中国企业集团海外架构层级的发展需求，不能达到实际消除双重征税负担的目的。我国已在2017年将原有的三层抵免层级拓展到了五层，进一步提高了抵免法消除双重征税的实施效率。①3.优化抵免凭证。据商务部统计，2016年，中国对外承包工程新签合同额2440亿美元，完成营业额1594亿美元；派出各类劳务人员49.43万人。②对外投资合作已成为中国主动融入经济全球化的重要方式和实现互利共赢、共同发展的重要推动力。然而，承包境外工程的我国施工企业在纳税方面依然面临着一个重要问题—由于中标主体与施工实施主体之间的差异造成已纳税款无法抵免。海外施工缴税凭证上的纳税主体往往不是真正缴纳税款的纳税主体，实际缴纳税款的纳税主体由于无法取得合法抵免凭证而不得不放弃抵免。为消除企业的后顾之忧，按照“实质重于形式”的原则，2017年以后，上述以总分包或联合体方式在境外实施工程项目的企业，可以将符合税收征管要求的分割单（或复印件）作为境外所得完税证明或纳税凭证进行税收抵免。③
二、我国境外所得税收抵免税制存在问题
（一）“中外中”模式税收负担重
采用抵免法解决国际重复征税问题时，由于现行法律法规存在一定的限制，④除符合实际管理机构并认定为居民企业的特殊情形外，我国居民企业通过境外间接取得中国境内所得相应负担的境内所得税额的重复征税问题尚未得到妥善解决。在统一的企业所得税制度下，以滥用税收优惠政策的方式降低税负的投机性返程投资⑤动机已明显弱化，统一无差别的税制很容易影响我国居民投资性返程投资热情。按照现行税制，除根据实际管理机构标准被判定为中国居民企业的少数中资控股集团外，⑥如果我国境内居民企业在境外投资成立子公司，境外子公司又向境内直接投资并成立孙公司，即使上述母、子、孙公司之间的持股比例满足税制规定的控股条件，但其母公司从子公司取得的来源于孙公司的境内所得负担的我国税款，仍然不能被纳入间接抵免范围。以实际经济活动中最为简单的企业跨国经营两层框架为例，在不考虑中间层境外公司在东道国经营所课税款的前提下，该政策对汇回股息重复课税将会造成双倍的扩大税收扭曲效应。同理，该架构下的总分公司，由于分公司⑦在中国境内，其缴纳的税款也无法纳入抵免层级，给纳税人带来较重税收负担。
（二）简易程序执行不简易
境外所得税制从计算抵免到申报纳税的过程相对复杂，抵免材料准备也相对困难。为此，我国现行抵免税制中包含了简易征收条款，但在实践层面依然存在以下问题：1.征收方式繁琐。现行简易征收方式分为两类：一类是定率确定抵免限额；另一类是免税白名单。适用第一类简易程序的纳税人可以以境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额计算应纳税额，但纳税人仍需还原境外应纳税所得额，并提供东道国相关缴税证明，执行较为复杂。第二类简易征收方式相对简单，以企业法定税率作为计算抵免限额的依据。适用于该类征收方式的企业可以不再计算白名单国家境外所得抵免限额，该类境外所得回国免税，因此也被称为免税白名单制度。但是，免税白名单制度仅在企业使用分国不分项抵免的方式时有效。除非另有规定，该项简易征收方式不适用于选用综合抵免方式进行抵免的纳税人。2.适用范围有限。两类简易征收方式仅适用于企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得。另外，境外所得的来源国的实际有效税率要相对较高，第一类简易征收方式要求东道国实际有效税负不得低于12.5%，第二类简易征收方式列明的国家实际有效税率均明显高于我国。①
（三）分支机构计税依据难以操作
现行税制对于境外应纳税所得额的还原计算比较科学严谨，但实践层面仍然存在不少问题尚未解决，给纳税人依法纳税带来了难度。以境外分支机构经营所得的计算为例，按照抵免税制要求，境外分支机构每年需要依照我国税法规定的收入和扣除标准，重新计算应纳税所得额，确定可抵免税额，并申报缴纳境外应纳税额。目前各国企业所得税制差异较大，收入、扣除和应纳税所得的确认标准千差万别。境外分支机构必须首先遵守当地财税法规进行会计和税收核算，每年汇算清缴时再按中国企业所得税制重新申报纳税，无形中增加了核算难度。除此之外，现行企业所得税制要求进行限额比例扣除的业务招待费、广告费、手续费、职工福利费、工会会费等，使得境外分支机构难以核实作为扣除依据的基数，针对境内经营活动设定的税前扣除凭证也难以适应境外经营需求。同时，境外分支机构发生的各类资产损失，税前扣除至今缺少可操作性依据，②在东道国的各类自愿和非自愿捐赠性质的支出，按照目前税制规定也无法实现扣除。因此，企业所得税制的境外分支机构的课税原则虽然非常明确，但在具体执行的各个细则方面盲区太多，直接影响了税制的确定性，增加了纳税人的遵从成本和风险。
（四）税收优惠难以惠及境外经营
境外所得可否享受中国税收优惠？这个问题的答案似乎是肯定的—除法律法规另有规定外，③企业来源于境外的所得不得享受中国的税收优惠。但是，上述答案主要来自税收传统和惯例，以及相关权威人士的口头解读，没有明确的法律依据。但在实际执行中，除针对高新技术企业的税收优惠政策外，企业境外所得是不能享受税收优惠的。但是法律依据的缺失，使得境外所得能否享受某项具体税收优惠政策的问题，时常困扰着基层税务人员和纳税人。税务部门在完善企业境外所得相关法规制度时，应对境外所得能否享受我国税收优惠政策作出明确规定，避免由于法律法规的不健全所造成的政策风险对我国税法的权威性构成威胁。
（五）税收沉没成本无处列支
即使企业采用综合抵免，限额抵免法仍可能造成境外所得税收成本沉淀、甚至沉没。④当东道国有效税率始终高于我国法定税率时，企业已纳境外税款可能无法在汇算清缴时全额抵免。虽然现行抵免税制针对境外纳税大于按我国税法汇总境内外所得计算企业所得税额的部分，给予了5年的结转期。然而对于海外周期较长的企业而言，倘若东道国有效税率始终高于我国，5年结转期结束后，仍有可能存在未抵免的境外已纳税额沉淀，并形成沉没成本永久无法实现抵免。对于经营周期较短的企业而言，上述风险更大。“一带一路”沿线国家中，菲律宾（30%）、印度（30%）等国的有效税率均高于我国，因此，在该类国家投资的企业可能面临税收成本沉没损失的风险。
（六）政策更新滞后
2008年以后，大多数国家进行了公司所得税税率的调整，OECD成员国公司所得税平均税率从2000年的32.5%降至2018年的23.9%，①各国税制改革加剧了公司所得税率的逐底竞争。2017年年底，以大幅降低公司所得税税率为特征的美国税改尘埃落定，意味着以美国、赞比亚为代表的一部分境外所得抵免税制中的免税白名单国家早已不符合免税条件，应对白名单予以修正。五层、综合限额抵免等优化措施早在2010年就已在部分企业试行，相关政策部分仍有待完善。上述操作层面的政策更新迟缓，为税收执法和纳税遵从带来风险。
三、完善我国境外抵免税制的建议
（一）将“中外中”模式纳入抵免范畴
返程投资（Round-TrippingCapital）大致分为投资性返程投资和投机性返程投资两种模式。一般而言，投资性返程投资往往会给母国带来增量资本；而投机性返程投资则常常与政策寻租和资本外逃相关，其中滥用母国税收优惠政策也成为部分投机性返程投资的出发点。在我国内外资企业税收待遇趋近统一的前提下，单纯利用外商投资税收优惠政策的投机性投资基础已消失，把一切返程投资都定性为税收优惠滥用有些矫枉过正，可能伤害我国居民企业境外投资热情。经济活动中，除税收因素外，企业从政治、安全、金融、市场等多角度衡量，架构形成的返程投资大量存在，“中外中”模式下的税收负担过重，会造成税收滞留效应突出。建议通过修法，将中国境内负担税款纳入抵免范畴来解决该种模式下的重复征税问题；也可以通过授权方式，由国务院颁布普适政策以解决企业的后顾之忧。
（二）更新免税白名单
美国税改激发了又一轮公司所得税税率逐底竞争浪潮，一些国家相继或计划近期进一步降低公司所得税税率。《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）中列举的15个白名单国家中公司所得税税率已经低于我国或计划调整的税率将低于我国的国家，在抵免税制的框架下不应再享受免税待遇，财税部门应当尽快更新名单，并建立相应定期调整机制。
（三）制定境外分支机构税前扣除管理办法
境外分支机构申报纳税的原则已在法律层面确定，目前执行中最大的税务风险体现在税前扣除管理方面，其中既有政策层面的缺陷，也有操作层面的空白。企业所得税法人税制下，境外分支机构的经营成果按年度计入应纳税所得额（亏损除外），对应的收入和扣除事项是否参照境内标准、如何参照境内标准应当在政策层面予以确认，进而给出操作层面的执行依据。建议境外扣除事项以会计扣除为基础，弱化凭证依据，重视与企业取得收入有关的、合理的支出，强化权责对等原则，完善境外损失和捐赠扣除等政策细节，解除企业境外经营的后顾之忧。
（四）明确优惠政策适用范围
“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠”，是我国企业所得税制构建税收优惠体系的基本原则。如果产业和项目实体在境外，则东道国有优先征税权，基本不涉及我国是否给予优惠的问题。同时，上述原则表述的初衷也是配合我国产业政策和区域布局，进而鼓励境内的相关产业和项目发展。因此，除法律法规另有规定外，企业来源于境外的所得不得享受中国税收优惠的原则是正确的，应当补充到《企业所得税法》中，避免不必要的税企纠纷。
（五）取消可抵免税额结转年限限制
《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）指出：企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（以下称为“非实际亏损额”），今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制。“非实际亏损额”概念的出现，和对其结转弥补期限限制的取消，降低了“走出去”企业所面临的税收成本沉没风险。2017年推广的境外所得综合抵免法进一步缓解了多国经营的企业由于境外分支机构亏损和高税率国已纳境外税款无法全额抵免所造成的税收成本沉没风险，但综合抵免法不适用于仅在单一东道国经营的企业。笔者建议同样取消可抵免税额的结转年限限制，①使多国经营的企业由于东道国税率过高所造成的公司所得税留抵税额在未来仍有被抵免的可能，从而进一步降低境外所得税收成本的沉没风险。
关键词：“营改增”;金融行业 ;计税方法;影响;研究
一、“营改增”对金融行业计税方式的影响分析
近段时间，消费型增值税在全国范围内开始实施，尽管金融业尚未实施 “营改增”税制改革措施，而作为市场经济重要组成部分的金融行业，势必将被纳入“营改增”工作范围之中。因此“营改增”政策的实施对金融行业的现阶段的经营管理和未来的长远发展都有重要的影响。
（一）导致金融行业的计税依据难以得到正确的计量
就目前金融行业的具体业务范围和发展情况来看，业务种类较多，金融行业发展不够稳定。比如就商业银行的业务来看，其分为显性收费业务和隐性收费业务，但是这两者之间的业务区分标准不明确。同时，随着经济全球化进程的不断加快，信息技术和互联网技术的不断普及，金融行业主体的业务复杂程度越来越大，业务范围也越来越广，使得区分金融行业各个业务主体工作困难程度加大。比如商业银行就有外汇业务、隐性业务、附属业务和金融衍生业务等等分类，这使得纳税工作成本加大，纳税的计税依据不能得到正确的计量。由于增值税的应税额是进项税额抵扣销项税额，而金融行业的业务复杂程度较大，使得进项税额的取得较困难，“营改增”使得金融行业的计税依据难以计量，并不能真正实现降低税负的目标。
（二）使得金融行业的增值税征收方式难以明确，计税税率复杂
“营改增”税制改革政策将在金融行业内实行，对于没有在金融行业征收增值税经验的税务机关来说，如何确定金融行业不同主体适用的增值税征收方式，如何根据不同的金融行业主体发展情况来确定计税税率等问题成为征税难点。由于增值税征收方式可以采用简易计税方式，也可以采用一般计税方法，也可以采用直接计算增值税额法，这样就加大了税务机关选择计税方法的困难。采用不同的计税方法对金融行业主体的发展影响是不同的，而增值税的计税税率又有各个档次，比如有17%、13%、11%、6% 和零税率，还有3% 的简易征收率，不同的适用税率对金融行业的计税方式带来的作用又是不一样的。相比以往的营业税征收方式和征收税率来说，营业税征收方式是一致的，征收的税率也是统一的，虽然营业税和增值税的计税方式在本质上的区别不大，但是仍然存在着不同。因此，“营改增”税制改革政策使得金融行业的计税方法变得复杂，计税税率不再统一。
（三）金融行业的计税方式的应税税额和税基难以得到把握
由前文论述内容可知，金融行业的计税办法偏离了增值税中性原则，没有切实解决增值税抵扣链条连续性问题，由于简易征税方法与营业税征收方法实质上类似，因此并没有很好解决重复征税问题。另一方面，由于简易计税方法的税率较低，使得利润较高的金融行业税负降低，影响了税收的公平性和效率性原则。面对这样的背景，金融行业要明确“营改增”对计税方法的影响。比如金融行业的主体之一的商业银行，其服务对象有存款人和贷款人，而个人无法就存款利息给银行开具增值税专用发票，商业银行也无法给贷款人开具增值税专用发票，这就使得增值税计税方法的连续性受到威胁，使得增值税计税方法不能明确确定应税税额。其次，为了体现税收的公平性，对待利润率较高的金融行业应该制定能够体现税收公平的税率，但是就目前的简易计税方法而言却难以体现税收的公平性，“营改增”政策实行后使得计税方式中的税基难以得到准确的把握。
二、 “营改增”后，金融行业优化计税方法的措施建议
为了应对“营改增”税制改革对金融行业计税方式的影响，金融行业各个经济主体要及时采取相应的解决措施来应对，不断优化计税方法，保障税收的公平性和效率性。
（一）做好当期进项税额抵扣工作
金融行业的性质和业务范围与一般的其他类企业是不一样的，一般的企业在购进商品和服务之前的生产流通环节中实现增值额已经被征收了增值税，这部分增值税可以由上游企业开具的增值税专用发票来抵扣进项税额。但是金融行业的资金循环不含任何税金，因此无法征收增值税。金融行业要优化计税方法，首先可以做好当期进项税抵扣工作。对于一般纳税人的金融企业可以将支付给存款人和其他金融机构的利息费用视同取得进项税额，并允许可以抵扣增值税销项税额。比如商业银行的税额抵扣工作，可以用银行收到的利息收入减去利息费用，要注意利息费用的计算方式，因为银行不可能从每个单位和个人获取增值税进项税额抵扣凭证，因此要十分重视抵扣金额的计算，降低可抵扣进项税额工作难度。其次，金融行业可以强化会计管理规范，增强信息化程度，摒弃按照增值税扣税凭证来抵扣增值税进项税额，应该寻求适合金融行业业务特点和发展需要的抵扣方式，比如可以根据金融行业的资产、收入和成本等要素来核定抵扣金额，具体的方法可以分为成本法和比例法。
（二）商业银行要明确区分应税项目和免税项目
在开展“营改增”税制改革时，应该明确区分金融行业纳税主体的不同业务，并根据不同的业务实际情况来征收增值税。比如应该明确区分商业银行的贷款业务、中间业务和金融机构往来业务等等。商业银行的贷款业务是一种隐性的金融服务，贷款是银行将部分存款暂时借给用款单位或者个人使用，并收取一定比例的利息作为补偿，这种利息收入补偿既包括在营运资本成本，又会包括违约风险和通货补偿，这部分产生的增值额很难得到准确的确定，因此在开展税制改革过程中应该将这部分业务纳入增值税应税费用之中，应该对其免税，采用零税率。
中间业务是指商业银行以中间人或者人的身份帮客户办理收付、咨询或者担保等业务，从中收取一部分的费用作为补偿。商业银行的中间服务是一种中介收费的金融服务，税制改革后应该对这类中间服务征收增值税，应该将其纳入增值税应税范围之中。对于商业银行与其他的金融机构之间的业务往来，应该按照公平原则的要求，对金融机构往来贷款业务征税模式可以采用一般贷款业务征税模式，可以对金融机构往来利息收入实行免税。
“营改增”税制改革措施实行后，要不断优化金额行业的计税方法，就要根据金融行业纳税主体的实际发展情况来选择相应的税率和征收方式，将金融行业的主体进行一般纳税人和小规模纳税人的区分，要保纳税税收的公平性和平等性，更要避免因为优化计税方法而伤及纳税人的发展积极性。
（三）优化金融行业的计税方法，就要不断做好库存资产进项抵扣工作
就目前“营改增”税制改革具体的实施情况来看，较多企业可以由小规模纳税人转为一般纳税人，或者直接将其划分为一般纳税人，但是“营改增”税制改革政策的实施文件明确表示不能将库存资产计算入进项税额的抵扣范围之内。当库存资产被进行出售变卖或者通过赠送等方式转移所有权时，需要按照当时市场的实际售价来缴纳增值税，而库存资产内包含的税金却不能以进项税额进行抵扣，这样就又产生了重复征税问题，使得在金融行业实行“营改增”税制改革并没有发挥出积极作用，导致当期的金融行业内部税负波动较大，不利于正确反映金融行业纳税主体的实际经营状况，影响到财务信息的准确性和可靠性。因此金融行业要不断优化计税方法，就要做好库存资产的进项抵扣工作，可以根据税法的相关规定将固定资产进项税额抵扣，要注意固定资产的课抵扣进项税额的税基、使用年限和剩余使用期限等重要因素，可以按照年限进项可抵扣金额来进项算术平均或者加权平均计算，从而实现抵扣金额在各个会计期间的平衡性，避免巨大波动给金融行业带来不良影响。
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为全面客观地总结祁门县国税局的个体建账试点工作，探索“盯住大户”的有效方法，日前，**市国税局组织开展了对祁门局个体建账试点工作的专题调研。调研组通过调阅户籍资料、提取和分析数据、上门调查和召开税务人员座谈会等方式，广泛收集第一手资料，认真分析对比数据，直接听取纳税人和税务人员的意见，对试点工作进行了全面评估和理性思考，提出了完善试点的改进意见，为在全市推广个体建账工作奠定了基础。
一、试点的背景
个体工商户依法设置账簿、按规定进行会计核算是税收征管法规定的一项法定义务。1997年国务院《关于批转国家税务总局加强个体私营经济税收征管强化查账征收工作意见的通知》下发后，我市个体建账工作曾一度展开，但由于方方面面的原因，工作难见成效，最终不了了之。2002年集贸市场税收专项整治期间，国家税务总局又下发了《关于大力开展个体工商户建账和强化查账征收工作的通知》，个体建账工作再次被提上议事日程。为避免重蹈覆辙，祁门县国税局积极谋划，认真落实,对个体建账工作的难点进行了深入的剖析：
一是税收政策欠公平，建真实账难。当前，商业领域经过充分竞争后，平均利润率（近似于增值率）一再降低，小规模纳税人4%的征收率大大高于本地一般纳税人的平均税负率，税负不公平的矛盾已十分尖锐。个体建账户大多是规模较大的商业经营户，在“双定”征收方式下，核定销售额一般不足实际销售额1/3，税负不公的矛盾尚能得以掩盖。一旦如实查账征收，建账户的税负会猛增，在竞争中将难以生存，因而抵触情绪很大。
二是经营管理层次低，建规范账难。个体工商户点多面广，现金交易多，经营方式灵活，且缺少合法有效的收付款凭证；参与经营者又以家庭成员为主，内部控制制度缺失；加上个体经营者文化素质普遍较低，大多不会记账，即使聘请他人代账，多花钱不算，代账者也是接多少单据记多少账，会计信息真实程度很低。
三是征收管理手段少，遏制假账难。正因为个体经营信息难以监控，税务机关一直未能找到有效的控管手段。实行查账征收后，假账一度盛行，税务机关面对申报税款“滑坡”而束手无策，又不得不走“双定”征收的回头路。
在省局个体税收管理的16字原则，即“管理户籍、盯住大户、电脑定税、申报纳税”的指导下，该局认识到，推行个体建账是完善社会主义市场经济体制和鼓励非公有制经济发展的必然要求，引导和帮助个体工商户建立健全会计核算是税务机关应尽的职责，应以积极的态度、求真的勇气和创新的思维努力攻克这个难关。为此，该局依据国家税务总局和省国税局有关文件的精神，制定了《祁门县国税局个体工商户建账实施办法（试行）》，从2003年5月1日起，再次启动个体建账工作。
二、具体措施
（一）统一建账标准，明确建账要求。规定2人（含2人）以上合伙经营且注册资金达到10万元以上，或请帮工5人（含5人）以上的，或从事应税劳务月营业额在15000元以上，或者月销售收入在30000元以上的个体工商户应设置复式账；请帮工在2人以上5人以下或从事应税劳务月营业额在5000元至15000元，或者月销售收入在10000元至30000元的个体工商户应设置简易账；所有药品经营户均应按规定建立复式账或简易账。建立复式账的个体工商户应按《个体工商户会计制度（试行）》的规定设置总分类账、明细分类账、日记账等，进行财务核算，如实记载财务收支情况;成本、费用列支及其他财务核算规定按照《个体工商户所得税计税办法（试行）》执行。建立简易账的个体工商户应建立经营收入账，经营费用账、商品（材料）购进账、库存商品盘点表、利润表，以收支方式记录、反映生产经营情况进行简易会计核算。考虑到个体经营者建账的实际困难，为方便业户建账，推行初期所有建账业户暂时只建立营业收入账，商品（材料）购进账，并编制库存商品盘点表。
（二）把握政策精髓，创新工作思路。根据国税发〔1997〕101号文件《个体工商户建账管理暂行办法》第十四条规定：“税务机关对建账户实行查账征收方式征收税款，建账初期，也可实行查账征收与定期定额征收相结合的征收方式征收税款。”该局根据此项规定，考虑到目前个体税户利润率低、征收率较高的现状，对如实建账户比照“增值税一般纳税人”的计税原理核定税款，采取查账与核定相结合的办法。即：以账面上反映的销售收入减去销售货物购进原价后的差额，乘以适用税率核定税款；应税劳务直接以销售收入乘以税务机关核定的毛利率，再乘以适用税率核定税款。纳税户实际申报时，以上述核定税款按适用征收率倒推销售收入额作为应税收入，进行申报征收。毛利率的核定和调整由该局按年组织调查测定。
（三）依托信息技术，合理设置流程。该局经过几个月试行后，发现核定的过程较繁琐且缺乏监控。在市局信息中心的支持下，开发应用了“个体税源管理系统”。该系统通过对原始申报数据的录入、审核、复审几个环节，测算出应纳税款，打印应纳税款核定通知书。同时将建账户“电脑定税”的税额录入“个体税源管理系统”，以“电脑定税”的税额作为最低控制标准，纳税户每月通过“个体税源管理系统”申报测定的税额如低于“电脑定税”的税额，系统自动按照电脑定税额核定应纳税款，并进入纳税评估环节。信息技术手段为查账与定额相结合的征收方式提供了一个操作平台。
（四）完善后续管理，提高建账质量。该局对使用收款机的超市、药店和建材商店，要求统一使用收款机专用发票，规定每天结束营业时必须从收款机内打印出销货清单，作为收入记账的原始凭证；每月申报销售收入都要与开具发票金额比对，开票金额超过申报收入一定比例的，列入超预警值范围进行纳税评估；对未按本办法规定设置、保管账簿或者保管记账凭证的纳税户，除按规定予以处罚外，并根据当地同行业、同等规模的纳税水平按月从高核定其应纳税额；对纳税人伪造、变造账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，一经查实，除对其实际经营额按照适用征收率进行查补外，并按照偷税处理。
三、工作绩效的评估
（一）建账工作力度较大。从2003年5月1日以来，该局通过宣传发动，学习辅导等方式，不断加大工作力度，将所有达到建账条件的个体经营者都纳入了建账管理。建账户数从开始时的16户发展到目前的77户，所有建账户均能按规定向税务机关报送申报表和库存商品盘点表，是我市个体建账工作推行力度最大的县局。
（二）税收收入增长较快。2004年个体固定业户实现税款104.45万元，其中建账户实现税款50.8万元，占个体税款总量的48.6%。从第一批建账的16户统计数据看，建账前平均月纳税合计为10120元，建账后平均月纳税合计为20104.83元，增长了98.67%（详见附表）；从原实行“双定”征收的33户纳税情况看，2004年全年入库税款36.6万元，按原定额计算应纳税款为22.34万元，增长了63.8%；从分行业看，五户超市建账前平均月纳税合计为5600元，建账后平均月纳税合计为10030.93元，增长了79.1%，5户加工修理户建账前平均月纳税合计为2040元，建账后平均月纳税合计为4302.14元，增长了111%；3户五金建材户建账前平均月纳税合计为1200元，建账后平均月纳税合计为2921.24元，增长了143.49%。
（三）纳税人反映普遍较好。由于对达到建账标准的个体经营者一律采用了查账与定额相结合的征收方式，对规模较小的个体经营者普遍采用了“电脑定税”，既较好地抓住了大户，又适时地规范了中小户，因此该局个体税收管理已逐步走上公平、公正、合理的轨道，纳税人反映普遍良好。我们走访了部分建账的纳税人，都认为这种征收方式是实事求是的，对按实际申报核定能够承受的纳税额，感到公平合理。经营医药的王志华说，现在市场竞争激烈，生意越来越难做，药品进价高了，而售价反而低了，建账后税负比以前重了，但通过建账，自己对经营状况始终心里有底，对规范管理有好处。同时，他们也担心万一改变了这种征收方式，而销售收入的情况又让税务机关掌握，心中总有一种不安。
四、完善和推广试点的思路
推行个体建账工作是进一步规范个体税收征管的需要，更是促进个体经济健康发展的需要，符合完善社会主义市场经济的大方向。但是，这项工作推行困难，矛盾众多，突出地表现为：征收率较高与经营毛利率较低的承受能力的矛盾；商业一般纳税人税负较低与个体户税负较高的公平竞争的矛盾；免税者众与纳税者寡的心态不平的矛盾；个体经营者素质较低与建账要求较高反差大的矛盾。在这样一个矛盾交织的形势下推行个体建账，必须从实际出发，积极稳妥、突出重点、区别对待、分步推进。祁门局在推进个体建账工作方面进行的有益尝试和成功经验，值得全市其他地区借鉴，应认真总结，加以完善，全市推广。总体思路为：
（一）突出建账重点。重点是盯住个体大户，坚持个体大户建账要求不放松。当前建账的重点应为个体商业超市，汽车维修，文具，摩托车销售等使用收款机或发票使用大户。可适当提高复式账或简易账的标准，初期以建简易账为主，账簿中又以收入账为主，条件成熟时逐步向复式账过渡。
（二）实施分类管理。对按要求建立复式账的，税务机关应当摒弃歧视政策，符合增值税一般纳税人认定条件的，可报经省国税局审批认定为增值税一般纳税人。对未按规定建账或建假账的业户，依法予以处罚，同时以行业最高税负水平核定税款；对建立简易账的，实行查账与定额相结合的征收方式，核定方法要依法、合理，比照一般纳税人计税原理核定的做法可借鉴，但面不宜过宽，应限定在进销凭证比较齐全、营业额较大而毛利较低的行业（如超市、家电、摩托车、建材、副食品批发等），核定的税款不得低于电脑定税核定的税额；对经核准建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置的其他纳税人，实行定期定额征收。同时，要建立查账征收户与“双定”户的税负比较制度，定期对建账户建账前后的税负水平及个体同行业、同规模的建账户与“双定”户税负水平进行对比分析，对税负明显偏低的，要作为调整税负或稽查的重点。
关键词：环境税 税收征管 制度设计 征管能力
一、引言
20世纪70年代以来，环境税逐步从理论走向实践，许多西方国家特别是北欧国家都引入了专门的环境税种，取得了良好的环境效果和财政效果。环境税同时具备约束和激励的双重功能，既可以涵盖生产活动，也可以涵盖消费活动，能有效地引导企业和家庭以有利于环境的方式生产和消费；同时环境税顺应了从命令强制手段向经济手段转变解决环境问题的趋势，作为柔性手段被各国政府所青睐；在国际贸易中，环境税也经常被作为贸易保护的工具来使用。经过多年的研究和推动，开征环境税已经被列入我国环境保护发展规划和“十二五”规划纲要，可以预见，环境税即将迈入实施阶段，必将在我国资源节约型、环境友好型社会建设中发挥重要作用。我国的环境税理论研究已经迈过了介绍与论证阶段，正处于融合、创新、制度创建的新的时期，有关机构和院校联合组成的课题组已经开始环境税具体税种的设计，这些研究的重点是环境税的作用机制、实施效应分析、环境税种的选择、税制要素的设计等。虽然目前对环境税的理论研究成果颇丰，但对环境税的保障性制度还没有展开充分研究，一方面是因为当前环境税研究的焦点是主体税种的确定及实施路线图，征管问题研究滞后于税制设计也就在所难免，另一方面则可能是对环境税征管的特殊性认识不足，对环境税特殊的征管要求还不够重视。 环境税的征管工作是环境税实施的基础工作，是环境税政策效果实现的重要保证，而环境税的主体税种污染排放税的征管要求与现有税种有明显差异，要保证环境税在十二五期间顺利推出，就必须对环境税的征管特点展开分析，对国内外环境税（费）征管经验进行借鉴，然后有针对性地进行征管制度设计和征管能力建设。
二、环境税分类、征管特征现状分析
（一）环境税的定义和分类
环境税的定义和分类是研究环境税征管问题的起点。国际上对环境税的定义较为宽泛，如经济合作与发展组织、国际能源署和欧洲委员会将环境税称为“与环境相关的税收”（Environmentally Related Taxes），可以看出，国际上通常所称的“环境税”不是一个独立税种，而是以环境保护作为设计目标的税种的集合。国内学界关于环境税的定义，根据其内涵的不同，存在狭义说、中义说、广义说之分，但综合来讲，环境税是国家基于环境保护目的，筹集环境保护资金，调节纳税人环境保护行为而征收的税收和采取的税收措施，具体包括：污染排放税、污染产品（服务）税、环境收入税、与环境保护有关的税收措施。有学者将资源税也纳入环境税的研究范畴，因为资源税更多的是体现资源租税和级差租税，并且已经存在与之相配套的征管制度，因此本文未涉及资源税的征管问题。污染排放税是指对直接排放到环境中的污染物所征收的税，是一种同所导致的污染的实际数值（或估计量）直接相关的环境税类，如二氧化硫税、二氧化碳税、水污染物排放税、固体废弃物排放税、噪音税等。按污染物命名的污染排放税又称为独立环境税，这一税类对排污的控制性较强，但征管成本较高。污染产品（服务）税，是指对使用过程（服务）中容易造成环境污染的产品（服务），或者使用以后残留物造成环境污染的产品所征收的税。是一种针对污染产品生产或消费金额以及造成污染后果的服务行为营业额按比例税率或定额税率征收的环境税类，是一种间接税，如能源税、汽车税、农药税等。环境收入税是指以筹集环境保护资金为主要目的而征收的税，是一种财政性税收，一般是随已有的主体税种加成征收，类似于城市维护建设税和教育费附加。与环境保护有关的税收措施，是指能产生环境保护刺激或激励作用的税收手段，如差别税率、税收优惠等。
（二）环境税的征管特点
污染产品（服务）税可以通过增加消费税税目、营业税税目的方式开征，其征管制度是比较健全的；环境收入税随主税种一起征收，在征管上并没有特殊要求；只有污染排放税是一类新颖的税种，有着独特的征管特性：（1）征管对象的特殊性。污染排放税属于行为税，发生排污行为的组织和个人都是环境税的纳税人，排污行为的广泛性决定了污染排放税纳税人的广泛性。生产过程中的污染排放可能涉及很多行业、众多企业，消费过程中的污染排放更加面广量大，大量非企业单位、家庭甚至个人都可能成为污染排放税的纳税人。（2）征管环节的特殊性。污染排放税的计税依据是纳税人的排污量，而排污量一般只能在排污行为发生时才能记录下来，如一些有害气体的排污量是通过记录排放浓度、排放时间等测算出来的，如果未及时记录很难再推算出排污量。有些污染事件事后甚至难以确定排污者，更无法确定计税依据。（3）征管规模的特殊性。从学者们提出的各种设计方案来看，结合现有排污费的征收情况，污染排放税的收入规模不会很大，户均税额也不会太高；随着治污技术的提高和纳税人治污能力的增强，污染排放税税基趋于收缩，纳税人总体税负还有进一步下降的趋势。（4）征管技术的特殊性。污染排放税计税依据即排污量的确定有三种方法，收入法是根据产品的产量核定排污量，投入法是根据生产投入物中的化合物或污染物含量核定排污量，监测法是根据生产过程中监测设备记录的数据确定排污量。根据理论研究的结果，通过监测设备确定排污量是最准确，而且是环境效应最显著的方法，这种方法直接刺激排污者采取各种手段减少排污量，有效实现环保目标，因此在实际征收中应广泛采用。但监测法的技术性很强，需要配备专业的测试设备和计算设备，需要专业技术人员，需要定期监测和采集数据；由于排污量数据不是建立在财务核算基础之上，没有上下游企业可以调查比对，一旦数据丢失，计税依据难以确定。（5）征管目的的特殊性。开征污染排放税是为了将纳税人的边际生产成本提高到社会边际成本之上，促使纳税人在权衡得失后开展排污治理减少污染排放，因此环境税的环境目的高于组织收入目的，即使单位税款征管成本很高，仍然需要加强征管以保证排污行为机会成本的存在。（6）税收优惠的多样性。为了通过市场信号，合理地引导微观经济主体自发地实施有利于环境保护的行为，以达到环境效果，环境税通常都规定有许多税收差别和税收优惠政策，纳税人如采取了规定的措施或排放达到了规定的标准将会获得税收差别对待或税收优惠。污染排放税是环境税的主要税种，是一个国家税制是否绿化的重要标志，也是我国引入环境税初期计划开征的主体税种，因此在征管上必须予以特别的保障。现行的征管制度对行为课税的管理制度较少，缺乏必须的制度建设，同时征税机关缺乏专业设备和专业人才，纳税人的检测设备安装远未普及，征纳双方的硬件条件不能满足征管技术需求，在征管准备上市场价格传导机制还不完善，征纳双方乃至整个社会对开征新税种的心理建设非常不充分，这些都将会对污染排放税的征收产生负面影响。
（三）我国排污费征管制度分析
排污费是我国现行环保收费制度中规模最大征管最为规范的一种收费，也是污染排放税征收前的过渡形式。2003年，国务院了《排污费征收使用管理条例》，以行政法规的形式确立了排污收费制度；在《条例》的基础上，有关部委陆续出台了《排污费征收标准管理办法》、《排污费资金收缴使用管理办法》、《关于排污费征收核定有关工作的通知》和《污染源自动监控设施运行管理办法》等一系列配套法规与规章，与《条例》一起构成了较为完整的排污费征管制度。现行的排污费征管制度既有着鲜明的优点，也存在明显的缺陷。（1）现行排污费征管制度的优点。第一，实现了按污染物的种类、数量以污染当量为单位实行总量多因子排污收费。即实现了由单一浓度收费向浓度与总量相结合的收费转变；由单因子收费向多因子收费转变。第二，规定了仪器监测数据可以作为征收的依据。《排污费征收使用管理条例》第十条规定，国家规定强制检定的污染物排放自动监控仪器对污染物排放的监测数据可以作为核定污染物排放种类、数量的依据；并规定排污者安装的污染物排放自动监控仪器，应当依法定期进行校验。2008年3月环境保护部颁布的《污染源自动监控设施运行管理办法》对污染源自动监控设施的运行管理作出了详细的规定。第三，建立了较为完善的环境监测体系。全国性的环境监测网络已经建成并逐渐完善。污染物排放监测技术水平得到不断改进，监控手段已日渐成熟，国家污染源自动监控计划稳步推进。第四，实行了收支两条线管理。按照“环保开票、银行代收、财政统管”的原则，征收的排污费一律上缴财政，纳入财政预算，列入环境保护专项资金进行管理。第五，规定了罚款和责令停产停业整顿的处罚手段。《排污费征收使用管理条例》规定：对不缴或者欠缴排污费的，责令限期缴纳，逾期拒不缴纳的，处应缴纳排污费数额1倍以上3倍以下的罚款，并报经有批准权的人民政府批准，责令停产停业整顿。（2）现行排污费征管制度的缺点。第一，征管规定以部门规章的形式颁布，法律层次较低，且不具有完全的强制性，导致在征收时阻力大，协议收费、人情收费、行政干预收费现象严重；同时收费的性质容易与其他经营性费用相混淆，在公众意识中也没有税收的地位高，因此排污费难免会受到缴费人的排斥。第二，征收成本高，收费项目多而杂，缓缴、减免范围各地不一，征收效率较低；对一些生产工艺复杂、排污节点和污染因子多的大型企业，排放的污染物种类不清，排放量核定不准确，计征的污染因子不够，如对燃煤锅炉，只征收烟尘一项，而污染当量数较多的氮氧化物和二氧化硫却没有计征。第三，没有明确规定排污单位的申报义务。作为收费依据的排污量均由征收部门通过监测主动获取，缴费人不但不需要主动申报排污量，还想方设法隐瞒排污量，导致漏征逃费现象非常普遍，也严重挫伤了依法缴费人的积极性。第四，目前环保性收费还存在“多部门征收”和入库级次不一的情况，政出多门导致征管较为混乱。
三、我国环境税征管的政策建议
（一）加强税款征收
（1）征收主体的选择。主要有三种模式，第一种是全部由税务部门负责征管，第二种是税务部门负责征收和执法，环保部门配合，负责监测和提供排污数据，第三种是环保部门代征，税务部门只负责税款核算。本文倾向于第三种意见，原因主要有四点：一是其他部门如海关、财政代征税收已有先例，二是因为环保部门已经有大批专业技术人员和专业监测设备，有完善的监测体系，税务部门再重复投入会造成极大浪费，三是因为环保部门有征收排污费的场所和经验，征收的软硬件都有一定的基础，四是征收和监管集中于环保部门，有利于职责和权力的统一，便于提高行政效率，降低行政成本，也有利于形成环保部门和税务部门相互监督的良好机制。（2）申报和征收方式的选择。税收的征收方式有核定征收、查验征收、查账征收、委托代征、定期定额征收等几种方式，申报方式有自行申报、定额征收、源泉扣缴等几种方式。环境税的申报和征收方式应实行以自行申报、查验征收加核定征收为主，委托代征为辅的申报征收方式，慎用定期定额征收方式。同其他税种一样，环境税要以纳税人自行申报为主，在对排污信息的掌握上，纳税人比征收部门更具信息优势，要吸取排污费征收的经验教训，赋予环境税纳税人自行申报义务才能解决面广量大的排污者排污数据采集问题，征税机关定期查验纳税人申报数据的准确性。当纳税人无法准确计量排污量，或排污量信息丢失时，征税部门采用合理的方法核定排污量作为征税的依据；对分布广泛税额不大的纳税人，可以采取委托代征的方式，提高征管效率，降低征税成本。定期定额征收方式对生产型纳税人要慎用，因为对于生产型纳税人，定期定额方式实际上是同意这些排污人在缴纳固定费用后就可以无限制排放污染物，显然这种方式不但没有收到环境效果，反而起到鼓励污染排放的作用，对按照实际排放量征税的纳税人也不公平，对这一类纳税人可以按照用水、用电量或者营业额核定征收。（3）计税依据的确定。有监测条件的，从自行检测、委托检测、环保部门监测中选择一种方式，没有监测条件的，按物料衡算法确定。自行检测是指排污人购入指定的或符合一定标准的检测设备并安装后，经征收部门测试认可，按照设备记录的数据征税；自行检测设备投入较大，需要做好数据保管工作，防止检测数据被篡改或丢失。委托检测是指排污人委托经过资质认证的社会中介机构或专业组织，对排污人的排污情况进行检测，经征收部门认可后，按照受托人提供的检测数据征税；委托检测可以减少初期检测设备投入成本，由专业人员进行管理能提高检测效率，但委托检测需要定期支付费用，而且防范排污人和受托人串通篡改数据也是一个难题。环保部门检测是指由环保部门购买并安装检测设备，数据由环保部门实时获取或定期采集并传送给征收部门；这种方式可以减少纳税人负担，但国家的征税成本较高。
（二）修订征管法律
按照税收法定原则的要求，国家向人民课税必须要有法律的规定。征收环境税不仅要制订实体性的环境税法，还要根据环境税征管的特点，制订必要的程序性的法律法规。本文认为，可以通过对现行的《税收征管法》及其《实施细则》进行修订来实现法律完备。一方面可以提高环境税征管制度的法律层次，另一方面可以避免另立新法，浪费立法资源。内容包括：一是明确环境税的征管适用《税收征管法》；二是如果选择环保部门作为征收部门，要将征收部门在环境税征管中的权力和义务以法律的形式固定下来；三是增加纳税人负有提供或妥善保管检测数据的法律义务和法律责任条款；四是增加纳税人故意破坏监测设备或者篡改监测数据的法律责任的条款；五是增加受托检测的中介机构法律义务和法律责任的条款；六是增加征收部门有责令违法纳税人停产停业整顿的处罚权的条款，这样可以不削弱环保部门已有的执法权。除了法律的修改完善，还要根据环境税征管的实际需要制订配套的征税制度，如必须制订环境税特有的监测设备安装使用制度、委托检测制度等。
（三）征管能力建设 环境税征管必须要有与其相适应的环境监测水平。环境监测是指运用物理、化学或者生物等方法，间断或连续地测定环境中污染物的含量（水平），并跟踪观察、分析其变化及对环境影响的过程；环境监测是环境保护的一项基础工作，为环境管理提供基础性资料，同时为环境税的征收提供计税依据。环境监测是环境税征管的基础工作之一，从某种意义上说，环境监测水平就反映了环境税征管水平。只有大力开展技术创新，加快监测网络及点位、监测分析方法标准化、连续自动监测系统、数据传送和处理的研究，引入物联网技术等最新科技成果，才能不断提高环境税征管水平。
（四）提供纳税服务
加大环境税法宣传力度，使广大纳税人全面了解环境税的税制要求，了解在环保和纳税上的权利和义务。环境税法宣传存在指引作用，告知纳税人哪些是国家鼓励的，哪些是国家限制的，从而引导纳税人改变行为模式，顺应环保需要，同样有利于实现环境税的政策目的。环境税法宣传还要和环保宣传相结合，广泛宣传环境税的环保功能，使环境税获得纳税人的认可，促进纳税人的纳税遵从。征税机关还要经常开展环境税税收优惠政策的宣讲，便于纳税人及时了解政策，避免不必要的损失。
（五）增加执法刚性
我国环境收费的强制性一直较弱，环境税实施后要充分利用税收强制性的特点，加强征管、严格执法，通过执法刚性体现出税法的严肃性。环境税的计税依据储存在监测设备中，容易丢失或被篡改，监测设备也容易被关闭或破坏，因此征收部门要加强对数据异常企业的监控，发现偷税行为及时查处；对故意破坏监测设备或者改变监测数据的行为要按照法律规定，单独予以处罚；对逃避缴纳欠税的，按照征管法的规定给予处罚并依法采取强制执行措施。
（六）提升征管效率
制度设计能够有效提升环境税的征管效率，而且几乎没有实施成本，因此应非常注重通过制度设计来提升征管效率、降低征管成本和征管难度。一般来说，制度设计越简单、纳税人越少的税种，偷逃税的可能性就越低，征收率也就越高，因此环境税的税种不宜设置过多，主要选择排放量大、对环境破坏严重的污染物和污染产品征税；设定较高的起征点或免征额，可以大幅度削减纳税人的数量；通过税收优惠或税收差别引导纳税人主动安装检测仪器，提供准确的排污数据。当然环境税的制度设计也不是越简单越好，环境税制度设计越细致，它所带来的环境效果越好，因此需要寻找环境效果和征管效率的平衡点。
（七）做好开征准备
（1）加快市场体系建设。只有健全的市场，才能使环境税的变化通过价格波动及时将信息传递给微观经济主体，然后微观经济主体再根据价格的变化调整经济决策，从而使政府能够利用环境税实现环保目的。如果市场不健全，传导机制中的任何环节出现问题都会使政策落空。（2）提高环境税制的透明度。借鉴国外经验，开征环境税前必须提前一段时间公布环境税改革的细节，高度重视环境税税制的透明度，公众对环境税传导机制的理解和认知有助于环境税引导生产和消费功能的实现。环境税的征管工作对于征税机关来说非常具有挑战性，除上述谈征管制度和措施以外，还需要加强专业人才的培养和引进、加强税务机关和环保机关、财政机关之间的交流和协作等，只有做好充分的征管安排，才能保证环境税平稳顺利地付诸实施。
参考文献：
［1］刘白：《试论现行排污收费制度的缺陷及改革》，《环境保护》2007年第9期。
［2］于卿婵：《中国税制改革背景下的环境税研究》，《中国人民大学硕士学位论文》2009年。
［3］蒋海勇、秦艳：《发达国家环境税实施中出现的问题及启示》，《税务与经济》2010年第4期。
［4］宋国君：《环境政策分析》，化学工业出版社2008年版。
企业所得税的管理效率是指管理成本占税收收入的比率，从宏观方面管理成本包括税务机关的行政成本、纳税人遵从成本、额外成本等，狭义的则指税务机关的行政管理成本。
1.1、行政成本
税务机关的行政管理成本是指由政府承担，因企业所得税制的立法和修订和征收、管理以及司法监督所需要支出的征收和费用，它包括了为制定和完善企业所得税制而发生的调查研究、分析论证、制订颁布、审理修订费用，税务机关的办公经费、人员经费、稽查办案费用、设备运行费用和基建维护费用等公共费用，以及国际交流合作费用和公检法海关司法援助费用等等，其中，税务机关的征收、管理和稽查成本为行政管理成本的主体。
1.2、遵从成本
遵从成本是指纳税义务人或扣缴义务人按照税法规定履行纳税义务或扣缴义务所发生的税款以外的费用支出，是税制运行中纳税人不可避免的费用支出，大致可以划分为如下几种：时间成本、货币成本、资产成本、机会成本、心理成本。遵从成本是纳税人在纳税过程中必然存在的成本，其中时间成本和心理成本对纳税人的行为选择有着重要的影响。
1.3、额外成本
额外成本是指不能归入管理成本或遵从成本中，但与税收运行直接相关的、客观存在的、由征纳主体之外的其他部门或社会成员所负担的成本。如社会性税法宣传和协税护税支出、司法机关为惩治偷税的成本等。社会成本中最应注意的是由征税而造成的社会福利损失（超额负担），即征税活动对经济行为产生的扭曲的负效应，在经典的理论中称为“哈伯格三角”。
2、影响企业所得税管理效率的因素研究
2.1、税制复杂性的影响
税制是直接影响管理效率的重要因素。企业所得税既涉及生产经营全过程，核算复杂，又涉及计税收入的确定，还要对资产、成本、费用加强控管，同时涉及不同种类、地域的业务和税法标准。单就某一种税种收入来说，不仅包括增值税业务收入，而且包括非增值税业务收入；不仅要管好收入，而且要管好税前扣除项目，是世界上公认的计算最复杂、管理最困难的税种。
目前国内现行企业所得税政策整体科学性不高，新法配套政策不完善，部分政策执行口径不明确，有时为应对企业交易形式和类型的变化和特殊需求，出台一些即不完成符合新企业所得税法要求，很大程度上加大了征管的难度，影响了管理效率。
因此，在税制建设中要树立成本与效率因素，既考虑组织收入和调节作用，又应考虑纳税人在履行纳税义务过程中所支出的费用尽量减少，不断优化完善，形成结构合理的税收制度，从而降低税收成本，不断改进和提高税收征管工作质量和效率。
2.2、管理机构设置的影响
税务机构的设置是保证税收征管工作正常运转的基础，也直接影响着征管效率和征管成本。国、地税两套征管机构的分设的结果是管理成本的增加，首先是机构增加而导致基础设备和公务成本的增加，其次是税务人员的增加而导致直接费用增加，再次是国、地税征税范围存在大量交叉，几乎所有国税企业所得税纳税人也都是地方税的纳税人，导致纳税人遵从成本增加。对企业所得税管辖权的划分更加复杂，“一税两管”导致办税效率低下、税负不公和税收流失。国、地税征管范围交叉重叠，划分标准不清晰也引发两个机构就企业所得税税源的归属诸多矛盾，矛盾逐日堆积增加了国地税的协调成本。
2.3、征收方法的影响
企业所得税征收一般有查账征收与核定征收两种方式，不同的征收方式对管理资源的要求和纳税人的要求也不同，查账征收要对企业生产经营全过程进行监控，涉及计税收入的确定，还要对资产、成本、费用加强控管，同时涉及不同种类、地域的业务和税法标准，同时由于还涉及企业财务账册规范性，需要管理资源比较多，纳税人付出的纳税成本比较高，但该征收方式较好体现企业所得税量能负担原则。而核定征收由于只需对纳税人收入或成本费用某一个环节进行监管，相对税务机关和纳税人来说管理资源和纳税成本都相对少和低，核定征收方式虽然简单、征纳成本低，但核定的应税所得率或税额如果不准确在一定程度上与企业所得税量能原则有冲突，而且由于纳税人核定工作的主导权主要在税务人员，客观上也容易产生了权利寻租的风险。
3、优化企业所得税管理效率的途径
OECD税收政策与管理中心的研究报告认为：不同类型的纳税人在遵守税法上有不同的问题，税收管理应强调以纳税人为中心，关注纳税人的需要，因此有必要对不同类型的纳税人实行分类管理，根据不同类型纳税人的不同特征，采取更有针对性的措施；分类管理可以使税务机关用相类似的方法对待同类的纳税人，从而提高行政效率。达到合理配置征管资源、减少管理消耗，节约征纳成本、优化管理效率的目的。
随着经济全球化和我国工业化、信息化、城镇化、市场化、国际化的深入发展，纳税人数量不断增多，企业组织形式、经营方式呈现多样化，跨国家、跨地区、跨行业的总分机构、母子公司、关联公司等企业集团大量涌现，企业税务处理团队化、电算化、智能化水平日益提高。征纳双方信息不对称，税源管理人员少和纳税人户数多等矛盾日益突出，税源管理的复杂性、艰巨性不断加大，传统的单一由税收管理员管户的税源管理方式已难以适应。
3.1、重点税源企业专业化管理
重点税源企业专业化管理可从管理方法、管理模式、管理信息、管理手段、人员配置等五方面实施。
1、管理模式。对大型企业的管理，应侧重两个方面：一是税务部门要关注的，如税源监控、政策执行方面，分类归集重点税源行业、出口退税企业、重点纳税评估等内容，从宏观到微观形成专业化管理体系，以切实提高集约化税收征管的能力。
2、管理方法。要由分户管理向分专业类型、链条式管理转变，提高管理效能。通过对同类型单户企业的调查分析，总结其经济活动规律和相应的管理方法，制定专业化税源管理指引；采取交叉对比方式加强税源监控，强化税源的监控分析，突出管理深度，确保税收收入与经济发展的同步增长。
3、管理手段。日常管理征收实行逻辑严密全面的查账征收方式，加大日常监控分析、均衡收入，注重服务提供。对于防范税务风险、提高企业纳税遵从度等具有促进作用。
4、管理信息。促进管理信息由单一的纳税申报信息的利用向综合信息的利用转变，提高税源监控力度。通过纵向和横向比较，借助计算机进行统计分析，准确把握企业税源变化，缓解征纳双方信息不对称问题，有效加强对纳税人纳税申报信息的监控力度.
5、人员配置。大型企业特别是涉外大型跨国企业大都具有跨区域经营、内部结构复杂、信息化水平较高，财务人员素质较强、有专门税收筹划等特点，日常税务管理常涉及税收协定执行、关联交易转让定价、非居民税收管理等国际税收事项。如果我们的税务管理人员素质和业务能力不能适应管理要求，就难以与企业对话，难以将的各项管理措施落实到位。因此，对大型企业管理，应配备，熟悉税收、会计、法律、计算机、英语等多方面知识的高素质的税务管理人员。
3.2、非重点税源管理
非重点税源企业主要是中小企业，中小企业是国家经济发展的重要支柱之一，是中国市场经济不可或缺的重要组成部分，是促进区域经济发展、社会稳定的的重要力量，非重点税源企业具有以下一些特点：户数多，增势强劲，但纳税不多，针对这些特点，实行集中管理，有助于效率的提高。要以信息化手段为依托，加强征收管理，优化税收服务，营造良好的税收环境。
1、充分利用信息化手段，加强管理。以信息化手段为依托，同时结合中小企业不同经营方式和组织形式，因地制宜实行分类管理，不搞“一刀切”，优化管理效率，促进税收公平环境的维护。
2、针对其户数多，征管力量相对不足的实际情况，综合使用行业纳税评估和日常检查的方式，逐步建立分行业的规范管理指南，尤其是对新办的中小企业，在税务登记一个月内对其有针对性进行办税辅导，可以有效的提高纳税人今后申报的准时性，报表填报正确性，减少纳税人因不懂不知一些办税常规处理而浪费税务人员管理资源和增加纳税人电话咨询、往返税务机关更改等纳税成本.
3.3、特殊企业和事项管理
汇总纳税企业管理。建立健全跨地区汇总纳税企业信息管理系统，实现总分机构所在地税务机关信息传递和共享。建立对总分机构联评联查工作机制，组织跨省、跨市总分机构所在地主管税务机关共同开展汇总纳税企业所得税纳税评估和检查。
事业单位、社会团体和民办非企业单位管理。通过税务登记信息掌握其设立、经营范围等情况，并按照税法规定要求其正常纳税申报。加强非营利性组织资格认定和年审。严格界定应税收入、不征税收入和免税收入。分别核算应税收入和不征税收入所对应的成本费用。
减免税企业管理。加强与相关部门的企业优惠资格认定工作，加强汇算清缴期结束后的后续管理，对申报减免税的企业申报的准确性进行全面的复核，进行重点审核未经审批自行减免税情况，对企业减、免税企业的生产经营变化，不符合优惠资格或者条件的企业，及时取消其减免税待遇。定期分析减税、免税企业的整体情况，对享受优惠政策需要审批的企业实行台账跟踪管理。
异常申报企业管理。对存在连续三年以上亏损、长期微利微亏、跳跃性盈亏、减免税期满后由盈转亏或应纳税所得额异常变动等情况的企业，作为纳税评估、税务检查和跟踪分析监控的重点。
企业特殊事项管理。对企业合并、分立、改组改制、清算、股权转让、债务重组、资产评估增值以及接受非货币性资产捐赠等涉及企业所得税的特殊事项，制定并实施企业事先报告制度和税务机关跟踪管理制度。要专门研究企业特殊事项的特点和相关企业所得税政策，不断提高企业特殊事项的企业所得税管理水平。
3.4、强化纳税评估
纳税评估是加强企业所得税管理，提高企业所得税征管质量和效率的重要手段。对纳税评估要从夯实纳税评估基础，创新纳税评估方法，完善纳税评估制度，建立联合评估工作制度等方面进一步强化。
3.5、适度推广核定征收方式
核定征收从理论上，是推定课税一种形式.推定课税特别适用于诸如小企业、农业或服务业、个体经营等难以课税的行业。根据调查同行业或类似行业同规模在同一个区域范围内获利水平大体相当的，通过合理正确测算和确定，实行核定征收可以实现合理税负水平下的公平。
核定征收方式的鉴定程序要把握好几方面：首先鉴定必须基于充分、合理的事实依据，用最能反映纳税人情况的资料进行判断，力争减少征税误差，保持征税的合理性。对变化幅度大、争议大、影响广的应设立集体审议制度，防止权力集中化，任何违反程序的操作行为视为无效。
3.6、处理好税收征服务与税务制的关系
税收征管服务是税收征收管理中，国家赋予税务机关为纳税人提供履行纳税义务的一种义务，，税务是是市场经济下由于财务会计制度和税收制度改革不断完善，纳税人为了能顺利、规范地履行纳税义务，减轻对会计业务、税收业务不了解的压力而需要的一种有偿服务。纳税人找税务机构要基于自觉自愿的基础上，严禁指定和强制税务。
3.7、提高涉税信息的社会共适度
信息共享是企业所得税税源监控的基本特点，税收制度对纳税人的硬约束，取决于税务机关的信息占有程度和工作效率。通过对不同时期的经济税源资料的对比，分析研究经济税源发展变化情况和趋势。通过产权交易机构、工商部门及公证机构，及时了解发生的所有产权变动请求和产权变更情况，是实行税源监控的有力措施。对银行掌握客户的资金变动情况实行税源监控。税务机关通过银行获取其客户大宗交易的涉税信息，也是税源监控行之有效的手段之一。
可以通过征收点从纳税人申报的合同印花税的种类、金额大小去判定重大企业合同是否涉税、是否大宗交易，并及时记录将有价值的信息，为税源监控部门提供参考资料。
还充分利用新闻媒体的信息资源，建立健全全社会协税护税工作机制，加强群众举报涉税案件的查处工作，发挥对企业所得税税源监控的作用。
加强协同管理：建立各税种联动、国税和地税协同、部门间配合、国际性合作的协同配合机制。
3.8、纳税服务网络化
创新服务理念：按照建设服务型政府的要求，牢固树立征纳双方法律地位平等的理念，做到依法、公平、文明服务，促使企业自觉依法纳税，不断提高税法遵从度。
突出服务重点：坚持依法行政，公平公正执法。在出台新税收政策、企业设立、预缴申报、汇算清缴、境外投资、改组改制和合并分立等重点环节，及时做好企业所得税政策宣传和辅导工作。
降低纳税成本：针对各类纳税人、各类涉税事项，健全和完善各项工作流程、操作指南，方便纳税人办理涉税事宜。
3.9、优化人才的合理配置
首先是专业人才的配备上，由于企业所得税的特点所决定，要求专业化税务人在知识层次上能适应税源发展的要求。有些冷线人才，从目前看在基层税收工中未必用得上，或发挥作用的机会不多，如法律人才、外语人才、企业管理人才，但从知识经济的发展趋势推断，这些人才在未来的税收工作中将担当主力。
其次是层次的配备上，从国家税务总局、各省国税局、各市和县局，相对不同的层次，应该有不同的适用于知识经济时代社会、经济发展要求和企业所得税源监控的人才配置体系。
建立分层级建立企业所得税管理和反避税专家人才库，制定保持企业所得税专家人才队伍相对稳定的人事管理制度，有针对性开展高层次的培训，保证企业所得税有一支技术精良、专业水平高、经验丰富、综合素质强的高层次专家团队，以适应快速发展的全球化经济带来企业所得税管理新问题新情况的研究解决。
为认真贯彻落实国家关于支持小型微型企业和个体工商户发展的有关精神，进一步规范个体工商户和专业市场经营行为，维护公平的市场竞争环境，建立良好的税收征管秩序，推动个体工商户和专业市场提档升级，现结合我区实际提出如下意见：
一、认清客观形势，明确工作思路
个体工商户和专业市场在增加财政收入、扩大就业渠道、促进经济发展、维护社会稳定中发挥了积极的作用。随着经济发展方式的逐步转变，城市建设的显著提升，资源配置的不断优化，传统的个体工商户和专业市场的管理方式已经难以适应经济社会快速发展的要求。对此，要认清客观形势，着力解决好现阶段个体工商户和专业市场发展中的问题。
从税源调查分析情况来看，个体工商户和专业市场税源管理中的问题主要表现在：税务登记中存在空壳户、无证经营、漏征漏管、跨区交叉户管等户籍管理不清的现象；高额的租金及管理费挤占税收、业户不按规定使用发票等行为导致税基侵蚀严重；部分个体工商户片面理解起征点提高政策，达到起征点不申报、长期连续零低申报以致税收流失和风险积聚；个体工商户及专业市场管理水平总体不高、经营业态层次较低、投入产出与占用资源不匹配等资源配置不优的问题较为突出。这些问题已成为制约我区个体工商户和专业市场做大做强的重要因素。
为此，各有关部门、市场管理方要进一步增强紧迫感和责任感，把握个体民营经济和专业市场发展新的阶段特征，尤其个体工商户起征点政策调整后，规模较小的零散个体工商户已不再是税源管理的重点，要切实转变工作思路，围绕辖区汽车经销（含修理修配）、医药、钢材、建材家居、品牌店、饮食服务、建筑安装、交通运输等重点行业，逐步将规模较大、行业特征明显的个体工商户，纳入专业市场进行集约化、社会化管理，引导扶持一批具有成长性、符合经济发展业态的个体工商户和专业市场发展壮大，形成稳定税源，为促进经济税收发展和产业结构调整做出贡献。
二、严格户籍管理，夯实税源基础
（一）认真清理税源。街道协税护税组织要按月对本辖区纳税人进行巡查，对无照、无证经营、外埠经营未登记者责令其在限期内办理税务登记。对于纳税人拒不办理税务登记的，由税务部门根据税收征管法及其实施细则的规定予以处置。税务部门要不定期开展税源户籍专项检查，每半年对选择的重点区域开展一次漏征漏管户清理，切实加强税源基础管理。工商、税务部门要加强信息交换，及时通报登记、变更、注销等重要信息，尽可能做到登记信息一致。
（二）严格登记管理。工商部门要严格把好入口关，在办理注册登记时，严格将符合企业条件的个体工商户登记为企业。专业市场在招商时，要与城市整体规划相适应，特定行业必须严格招商准入门槛，并督促纳税人及时办理工商、税务登记，对于未在办理相关登记的不允许入场。对于医药、钢材、建材家居、汽车经销（含修理修配）等特定行业的纳税人要尽可能地纳入专业市场进行统一管理，对不符合管理要求的纳税人要引入市场淘汰机制。
（三）强化跟踪监控。要强化空壳户、无生产经营户、跨区交叉户的管理，对不按照规定办理年检、经税务部门核实并出具相应文书的无生产经营户，工商部门应依法吊销其营业执照，尽量减少空壳户数量，进一步节约征管成本。在日常管理中，税务部门如果发现符合工商企业注册登记条件，特别是用工人数超过7人的个体工商户，应提请工商部门督促其变更登记为企业。对于已在落户，但未在区办理工商、税务登记并申报缴税的，市场管理方、工商、税务部门要实施联合执法，将其纳入管理，拒不接受管理的，依法依规劝离。
三、落实税收政策，促进纳税遵从
（一）落实优惠政策。税务部门要认真落实国家关于个体工商户的起征点政策，做好政策宣传辅导，帮助个体工商户正确理解政策，以实际生产经营收入为依据确定征税或免税，客观公正地对纳税人申报情况进行核实，确保符合条件的纳税人享受到税收优惠政策。本着从优从简的原则，及时落实国家支持小型微型企业发展的政策措施，妥善处理有关争议，协调相关利益关系，发挥优惠政策的积极效应。对于符合区支持小微企业快速成长优惠政策的纳税人，要积极落实支持小微企业发展的相关措施。
（二）合理确定对象。对按照国家税务总局《个体工商户建账管理暂行办法》规定应实行查账征收或已实行查账征收方式的个体工商户，要继续推行查账征收方式，引导个体工商户建账建制，据实申报生产经营收入，主管税务部门根据其申报情况确定征免税收。对暂不能实行查账征收方式的个体工商户，采取定期定额征收方式，按照省国税局《个体工商户税收定期定额征收管理实施办法（试行）》规定的程序核定税款，凡核定为不达起征点的，据实免税。
（三）严格执行政策。税务部门要深入市场、街道实地了解经营情况，分区域、分地段、分行业做好调查摸底，全面掌握个体税源实际状况，力求税收优惠政策执行准确。要严格按照规定和程序执行政策，杜绝人为调整、变通执行和有税不征等情况，做到公平公正、阳光定税。要防止因申报核实不准而造成执行政策不当或税负不公，防止纳税人为了享受优惠政策将企业变更为个体工商户，继而转为不达起征点纳税人。同时，要建立对未达起征点纳税人动态跟踪管理制度，动态监控个体工商户定额变化情况，尤其是要强化“临达起征点”纳税人的跟踪管理，有效防止税收漏征漏管现象。
四、规范市场秩序，巩固税源税基
（一）规范市场收费。要全面清理取消各种不合规的收费项目，防止工业园区、专业市场、招商进店的商场等经济实体在招商工作中以费挤税、以租挤税、税费不分等问题，降低业户的生产经营性支出和成本。税务部门、协税组织要积极加强与市场投资主体的协调，确保业户的房屋租金、管理费在考虑纳税人税收成本的前提下保持在合理水平，切实减轻纳税人的负担，避免纳税人因承担高额租金或费用对税收造成挤占和侵蚀。
（二）引导企业建账。对符合条件的个体工商大户，要及时调整征收方式为查账征收，并督促其按要求建帐。对不符合自建账条件的纳税人，引导其委托具备资质的记账中介机构记账，并继续实行支持个体工商户建账的优惠政策。要进一步加强代账机构及其委托纳税人的管理，强化监管和内控，持续改进提高，提高建账质量。财税部门要对纳税人建账情况进行监控，引导纳税人设立真实账簿，减少场外交易、账外经营行为，据实申报纳税，逐步实现规范经营。
（三）推广使用发票。加强普通发票使用服务管理，在专业市场大力推行通用机打发票，适时推行网络发票，充分发挥以票控税的作用。加强不达起征点个体工商户发票管理，对于长期零低申报的个体查账征收户，税务部门要重新核定其发票使用数量和版本。督促纳税人按照规定使用发票，依法打击纳税人不开发票、用假发票、借用发票等行为，防止部分纳税人为吸引客源，实行开发票和不开发票两个价格造成的税收流失。
五、改进管理方式，提高征管质效
（一）实行分类管理。要对辖区纳税人进行合理分类，建立以规模或行业为主，兼顾税种、风险和存续期等分类管理模式。要以专业市场为载体，集聚行业特征明显的纳税人，将零散的税源逐步纳入专业市场进行统一管理。要强化同行业纳税人的税源监控，建立特定行业和专业市场内纳税人联动管理机制，公平税收负担。在钢材经销行业管理中，国税、地税、建设、房产、规划等部门要密切配合，通过规范下游建安企业的管理，促进钢材行业规范经营；在医药经销行业管理中，要建立税务部门与医保、药监等部门信息交换机制，督促纳税人据实纳税；在交通运输行业管理中，要取得运输管理部门、车辆管理部门支持配合，通过信息交换共享及时掌握车辆流动和收入情况；在建筑安装行业管理中，要借助协税护税组织力量，加强税源基础管理，及时掌握新建、在建项目实际情况，防止税收流失。在家居建材、品牌店、超市等行业的管理中，要推行“规范管理、购销入账、集中收银、统一纳税”的管理方式。
（二）突出风险管理。要建立纳税人税收风险预警机制，根据风险管理对象和风险等级，分别采取宣传辅导、风险提示、日常检查、纳税评估、税务稽查等手段，及时纠正纳税人问题。对税收风险等级高的纳税人，要强化税源监控和评估检查，并实行增值税与所得税、国税税种与地税税种同评同查，防止多头检查，堵塞征管漏洞。针对评估检查中发现的问题，要采取相应的控管措施，督促纳税人建立内部风险防控机制。在大型商业企业中要推广集中收银，防止商户销售收入不如实记账；餐饮行业中要大力推行税控装置，规范自制凭证的使用，对账务不健全纳税人实行核定征收；要健全汽车经销行业链条，实行“一条龙”管理，防止隐瞒销售收入、账外经营等行为。
（三）提升管理层级。认真开展应建账未建账纳税人和中介代账整治工作，对已建账但账务不规范纳税人实行重点整改，督促纳税人按期如实申报。进一步加大对个体工商户查账征收的管理力度，将符合条件的个体工商大户纳入查账征收对象，积极鼓励个体工商户升级为企业，促进工业企业“小进规”，商业企业“小进限”。加强一般纳税人资格认定管理，促进小规模纳税人转为一般纳税人，提高一般纳税人比重。专业市场实行准入门槛，划定在生产经营规模、税收收入等方面的准入标准，提高辖区有限优质市场资源的使用效益，引导个体工商户和专业市场规范经营、提档升级。
六、强化监控管理，防范税收流失
（一）加强申报监控。税务部门要加强对申报不实、延期纳税纳税人的控管，尤其要强化对查账征收个体工商大户连续零、低申报等异常申报行为的监控，按月进行分析，及时开展监控和检查，对纳税申报不规范行为进行纠正，提高按期申报率和按期入库率。协税护税组织要对辖区内生产经营情况发生重大变化的纳税人进行动态监控，对零低申报纳税人的生产经营情况进行调查，并及时向税务部门反馈。
（二）强化代账监管。税务部门要加强对纳税人账务真实性、规范性的管理，强化中介代账监管，促进纳税人真实申报。对中介代账机构反馈的不配合提供合法凭证、提供大量虚假凭证等纳税人行为进行查处，对只收取代账费用不对纳税人账务进行规范的中介代账机构提请财政部门取缔代账资格。通过规范中介代账行为，提高纳税人申报质量，减少税收流失。
（三）加大查处力度。督促长期零低申报的个体工商户、申报纳税与实际生产经营情况不符的纳税人如实进行自查自纠，追缴未入库的税款。对转为查账征收后不实申报纳税的个体大户，按不低于查账征收前的标准自查补报。拒不履行纳税义务的纳税人，要加大检查处罚力度，对扰乱税收秩序的行为予以坚决打击。对不履行纳税义务且经税务部门检查处理仍不配合或不改正的纳税人实施多部门联合执法。
七、推进协税护税，形成征管合力
（一）明确协税护税事项。要根据个体工商户起征点提高政策的情况，进一步加强和改进协税护税工作，积极拓展协税护税组织工作职能，充分利用协税护税组织人员熟悉情况的优势，将涉及个体工商户和专业市场管理的相关工作事项委托给协税护税组织。在保留各街道协税护税组织原有工作职责的同时，协税组织负责对零申报的查账征收个体工商户和小微企业协助税务部门进行预警，并督促其限期改正；对辖区内无生产经营纳税人进行确认；对生产经营情况发生重大变化纳税人（如不达点纳税人达到起征点、无生产经营户开始生产经营等情况）进行动态监控；对税务部门无法联系的失控纳税人协助进行寻查。
[关键词]中小企业；税收管理；会计信息质量；信用水平
中小企业是我国国民经济的重要组成部分，是最富活力的经济群体。在繁荣经济、扩大就业、增加收入、推动创新、催生产业等方面发挥着越来越重要的作用。目前我国中小企业占全国企业总数的99％以上。对GDP的贡献率超过60％，对税收的贡献率超过50％。然而中小企业由于规模较小，所受到的税收管理关注程度不够，加之中小企业人员素质、技术和管理水平相对较差，会计核算不规范，使得对中小企业的税收管理出现力度轻、难度大等问题。研究如何加强中小企业税收管理，对促进我国中小企业的健康发展有重要意义。
一、加强中小企业税收管理的重要意义
一是有利于保障国家税收收入、保护纳税人合法权益，营造公平纳税环境，促进经济和社会发展。
二是促进中小企业提高会计信息质量。我国中小企业会计信息的外部使用者主要是税务部门、银行、工商部门，其中税务部门的税收管理需求成为小企业会计信息最主要的外部需求。
三是有利于提高中小企业信用水平，进一步解决融资难问题，促进中小企业健康发展。
贷款难一直是制约发展的主要问题。当前中小企业资金主要来源是民间融资和自有资金，融资规模小、成本高、风险大。大部分中小企业因流动资金不足而达不到设计生产能力，因资金不足而难以扩大生产规模或进行技术改造。银行“惜贷”的主要原因是中小企业管理不规范．财务制度不健全．信用水平较低，银行信贷风险大。中小企业信用水平的高低取决于会计信息质量水平，信用水平提高则融资难问题就会相应缓解。
二、中小企业税收管理存在的主要问翘
(一)中小企业税收管理难度大
表现为纳税申报率低与低申报。中小企业人员素质、技术和管理水平相对较差，对征纳双方的权利与义务不明确，不重视正常纳税申报．造成纳税申报率偏低，并且一些中小企业长期隐匿销售收入、加大成本费用。偷逃税现象严重，低申报、零申报，甚至负申报现象时有发生。
(二)税务稽查检查处罚力度小
中小企业由于规模小、数量多、分布广，加上会计核算不健全，税务稽查检查难度较大。各地税务机关稽查检查的关注点是重点税源大中型企业。对中小企业的检查则以抽查为主、抽查户少、检查质量低，发现问题大多不够处罚数量标准，实际处罚力度较小。处罚警示作用不明显。
(三)网上办税普及度不高
由于网上办税对所需硬件和软件设备的要求较高，对会计人员素质与会计核算水平也有一定的要求，中小企业网上办税普及度并不高，这也使中小企业尤其使私营企业无法享受到与大企业一样的实行电子化办税的好处和便利。
(四)查账征收范围较小
我国现行的税款征收方式包括查账征收、查定征收、查验征收、定期定额征收等。其中查账征收适用于生产经营正常、财务制度健全、会计核算准确。能够提供准确的财务报表等纳税资料的企业，后三者则适用于那些纳税人不设账薄或账目混乱或申报的计税依据明显偏低的企业。但从各地实践看，查账征收的企业数不足三分之一。主要是由于中小企业会计核算不健全与税务机关管理简单化所致。查定征收、查验征收、定期定额征收等方式无法反映企业实际经营状况，易造成应纳税款与实纳税款严重脱节。
(五)查定征收、查验征收、定期定额征收等方式征税标准随意性较大
地方税务机关在税法原则下可以根据地方发展的特点较为灵活地调整征收细则规定，如根据企业营业额的一定百分比征收营业税等。但这种调整的度很难把握，运用不当或导致国家税收收入的流失，或加重企业的负担。地方税务局在实际执行中征税的标准随意性较大，易导致不合理的征税，加重中小企业负担。
(六)个性化纳税服务方式较缺乏。很难满足中小企业发展的需求
税务机关宣传的纳税服务存在一定的表面化，没有意识到中小企业的重要性。未能根据地方发展的特点为当地的中小企业健康发展提供一些有针对性的纳税服务。
三、中小企业税收管理存在问题的内外原因分析
(一)内部原因分析
1.中小企业大多是私营企业或者个体工商户，在企业管理中可能会出现家族式的管理。这不仅容易导致内部管理混乱，内部制度不规范，而且很难吸收家族以外优秀人员的加入．使企业在经营管理上缺乏长远技术管理和扩张能力，更缺乏科学性和计划性。
2.会计核算不健全，建账不规范或不依法建账，会计核算常有违规操作。大多数中小企业或者不建账。或者根据需要建多套账、建假账，财务会计报告严重失真，收入、费用凭证不全与失真、记账不规范。税款难以查实。中小企业在购买或销售商品时，要不要发票存在着不同的价格．若要发票价格较高。不要发票价格较低，两者的差价是税款。商品交易中常采用现金方式交易，交易中存在回扣、截留、不开票、多开票等问题。因此会计核算中最重要的原始凭证不真实、不合法问题严重，这也给税务稽查检查带来难题。
(二)外部原因分析
1.我国现行的中小企业税收政策大多以暂行条例、通知、补充规定等形式，随意性大、人为干扰因素多，不同地区税收政策差异较大。
2.征收管理模式不能及时适应中小企业的需求而变化，有些基层税务机关为图简便，往往选择查定征收、查验征收、定期定额征收等简单方式．而不管企业是否设置账簿，这种做法造成应纳税款与实纳税款严重脱节，也影响了中小企业建账建制的积极性。
3.纳税服务体系存在很大的缺位。税务机关对中小企业纳税人的服务意识不强。表现在税务机关在处理企业税收方面存在着“重大轻小”、“重惩罚轻服务”等观念。
四、加强中小企业税收管理的几点建议
(一)中小企业方面
1.树立依法纳税、自觉纳税的思想是提高企业信用水平的重要保证。
2.应自觉提高中小企业内部管理水平。中小企业应该不断加强自身管理，建立健全会计核算制度以及内部财务控制制度，做好发票、账簿等会计档案的管理工作，提高会计信息质量，为建账建制、查账征收、纳税评估、纳税人信誉等级评定做好准备。
(二)税务机关方面
1.要加大税法宣传力度，定期公示对违法企业的处罚。增强中小企业依法纳税、自觉纳税的意识。
2.积极推进税收征管体制的改革．加快税收征管的信息化进程。应优化征收方式，推进查账征收，简化纳税环节；大力推行网上办税，加快信息化平台建设。
3.积极开展中小企业纳税评估。评定与公布纳税人信誉等级。纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。税务机关通过对纳税人纳税申报、税款缴纳、发票使用、财务管理等依法纳税情况的评估，对纳税人信誉等级进行评定，全面对纳税人实行A、B、C、D四等级管理。应定期公布A类、D类纳税人名单，对A、B两级企业具备准确核算能力的依法诚信纳税的企业加以宣传与政策上支持，对一些不具备正确核算能力、有意偷逃税款、不具备诚信纳税意识的C、D级纳税人则加大税收检查力度，促进C、D级纳税人提高核算能力向A、B级纳税人靠近。
