时间：2023-08-11 17:27:58
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[关键词]行政处罚；行政主体；机构设置
我国自从1994年实行分税制财税改革，划分国税、地税两个不同税种的管理机构后，各地根据实际情况积极探索征管改革方案，在机构上出现了重复设置、职责不清的现象。有的设置了稽查局，有的设置了征收分局、管理分局、涉外税收管理分局等，机构繁多，且各地名称不统一，究竟税务系统的哪些主体拥有行政处罚权，具体的行政处罚权又是多大，有无限制，各地区对法律的理解不同，处罚实践也不一致。因此，有必要在理论上对税务行政处罚主体进行深入的探究。
一、当前税务行政处罚主体存在的问题
(一)税务行政处罚主体的缺位和越位
稽查局是否有权对偷税、骗税、抗税等税收违法案件进行查处，实践中曾经发生过争议，为明确稽查局的行政处罚主体资格，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(下称《税收征管法实施细则》)做出了明确规定。《税收征管法实施细则》第九条规定，“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。这一规定肯定了稽查局具有行政处罚主体的资格。“稽查局是税务机关，具有执法主体的资格，可以在查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件中采取《中华人民共和国税收征收管理法》(下称《税收征管法》)规定的各项措施，行使税收征管职能。而发票所、所等就不是税务机关，不具有执法主体资格。”也就是说，稽查局作为授权性行政主体在法律授权范围内具有税务行政处罚权。《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)第二十条规定：“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外。”省级以下税务局的稽查局按照《行政处罚法》第二十条规定不属于县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关，但是《行政处罚法》第二十条的规定有第二句话“法律、行政法规另有规定的除外”，这一除外规定就给非行政机关类处罚主体留下了生存的法律空间。《行政处罚法》规定的行政处罚主体有：第一类是县级以上地方人民政府的行政机关，理论上称为职权性行政主体，职权性行政主体按照《中华人民共和国民法通则》的规定属于机关法人；第二类是法律、行政法规授权的行政主体，理论上称为授权性行政主体，通常是法律、行政法规对机关法人的机构进行授权，它们不是行政机关，没有独立法人资格。省级以下税务局的稽查局就属于第二类行政主体——授权性行政主体。根据《行政处罚法》第二十条的规定，行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖，但是不绝对，《行政处罚法》之外的任何法律以及行政法规都有权就处罚主体做出与此不一致的规定，也就是其他法律和行政法规可以规定地市级的行政机关作为处罚主体，也可以规定县级以下的非行政机关——行政机构来处罚，这些例外的规定与《行政处罚法》第二十条规定的精神是一致的。不管是《税收征管法》还是《税收征管法实施细则》都符合《行政处罚法》除外规定的法律位阶，一个是法律，一个是行政法规，它们有权授权给税务机关的内设机构——稽查局以处罚的主体资格。省级以下税务局的稽查局作为税务局的内设机构具有行政处罚权的依据就源于此，稽查局的税务行政处罚主体资格就是来源于《税收征管法》和《税收征管法实施细则》的特别授权，稽查局以授权性行政主体的身份在授权范围内依法对外实施税务行政处罚。因此，省级以下税务局的稽查局对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件具有税务行政处罚权。
《重大税务案件审理办法(试行)》第十三条第六项规定：“审理委员会办公室根据审理委员会的审理结论，制作《重大税务案件审理纪要》报案件审理会议主持人审批后，以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行。”《国家税务总局关于全面加强税收执法监督工作的决定》(国税发[2001]125号)又强化了这一规定，其第七条规定：“严格执行重大税务案件审理制度。……经审理委员会审理的案件，其税务处理决定书或税务行政处罚决定书一律以审理委员会所在税务局名义下发。”这些规定将会引起税务行政处罚主体的越位和缺位。重大税务案件审理制度是为了加强和规范对重大税务案件的监督，其出发点是正确的，在具体的税收实践中也发挥了一定的作用，但其程序有悖行政法理论。重大税务案件审理制度设计的初衷是执法监督演变为直接执法、直接包办代替。重大案件审理作为对重大税务案件的一种监督方式，将立案、调查、审理、决定一个完整的税务行政处罚程序分割开来，不同环节分属于税务局和稽查局，既破坏了税务行政处罚程序的完整性，影响税收行政执法的权威，也违反了《行政处罚法》第五章第二节关于“行政处罚的决定”的规定。由于税务系统执行重大税务案件审理制度，经审理委员会审理的案件，不管是偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税重大案件，还是其他类型的重大税务案件，其税务行政处罚决定书一律以审理委员会所在税务局名义下发，这就直接导致了税务行政处罚主体的越位和缺位。作为稽查局上级的税务局，其职能更多的是侧重税收征收管理、对稽查局的税收执法行为进行监督。对稽查局调查终结的案件做出行政处罚决定的却不是稽查局，而是它的上级主管部门。换言之，案件调查取证是一个行政主体，而做出具体行政行为的是另外一个行政主体，违背了行政法的基本原理，其行政行为可能是无效的。结果是专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处的稽查局无权做出处罚决定，而未进行案件事实调查的上级税务局有权做出处罚决定。上级税务机关代替下级税务机关行使重大税务违法案件的审理权和处罚权，既使得稽查局作为授权性处罚主体缺位，也使得税务局越位行使了法律授予稽查局的专司职权。这一做法既弱化了稽查局的职能作用，破坏了税收执法权的完整性，也导致税务局和稽查局税收执法职责不清、税收行政执法主体职责范围交叉。
建议取消上级审理委员会对稽查局所查处案件审理的规定，稽查局只对本局查处的案件进行审理。这样既可确立稽查局的行政处罚的主体地位，避免税务行政处罚主体的越位和缺位，同时又能发挥重大案件审理的作用，消除两级审理委员会重复审案而影响效率的弊端，提高重大税务案件的处罚效率。取消税务局对稽查局稽查案件审理以后，为避免可能出现的稽查执法偏差，税务局可一方面通过重点执法检查，对稽查局查处的重大税务案件进行监督，充分发挥已经制定并实施多年的税收执法检查制度、执法过错责任追究制度的制约和监督作用；另一方面，税务行政复议制度也是对重大税务案件审理质量的有效监督形式，上级复议受理机关完全可以在受理复议申请时强化对下级税务机关的监督；再一方面，从税务机关外部对税收执法权的监督来说，税务行政诉讼制度、税务行政赔偿等这些外部监督制度足以能实现对税收执法权的有效监督。
(二)稽查局越权处罚的情况时有发生
对稽查局的职权范围目前理论界看法不一，实践中做法不同，争议颇大。主要有两种观点：一种观点认为稽查局的职权范围是对税收违法行为进行查处。如《税收征管法实施细则》中规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。在此有两点需要正确理解：第一，查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件是一个过程，在选案和检查过程中并不一定能够确定被检查人是否就有上述违法行为，也不一定能够立案，但是有嫌疑就应当检查；第二，稽查局在查处上述案件过程中发现的被检查人所有违法行为应当一并处罚，否则将出现一个案件两个执法主体的问题。《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》(国税函[2003]140号)规定，在国家税务总局统一明确之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动，仍由各级稽查局负责。另一种观点认为，稽查局的职责范围是有限制的，应当在《税收征管法实施细则》授权的范围实施查处权。从法理和法律的要求来说，既然具有独立的执法主体资格，就应有独立而专有的职权范围。对此，《税收征管法实施细则》第九条第二款明确规定：国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。也就是说，税务局的职责稽查局无权行使，稽查局的职责税务局不得行使，二者职责不得交叉。否则，稽查局作为税务局的内设机构就没有必要具有独立执法主体资格。税务局与稽查局的职责划分为：凡是税务违法行为构成了偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，一律移交稽查局处理，由稽查局独立做出决定，税务局不予干涉；凡是税务违法行为没有构成偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，也就是说属于一般税务违法案件的，一律由税务局处理，稽查局不予干涉。
笔者认为，稽查局的职责与税务局的职责范围是有区别的。《税收征管法实施细则》第九条规定：稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。稽查局的职责仅限于偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，税务局所拥有的职权，稽查局无权行使。但这一规定在当前的税务行政处罚实践中并没有较好地执行。目前在具体的税务稽查实际工作中，稽查局没有按照是否构成偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税四种违法行为由稽查局“专司”处理，税务分局也没有按照“专司”要求将日常工作中发现的偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件交由稽查局处理，造成了工作职责不清的局面。现在稽查局普遍实行的税务检查计划选案制，实质上是没有证据表明被查人有偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税的嫌疑，只是一般的税务违法行为就立案查处。例如办理税务登记、征收税款、对发票违法行为的处理、对未规定办理税务登记的行为的处理、对编造虚假计税依据的行为的处理等，都是税务局的职权，稽查局都无权查处。稽查局越权查处了偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税之外的案件。在实践中，如果稽查局发现了不属于自己职责范围内的一般税务行政违法行为，其正确的处理方式是移交纳税人、扣缴义务人的主管税务机关实施行政处罚。稽查局的职权范围只限于偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税四类案件的查处，除此范围之外，稽查局无权实施税务行政处罚。
(三)县级稽查局的行政处罚权在实践中很不统一
很多人对省级、地市级稽查局的处罚权没有异议，但是对县级稽查局的处罚权提出不同的看法，而且争论激烈，因此对这一问题有单独探讨的必要。县级税务局的稽查局是否具有税务行政处罚权，如有行政处罚权，又有多大的行政处罚权?对此，理论界有三种不同的观点。第一种观点认为，县级税务局的稽查局只要是在规定的税收违法案件查处范围内，均可以以本稽查局的名义做出税务行政处罚决定，且不受2000元的限制。其理由是：根据《税收征管法》第十四条和《税收征管法实施细则》第九条的规定，稽查局是税务机关；稽查局对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处是其法定职责；法律法规对稽查局的行政处罚的数额并未做出明确限制。2000元罚款的限额实际上是赋予税务所一定的处罚权，并未对稽查局的处罚权进行限制。作为县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关(税务机关)的稽查局，可依法做出各种行政处罚决定。第二种观点认为，县级税务局的稽查局只能对当事人的税收违法行为做出2000元以下的罚款决定，超过2000元的，必须报由县级税务局做出处罚。其理由是：《税收征管法》第十四条和《税收征管法实施细则》第九条规定解决了稽查局的执法主体资格的问题。但执法主体资格与处罚决定权并不是同等问题，具有了执法主体资格并不等于具有任何处罚决定权。譬如，税务所具有执法主体资格，但《税收征管法》第七十四条规定，税务所只有2000元以下的行政处罚决定权。因此，各级稽查局负责组织对纳税人的特定税收违法行为的查处，具有相应的税务行政处罚权。但县级税务局的稽查局与税务所一样，同属于县税务局的行政机构，其行使的权力就应当相当于税务所的权力，其税务行政处罚决定权相当于县税务局所属的税务所，即只有2000元以下的行政处罚决定权。也就是说，县税务局稽查局对罚款在2000元以下的，可以稽查局的名义做出决定；超过2000元的行政处罚，应当以县税务局名义做出决定。第三种观点认为，县级税务局的稽查局没有处罚权。其理由是，从《行政处罚法》第二十条的规定可以看出，行使行政处罚权的行政机关：(1)必须是县级(含县级)以上的行政机关，法律、行政法规另有特别授权的除外；(2)必须是具有行政处罚权的行政机关。以上两个方面是行政机关构成行政处罚主体的充分必要条件，缺一不可。换句话说，虽然是县级以上人民政府的行政机关，但法律未赋予行政处罚权的，其不具有行政处罚权；反之，法律虽然赋予其行政处罚权；但因该行政机关不是县级以上人民政府的行政机关也同样不具有行政处罚权。由此可见，《税收征管法》虽然赋予了各级税务局、税务分局、税务所以及省级以下税务局的稽查局以行政处罚权，但具有行政处罚权的税务机关还必须是县级以上的税务机关(《税收征管法》特别授权的税务所除外)。县级税务局的稽查局不是县级人民政府的行政机关，因为县级人民政府代表税务机关的执法机关就是县税务局。那么，县级税务局的稽查局的行政处罚权能否比照税务所的处罚权限呢?税务所的行政处罚主体资格是法律的特别授权，属于行政处罚主体资格构成一般原则的例外规定。《税收征管法》就是特别授权给税务所，而并未授权给“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”。所以，县级税务局的稽查局应当不具有行政处罚权。 笔者原则上同意第一种观点，理由略有些差异。支持后两种观点的理由都或多或少地与县级税务局稽查局的级别有关。正是由于县级税务局稽查局的级别具有特殊性，才使得这一问题的争论激烈。从县级税务局稽查局的级别来分析其是否具有税务行政处罚权的观点值得商榷，认为县级税务局稽查局的行政处罚权有级别限制的观点于法无据。级别不是行政机构取得处罚主体资格的第一要素，行政机构要取得处罚主体资格的第一要素是法律、行政法规的特别授权。国家税务总局稽查局的级别在税务系统稽查局中是最高的，但是它没有行政处罚权，因为《税收征管法》和《税收征管法实施细则》没有对其进行特别授权，级别再高没有法律、行政法规的授权也成不了税务行政处罚主体。相反行政机构级别低，但是有法律、行政法规的授权就可以在授权范围内实施行政处罚，可以成为税务行政处罚主体，如税务所；再如省、地、县三级稽查局经过《税收征管法》和《税收征管法实施细则》的特别授权，负责偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，可以独立地实施税务行政处罚。三级稽查局是授权性行政主体，都属于一类性质相同的处罚主体，省级、地市级稽查局可以有行政处罚权且无数额限制，到了县级稽查局就没有行政处罚权或者行政处罚权就有了数额限制，是没有法律依据和法理基础的。三级稽查局经过法律、行政法规的授权已经具备了独立的处罚主体资格，负责对法律授权范围内的税收违法行为进行税务行政处罚，不存在2 000元以上或以下限制的问题。对三级稽查局处罚权的限制不是级别而是处罚权的行使范围，目前仅限于负责偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。
(四)税务分局行政处罚权问题比较混乱
税务分局的处罚权问题较为复杂，这与税务系统的机构设置密切相关。目前税务系统设置有这样几种类型的税务分局：区级税务分局、省级和地市级直属税务分局、以业务职能或征管对象为范围设置的税务分局(如征收分局、管理分局、涉外税收管理分局)、经济技术开发区的税务分局和县级税务局下设的税务分局。其中经济技术开发区的税务分局又可分为两大类：经国务院批准成立的经济技术开发区的税务分局和省及其以下人民政府批准成立的经济技术开发区的税务分局。上述税务分局哪些有处罚权、哪些没有处罚权必须结合宪法和有关法律进行探讨。
对于区级税务分局的行政处罚权，理论界争议不大。这主要是税务系统名称不规范造成的，例如同一个地级市有几个区级行政区划，国家税务局系统称谓是某市某区国家税务局，地方税务系统可能称谓是某市地方税务局某区税务分局。从《行政处罚法》的立法宗旨看，为杜绝一个部门多头处罚的现象，一般一级政府只允许一个部门作为一个执法机关存在，区级人民政府的税务机关就是区税务局。区级税务分局本质上是一级行政机关。由于税务系统存在太多的非税务机关性质的税务分局，反而对税务机关类的税务分局造成负面影响。
省级、地市级直属税务分局和以业务职能或征管对象为范围设置的税务分局(如征收分局、管理分局、涉外税收管理分局)本质上是一类性质的主体。这种机构设置至今在全国的国税系统、地税系统带有一定普遍性。这些直属单位的人事关系不独立，均隶属于上级税务机关，经费有时独立，有时不独立。在实际工作中，上述这些直属单位均以自己的名义对外独立从事税款征收、税务管理和税务检查活动，有时还以自己的名义对税务行政管理相对人实施税务行政处罚。那么，这些税务直属单位是否具有独立税务行政处罚主体资格?直属税务分局、征收分局、管理分局、涉外税收管理分局是否包括于税务局或者税务分局的范围内?对此问题，实践中操作不一，不同地区不同部门的理解认识不一，争论很大。主要有三种观点：第一，按称谓原则，只有明确称为税务分局的，才具有相应的税务处罚主体资格。第二，按级别原则，科级以上税务分局有处罚的主体资格。第三，按行政区划设立原则，除税务所外，只有与县级以上人民政府相对应的税务分局才有处罚主体资格。笔者赞同第三种观点，因为这更符合《行政处罚法》的规定。在目前尚无法律明确规定的情形下，根据行政处罚主体法定原则，目前各级税务机关设立的直属税务分局和以业务职能或征管对象为范围设置的税务分局均不属于税务机关，只能作为税务机关的一种内设机构来看待，内设机构显然不具有独立税务行政处罚主体资格，其对外处罚行为只能是基于委托关系，以设立该机构的税务机关名义行使。《最高人民法院关于执行(中华人民共和国行政诉讼法)若干问题的解释》第二十一条规定：“行政机关在没有法律、法规或者规章规定的情况下，授权其内设机构、派出机构或者其他组织行使行政职权的，应当视为委托”。综上，笔者认为，上述不具有税务行政处罚主体资格的直属税务分局、征收分局、管理分局、涉外税收管理分局以自己名义做出的税务行政处罚行为有违法之嫌，合法的处理方式应当是上述税务分局以其所属机关的名义对外实施税务行政处罚。
经济技术开发区的税务分局的税务行政处罚权问题。经济技术开发区的税务分局可分为两大类：一类是经国务院批准成立的经济技术开发区的税务分局；另一类是省及其以下人民政府批准成立的经济技术开发区的税务分局。这两类税务分局的性质是截然不同的。根据《中华人民共和国宪法》(以下简称《宪法》)第八十九条规定，国务院有权对省级以下行政区划的建制和区域划分进行调整。换言之，经国务院批准成立的经济技术开发区是符合《宪法》规定的行政区划，相应的地方人民政府的职能部门有权设立对应的行政机关，例如公安机关、工商机关、税务机关等。所以经国务院批准成立的经济技术开发区的税务分局就是行政机关，类似于区、县级税务机关，是一种职权性行政主体。根据《宪法》第一百零七条规定，省、直辖市的人民政府只能对乡、民族乡、镇的建制和区域划分进行调整。因此，从实践来看，省及其以下人民政府批准成立的经济技术开发区是违反《宪法》规定的建制设立的行政区划，缺乏宪法依据。省及其以下人民政府批准成立的经济技术开发区的税务分局，只能作为税务局的内设机构或者税务所来看待，即只能看作是授权性行政主体，不能以行政机关——职权性行政主体来对待。
县级税务局下设的税务分局的处罚权问题。自《税收征管法》实施以来，各地应征管改革的需要，对以乡镇为单位设立税务所的体制进行了改革，按一定的地域范围设立了税务分局，从而税务分局成为基层税务机关进行税收征管工作的主体。那么，县级税务局下设的税务分局是否具有行政处罚权?一种观点认为，县级税务局下设的税务分局具有行政处罚权。县级税务局下设的税务分局同其设立的税务所和稽查局一样，都不是“县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关”。《税收征管法》第七十四条规定：“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。”尽管《税收征管法》没有明确这类税务分局具有行政处罚权，但由于税务分局是税收征管体制改革的产物，作为最基层的税收征收管理机关，其具有的职能与税务所的职能相同，其发挥的作用与税务所的作用无异，县级税务局下设的税务分局理所应当地享有《税收征管法》赋予税务所的行政处罚权。另一种观点认为，县级税务局下设的税务分局不是税务所，无行政处罚权。根据《税收征管法》及《行政处罚法》的有关规定，税务机关只有县级以上税务局(分局)、省以下税务局的稽查局和税务所具有行政处罚权。同时认为，《税收征管法》第七十四条只规定了税务所的行政处罚权，不包括县级税务局下设的税务分局。所以，县级税务局下设的税务分局无权独立做出行政处罚决定。
作为法律、行政法规规定的授权性行政主体，这种授权应当具体、明确，不存在任何模糊和歧义，把县级税务局下设的税务分局当然地认为就是《税收征管法》中的税务分局范畴，是没有法律依据的。我们认为，《税收征管法》第十四条所称的税务分局，本不应包括县(市、区)、自治县、旗税务局所设置的税务分局。税务分局这一概念的内涵不应包括两种不同性质的行政组织：一个是具有税务机关性质的税务分局，一个是具有派出机构性质的税务分局。否则，概念的外延与内涵之间就存在冲突，作为一个法律概念就很不严密。无论是旧《税收征管法》还是新《税收征管法》，都明确税务所具有行政处罚权，在这方面没有任何争议。税务所具有行政处罚权，属于《行政处罚法》第二十条规定的“行政法规中另有规定”的情形。从法律意义上讲，将税务分局和税务所等同起来的认识是错误的，在公法上，法律授权是不能依靠推论解决的。基于税务分局行使与税务所相同或相近的职能，就得出结论——税务分局具有《税收征管法》赋予税务所具有的行政处罚权，是缺乏法律明确的授权的。县级税务局下设的税务分局不属于《税收征管法》第十四条规定的税务分局，不具有行政处罚主体资格，没有行政处罚权。作为税务机关最基层的征收管理机关，如果称之为税务所，则具有行政处罚权；如果冠名以税务分局，就不具有行政处罚权。
(五)国、地税分设导致税务行政处罚主体存在一个体制性的问题
税务机关分设与否在国际上都有先例，美国等发达国家采用国地税分税制。1994年我国全面实施了国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》，税务系统也随之划分为国家税务局系统和地方税务局系统两套税务机关。机构分设规范了各级政府之间的财政分配关系，调动了各级地方政府理财的积极性，在保障中央财政收入高速稳定增长的同时，也促进着地方财政收入的健康稳定增长。但同时，也存在一些不容忽视的问题，税务系统两套机关在税务行政处罚中会产生如下问题：第一，税务行政处罚中一事不再罚不好把握，两套税务机关以同一事实理由处罚同一纳税人的情形难以避免。第二，税务行政处罚的自由裁量权尺度在国地税之间难以一致。例如如果国家税务局在处罚时，处以纳税人所偷国税税款的1倍罚款，那么，地方税务局原则上也应处以纳税人所偷地税税款的1倍罚款，过轻过重都是不对的。事实上由于两个部门之间缺乏信息交流，很难做到处罚自由裁量权的一致。第三，税务行政处罚涉嫌犯罪移送的标准缺乏协调。以偷税为例，根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，偷税数额是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。按照这两条规定，判定是否涉嫌构成偷税罪应当是国税、地税两个部门联合来认定并决定是否移送，事实上，在机制上很少有国地税两个部门联合认定并移送的，基本上是各自为战。第四，税务行政处罚的威信被降低，双方长期互不交流、各自为战，会削弱税务行政处罚的刚性。最有代表性的是两套税务机关对企业所得税的征管，纳税人可以衡量哪家税务局处罚宽松而通过一些技术操作选择在哪家纳税。一些企业如果对地税部门的处罚不满。就可以再新办一个企业然后转移业务，在国税部门缴纳企业所得税，这就让有偷税倾向的纳税人有空子可钻。第五，与《行政处罚法》确立的相对集中行使行政处罚权制度背道而驰。税务系统分设为国地税两套税务机关并相应设置稽查局，在税务行政处罚实践中可能会导致多头处罚、职责范围交叉、机构膨胀、效率低下以及推诿扯皮等问题，违背了《行政处罚法》规定的相对集中行使行政处罚权制度。
国地税分设以来，对于国地税是否应该分设以及税务机构的未来发展趋势，一直存在争论。主张国地税合并者认为，税务系统机构分设增加了税收征管成本，降低了执法效率，增加了纳税人负担。主张维持国地税分设现状者认为国地税分设与分税制财政体制具有内在的一致性。后者主张通过现实问题的解决，以协调机构分设碰到的问题。从中国现实出发，通过税收分享合理划分国地税的税收征收管理权限，来解决现实中碰到的问题。例如有学者认为，目前国地税机关在税收征管方面的很多摩擦，是由于职责权限划分不够清晰、具体引起的，因此，所要做的工作首先是明确国地税的征收管理权限，加强国地税的合作。建立统一领导、相互独立、各具特点的国地税两套征管机构，明确国地税税收管辖权、税收检查权等权限。在国地税分设、合并没有定论的情况下，可从改革现行稽查体制人手，将国地税两套稽查机构合并，并实行总局垂直领导，税务局不再负责税收违法案件的查处，统一归并到稽查局。这种机构设置方法，成本比较小，影响面相对有限，可为今后税务系统机构进一步改革打下基础。同时有利于解决目前稽查处罚中存在的上述诸多问题，有利于稽查局的各税统查，提高稽查局的执法权威性，也有利于排除各种因素的干扰，加大稽查查处力度，发挥稽查特有的威力。
二、完善税务行政处罚主体的思考
笔者认为，应从以下几方面完善税务行政处罚主体，进一步规范税务行政处罚行为。
第一，完善《税收征管法》等有关的规定。建议把《税收征管法》第十四条修改为三款：(1)本法所称税务机关是指各级税务局；(2)各级税务局的稽查局负责税收违法案件的查处；(3)县级税务局的税务分局(税务所)可以做出2000以下的行政处罚。
第一款界定税务机关的范围，就是指各级税务局。税务机关是机关法人，是行政法中的职权性行政主体，在我国的四级税务局都可以成为税务机关。稽查局和税务所都不是机关法人，它们是机关法人的行政机构，是非法人机构，是授权性行政主体而非职权性行政主体。税务分局中有相当一部分也不是真正法律意义上的税务机关。换言之，稽查局、某些税务分局和税务所与各级税务局不是同一类型的行政主体，它们是不能与税务局并列的。因此，需要把稽查局、税务分局和税务所从税务机关的概念范畴中剔除出来。同时，对《税收征管法》涉及税务分局的第三十七条、第三十八条、第四十条和第五十四条四个条文的内容也应做出调整，应当把税务分局从这些条文中删除，以保证《税收征管法》立法内容的前后一致。第二款对稽查局进行特别授权，稽查局作为税务局的行政机构要取得行政处罚主体资格只能是法律、行政法规的单独授权。只有取得法律、行政法规的授权后才可以从一个行政机构上升为一个相对可以独立的授权性行政主体。而《税收征管法实施细则》第九条对稽查局的授权也存在一定的局限性，影响稽查局发挥应有的作用。“该条把国家税务总局稽查局排除在外，使总局稽查局在查处重大税收案件时遇到尴尬。因为就全国范围来说，总局稽查局具有不可替代的地位，许多跨地域或者跨国境的重大税收案件需要总局稽查局组织查处。没有统一的协调和上下沟通，重大税收案件的查处就是不可想象的。该条把稽查局的工作范围定位在‘专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处’，排除了对其他税收案件的查处，遇有其他税收案件怎么办?稽查局是否有权查处?该条规定缺乏预见性。”因此，建议第二款界定稽查局的范围是各级税务局的稽查局，包括国家税务总局的稽查局。同时，稽查局的职责也不仅限于专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，而应界定为负责税收违法案件的查处。第三款考虑到税务系统机构改革的现状，相当多的地方已经把税务所改为税务分局这一情况，把税务分局界定为与税务所同一类性质的、主体——派出机构。换言之，基层税务机关设置的派出机构，可以称之为税务所，也可以称之为税务分局。实际上，目前税务系统的机构改革走在了法律之前，已经把税务所这一派出机构换了名称——税务分局，税务系统存在数量最多的处罚主体就是相当于税务所的税务分局。所以《税收征管法》与时俱进地将税务分局和税务所都界定为基层税务局的派出机构，并授权其可以做出2000元以下的行政处罚。这样从法理上和实践上而言，有关税务行政处罚的主体的立法就比较明晰，概念的内涵和外延之间也避免了不周延。
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
据统计，目前全国个体工商户税务登记数与工商登记数存在较大差异。调查分析表明，造成这一差异虽然有个体业户数量众多、流动性大、停业歇业频繁等客观原因，但一些地区税务机关不按规定为个体工商户办理税务登记、管理工作不到位也是造成这一差异的重要原因。为了巩固20**年税务登记换证的成果，进一步强化个体税源管理，提高个体税收征管质量和效率，现就进一步加强个体工商户税务登记管理的有关问题通知如下：
一、提高认识，切实重视个体税务登记管理
个体税收收入占税收总量的比例很小，但纳税人数量占全国纳税人总量的比例很大。个体税收征管水平的高低，直接影响到广大个体工商户的切身利益，也影响到总体税收征管水平的提高。个体工商户税务登记管理作为个体税源管理的重要基础，对个体税收征管水平的高低起着决定性作用。各级税务机关要从依法治税和维护纳税人合法权益的高度，充分认识规范个体工商户税务登记管理的重要性，依法、及时为个体工商户办理税务登记，不得以各种理由拒绝办理。在具体工作中，各地要本着实事求是的原则，根据管户数量和工作量大小，适当充实和合理配置人力，同时，加强对个体税收征管人员的培训，不断提高他们的业务素质，努力使个体税收管理人员的数量和素质适应个体税收规范管理的需要。
二、依法办理登记，纠正不规范管理行为
目前，税务登记管理不规范的个体工商户主要集中在集贸市场和有出租柜台的大型商场。主管税务机关对在集贸市场和大型商场内租赁经营且领有营业执照的个体工商户，通常只核定定额，委托代征单位代征税款，并不为每个个体工商户办理税务登记。这种现象在全国范围内均不同程度地存在，个别地区较为严重。依法为领有营业执照的个体工商户及时办理税务登记并提供相应的管理与服务，是税收征管法赋予税务机关的法定职责，也是纳税人应该享有的权利。税务机关不得拒绝为符合条件的个体纳税人办理税务登记。存在上述问题的税务机关应当深入剖析内部原因，及时改进和完善管理措施和管理手段，依法为个体工商户办理税务登记，坚决纠正只征税而不办理税务登记的做法。
三、加强协作，做好登记信息的交换比对
各地税务机关应主动加强与工商行政管理机关的协调配合，按照《国家税务总局国家工商行政管理总局关于工商登记信息和税务登记信息交换与共享问题的通知》（国税发〔20**〕81号）规定的信息交换内容和信息交换对象，确定适当的信息交换方式和合理的信息交换周期，制定具体的信息交换操作方案，及时掌握工商行政管理机关的个体工商户登记信息变化情况，适时开展工商登记与税务登记的数据比对，充分利用工商登记信息及时发现漏征、漏管户。同时，各地国家税务局和地方税务局要切实加强协调配合，及时交换个体工商户税务登记信息，对日常检查中发现的漏征、漏管户信息要主动向对方提供。此外，主管税务机关要注意加强与市场主办方和街道办事处等单位的协作，及时掌握个体工商户实际经营变化情况，尽快建立起综合利用外部信息规范和完善个体税源管理的机制。
四、狠抓落实，认真清理抓好整改
各地税务机关要按照《国家税务总局关于20**年全国税务登记换证工作情况的通报》（国税函〔2007〕466号）的要求和本《通知》的规定，对本地区个体工商户办理税务登记情况认真进行一次清理，存在问题的税务机关要及时制订改进措施，认真抓好整改。为了推动各地的工作，税务总局将在适当时间对部分地区的整改情况进行抽查并予以通报。
关键词：研究机构；电子商务；市场规模
一、跨国电子商务税收征管体系模型的建立
跨国电子商务税收征管体系可以分成三个主要层次，如图所示，第一层是国际间参与电子商务活动的各方，即参与电子商务交易的企业或者个人；第二层是国际间电子商务的监管方，例如国家税务总局下设的电子税务管理中心可以构建跨国间电子商务的监管的信息化系统，配合上传统的海关、各大负责资金往来的金融机构等。第三层是跨国电子商务的中间各方，主要包括跨国电子商务税务资金结算中心。
二、跨国电子商务税收征管体系模型的分析
（一）国际间电子商务的反偷漏行为
国与国之间由于税收法规的差异以及缺少及时有效的税收沟通，国际间的避税行为极为普遍。近年来以电子商务为载体的避税行为更为普遍，这不仅违法了税收公平的原则，也使得国家的财政收入大量流失，并严重影响国际税收秩序。由于跨国电子商务涉及不同的国家主体，具有较高的发杂性和隐蔽性。笔者总结中外文献，归纳总结出以下几点跨国电子商务税收征管中可能存在的避税问题：
1、利用转让定价避税
跨国企业会在不同国家和地区设立自己的子公司，利用关联企业定价模式来进行避税。如果这种转让定价行为发生在同一个国家或地区，通常情况下当关联企业的内部价格与市场价格有较大差异时，各国税务机关都有较为有效的方式方法来进行稽查，也就是税转让定价在同一地区的避税空间有限，但在国际间由于其特殊性还存在很大空间，再加上电子商务的发展，以跨国电子商务为载体的交易更增加了各国税务机关的稽查难度。
2、利用常设机构避税
各国对所得的认定通常是通过登记注册地、实际管理机构或者是所得来源来认定，认定形式拘泥与原则和形式，这些原则和形式也适用于跨国电子商务税收的征管，但很难对它形成有效的约束，特别是在C2C电子商务模式下自行申报缴纳税款的制度，更造成大量的税收流失。
3、利用电子商务的隐秘性避税
跨国电子商务的隐蔽性主要体现在它对税基的侵蚀，跨国电子商务通常经过国际金融机构进行款项交易，较传统的现金交易更难控制，再者电子货币通常数额大，流转快，涉及国际间部门众多而难以追踪。另外在传统的交易模式下，各企业交易会有交易发票，例如增值税通过增值税专票抵扣的方式，整个生产销售流程凭票抵扣，环环监督，税务机关也可以通过抵扣链条对整个生产销售流程进行有效监督。但是跨国电子商务交易通常是无纸化进行，没有任何具有效力的纸质证明，并且由于缺少相应的电子监管，交易记录可以轻松进行修改，因此税务机关很难对跨国电子商务的各个参与方实行有效的监督，加剧了跨国电子商务税收的流失。
4、利用各个国家之间税种和税率的差异避税
跨国企业最常见的避税方式之一就是利用各个国家和地区税负的差异来进行合理避税，如在将子公司设立在国际上常见的避税地。随着各国税务机关的征管能力的日益提升，针对有实体注册跨国子公司如设在国家税务总局避税地名单系统的子公司都会严格审查，如果存在恶意避税行为，税务机关就会进行相应的纳税调整。但是跨国经营和电子商务经营结合，增加了隐蔽性更降低了成本，利用网络可以轻易的打破国家和地区之间的限制，电子商务交易虽然是一种电子交易，但它并没有改变交易的本质，但是参与交易的双方可以利用区域间的税率差异来实现隐蔽避税，例如高税率国家的消费者可以通过跨国电子商务来购买低税率国家的产品或者服务，阿里巴巴在美国上市后，其加大跨国电子商务交易的投入就可见一斑。此外随着互联网的发展，一些数字化的产品和服务也使得税务机关难以按照传统税法的交易形式和性质进行征税，使得纳税人可以规避相应的税负。
（二）各部门职能分析
1、电子税务局
电子税务局为跨国电子商务税收征管模式的主要征管部门，是整个系统的核心，与国内的电子商务交易税收征管部门功能类似，负责跨国电子商务涉税事项，本文主要分析了电子税务局的五大核心功能：
国家税务总局已于2015年1月5日公布了《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，称未来每个公民可能都将拥有一个由税务部门编制的唯一且终身不变、用来确认其身份的数字代码标识。所以首先电子税务局负责对进行电子商务活动的企业和个人进行强制的实名登记，并按照规定分配给企业和个人，识别号不妨称为，识别号就像是企业和个人的第二张身份证一样不能随意便跟，然后将企业和个人的金融机构的账户与相互对应，构成跨国电子商务交易的基本账户。第二大功能是跨国电子商务交易中涉税税款项的计算。当一次跨国电子商务交易完成后，类似电子发票的电子凭证自动上传到电子税务局的识别系统中，电子税务局可以根据上传的电子凭证获得买卖双方的基本信息，例如买卖双方的统一识别号、交易的商品、交易的类型、成交的价格P。再根据识别号判断买卖双方所在的国家和地区，将计算的税款汇总至相应的实际征收部门。第三税款划缴与电子凭证的生成。买方在支付完成或支付首笔款项时，由电子税务局根据卖方，确定卖方的所在国身份。若是卖方是国内的商户，则代扣代缴相应的税款T划缴入国库，并代开相应的专用电子发票发给支付方；若是卖方是跨国的商户，第一步同国内商户由电子税务局代扣代缴本国的税款入库，生产相应的电子发票作为支付凭证给支付方，第二步将相应的交易数据，如商品价格、包装费、手续费、运费等上传至国际电子商务中心，实现国际间交易数据的共享，卖方税务机关便可以根据相应的交易数据进行税款的核算。第四电子税务局将跨国电子商务交易的完税报文和商品清单发送给海关部门，作为海关部门核查商品交易与清单是否一致。第五电子税务局可以建立纳税人的纳税信用评价系统。根据每个纳税人唯一的纳税识别号将纳税人一段时间的纳税信用进行评价打分，设置一定的合格标准，对纳税信用不合格的纳税人进行重点监控。
（2）电子海关的职能：
如上文介绍，电子海关负责将电子税务局共享的完税报文及商品清单与交易实物进行核对。
（3）金融机构的职能：
金融机构主要职能是在接收到买方的划缴指令后，将相应货款或劳务款项信息提交给电子税务局，电子税务局再根据收款人的性质，将交易款项信息共享至不同部门。
（4）国际电子商务结算中心的职能：
国际电子商务税务结算中心负责管理国际电子商务纳税人的标识号，并将交易的数据实现国际间的共享。
【关键词】 纳税服务 国际比较 借鉴
纳税服务的基本含义是征税主体在税收征收过程中通过各种途径、采取各种方式向所有纳税人提供的旨在方便纳税人履行纳税义务和享受纳税权力的服务总称。良好的纳税服务环境可以提高纳税人的税收遵从度，降低税收成本，提高税收征管效率。目前，完善纳税服务已经成为世界各国现代税收征管的发展趋势。自1996年税收征管改革以来，我国也在逐步改善纳税服务，但目前仍存在一些问题与不足，不能完全满足纳税人的需要，需要进一步完善。本文通过比较借鉴国际纳税服务体系，结合我国税收征管特点，提出提高我国纳税服务的一些可行性措施。
一、纳税服务的理论分析
1、纳税服务的必要性――公共财政理论
当代西方公共财政理论认为，财政存在的必要性，在于市场存在缺陷，也就是“市场失灵”，世界经济发展史已证明了这一点。正是由于市场失灵的存在，公共财政作为一种财政模式，政府向个人提供公共安全和公共服务，个人向政府缴纳税款，反映了政府与公民之间在税收与公共物品的等价交换。税收既是政府提供服务的报酬，也是个人购买政府服务的成本，即税务机关提供纳税服务是无偿的，这是对税务机关工作性质的定位。因此，为纳税人提供规范、全面、便捷、经济的各项服务措施是其作为政府行政机关的基本要求，是“公共财政”的必然要求。
2、如何提供纳税服务――新公共管理理论
随着世界各国科学技术的进步，市场经济高度发展，出现了对政府行政职能新的需求，政府担负起促进公共利益，增进社会福利，提高人民物质、精神生活质量的责任，过去的管制行政开始向服务行政转变，税务部门是组织国家财政收入的政府职能部门，其服务的理念也应随之不断地发展和深化。
3、建立和谐社会――税收遵从理论
根据税收遵从理论，税务管理活动的实施必然产生两方面的费用：征税费用和奉行纳税费用（税收遵从成本）。纳税服务的水平直接关系着纳税人奉行纳税费用的高低以及纳税费用分配的公平，并直接影响征税效率。税务机关通过提高纳税服务水平，可以极大地减少纳税人的税收遵从成本，提高税收遵从率，降低征税成本，提高征管效率，从而建立一种和谐的税收体系。
二、国外纳税服务的先进经验
第一，充分尊重纳税人权益，并有法律保障。西方国家注重对纳税人权利的尊重和保障，以法的形式赋予纳税人与义务相对等的权利。美国于1966年6月签署通过的新《纳税人权利法案》和澳大利亚1997年制定实施的《纳税人》等都是针对纳税人权益进行保护的专门法律，防止因国家权利的任意扩张而使纳税人受到侵犯。
第二，设立专业的纳税服务组织机构。美国联邦税务局及各区税务局都设置了“纳税人服务处”，便于纳税人直接拜访寻求帮助，也可以通过拨打免费服务热线获得纳税咨询服务。日本各区、县税务局也都设有专门的税收宣传和服务机构，并设有专职和兼职宣传服务人员。加拿大各级联邦税务局和各个税务中心也设置了专门为纳税人服务的部门，免费为纳税提供税法咨询、纳税人身份判定、纳税申报辅导等服务，并设有专门机构和专业人员解答纳税人的电话书面咨询，香港税务局在税务大楼一楼大厅专门设立配有100多名税务人员的询问服务中心。
第三，注重多种形式的税收宣传和教育。主要有以下方式：一是编印免费的税收宣传出版物。如美国国家税务局80年代编写了110多种不同的出版物；加拿大在80年代出版了14种税务指南和30多种关于具体事务的、实用性较强的小册子，还在公众场所放置大量的税收法律、纳税辅导资料、各类税务申报表格及填报说明等纳税相关资料供纳税人随时索取，无偿使用。二是媒体。通过广播或商业电视、特别电视节目、网站、光盘等为纳税人提供税法服务。如美国50个州的政府网站首页上，都有纳税信息的相关链接。三是其他方式。如通信、志愿者计划、举行企业税务研讨会、对初入商界者的培训、中学税务教育计划等。
第四，注重服务质量。日本国税厅宣传部门在1971年建立了国税监督员制度，税务机关委托监督员组织问卷调查，收集纳税人意见。美国为了提高电话答复的准确率，在1988年实行了统一电话检查系统随机检查回答问题的的准确性，以加强监督，改进培训。加拿大设有专门的税务机构受理纳税人对税务机关及其工作人员工作态度、工作质量、效力等方面的投诉。
第五，健全的税收信息化建设。西方发达国家一般都有先进的税务办公系统，如美国国税局利用计算机技术，研究开发了纳税服务分析系统。新加坡开发的税务局信息科技系统包括：国内税收综合系统、电子申报系统、机构服务系统、办公自动化系统。这四个系统相对独立，可单独处理相关业务，又相互联系，一体化程度较高，数据信息高度共享。
三、健全我国纳税服务体系的建议
近几年我国积极探索和改善为纳税人服务，取得了明显的进步，但与国外相比，我国纳税服务的类型、服务的深度和广度都还存在明显的差距。长期以来，税务机关不同程度地存在着“官本位”意识，对征纳税关系的认识只局限于管理与被管理、监督与被监督的层面，而没有真正树立为纳税人服务的观念。因此改革完善我国的纳税服务体系势在必行。
第一，转变服务理念，提高纳税人遵从率。过去在我国的税收实践中习惯于用对抗性的解决矛盾方法解决税收执法中的问题，把打击偷逃税行为作为执法工作的全部或主要方面，结果导致偷逃税案件愈查愈多，屡禁不止，站在管理者立场的弊端是显而易见的。因此，在今后的税收工作中要把惩治和教育有机结合起来，相信纳税人，尊重纳税人，服务纳税人，通过优化纳税服务来预防涉税犯罪。
第二，通过各种有效手段，充分了解纳税人的愿望与要求，建立多层次、有针对性的纳税人服务体系，提高纳税服务水平和征管质量与效率。在内容上，包括税收信息服务、纳税程序、纳税环境服务、纳税救济服务；在形式上，包括出版物、电话自动查询系统和人工查询系统、向特定的纳税人群体进行有针对性的税法辅导、利用电子邮件向纳税人定期提供税收法视、建立政策信息、税收法规互联网等。
第三，完善目前的电子税务服务体系。一是建立信息服务系统。主要是进行税法宣传和税务咨询，提供电话自动查询系统，利用因特网进行有针对性的税法辅导，帮助纳税人及时、完整、准确地掌握税法信息，了解如何履行纳税义务。二是建立程序服务系统。为纳税人提供多种简便、快捷的纳税申报方式和便利的纳税场所，如电子申报、银行网点申报、自助报税机等。三是建立纳税人权益保护系统。利用现代信息技术，将税务机关的执法依据、执法程序、执法文件、执法责任、处罚结果向纳税人和社会公开，接受社会监督，保护纳税人的权益，使纳税人切实感受到自己的权利和地位，从而增强纳税意识，自觉依法纳税。四是建立纳税评估系统。利用该系统对纳税人的纳税情况进行科学评估，从而针对不同类型的纳税人实施不同方式的管理和服务，使纳税服务在普遍化的基础上兼顾个性化，为纳税人提供个性化服务，以利用有限的资源实现更加有效的管理。五是加强税务机关与各级政府部门之间、重点税源之间的信息共享和信息交流，使跨地区和跨部门的涉税业务处理能够一体化、系统化，从而在整体上提升税务部门的纳税服务水平。
（注：李飞，华中科技大学经济学院博士研究生，就职于国家税务局国际税务管理处。张志钦，就职于河北财联实业总公司，副总。吴运友，就职于河南交通职业技术学院。）
【参考文献】
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车船使用税、印花税是诸多税种的“小弟弟”，但它却在经济交往中无时不有。近年来，南昌市地方税务局克服了车船使用税、印花税零星分散、征管难度大等重重困难，从挖掘税收潜力入手，在思想上想税源、在政策上找税源，在征收上增税源，不断规范征管，实现了车船使用税、印花税收入的大幅增长。2006年全年共征收入库车船使用税、印花税8 083万元，比上年同期增长1 481万元，增幅22.43%，其中：车船使用税入库1 026万元，比上年同期增长516万元，增幅为101.2%；印花税入库7 057万元，比上年同期增长965万元，增幅为15.8%，实现了小税种中也有大作为。那么，如何在小税种中实现大作为，回顾南昌市地方税务局2006年在这小税种中所做的工作和取得的成绩，笔者认为，要做好车船使用税、印花税（以下简称“两税”）的管理工作，必须坚持依法治税，大力实施科学化、精细化管理，强化税源管理，提高税收征收率，加大税务检查力度。具体有以下几方面：
一、针对税种的不同，制定不同的宣传方案，有的放矢，提高自觉纳税遵从度是基础。坚持不懈地做好税法宣传工作，不断提高公民的自觉纳税意识，是做好“两税”征管工作的前提和基础，特别是针对税种的不同，制定针对性和实效性强的税法宣传办法，有效地提高纳税人履行其纳税义务的自觉性，才能为“两税”的有效征管奠定良好的基础。为此，南昌市地方税务局针对“两税”税种的特点，专门制定了“两税”宣传方案。如对车船使用税，采取的是“套餐”方式，即一是广而告之。通过新闻媒体、地税网站、电子显示屏等着重宣传车船使用税征收的重大意义、征税范围、缴纳方式、计税标准和适用税额，使纳税人及时了解车船使用税有关政策及文件规定，提高对主动申报缴纳车船使用税的认识，以减少征收工作中的阻力。二是零距离沟通。通过设立咨询台、举办培训班、散发宣传资料等多种形式与纳税人零距离交流，用通俗易懂的方法进行政策宣讲，形成正确的舆论导向，赢得纳税人的理解和支持，保证该税征收工作的顺利开展。三是警示教育。对过期未缴纳车船使用税者严格按规定进行催缴，对经催缴仍不缴税者，加大查处力度，严格按照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定予以处罚，并通过适当方式予以曝光，从而维护了税法的刚性。对印花税，则采取的是除通过设立政策咨询台、散发宣传单等多种多样的宣传方式，积极向纳税人做好政策宣传工作外，对合同签订频繁、业务量较大的单位，还采取主动上门沟通的方式，面对面地进行税收辅导，有效地提高纳税人对政策的理解，增强纳税人依法诚信纳税意识，提高纳税人对税收的遵从度。
二、抓队伍人员思想，更新“小税种大责任”征管理念是前提。由于“两税”税源零星分散，难于管理，且占税收收入总量比重小，征收难度大、成本高，税务部门往往疏于管理。为此，南昌市地方税务局领导，首先更新思想观念，明确指出，要在抓好主税种征管的同时，摒弃过去重大税、轻小税的片面认识，充分认识车船使用税、印花税等小税种在新形势下的地位与作用，把它们纳入征管工作的重要议事日程来抓，深挖增收潜力，全面实施科学化、精细化管理，不断提高征管质量和水平。并强调：一个地区对零散税收征管重视程度如何，不仅是对该地区征管水平的衡量，更是对能否坚决贯彻总局依法治税指导思想的检验，是依法治税的迫切需要。队伍人员的思想素质提高了，才能在全局上下牢固树立“抓大不放小”的征管理念，才能善于“捡”“两税”这样的“小芝麻”，积液成裘，在“两税”这个“小税种”中实现大作为。
三、加强税种管理，强化税源控管是关键。税源管理是税收征管的基础和核心工作，而“两税”又存在点多、面广，既有“西瓜”可抱，又有“芝麻”可捡的特点，顾此失彼就必然会造成“两税”的税收管理盲区。因此，建立源泉控税机制，抓好“两税”控管和对重点税源户的监管，分析和研究税源，实现“两税”申报与征收的最大化，是加强“两税”征管、有效防止税款流失的基础。南昌市地方税务局为切实做好“两税”征管工作，认真开展了对“两税”税源、征管现状的摸底调查，并及时按税种建立了基础资料数据库。以印花税为例，依托信息化数据集中和“一户式”信息管理等有利条件，充分利用征收、管理、税政、稽查等部门提供的信息，分析纳税人的申报纳税资料和财务会计相关信息数据，以及与其销售收入等指标的对应关系，进行分析对比，强化印花税的税源管理。在实际工作中，针对印花税在各行各业的不同特点，一是加大对建筑安装行业、外来基建等重点行业和重点税源户的监管力度，对建筑安装项目开工进行立项登记，完善对建筑安装工程承包合同管理，在建筑安装企业、外来基建单位到税务部门开具门临发票时，按开票金额及时足额附征印花税，并分户建立扣缴台账；二是加大对批发零售业、金融业、房地产业印花税征管，特别是对批发零售业大型企业的销售合同类印花税管理，对合同金额较大，销售收入明显偏低的企业进行重点调查分析清理，仅2006年全年批发零售行业这一项就入库印花税1 438万元，比上年同期增长465万元，增幅达47.8%。
四、建立齐抓共管的联动机制，创新税收管理是手段。随着时间的推移、形势的变化、政策的改变，税收管理不可能是一成不变的，只有在工作中不断查找问题、积累经验、巩固成果、完善模式，寻求政府支持，部门配合，建立齐抓共管的联动机制，才能不断适应新形势下“两税”的征管与服务水平。以车船使用税为例，其管理难点就在于户籍管理难以到位，尤其是地税部门对车辆无检查和留置权，造成车船使用税税款的大量流失。因此，南昌市地方税务局针对这种情况，经过深入细致的调查研究，认真分析当前车船使用税管理的形势后，清楚地意识到，车船使用税能否及时足额征缴，关键在于能否得到地方党政的大力支持，能否将各部门的职能优势进行有效整合，形成一张强有力的护税协税网络，只有这样，才能改变部门各自为政、零打碎敲的管理办法，形成集中征收，多环节控管的管理模式。于是大胆地提出了强化部门协作、优化税收管理的新举措，即在地方政府的支持与协调下，对全市的在籍机动车采取与公安交通管理部门“信息共享、集中办理、税检同步、一站式服务”的征收管理方式，在各县区及城区公安交通管理部门的各机动车检测站设立机动车车船使用税征收窗口，集中办理车船使用税缴纳事项，对需要办理免税手续的纳税人，到其主管的地税机关办理。公安交通管理部门则在核发新购机动车辆牌证、办理车辆定期检验、转移、变更登记时，先查验完税情况，对没有缴纳车船使用税或没有办理免税审批手续的，通知其到车船使用税征收窗口缴纳税款或主管的各地方税务机关办理免税手续后，再办理有关车辆业务手续。从2006年9月正式运行这种新的征管模式以来，有效地实现了车船使用税的源泉控管、信息共享与工作互动，仅四个月，就共受理了4万余辆车车船使用税的征免等涉税事宜，征得税款440余万元，甚至还出现了单日征收税款突破10万元的记录，取得了良好的开局。2006年全年实现车船使用税1 026万元，首次突破千万元大关，比上年同期增长516万元，增幅高达101.18%。随着新的《中华人民共和国车船税暂行条例》的出台和该条例在2007年起的正式实施，车船使用税（现更名为车船税）的征收和管理必将进一步实现新的飞跃。
五、规范执法，加强检查和处罚力度是保障。为了加强对“两税”的征收管理，保障税收持续、稳定增长，南昌市地方税务局一方面做到规范执法，严格按照权限与程序执行好各项税收法律法规和政策，坚持依法征税，坚决不收过头税，做到严格、公正、文明执法。另一方面，通过定期和不定期的税收检查，打消纳税人的侥幸心理，同时依法加大处罚力度，促进税款的应收尽收，逐步形成以加强日常管理为主、集中检查为辅、管理先进、服务优质的税收征管的新格局。以印花税为例，南昌市地方税务局以汇算清缴工作为契机，认真组织对税务干部进行汇算清缴业务培训和对企业汇算清缴进行纳税辅导，在做好企业所得税汇算清缴工作的同时，认真开展对印花税的清理检查工作。检查中，以纳税企业的财产转让合同、财产保险合同、货物运输合同和购销合同等为重点，结合企业的纳税情况，对会计凭证和账簿进行更深入更细致的检查，对纳税意识淡薄、漏报、少报、瞒报印花税企业，一经查实，从严从重进行处罚，如2006年，南昌市地方税务局在对我市某建筑公司的检查中，就当场补交印花税8 000余元，并按规定征收了滞纳金，有效堵塞了印花税征管漏洞。
（作者单位：南昌市地方税务局）
2007年4月以来，鞍山市人民检察院查办了鞍山、葫芦岛国税系统、受贿案件八件六人，在辽宁省国税系统引起震动，其涉及人数之多、金额之大在全省国税系统尚属首例，给国家造成了巨大的经济损失，严重扰乱了经济秩序，给社会造成十分恶劣的影响。
经研究，鞍山市人民检察院向辽宁省国家税务局制发了《检察建议》，内容涉及犯罪分析和预防建议。
自由裁量权过大，个别税务干部失去约束
从已查处的案件中可以看出，部分涉案人员法律意识淡薄，对自身的犯罪行为认识不清、以领导意见为准的“官本位”思想严重，导致他们滥用手中权力为他人谋取不正当利益，最终走上了犯罪道路。
在查办案件中发现，桑林国税所所长潘殿武和台安县国家税务局桑林国税所税收管理员刘金超已觉察到兴源公司的废旧物资销售剪贴发票充抵进项税数额巨大，并作出了对其停售增值税专用发票的决定，但一两天后却又同意给兴源公司领购增值税专用发票。这是为何？
潘殿武对同意开票的原因作了如下供述：一是收了兴源公司的钱，二是问过了县局潘忠璞副局长，潘同意继续发售。不难看出，兴源公司通过简单的权钱交易就腐蚀了税务干部，同时也印证了个别税务干部法律意识淡薄，过度倚重“领导意见”，工作毫无原则。
并且，该案还暴露了个别税务干部权责不清，滥用行政自由裁量权的问题。国家税务总局《税收管理员制度（试行）》第八条规定：税收管理员具有对分管纳税人开展纳税评估，综合运用各类信息资料和评估指标及其预警值查找异常，筛选重点评估分析对象；对纳税人纳税申报的真实性、准确性做出初步判断；根据评估分析发现的问题，约谈纳税人进行实地调查；对纳税人违反税收管理规定的行为提出处理意见的职责。
而刘金超在工作期间严重不负责任，表现在对兴源公司的日常监管缺失，也没能及时发现该公司的增值税专用发票抵扣异常，更未履行实地调查的职责。而在发现兴源公司税收抵扣异常后，也没及时提出处理意见，致使兴源公司虚开增值税专用发票的犯罪行为得逞。
此外，潘忠璞作为调查兴源公司税负问题的负责人，置局长办公会议中提出的“兴源废旧物资抵扣额大，市局流转税处要求加强严管”的要求于不顾，在2006年6至7月停售兴源公司增值税发票，还没有查清兴源公司废旧物资发票真实情况的前提下，就又决定为其继续批售发票。而在2006年9月省局到兴源公司检查时，也没有按照省局的要求进行调查、核实，就向省局出具了袒护兴源公司的情况说明，工作严重失职。
潘忠璞、刘金超行为产生的原因，不外乎他们手中的税收征管权力行使界限模糊，横向间缺乏制约，管与不管，如何去管都由他们“自由裁量”。税收监管的这种方式，无疑给违法犯罪分子造成了可钻的漏洞，破坏了市场经济的良性有序运行，必将对地区的社会经济发展造成伤害。
国税系统近年来建立、健全了一系列严密的监督制约机制，对保证税务干部权力的正确行使发挥了积极作用。但是鞍山、葫芦岛国税系统职务犯罪案件的发生，暴露了国税系统内部监督制约机制的运行还存在失效的盲区。现就以下四例予以说明。
例一，鞍山市国税局稽查局执行科副科长周建宁，为了达到包庇兴源公司犯罪行为的目的，在与鞍山市国税局两名稽查员一同前往葫芦岛进行取证的过程中，违反税务稽查办理程序，在另两位稽查员没有见到对方当事人，也没有参与税务稽查结论讨论的情况下，就做出了“未发现该企业存在增值税、所得税及发票使用情况违法”的结论。这份既不符合程序，又与客观事实相悖的税务稽查结论，使兴源公司骗税问题被延迟发现三个月，给国家造成了巨额税款损失。
例二，葫芦岛市国家税务局纪检组组长任德君，违反税收检查相关规定，滥用手中权力与税收稽查员“打招呼”，使葫芦岛市连山金属回收中心违规开废旧物资发票的行为躲过了查处。然后又用同样手段，跟连山区国家税务局主管流转税的局长“打招呼”，使葫芦岛市连山金属回收中心得以违规开办回收中心分站。由于有任德君的庇护，葫芦岛市连山金属回收中心及其分站逃避查处，为兴源公司的骗税行为提供了大量废旧物资发票。
例三，葫芦岛市南票区国家税务局副局长周宗礼收受贿赂，为犯罪嫌疑人毕丽君（另案处理）虚开废旧物资发票的行为提供庇护。2005年9月至2006年11月，周宗礼应毕丽君的要求，对其开办多家废旧物资回收中心及办理废业的行为大开方便之门。后经公安机关侦查，毕丽君为兴源公司虚开的发票达3亿多元，周宗礼收受贿赂，利用职权为他人的违法行为大开方便之门，严重损害了国家利益。
例四，犯罪嫌疑人任德君为了逃避法律追究，在案发后曾以上交企业给予的礼金为借口，分三次将其受贿所得部分赃款总计4万元，分别交给了葫芦岛市国家税务局监察室内勤和葫芦岛市国家税务局财务科长，并指使二人在上交礼金收据上将日期提前。
犯罪嫌疑人周建宁、周宗礼、任德君，一个是鞍山市国家税务局稽查局执行科副科长，另一个是葫芦岛市南票区国家税务局副局长，还有一个是葫芦岛市国家税务局纪检组组长，他们本应该带头遵守税收征管的各项法律法规，但他们却利用手中权力收受贿赂，为骗税行为创造条件，提供土壤。
据梁永明介绍，在上海世博会的筹办过程中，我国政府遵照《国际展览公约》以及《关于国际展览会参展者进口物品的海关规章》等规定，认真落实申博时的承诺，在遵循国际惯例的同时进行管理创新，给予了世博会组委会、国际展览局、境外参展方、外籍工作人员等多种税收优惠待遇。
比如，为方便官方参展者在中国境内开展各项参展活动，经国家有关部门批复，上海市工商行政管理局于2008年颁布了《关于上海世博会官方参展者从事经营活动的登记管理办法》，赋予参展者主体登记权利。这意味着上海世博会官方参展者签署参展合同后，就可获得《营业执照》、《组织机构代码证》和《税务登记证》等证照，解决了境外参展者参展活动中的“主体实化”问题，为官方参展者后续办理银行开户，进行采购、聘用、建馆、布展、运营，办理退税、开展展区内商业活动，以及从事报关报检创造了重要的前提条件。
而在税收优惠方面，我国参照支持2008年北京奥运会的经验，从2006年起便陆续开始实施为世博会提供的税收优惠政策。这些优惠主要涉及关税、增值税、消费税、房产税、营业税、个人所得税、企业所得税、印花税等几大类税种，涉及上海世博会两大类主体，一类是上海世博局和上海世博（集团）公司，另一类是国际展览局和世博会参展者、参与者。
对于上海世博局和世博集团而言，一项重要的免税项目是：对上海世博局委托上海世博（集团）公司取得的世博会门票销售收入、场馆出租收入以及在世博园区内销售世博会纪念品收入，免征上海世博（集团）公司应缴纳的增值税、营业税。
此外，世博会纪念邮票收入、世博会纪念币、境内外转让无形资产特许权收入等享受免税或者先征后退优惠。上海世博局取得的直接用于世博会的无偿捐赠收入、赞助收入、转让无形资产特许权收入以及世博会结束后出让资产等收入，免征应缴纳的企业所得税。上海世博局委托境内企业加工生产的化妆品、护肤护发品，也可免征应缴纳的消费税。
而对于国际展览局，我国政策规定，其取得的本届世博会门票分成收入，可免征应缴纳的企业所得税。
对境外官方参展者，政策规定在中国境内购买用于建设、安装和拆除展馆以及维持展馆运营的建筑材料、设备和办公用品，按增值税专用发票注明的税额，实行增值税退税政策。特别值得一提的是，这是我国政府履行向国际展览局的庄严承诺，在历史上首次给予中国境内采购货物退还增值税，开创了我国税法史上的先河。另外我国还规定，海关对世博会期间外国参展商进口的符合要求的参展品办理暂时进口手续，进口时免领进口许可证，免缴进口税款和其他税费。
对世博会参与者的优惠方面，国家税务总局的优惠政策几乎囊括所有赞助环节主体，无疑将调动各方捐赠的积极性。企事业单位、社会团体、民办非企业单位或个人捐赠、赞助给上海世博局的资金、物资支出，都可在计算应纳税所得额时予以全额扣除。
而对于外籍工作人员和专家，政策规定，世博会举办期间在中国境内居住不超过183天的各参展国外籍工作人员，在世博园区内从事世博会参展工作所取得的劳务报酬，免征个人所得税。对受上海世博局聘请，参与世博会注册报告、规划设计等相关工作的外籍专家所取得的由上海世博局支付的咨询费或劳务费收入，免征个人所得税。
此外，在世博会结束前，国家对世博园区内的土地、房产，免征应缴纳的城镇土地使用税、房产税。对上海世博局在世博会结束后出让资产和委托上海世博（集团）公司出让归属于上海世博局的资产所取得的收入，免征上海世博局和上海世博（集团）公司应缴纳的土地增值税。
上海世博局相关负责人表示，在世博会举办过程中，我国政府既按照国际惯例给予了大会多种税收优惠，同时也注重维护自身税收权益。相信通过本届世博会的成功举办，我国在税收管理上的一系列探索和创新将为我国税制同世界的接轨提供宝贵经验。
上海打造世博特色税收服务品牌
税收服务在行动
2007年7月12日，上海市税务系统召开首次世博征管会议，初步确定由上海市财税直属七分局（后更名为上海市税务直属二分局）作为征管分局，成立相应机构代表市局进驻世博园区，负责园区内税收征管工作。从此，作为2010年上海世博会税收征管与纳税服务任务的最主要承担者，该局200多名干部职工开始了紧张有序的“倒计时”行动。以下是他们在工作中的一些难忘“节点”。
2008年6月6日分局拟定世博会税收征管方案（初稿）。
2008年7月2日经市局批准，正式成立上海市国税局第七分局世博园区税务所、上海市地税局第七分局世博园区税务所，负责世博园区税收征管工作。
2008年7月30日为加强对世博会征管工作的组织领导，分局成立世博会税收征管工作领导小组。
2008年7月31日根据前期的征管方案初稿，分局对相关的税收政策以及征管工作作了补充、完善，形成较为完整的征管方案。
2008年9月8日世博局参展者服务大厅正式启用，分局世博所入驻大厅工作，主要办理税务登记、退税审批以及负责相关事项的政策咨询。
2008年9月11日世博所驻上海世博局参展者服务大厅办税窗口迎来首批参展者，接待了来自上海世博会英国馆以及上海对外服务集团的代表。参展者代表主要就世博会期间馆内商业活动的税收政策、退税政策等内容进行了咨询。
2008年10月14日世博税务所制定“税务公开承诺”，承诺切实做好世博会期间的纳税服务工作，全力营造世博纳税服务的良好氛围。
2008年10月22日分局建立世博工作联席制度，进一步支持和推进世博征管工作。
2008年10月28日世博所党支部正式成立。
2008年11月19日打印出第一张税务登记证（上海世博会荷兰馆）。
2009年3月4日成功受理了第一家前来办理退税资格认定的展馆（上海世博会瑞典馆）。
2009年4月28日举办上海世博会境外参展者税收宣传辅导活动暨世博境外官方参展者购物退税系统开通仪式。
2009年4月30日召开迎世博倒计时一周年誓师大会，分局成立迎世博党员先锋队、青年志愿服务队、世博所青年突击队3支服务世博的队伍。
2009年6月22日开出第一张税收通用缴款书（上海世博会卢森堡馆）。
2009年6月30日举办了上海世博会国内购物增值税退税业务培训会。
2009年7月1日分局科室第三党支部、世博园区税务所党支部与上海世博局资金财务部党支部签订了结对共建协议。
2009年7月30日组织第一次由境外参展者参加的购物退税软件参展者端实务操作培训。
2009年8月27日成功受理首家参展者退税申请（上海世博会瑞典馆）。
2009年9月1日参照税收管理员制度，探索建立“片区税收联络员制度”。
2009年9月8日成功完成第一笔退税业务（上海世博会瑞典馆）。
2009年12月7日正式对外《世博税收宣传刊（中英文版）》。
2010年1月5日《上海世博会境外参展者税收征收管理工作指南》正式对外公布。
2010年1月11日召开迎世博倒计时100天片区化纳税服务管理模式推进会。
2010年3月12日召开“伴世博同行，扬税务风采”世博工作动员大会，对分局全体干部进行世博税收服务工作总动员。
2010年5月1日2010年上海世博会召开，世博园区税收征管服务工作全面展开。
税收服务畅通无阻
上海世博园3/4的园区在浦东，是世博会举办的“主战场”。为了给世博会营造良好的税收氛围，体现中国税务机关的管理和服务水平。浦东新区税务局根据不同行业、不同经济类型和不同服务对象的需求，开展了大量的工作。
该局充分利用各种宣传载体，积极开展多形式、多层次的税法宣传和纳税辅导。在《浦东时报》开辟税务专栏，定期宣传解读涉及世博会等重点工作的税收政策。办好“浦东市民税法讲坛”，并将其延伸到张江行政服务中心，实现税法宣传的固定化、常态化。4月23日，该局还借助“浦东市民税法讲坛”平台，举办了“世博・税收・发展”主题宣讲会，邀请上海世博会事务协调局相关负责人和浦东新区税务局纳税服务处负责人向到会的150家企业介绍世博经济、宣传税收知识，讲解世博与企业、税收、经济发展的相互关系，倡导企业做好后世博时期的发展工作，进一步发挥世博效应。
上海世博中心作为上海展览中心（集团）有限公司的子公司，在世博期间，承担庆典、交流、贵宾接待、新闻和指挥运营等重要任务。世博会后，其馆所将转型为大型高规格国际会议的重要场所，成为上海市“两会”及其他政务性会议举办场所。该中心成立于2009年8月，在成立初期，浦东新区税务局就积极为其开展各种纳税辅导，并受理税种核定、发票核定等涉税事项。目前该企业已经正式迁入世博园区开展运营。
据了解，在做好对涉世博企业的纳税辅导和宣传的基础上，浦东新区税务局还根据企业的具体情况和实际需求，开辟“绿色通道”，设置世博专窗，做到特事特办、急事急办、随到随办，确保办税畅通无阻。
上海申美饮料有限公司是可口可乐公司在上海的灌瓶厂，目前该公司已在上海世博园区内设立售货亭60多个，自动售货机200台，随着世博会正式开园，该公司将会根据组委会要求增设售货亭，预计总数将达100个左右。由于申美公司原主要从事批发业务，发票核定中没有定额发票的核定，而售货亭面向的是个人消费，需要开具定额发票。为支持企业服务世博，浦东新区税务局及时增加了申美公司定额发票的核定，包括定额1元、5元的各5万份，定额10元的2.5万份，定额20元的5000份，定额50元的3000份及定额100元的2000份，解决了申美公司的燃眉之急。
税收服务从世博向社会延伸
上海市静安区是上海世博会事务协调局注册所在地，2009年8月，正是世博会筹办最为紧张繁忙的阶段，当地税务部门收到了来自该局资金财务部的一份紧急申请。
原来，随着世博会筹办工作全面展开，服务贸易的外汇支付除了原来世博局对外签订合同外，又新增了世博会境外参展方支付境外服务供应商的服务贸易合同的外汇支付，非贸合同涉及的外汇支付与日俱增。按照正常流程，世博局在税务部门办理“服务贸易等项目付汇税务证明项目登记”一般需要3周左右的核定期，而由于世博会筹办和境外参展方的场馆建设、布展时间紧迫，很多非贸外汇支付合同在签订后就要支付，如果出证项目办理表核定时间过长，势必影响合同外汇及时支付。为此，上海世博会事务协调局资金财务部向静安区税务局提出申请，希望后者能在相关审核环节上给予特殊支持，争取将审核、核定的时间控制在5个工作日内。
首先，感谢领导和组织给予我这次参加竞争上岗的机会！
我叫敖荣义，今年33岁，年毕业于财经学院九江分院税收专业，先后在渝水区地方税务局河下分局、仙女湖区地方税务局、市局征管科、经济开发区水西分局工作，年月，我被调任市局培训中心任副主任主持工作至今。
可以说，参加工作以来，我一直站在地税改革的前沿，一次又一次完成自己的人生角色转变。年，市局稽查局选调人员实行竞争上岗，我以第二名的成绩考入稽查局，由于全市地税系统农村税收征管改革在仙女湖试点，我作为仙女湖区地税局农村税收征管改革的骨干力量，调入稽查局的事情于是一直被搁置下来，为此，我毫无怨言，与同志们一起，把旧的征管方式留给了历史，自己也由此了解、掌握了计算机的基本操作技能，后被市局选调到征管科工作。正逢征管改革、信息化建设如火如荼之际，新《征管法》及实施细则的实施和培训，多元化申报，纳税信用等级评定以及“一窗式”、“一站式”服务等工作无不凝聚着我的片片心血和汗水，年月，省局决定，新的征管业务软件年月日在我市全面上线，我又一次被推到了改革的风口浪尖，在征管科以及征管改革办公室担纲重任，对全市地税系统的软件上线业务予以组织和协调，从信息采集、数据审核及录入到征管业务软件的培训和操作，一百多个日日夜夜中，夜以继日，以单位为家，早上总是从凌晨开始，下午总是在另一个凌晨结束，就这样，我蘸着青春的热血，在地税改革的路上，在自己热爱的税收事业中奋斗、耕耘。
年月，我参加全市副科级竞争上岗被任命为经济开发区水西分局局长，还没来得及去报到，我被省局抽调去参与了省局组建的规范化建设办公室，面对新生事物，我摒弃了心中的疑虑，一边加强理论学习，一边钻研实践业务，作为其中的一员，我参与编写了全省税务稽查体系文本，完成了在省局规范办的工作使命，同年月，带着省局的好评，我回到水西分局主持工作，一方面注重协调好与当地政府和上级地税局的关系，另一方面注重调动下属人员的工作积极性，加强征管、堵塞漏洞，提高税收征管及收入质量。
年月，我又一次被抽调到市局从事规范化建设、地税文化建设工作，面临市局与分局的双重工作压力，面对广大地税人员当初对规范化建设工作的不理解，我没有选择退缩，领导的信任、同事的支持、家人和朋友的关怀与鼓励，促使我一往无前，导入规范化管理理念、文件清理及岗责调整、体系文本编写及运行、工作督导及审核等等，从一点一滴做起，终于，规范化建设在全市地税系统搭建起了基本框架、取得了阶段性的成果，地税文化建设卓有成效，水西分局的税收任务也连年持续稳定增长，我辛勤浇灌的花朵开始飘溢出果实的芬芳。
改革的前沿，苦过，累过，失意过，彷徨过。新的事物总给我新的起点、新的激励，新的起点总促使我实现新的跨越，铸就新的辉煌，我想，这就是人生。我喜欢挑战，我乐意接受新生事物，我情愿在挑战中进行锤炼。今天，我在这里接受组织和领导的挑选，如果被选上了，我将在新的岗位上，继续加强学习，努力把自己提升一个新的高度，踏着地税改革的旋律，不断创新改革思维和工作方式，推进地税管理模式和管理方式的变革，如果不幸落选，毕竟我为此奋斗了，我无怨无悔！
【关键词】 税务约谈 意义 完善 建议
一、引言
税务约谈是税务机关在税收征管过程中，通过对纳税人所申报缴纳税款等资料进行纳税评估后，发现存在税务问题和疑点的，主动约请相关纳税人到税务机关进行解释和说明，给予其必要的提示与辅导，引导纳税人自查自纠，依法缴纳税款，并对涉税违法行为进行处理和处罚的税收征管制度。
税务约谈是一个帕累托改进的过程，其成本从税收征纳双方角度分别来看主要是税务机关通过纳税评估确定约谈对象、约谈过程本身的成本，而纳税人进行约谈的遵从成本包括准备举证资料、约谈花费的时间以及少量费用。与此相比，其收益的改善却是十分显著的。通过税务约谈，征税机关不仅节省了税务稽查所需消耗的大量人力、时间和费用，还收回了欠缴的税款，而纳税人经自查自纠补缴税款，避免和减少了企业由于受处罚而带来的经济负担和损失。因此，这种改进是一种双赢的促成，应该得到充分的运用和推广。
当前，实施税务约谈的国家和地区主要包括美国、加拿大、意大利、日本以及我国香港，而其中香港的税务约谈制度是最完善的。在香港，税务局通过抽查调查对象，与其进行约谈，如发现偷税漏税情况，纳税人就要交出少报的税款，并接受税务局的罚款处理。但是，税法赋予税务局长酌情权。他可以根据实际情况选择对纳税人实施不同程度的处分，比如提出检控、以罚款代替监控或评定补加税款。香港自从1991年实行以约谈为基础的税务审查以来，税务局追回了大量的透漏税款，成效显著。
二、税务约谈的意义
税务约谈是税务机关为适应构建和谐社会需要而进行的一种税收征管制度创新，它通过建立以纳税人自主管理为基础的税收征管服务新体制，推动税收征管效能的大幅提升，从以往“重检查、轻管理”的模式向“以征为主，以查为辅，征、管、查相结合”的模式转变，实现从粗放型管理走向集约化管理，也体现出新型税收制度的价值取向。具体说来，实行税务约谈制度的意义主要体现在以下几个方面。
第一，税务约谈体现了税收管理从强制型向服务型的转变，成为构建和谐征纳关系以及良好税收环境的有效的剂。税务约谈制度在征纳双方之间引入了对话局面，充分尊重和保证了纳税人的税收地位，征税机关对待纳税人的态度也从过去的“事后监督打击型”向“事前管理服务型”转变，这实际上是将以人为本作为税收管理的指导思想的重要体现。
第二，税务约谈有助于实现征、管、查的有机结合，在一定程度上克服了当前税收征管三大环节协作不够、衔接不畅的问题，弥补了原有体制的不足，为征税体制的进一步改革和完善提供了良好的参考。征收、管理、稽查专业化分工，分权制衡，有利于提高效能，但在目前情况下，由于三大分工没有完全理顺，存在协作不够、衔接不畅的问题。约谈制度的引进能够使税务部门在纳税评估和约谈过程中加深对税源信息的了解和掌握，从而加强管理，提高工作效率。
第三，税务约谈向纳税人提供了一个主动解释、说明的机会，帮助纳税人及时纠正违章行为，降低或节约纳税成本，提高了纳税人的经济效益。纳税人因对税法、税收政策缺乏了解或者了解不及时以及理解不全面而出现的非主观故意的漏报、错报、少报在约谈过程中可以及时改正，补缴税款，免除处罚，甚至得到一定程度的豁免，这不仅使纳税人大大提高了经济效益，同时也维护了良好的社会形象。
第四，税务约谈推动了纳税人逐步走向自主管理，由过去全面调账检查转为在实施检查前对纳税人进行综合评估，使得税收征收管理的成本和稽查工作的压力大大降低。税务机关也可集中力量查办大案要案，有效配置稽查资源从而提高工作效率，保证税收能最大限度的足额入库。
第五，税务约谈充分体现了税收征管基本原则中的诚信和信赖利益的保护原则，为依法治税、倡导诚信树立了良好的典范，也折射出一种新的行政执法理念，对提升税收征管工作的整体效能提供了一条全新的思路。
三、完善税务约谈制度的若干建议
税务约谈是税务机关适应政府职能向公共服务转变的内在要求，是在法定的检查方法之外而采取的灵活的行政管理手段，是税务系统开拓创新、与时俱进的重要表现。但由于税务约谈制度形成的时日不长，加之应用实践的范围有所局限，在实际运用过程中，还存在一些问题需要进一步完善。借鉴国外和我国香港地区的税务约谈制度，结合我国国情，笔者为税务约谈制度的完善提出以下建议以供参考。
1、从立法角度出发，给予税务约谈制度明确的法律效力
目前，由于税务约谈工作刚刚起步，有关税务约谈的法律依据很少，仅有四个规范性文件，分别是《关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》、《税收管理员制度（试行）》、《纳税评估管理办法（试行） 》。但是这四个文件都是国家税务总局制定的，若要以此作为税务约谈制度的立法依据，显然存在法律位阶太低，效力不足的缺陷，一旦发生税务行政争议，在司法审查程序中将会使税务约谈制度处于极为不利的境地。因此，应当制定颁布效力更高的统一立法，使税务约谈制度有法可依，有据可循。同时，在税收实践中，应分清情况，区别对待，把握好标准，对那些依法纳税意识差，有明显违法意图或行为的纳税人，决不能姑息迁就，要坚持依法征税，维护税法尊严。
2、制定合理的约谈程序，保证税务约谈工作顺利开展
税务约谈工作的参与者包括税务机关和纳税人，约谈程序的合理与否，直接关系到约谈工作能不能顺利开展以及能不能取得预期效果。只有公平、合理的程序才能促成征纳双方进行约谈，积极达成协议，自觉履行义务。
首先，税务约谈的前提条件，即什么情况下能够进行税务约谈，应予以规范化、统一化。对于这一问题，目前已实行税务约谈的各地方税务机关的规定不尽相同，这实际上也是由于税务约谈制度缺乏法律依据造成的。
其次，税务约谈在实施过程中，税务机关要事先向纳税人发出书面通知，并允许纳税人准备相关材料、凭证等，对于因特殊情况确实无法按时接受税务约谈的，可根据其申请考虑批准延期约谈。
最后，经过约谈，针对纳税人的不同情况，应规定什么情形下税源管理部门有权进行处理；什么情形下直接转入税务行政处罚程序；什么情形转入税务稽查程序。
3、重视日常管理与稽查，提高税务约谈的有效性和针对性
在我国现行的自行申报、集中征收、重点稽查税收征管模式下，以查促管是保证纳税人足额申报的重要手段。目前，税务稽查主要忙于专项检查，日常稽查没有真正发挥以查促管的作用，在对税源的征管上，征管基础资料的准确性、完整性不佳，从而造成纳税评估工作的有效性、准确性受到很大限制，而纳税评估恰恰是税务约谈实施的前提，因此，税务机关要重视日常管理与稽查，全面了解纳税人的深层次问题，掌握足够的、准确的、及时的信息，使税务约谈工作有的放矢，准确有效。
4、明确界定纳税人的权利和义务
税务约谈制度应赋予纳税人必要的权利：纳税人在约谈之前的合理时间有权获得通知；确实有特殊情况无法按时接受约谈的可申请延期；纳税人有权就税收专业问题聘请专业会计师作为约谈顾问；约谈过程必须在合理的时间内进行和完成，不能变成变相羁押；约谈过程不能采取诱供、逼供等不合理的方式；约谈的笔录应当允许纳税人过目，并进行修正。
当然，明确规定纳税人的相关义务和不履行义务的法律后果对增强约谈制度的潜在威慑力，提高约谈制度的实施效果尤为重要。应当规定纳税人必须承担以下义务：不能无故拒绝或推迟税务机关发出的约谈通知；如实回答税务机关的询问；对税务机关提出的疑问，进行说明并尽量提供证据加以证实；对于关键问题的回答，不得编造虚假事实进行掩饰、搪塞或提供虚假证据，否则，将受到严厉惩处。
5、切实规范税务机关的权利和义务
税务约谈凸显了税务机关的管理、服务职责，通过税务约谈，纳税人因对政策误解，对法规认识不正确等犯的错误能被允许及时改正，从而免去受处罚的成本，这也是公法私法化的体现之一。那么，在税务约谈实施的整个过程中，税务机关必须履行相应的义务，并被授予适当的权力，接受必要的监督。
从程序本位主义的角度来看，程序正义在税收征管程序上的体现为对程序理性和程序自治的要求。在税务约谈制度实现的程序过程中，程序正义要求税务机关应在约谈前向纳税人发出通知，约谈时要听取纳税人的意见，保证纳税人的人格尊严；税务管理和税务稽查相分离；在进行税务检查时出示证明，告知身份；对约谈情况进行记录，记录内容须经纳税人确认签字，税务机关对自己所做出的决定必须说明理由，并进行举证等等。
然而，要有效发挥税务稽查约谈制度的功能，还必须应当考虑给予税务机关在税务约谈制度中和纳税人就税款和处罚进行妥协的裁量权。
首先，纳税评估中发现的计算和填写错误、政策和程序理解偏差导致一般性问题，或存在的疑点问题经过约谈、举证、调查、核实等程序认定事实清楚，不具有偷税等违法嫌疑，无需立案查处的，可提醒纳税人自行改正，作为自查补税，不作处罚；对于纳税人少缴税款的行为，在税务约谈过程中无法举证说明，但主动承认错误，申请补缴所欠税款可以减轻处罚；发现纳税人有明显偷税、骗取出口退税、抗税或其他税收违法行为嫌疑的，要立即移交给税务稽查部门处理。
其次，在约谈中，允许在一定条件下和纳税人达成税收协议。虽然从税收法定主义原则来看，其合法性还有待商榷，但这一做法无疑是有益于征税成本的减少和征税效率的提高的。所以，如何尽快完善税务约谈的相关法律法规，合理“放权”给税务机关是税务约谈制度亟需解决的问题。有学者已经提出一些具有可行性的建议，包括征纳双方签订延期偿还税收的协议、减免税收的协议以及将纳税人在税务约谈中交待已构成犯罪的行为视为自首情节，在移交给公安机关处理的时候，可以从轻、减轻和免除处罚等等。这些建议对于有效实施税务约谈，构建新型税收征管制度都有很好的借鉴意义。当然，对于税务机关所拥有的裁量权应当进行必要的控制和监督：一方面提高裁量权实施批准权的审查级别，建立完善的备案制度，另一方面，要形成在稽查机关内部同级稽查部门之间相互监督的制约机制，实现分工制衡，保证裁量权有效公平合理的运用。
“用科学的分析方法查找证据，同时引入约谈机制，整个检查过程在和风细雨中进行，不仅让纳税人口服心服，而且达到了检查一户规范一户的目的。”一位税务机关的干部这样评价约谈制度给税务检查工作带来的好处。税务约谈是一个长期、系统的工程，我们希望将其制度建设、组织实施、激励约束、效果评价各个环节不断完善，实现税收征管工作中征纳双方的共赢。
【参考文献】
[1] 杨斌：中国税改论辩[M].中国财政经济出版社，2007.
〔关键词〕 税收执法组织，使命目标，横向结构，纵向结构，合作机制
〔中图分类号〕D922.2 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1004-4175（2013）03-0115-04
提升税收执法组织建设的科学化水平，是我国目前在税收领域推进治道变革亟待解决的问题。本文将围绕这一问题，结合中美两国在税收执法组织设计上的实践，从组织的使命目标、横纵向组织结构以及合作机制等方面展开分析，探讨美国经验对我国的借鉴意义。① 本文选择以美国的经验为借鉴，主要是基于以下考虑：美国在积极推进服务型政府建设方面对我国有参考意义；美国的税收执法组织在征收成本率、税收遵从率与自愿遵从率方面三个关键指标上表现良好。〔1 〕 （P19 ）
一、明确税收执法组织的使命目标
组织的使命目标，即对组织作为子系统在社会大系统中的地位与功能的确定，它是组织设计的基础。从理论要求来看，服务型政府理念下的税收执法组织，其使命目标定位应该是为纳税人提供与税收执法活动相关的服务。
然而根据调查发现，在我国税收执法组织的官方网站上，通常找不到明确冠以“使命目标”称谓的信息内容，有关界定其在社会大系统中的地位与功能的描述一般散落在相关概况介绍中。与1994年以来实施的分税制财政管理体制相适应，我国设立了国税和地税两个税收执法组织系统。国家税务总局网站上有关行业概况介绍的第一句话就是“税务机关是主管我国税收征收管理工作的部门” ；北京市地方税务局网站在有关市局概况介绍中提到“北京市地方税务局是主管本市地方税收工作的市政府直属机构”；其他地方税务局与北京市的情况相类似。
由此可见，虽然随着政府治道变革的推进，提供纳税服务现已成为我国税收执法组织的法定职能，并设有专门的执行机构（国税总局设有纳税服务司，各省地方税务局一般都设有纳税服务处），但就组织的使命目标而言，我国目前的实践与“服务型政府”理念还存在较大差距。我国的税收执法组织不仅缺乏明确的使命目标设计意识，而且潜意识中仍倾向于将自身视为税收征收领域的管理者，将自身与纳税人的关系视为管理与被管理的关系。
相比而言，美国的税收执法组织不仅有明确的使命目标意识，并且在具体的使命目标设计上也有明显的、更符合服务型政府对“民主行政”和“法治”之价值追求的特点：一是为纳税人提供优质服务与公平执法并重；二是强调“纳税人履行税法义务”，以关注纳税人的自我遵从。〔2 〕 具体来讲，美国联邦税务局②对自身使命目标的描述是：“通过帮助纳税人理解和履行税法义务为他们提供优质服务，并且对所有人统一公平的执法”。美国各州及地方税收执法组织有关自身使命目标的描述虽然具体用词有所不同，但表述大同小异。
以美国经验为借鉴，我国税收执法组织在明确使命目标上应包括两个方面：一是明确其为纳税人服务的使命定位；二是加强对税收遵从、尤其是自愿遵从理论的本土化研究，并根据相关研究成果指导税收执法组织使命目标与组织体系的具体设计。
二、合理设计税收执法组织的横向结构
组织的横向结构设计，一般是围绕使命目标确定的各部门之间的专业分工与合作关系。基于服务型政府理念的税收执法组织横向结构设计，应围绕税收执法与服务目标的实现，在追求部门专业化的基础上突出服务对象的中心地位。
鉴于我国的国税与地税系统在执法组织横向与纵向结构设计上的情况相类似，因此，下文我们主要以国税执法组织的数据来进行论证说明。由于缺乏明确的使命目标，我国税收执法组织的官方网站通常只是罗列了其内设机构的名称与该机构的工作内容，而缺乏清晰的围绕使命目标的横向结构设计，这是我国目前税收执法组织横向结构设计的第一个特点。我国国家税务总局内设13个机构（详见表1，其中征管和科技发展司，同时也是大企业税收管理司，负责对大企业提供纳税服务）。
从国家税务局内设机构的名称及其工作内容来看，我国税收执法组织横向结构设计的第二个特点是主要以职能作为部门划分依据，且执法与服务部门分立。在国家税务局的内设机构中，除与其他部门同挂一块牌子的大企业税收管理部门以外（国家税务总局中，大企业税收管理司与征管和科技发展司同属一个部门；北京市国家税务局中，大企业税收管理处与国际税务处同属一个部门），其他都是以职能作为部门划分依据。在国家税务总局的内设机构中，货物和劳务税司、所得税司、财产和行为税司与稽查局等机构负责执法（包括征收与稽查），纳税服务司和大企业税收管理司负责服务。
由此可见，随着治道变革进程的推进，我国税收执法组织在横向结构设计上已经出现了关注服务对象独特需求的趋势，这主要体现在针对大企业设置了专门的纳税服务机构，但这种趋势并未成为惠及所有纳税人群体的普遍做法。
在税收执法组织横向结构设计上，美国经验的借鉴意义主要体现在两个方面：其一，按照与使命目标实现之间的关系明确界定不同机构的类别，因为这样的设计逻辑能够突出组织的使命目标，明确非核心工作对使命目标实现的支持性地位。
美国联邦税务局内设18个机构，共分三大类，第一大类是服务与执法部门，直接负责与征收、稽查相关的工作，属于与使命目标实现直接相关的核心业务部门；第二大类是特别部门，主要负责纳税人权益保护及研究、沟通工作，属于与使命目标实现间接相关的非核心业务部门；第三大类是支持部门，主要负责基于组织内部管理需要而产生的相关工作，属于围绕组织运作提供支持的辅助部门（详见表2）。
表2 美国联邦税务局内部机构设置
其二，美国经验对于我国税收执法组织横向结构设计的借鉴意义还体现在，在核心业务部门中，以具有某种相似需求和共同特征的服务对象群体作为部门划分依据，并在此基础上，将针对同一群体的执法与服务工作交由同一机构负责（有关联邦税务局核心业务部门与服务对象之间的对应关系，详见表3）。因为这种做法相对于以职能作为部门划分依据、执法与服务部门分立的设计思路，显然更有利于税收执法组织从纳税人的需求出发，根据不同群体特征，提供更优质的服务和更好地保证公正执法。
表3 美国联邦税务局服务与执法类部门的服务对象
三、合理设计税收执法组织的纵向结构
组织的纵向结构设计，是在组织横向结构设计的基础上，确定组织下设的层级数量与各层级的机构数量。服务型政府理念下的税收执法组织纵向结构设计应该以如何保证为纳税人提供有效服务作为最重要的依据。
我国税收行政执法组织纵向结构设计的主要特点之一是：组织的纵向层级设置基本与行政等级对应，下设机构的数量设置基本与行政区划对应。以国家税务系统为例，其纵向层级设置为四级，即：国家税务总局，省（自治区、直辖市）国家税务局，地（设区的市、州、盟）国家税务局，县（市、旗）国家税务局。根据国家税务总局官方网站提供的数据，截至2010年底，全国共有31个省（自治区、直辖市）局、15个副省级城市局、337个地（设区的市、州、盟）局、82个直辖市区局、159个副省级城市区局、899个地（设区的市、州、盟）区局和2033个县（市、旗）局。我国税收行政执法组织在纵向结构设计上的第二个特点是：下级组织的横向结构基本是上级组织的复制。以北京市国家税务局为例，在其内设的14个机构中，办公室、政策法规处、货物和劳务税处、所得税处、国际税务处（大企业税收管理处）、收入规划核算处、纳税服务处、征管和科技发展处、财务管理处、稽查内审处、人事司等11个机构，与国家税务总局的设置几乎完全相同。
归根结底，以行政等级和行政区划作为纵向结构设计的主要考虑因素，是我国目前在税收执法组织在纵向结构设计上呈现上述两个方面特点最重要的原因。
对于向“服务型政府”转变的我国而言，美国税收行政执法组织在纵向结构设计上的借鉴意义主要在于：打破按行政区划和行政等级在各地逐级设置分支机构的传统，以单个机构的有效服务面积 ③作为地方分支机构数量的设置依据，充分利用信息技术，实现组织结构的扁平化。
美国税收执法组织的纵向层级非常少，整个组织成扁平化形态，其下设机构不完全是按垂直对应方式设置的。执法与服务部门所包含的7个机构，从名称上看，在联邦税务局的地区办公室中几乎没有完全与之对应的下设机构；从业务上看，有与其存在报告关系的“下级单位”——税收服务中心与纳税人帮助中心，其中税收服务中心负责按照受理纳税申报、催报催缴、评税、稽查选案和实施稽查五个方面开展税收执法与服务工作 〔3 〕；纳税人帮助中心负责为个体纳税人提供面对面税务咨询服务。而全国纳税人援助官则是按垂直对应方式下设机构，在全国纳税人援助官下设纳税人援助官地区主任，地区主任下设地方纳税人援助官。
另外，美国税收执法组织横向部门的下设机构数量之间存在巨大差异。如：美国联邦税务局下设了10个税收服务中心；401个纳税人帮助中心 ④，除华盛顿特区只设有1个以外，数量最少的州是内华达州、罗德岛和阿拉斯加州，只设有2个，数量最多的是加利福尼亚州，设28个。作为联邦税务局内设机构之一的全国纳税人援助官，下设有9位纳税人援助官地区主任，地区主任之下设有66位地方纳税人援助官。这三类部门的下设机构数量之所以存在巨大差异，可由其单个机构的有效服务面积给予解释：单个机构的有效服务面积越小，其分支机构的数量也就越多；反过来，有效服务面积越大，其分支机构的数量也就越少。
下面我们就以单个机构的有效服务面积来分析美国税收服务中心、纳税人帮助中心和纳税人援助官的设置情况。理论上说，单个机构的有效服务面积，取决于其所提供的服务在生产、需求和提供三个方面的特性：（1）服务生产的规模经济特性。单个机构的有效服务面积与其服务生产的规模经济特性正相关，即某种服务在生产上越具有规模经济特性，对经济效率的追求就越要求单个机构的有效服务面积尽可能大；（2）服务需求的空间分布密度。服务需求的空间分布越密，即单位面积的服务需求越多，则单个机构的有效服务面积越小；（3）服务提供受空间距离的影响程度。服务提供受空间距离的影响程度越大，单个机构的有效服务面积越小。
税收服务中心提供的服务，虽然服务需求的空间分布密度非常大，但其提供的是非面对面的服务，提供过程几乎不受空间距离影响，且服务生产过程大量借助计算机辅助设备，具有很高的规模经济特性，因此，单个机构的有效服务面积非常大，仅10个税收服务中心就能满足全国的服务需求。纳税人帮助中心提供的是面对面的税务信息咨询服务，其服务需求的空间分布密度虽然可能相对较低，但其服务提供过程严重受空间距离影响，且面对面的咨询服务属于劳动密集型，规模经济特性低。因此，单个机构的有效服务面积相对较小，其设置数量为税收服务中心的40倍。纳税人援助官提供的服务主要是帮助纳税人解决其与联邦税务局之间发生的问题，并向联邦税务局提出改进行政行为的建议以减少这些问题发生的概率；纳税人援助官所提供的服务，虽然也属于劳动密集型，但由于服务需求的空间分布密度相对较低，且服务的主要提供方式是电话服务，受空间距离影响程度较低。因此，其机构的设置数量远远少于纳税人帮助中心。
根据以上分析，可以推断，美国税收执法组织横向部门下设机构的设置数量主要与单个机构的有效服务面积有关，而与行政区划无关。
在我国，地税系统中省以下地方税务局实行的上级税务机关和同级政府双重领导、以上级税务机关垂直领导为主的管理体制；国税系统实行国家税务总局垂直领导的管理体制。这种以税务系统为主的管理体制背景，显然为在我国税收执法组织中推行不考虑行政区划和行政等级的纵向结构设计改革提供了较好的制度基础。
四、加强税收执法组织的合作机制建设
税收执法组织中的合作，包含税收执法组织之间的合作，以及税收执法组织与其他组织之间的合作。近年来，我国在税收执法组织之间的合作机制建设，尤其是在国地税联合开展纳税服务领域的合作机制建设方面，涌现了大量创新的改革实践，其中包括：通过合作优化办税流程，共建网络与实体的办税服务平台；共建12366纳税服务热线、“纳税人之家”、“纳税人学校”等税务信息类服务互动平台。 2004年1月国家税务总局下发了《关于加强国家税务局地方税务局协作的意见》。2011年7月26日，国家税务总局又在该文件的基础上，结合各地开展合作的经验，下发了《国家税务总局关于进一步加强国家税务局地方税务局合作的意见》，要求各级税务机关成立国家税务局、地方税务局合作领导小组，在合作的范围上，除要在联合纳税服务方面继续拓展合作深度和广度以外，还提出了要在税务信息共享、税收征管和检查领域探索建立合作机制。国家税务总局下发的这个通知，无疑指明了我国在税收执法组织之间合作机制建设方面未来的发展方向。
然而在税收执法组织与系统外其他组织之间的合作机制建设方面，我国目前还缺乏具有重大影响的探索性举措。
为方便纳税人，也为避免重复劳动，美国在税收执法组织之间建立了大量的业务合作机制，这种合作机制主要包括三类：一是税务信息共享机制，即通过联邦税务局和各州税务局，及各州税务局相互之间签订税务信息交换，并且保证这些信息只用于税收执法目的协议；二是共享税源代征机制，即联邦、州和地方政府就各自开征的相同税种通过签订代征协议建立的合作机制；三是联合纳税服务，即联邦、州和地方在纳税信息类服务方面建立的合作机制。
此外，美国还非常注重在税务信息共享和联合纳税服务方面与税务系统之外的其他组织开展合作。在税务信息共享方面，美国的税收执法组织几乎与系统外所有可能提供税务信息的组织建立了合作关系，这些组织涉及海关、金融、保险、交通等很多部门，其基本合作方式是相关部门要求个人或组织在办理某项业务之前必须提供纳税人识别号（每位纳税人拥有唯一的纳税人识别号，是美国税收执法组织与体系内外部组织在获取税务信息方面进行合作的基础），定期或者在被要求的情况下，向相关税收执法组织提供相关税务信息；在联合纳税服务方面，美国的税收执法组织经常与提供无偿服务的志愿组织、或提供有偿服务的社会中介组织与私人企业合作提供纳税服务。其中与有偿服务机构的合作，主要是为低收入群体提供免费服务。如，2009年，联邦税务局通过与一家私人报税软件公司联盟合作，为年收入低于57000美元的人提供免费的电子申报服务。
美国经验对于我国加强税收执法组织合作机制建设的借鉴意义，除了能为税务信息共享和同源税种代征的具体做法提供参考做法以外，笔者认为更重要的还在于以下两个方面：一是保证纳税人的相关信息仅用于税收执法目的；二是将合作由税收执法组织系统内部扩展到外部，也就是不仅要在国地税之间，还要在国地税与包括政府、非政府和企业在内的其他组织之间建立税务信息共享机制和联合纳税服务合作机制。
注 释：
① 虽然美国的联邦、州与地方政府都各自拥有相对独立的税收体系，但它们在执法组织设计的基本做法上有着很高程度的共性。本文对于美国实践的讨论主要限于联邦政府。
② 联邦政府负责税收执法管理的组织机构是联邦税务局和海关，二者都隶属于财政部。海关只负责关税征收，联邦税务局承担着税收执法管理的主要责任。
③单个机构的有效服务面积这一概念是笔者在考察美国税收执法组织纵向结构设计实际数据的基础上提炼出来的。
④根据美国联邦税务局官方网站irs.gov提供的联邦税务局在各州设置的纳税人帮助中心的地址计算出来的结果， 最后访问时间2012年10月11日。
参考文献：
〔1〕李 飞.税收成本及其控制问题〔D〕.华中科技大学博士学位论文，2009.
关键词：国际经验；税源管理；分类管理
税源管理是以现行税法为基础，实现纳税人的纳税申报的税收收入最大化所进行的管理活动，既是税收征管的基础性工作，也是税收征管工作的核心。世界各国普遍重视税源管理工作，积累了很多宝贵经验，这些国际经验对中国的税源管理工作有着很大的借鉴作用。
一、国外税源管理的经验
1.科学配置机构，降低税收成本。国际上，税务管理机构的设置不完全按照行政区划进行，通常根据经济区域范围、税源集中和分散程度、纳税大户的分布情况、纳税人的分类情况，设置区域性税务机关及其派出机构以及若干税收征收（服务）中心。新加坡设立常规的税源评估部门，有对个人评估的纳税人服务部、对公司法人评估的公司服务部、对重大税案调查的税务调查部等，是按照纳税人对象来设置机构。阿根廷国家税务局下辖24个分局，其中在税源集中、经济发达的布宜诺斯艾利斯省设9个，依据税源分布跨省设15个，其设置税务机构的根据就是税源分布和经济区域来划分。 对纳税人分类管理、提高税收效率。很多国家为提高税收管理效率，通常对纳税人进行分类管理，对不同的类别采用不同的管理办法。澳大利亚税务局按照规模将公司分为三类（大企业、中小企业、更小企业）进行监控。成立专门的机构对大型企业进行管理，一方面为这些大公司提供优质的纳税咨询服务；另一方面增强对其监控的力度。荷兰把纳税人分为个人、中小公司、大公司、从事进出口业务的公司等四种类型，并分别设置管理机构进行管理，使管理更有针对性，强化了对重点税源的监控。阿根廷是将纳税人按大、中、小户归类，侧重抓好年纳税额占全国税收总额过半的大户，不仅成本低而且效果好。 强调纳税风险评估和分析。纳税风险评估被作为新加坡税务局的税源管理核心工作，贯穿于税款征收、日常管理等各环节，是对纳税人进行税源管理和监控的最有效手段。澳大利亚国税局认为纳税人实行自行申报、自行审核后，效率提高的同时风险也增大了，因此必须对纳税人资料进行分析，重点是进行纳税风险评估，评估人员将来自税务当局数据信息库、银行、海关、移民局、证券市场的内、外部信息输入由专家设定的标准模型中，自动生成评估报告，主要有财务分析、欠税情况分析、征收情况分析、营业行为报表等，得出分析结论。把纳税人按风险大小分级，实行区别管理。对遵从度高的纳税人主要是自我管理、自行申报、自行审核的策略，税务机关只是简单的监督与观察；而对于抵触税法、遵从度较低的纳税人，管理具有强制性。 多渠道交换信息，重视税源管理信息化。澳大利亚不但在全国税务机关内部全面运用计算机系统管理纳税申报、办理出口退税、处理公文流转等日常管理工作并实现了全国联网，而且与政府的有关部门如海关、保险、金融及大企业实现了互联，为其有效实施税源管理及有针对性地开展税务审计打下了坚实的基础。美国税源管理智能化程度比较高，计算机电子化系统由东海岸国家计算中心和按地区设立的十个税务征收中心组成，纳税人的报税资料输入电脑后，电脑会自动进行逻辑审核，并以此估算其税款，自动进行评估，旨在追求纳税评估的有效性、公平性和权威性。 加强宣传、实现纳税服务经常化与多元化。为纳税人提供广泛、周到、多元化的税法宣传和优质纳税服务，为税源管理创造条件，提高纳税遵从度是世界上许多国家常用的做法。除德国成立了纳税人协会，办有《纳税人》月刊，并建立了专业数据库，每天24小时不间断地为会员提供税务信息服务。
二、对中国税源管理的启示
1.以税收风险管理为导向，合理配置机构和资源。税收风险管理是税务机关以纳税遵从最大化为目标，科学实施风险目标规划、识别排序、应对处理和绩效考评，力求最具效率地运用有限征管资源不断降低纳税遵从风险、减少税收流失的过程。结合社会环境、经济发展程度、经营者素质、企业效益等因素综合评价确定高风险税源点的区域、行业、企业。分行业、分税种、分区域进行横向纵向比较，确认为税源管理风险点。根据风险发生的规律，通过建立风险特征指标和风险特征库，对风险数据信息进行扫描、分析和筛选，找出遵从风险易发生的领域、环节和纳税人群体。按照税收风险管理的需要，建立起适应风险管理的税源管理机构和岗位，在合理的税源管理机构和岗位的基础上，建立纵向互动、横向联动、内外协作、运行顺畅的立体化运行机制，实现有限征管资源的有效整合、优化配置。以是否有助
于促进税收征管质量和效率的不断提高，是否有利于最具效率地降低纳税风险、促进纳税遵从来规划和展开，并以此作为衡量、检验资源整合配置、流程改造是否成功的标准。 加强税源信息交换，实现信息来源多元化。与纳税人税源相关的信息多种多样，由许多不同层次和不同地区的税务机关以及相关部门掌握的，涉及到工商、海关、财政、统计、土管等行政部门以及银行、电力、审计、评估等机构和企业的数据。因此，加强税源管理必须保证相关部门所掌握信息的有效交换传递。目前，中国税务部门已着手于税源管理手段的信息化进程，也取得了一定的成效，如金税工程、评估系统、防伪税控、税控收款机等。但是，由于中国税源管理信息化工程起步较晚，与西方国家相比还存在一定的差距，主要体现在：现有税源管理采集数据的深度和广度都不够、税源管理信息分析应用水平较低、对数据的挖掘利用程度不高。为了更好地应用信息化手段对税源管理进行强化，建议主要从以下几个方面着手：（1）加快网络社会化进程。网络社会化，就是使计算机网络从税务部门向社会各部门延伸，实现各部门的数据共享，使税务机关充分了解纳税人的各项纳税资料。（2）建立税源管理信息系统。建立以税源信息采集、加工、利用（包括税收风险评估分析）为主线的税源管理信息系统，以增强税务部门的信息采集、利用、管理能力，加强税收风险的分析和评估。（3）建立税务决策分析系统。建立起功能齐备、协调高效、信息共享、监控严密、安全稳定的税务决策分析系统，充分利用采集、整理的数据资料，向决策层提供有价值的决策信息。 专业化的分类管理。按照纳税人的税源规模、税收风险、纳税遵从的不同进行税源分类，进行分类管理，将有利于提高管理效率，降低管理成本。把纳税人按风险大小分级，实行区别管理，将税源管理指向由管理所有纳税人转为管理有风险的纳税人，将有限的税收管理资源由用于管好所有纳税人转为优先用于遵从风险较高的纳税群体和领域，可加强管理的有效性和针对性。针对不同税收风险的纳税人进行不同的税收监控和审计措施。对遵从度高的纳税人采取宽松措施，由纳税人进行自我管理、自行评估，税务机关只是简单的监督与观察；对税收风险高、纳税遵从度低的纳税人采取严厉措施，实行全程监控、全面跟踪、全面审计。针对不同规模的纳税人设计不同的税源监控、管理方案。将大型企业集团集中到国家税务总局进行管理，对他们实行税务审计为主的管理措施。对中、小型企业实行以纳税风险评估为主的税源监控办法，对这些企业仍然采用属地管理办法。 加大宣传力度，提供优质纳税服务。涉税宣传近年来在中国得到不断改进，涉税宣传的方式也发生了不少变化，充分学习借鉴发达国家这方面的经验，运用免费电话服务、免费提供纳税手册、利用广播电视等宣传媒介、开设税务课程等方式，为纳税人提供全方位和详尽周到的纳税服务，真正建立起“为纳税人服务”的现代税收征管基础。税源管理的最终对象是纳税人，要高度重视纳税人纳税主体地位，没有良好的服务体系作保障，没有广大纳税人的积极配合，就不可能搞好税源管理。因此要建立以纳税服务为中心的工作模式，将现有的重征管、轻服务的征管模式，转变为重服务、重稽查的模式，加快由单纯执法者向执法服务者角色的转换；为纳税人提供经常化和多元化的全程涉税服务。传统宣传方式以外，税法宣传广泛运用高科技手段，如多媒体、flash、dvd软件、网络等，还注重个性化的宣传。在澳大利亚，税务机关每年都会派出高级官员与前三十名的集团公司进行沟通，讨论公司重大经营活动及税收遵从问题。税务机关还定期邀请行业和经济方面的专家参与税源管理工作，使税务官员们更好地了解大公司在经营中所处的经济和行业环境，以增强税务官员的管理能力。
在税务局与纳税人所打交道中，应加强与纳税人的沟通，充分了解纳税人的愿望与要求，对纳税人进行细分，使纳税服务在普遍化的基础上兼顾个性化，为纳税人提供个性化服务。
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commissioner of taxation annual repor
关键词：国际经验；税源管理；分类管理
税源管理是以现行税法为基础，实现纳税人的纳税申报的税收收入最大化所进行的管理活动，既是税收征管的基础性工作，也是税收征管工作的核心。世界各国普遍重视税源管理工作，积累了很多宝贵经验，这些国际经验对中国的税源管理工作有着很大的借鉴作用。
一、国外税源管理的经验
1.科学配置机构，降低税收成本。国际上，税务管理机构的设置不完全按照行政区划进行，通常根据经济区域范围、税源集中和分散程度、纳税大户的分布情况、纳税人的分类情况，设置区域性税务机关及其派出机构以及若干税收征收（服务）中心。新加坡设立常规的税源评估部门，有对个人评估的纳税人服务部、对公司法人评估的公司服务部、对重大税案调查的税务调查部等，是按照纳税人对象来设置机构。阿根廷国家税务局下辖24个分局，其中在税源集中、经济发达的布宜诺斯艾利斯省设9个，依据税源分布跨省设15个，其设置税务机构的根据就是税源分布和经济区域来划分。
2.对纳税人分类管理、提高税收效率。很多国家为提高税收管理效率，通常对纳税人进行分类管理，对不同的类别采用不同的管理办法。澳大利亚税务局按照规模将公司分为三类（大企业、中小企业、更小企业）进行监控。成立专门的机构对大型企业进行管理，一方面为这些大公司提供优质的纳税咨询服务；另一方面增强对其监控的力度。荷兰把纳税人分为个人、中小公司、大公司、从事进出口业务的公司等四种类型，并分别设置管理机构进行管理，使管理更有针对性，强化了对重点税源的监控。阿根廷是将纳税人按大、中、小户归类，侧重抓好年纳税额占全国税收总额过半的大户，不仅成本低而且效果好。
3.强调纳税风险评估和分析。纳税风险评估被作为新加坡税务局的税源管理核心工作，贯穿于税款征收、日常管理等各环节，是对纳税人进行税源管理和监控的最有效手段。澳大利亚国税局认为纳税人实行自行申报、自行审核后，效率提高的同时风险也增大了，因此必须对纳税人资料进行分析，重点是进行纳税风险评估，评估人员将来自税务当局数据信息库、银行、海关、移民局、证券市场的内、外部信息输入由专家设定的标准模型中，自动生成评估报告，主要有财务分析、欠税情况分析、征收情况分析、营业行为报表等，得出分析结论。把纳税人按风险大小分级，实行区别管理。对遵从度高的纳税人主要是自我管理、自行申报、自行审核的策略，税务机关只是简单的监督与观察；而对于抵触税法、遵从度较低的纳税人，管理具有强制性。
4.多渠道交换信息，重视税源管理信息化。澳大利亚不但在全国税务机关内部全面运用计算机系统管理纳税申报、办理出口退税、处理公文流转等日常管理工作并实现了全国联网，而且与政府的有关部门如海关、保险、金融及大企业实现了互联，为其有效实施税源管理及有针对性地开展税务审计打下了坚实的基础。美国税源管理智能化程度比较高，计算机电子化系统由东海岸国家计算中心和按地区设立的十个税务征收中心组成，纳税人的报税资料输入电脑后，电脑会自动进行逻辑审核，并以此估算其税款，自动进行评估，旨在追求纳税评估的有效性、公平性和权威性。
5.加强宣传、实现纳税服务经常化与多元化。为纳税人提供广泛、周到、多元化的税法宣传和优质纳税服务，为税源管理创造条件，提高纳税遵从度是世界上许多国家常用的做法。除传统宣传方式以外，税法宣传广泛运用高科技手段，如多媒体、flash、dvd软件、网络等，还注重个性化的宣传。在澳大利亚，税务机关每年都会派出高级官员与前三十名的集团公司进行沟通，讨论公司重大经营活动及税收遵从问题。税务机关还定期邀请行业和经济方面的专家参与税源管理工作，使税务官员们更好地了解大公司在经营中所处的经济和行业环境，以增强税务官员的管理能力。
德国成立了纳税人协会，办有《纳税人》月刊，并建立了专业数据库，每天24小时不间断地为会员提供税务信息服务。
二、对中国税源管理的启示
1.以税收风险管理为导向，合理配置机构和资源。税收风险管理是税务机关以纳税遵从最大化为目标，科学实施风险目标规划、识别排序、应对处理和绩效考评，力求最具效率地运用有限征管资源不断降低纳税遵从风险、减少税收流失的过程。结合社会环境、经济发展程度、经营者素质、企业效益等因素综合评价确定高风险税源
点的区域、行业、企业。分行业、分税种、分区域进行横向纵向比较，确认为税源管理风险点。根据风险发生的规律，通过建立风险特征指标和风险特征库，对风险数据信息进行扫描、分析和筛选，找出遵从风险易发生的领域、环节和纳税人群体。按照税收风险管理的需要，建立起适应风险管理的税源管理机构和岗位，在合理的税源管理机构和岗位的基础上，建立纵向互动、横向联动、内外协作、运行顺畅的立体化运行机制，实现有限征管资源的有效整合、优化配置。以是否有助于促进税收征管质量和效率的不断提高，是否有利于最具效率地降低纳税风险、促进纳税遵从来规划和展开，并以此作为衡量、检验资源整合配置、流程改造是否成功的标准。
2.加强税源信息交换，实现信息来源多元化。与纳税人税源相关的信息多种多样，由许多不同层次和不同地区的税务机关以及相关部门掌握的，涉及到工商、海关、财政、统计、土管等行政部门以及银行、电力、审计、评估等机构和企业的数据。因此，加强税源管理必须保证相关部门所掌握信息的有效交换传递。目前，中国税务部门已着手于税源管理手段的信息化进程，也取得了一定的成效，如金税工程、评估系统、防伪税控、税控收款机等。但是，由于中国税源管理信息化工程起步较晚，与西方国家相比还存在一定的差距，主要体现在：现有税源管理采集数据的深度和广度都不够、税源管理信息分析应用水平较低、对数据的挖掘利用程度不高。为了更好地应用信息化手段对税源管理进行强化，建议主要从以下几个方面着手：（1）加快网络社会化进程。网络社会化，就是使计算机网络从税务部门向社会各部门延伸，实现各部门的数据共享，使税务机关充分了解纳税人的各项纳税资料。（2）建立税源管理信息系统。建立以税源信息采集、加工、利用（包括税收风险评估分析）为主线的税源管理信息系统，以增强税务部门的信息采集、利用、管理能力，加强税收风险的分析和评估。（3）建立税务决策分析系统。建立起功能齐备、协调高效、信息共享、监控严密、安全稳定的税务决策分析系统，充分利用采集、整理的数据资料，向决策层提供有价值的决策信息。
3.专业化的分类管理。按照纳税人的税源规模、税收风险、纳税遵从的不同进行税源分类，进行分类管理，将有利于提高管理效率，降低管理成本。把纳税人按风险大小分级，实行区别管理，将税源管理指向由管理所有纳税人转为管理有风险的纳税人，将有限的税收管理资源由用于管好所有纳税人转为优先用于遵从风险较高的纳税群体和领域，可加强管理的有效性和针对性。针对不同税收风险的纳税人进行不同的税收监控和审计措施。对遵从度高的纳税人采取宽松措施，由纳税人进行自我管理、自行评估，税务机关只是简单的监督与观察；对税收风险高、纳税遵从度低的纳税人采取严厉措施，实行全程监控、全面跟踪、全面审计。针对不同规模的纳税人设计不同的税源监控、管理方案。将大型企业集团集中到国家税务总局进行管理，对他们实行税务审计为主的管理措施。对中、小型企业实行以纳税风险评估为主的税源监控办法，对这些企业仍然采用属地管理办法。
4.加大宣传力度，提供优质纳税服务。涉税宣传近年来在中国得到不断改进，涉税宣传的方式也发生了不少变化，充分学习借鉴发达国家这方面的经验，运用免费电话服务、免费提供纳税手册、利用广播电视等宣传媒介、开设税务课程等方式，为纳税人提供全方位和详尽周到的纳税服务，真正建立起“为纳税人服务”的现代税收征管基础。税源管理的最终对象是纳税人，要高度重视纳税人纳税主体地位，没有良好的服务体系作保障，没有广大纳税人的积极配合，就不可能搞好税源管理。因此要建立以纳税服务为中心的工作模式，将现有的重征管、轻服务的征管模式，转变为重服务、重稽查的模式，加快由单纯执法者向执法服务者角色的转换；为纳税人提供经常化和多元化的全程涉税服务。
在税务局与纳税人所打交道中，应加强与纳税人的沟通，充分了解纳税人的愿望与要求，对纳税人进行细分，使纳税服务在普遍化的基础上兼顾个性化，为纳税人提供个性化服务。
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