时间：2022-12-10 08:27:00
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇公司审计报告，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、制度背景
根据中国证监督管理委员会颁布的《关于做好上市公司内部控制规范试点有关工作的通知》和《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，自2011年起，境内外同时上市的公司和纳入试点范围的上市公司应披露内部控制审计报告；自2012年起，国有控股的主板上市公司应披露内部控制审计报告；自2013年起，非国有控股且总市值和净利润达到一定标准以上的主板上市公司，应披露内部控制审计报告；自2014年起，所有主板上市公司均应披露内部控制审计报告。
根据《深圳证券交易所中小企业板上市公司规范运作指引》，中小企业板上市公司应当至少每两年披露一次内部控制审计报告。根据《深圳证券交易所创业板上市公司规范运作指引》，创业板上市公司应当至少每两年披露一次内部控制鉴证报告。
随着内部控制审计相关制度的颁布，对审计报告的研究就显得尤为重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度内部控制审计报告为研究对象，对报告的总体特征进行分析，指出了其存在的主要问题，并提出相关建议，以期为内部控制审计工作的全面推进、内部控制审计制度的不断完善提供参考。
二、浙江省上市公司内部控制审计报告的总体披露情况
（一）上市公司披露内部控制审计报告的数量逐年增加
根据上市公司公告信息统计（见表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度内部控制审计报告的上市公司为15家，占主板上市公司总数量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度内部控制审计报告的上市公司为41家，占主板上市公司总数量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍为93家，披露2013年度内部控制审计报告的上市公司为56家，占主板上市公司总数量的60%。浙江主板上市公司中披露内部控制审计报告的公司数量2013年较2011年增加41家，占总数量的比例增加了43%。
浙江中小企业板上市公司中披露2011-2013年度内部控制审计报告的公司数量：2011年度最多，达到78家，占浙江中小企业板上市公司总数量的66%；2012年度出现下降，只有51家，占浙江中小企业板上市公司总数量的43%；2013年度有所上升，为73家，占浙江中小企业板上市公司总数量的61%。三年中，披露内部控制审计报告的浙江中小企业板上市公司数量出现增减波动的原因是：《深圳证券交易所中小企业板上市公司规范运作指引》要求中小企业板上市公司至少每两年实施一次内部控制审计，所以，2011年度实施过内部控制审计的部分上市公司2012年度就不再实施内部控制审计，导致2012年度披露内部控制审计报告的公司数量有所减少。经进一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企业板上市公司均至少披露了一次内部控制审计报告，因此“中小企业板上市公司至少每两年实施一次内部控制审计”的要求达成率为100%。
浙江创业板上市公司中披露2011-2013年度内部控制审计报告的公司数量：2011年为11家，占浙江创业板上市公司总数量的41%；2012年为13家，占总数量的36%；2013年为22家，占总数量的61%。披露内部控制审计报告的浙江创业板上市公司数量逐年递增。深圳证券交易所要求创业板上市公司至少每两年披露一次内部控制鉴证报告。经进一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江创业板上市公司中有33家公司至少披露了一次内部控制鉴证报告，有3家公司（南方泵业、开山股份、温州宏丰）三年间未披露一次内部控制鉴证报告。
（二）标准无保留意见的内部控制审计报告在审计意见类型中占绝对多数
浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度内部控制审计报告意见类型均为标准无保留意见，占报告总量的100%；2013年度内部控制审计报告共计151份，除2份报告的意见类型为非标准无保留意见外，其余149份报告均为标准无保留意见，占报告总量的98%，详见表2。由此可见，随着企业内部控制规范体系在上市公司范围内分类分批实施，公司愈来愈意识到建立并实施有效的内控是本公司的重要责任，因此注册会计师在内部控制审计中对财务报告内控的有效性做出标准无保留意见的审计报告占绝对多数。
（三）同一家会计师事务所负责同一上市公司的内部控制审计和财务报表审计
将出具内部控制审计报告的会计师事务所与出具财务报表审计报告的会计师事务所进行对比分析，我们发现，2011-2013年度，所有披露内部控制审计报告的浙江省上市公司，其聘请的实施内控审计业务的会计师事务所就是为其提供年报审计服务的会计师事务所，整合审计比例为100%。
进一步研究，我们还发现，2011-2013年度，浙江省上市公司中变更了实施内部控制审计的会计师事务所的共有2家，分别是中恒电气、艾迪西。为中恒电气实施2013年度内部控制审计的会计师事务所由天健会计师事务所变更为瑞华会计师事务所，相应为中恒电气实施2013年度财务报表审计的会计师事务所也由天健会计师事务所变更为瑞华会计师事务所。为艾迪西实施2013年度内部控制审计的会计师事务所由中准会计师事务所变更为立信会计师事务所，相应为该公司实施2013年度财务报表审计的会计师事务所也由中准会计师事务所变更为立信会计师事务所。由此可见，即使上市公司由于种种原因变更会计师事务所，从成本效益角度出发，上市公司仍会聘请变更后的同一家会计师为其实施内部控制审计和财务报表审计，整合审计是一个主趋势。
三、存在的问题
（一）中小企业板上市公司内部控制审计报告的规范性低于主板上市公司
财政部和证监会联合的《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，对不同类型的主板上市公司何时实施《企业内部控制审计指引》做出了明确规定。这样，审计人员对主板上市公司进行内部控制审计时有据可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露内控审计报告共56份，其中54份为依据《企业内部控制审计指引》出具的审计报告，2份为依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3 101号》的规定出具的鉴证报告。披露内部控制鉴证报告的2家公司分别为三江购物和卧龙地产，这两家公司由于未在证监会要求2013年强制披露内控审计报告的主板上市公司范围内，所以仅披露了内部控制鉴证报告。根据三江购物和卧龙地产的2013年报显示，两家公司都定于2014年起出具内部控制审计报告。因此，主板上市公司遵循了《企业内部控制审计指引》的相关规定，较为规范。
浙江省创业板上市公司2013年度披露的22份内部控制审计报告中，依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3 101号》的规定出具的鉴证报告21份，占95%，与创业板上市公司应披露内部控制鉴证报告的规定基本相符。
但是，浙江省中小企业板上市公司披露的内部控制审计报告中却出现了报告标题多样、审计依据多样、名为审计报告实为鉴证报告等情况。2013年度，浙江省中小企业板上市公司披露内部控制审计报告共73份，其中审计报告标题为“内部控制专项报告”1份；标题为“内部控制审核报告”1份，标题为“内部控制鉴证报告”23份，标题为“内部控制审计报告”48份。进一步分析，48份标题为“内部控制审计报告”的报告中，真正依据《企业内部控制审计指引》实施审计的仅1份，其余47份均是依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3 101号》出具的，审计范围也只是对公司编制的财务报告内控自我评价报告发表意见，报告格式与其他标题为“内部控制鉴证报告”的报告一致，所以48份题为“内部控制审计报告”的报告中47份属于“名为审计报告实为鉴证报告”。 中小企业板上市公司披露的内部控制审计报告之所以会出现报告标准不统一的情况，是因为证券交易所虽然颁布文件要求中小企业板上市公司至少每两年披露一次内部控制审计报告，但对中小企业板上市公司内部控制审计具体如何开展以及报告的格式均未作出明确规定。
（二）内部控制审计报告中对“非财务报告内部控制的重大缺陷”描述段鲜有提及
根据《企业内部控制审计指引》第四条，注册会计师在实施内部控制审计过程中如果注意到非财务报告内部控制的重大缺陷，应在报告中增加对该事项的描述。
2013年度，浙江省上市公司披露的依据《企业内部控制审计指引》出具的内部控制审计报告共计55份（主板54份，中小企业板1份），其中仅有1份内部控制审计报告披露了“非财务报告内部控制的重大缺陷”，其余54份均未在报告中提及是否注意到非财务报告内部控制的重大缺陷。披露了“非财务报告内部控制的重大缺陷”的上市公司为主板上市公司钱江摩托。注册会计师对“钱江摩托之子公司在外销业务中对终端客户所在国的政治经济风险缺乏系统的评价体系以应对相应的经营风险”认定为非财务报告内部控制的重大缺陷，但钱江摩托公司出具的《2013年度内部控制自我评价报告》，仅认为“公司非财务报告内部控制有一定的不足之处”，并没有明确说是否是重大缺陷。上市公司内部控制自我评价报告中有关对非财务报告内部控制重大缺陷的认定，与注册会计师出具的内部控制审计报告中的认定并不完全一致。
四、相关的建议
（一）尽快出台中小企业板上市公司内部控制审计的具体实施办法
从前面的数据分析，我们看到中小企业板虽然披露内部控制审计报告的公司数量较多，但报告的规范性、信息披露的质量远不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相关部门尚未要求中小企业板上市公司实施企业内部控制规范体系，另一方面证券交易所又规定中小企业板上市公司需要披露内部控制审计报告。因此政府职能部门应相互协调，尽快出台中小企业板上市公司实施内部控制规范体系的时间表，或者对中小企业板上市公司内部控制审计制定具体实施指南，规范中小企业板上市公司内部控制审计报告的基本格式，提高中小企业板上市公司内部控制审计报告的质量和可比性。
（二）不断健全内部控制缺陷披露制度
内部控制缺陷是反映上市公司内控是否有效的负向指标。上市公司对内部控制缺陷披露模糊，不利于监管单位、投资者判断上市公司内部控制的有效性，影响其做出恰当的监管决策和投资决定。此外《企业内部控制审计指引》及实施意见中均没有对“非财务报告内部控制重大缺陷”如何界定给出具体解释，因此在实务操作中存在“非财务报告内部控制重大缺陷”描述段空缺等现象。因此，建议政府职能部门不断完善内部控制缺陷披露制度，明确内部控制各类缺陷的判断标准。
（三）加强内部控制审计人才的培养
内部控制审计不仅涉及公司的财务领域，还涉及战略管理、人力资源管理、采购、市场营销等众多领域，需要审计人员具备多方面的知识，因此，会计师事务所在招聘审计人员时，应注意人才的广泛性，形成一个多专业的人才团队，为内部控制审计培养后备力量。同时，审计人员自身也应加强学习，拓宽知识面，提高专业胜任能力。J
参考文献：
1.吴寿元.我国企业内部控制审计现状及相关建议[J].中国注册会计师，2013，（10）：90-96.
关键词：内部控制；审计报告；房地产
中图分类号：F279.23 文献标识码：A
收录日期：2015年9月30日
内部控制审计报告是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计后出具的审计报告。根据中国证监会联合财政部颁布的《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，自2014年起，所有主板上市公司均应披露内部控制审计报告。
一、房地产业上市公司内部控制审计报告总体披露情况
虽然根据我国证监会和财政部的政策要求，2014年所有主板上市公司均应披露内部控制审计报告，但是只有深市较好地执行了这一政策，而沪市的披露比例只有95.65%，中小板由于还未进入强制披露范围，因此披露积极性不高，披露比例只有11.11%。房地产行业上市公司总体披露比例达到了91.67%，相关强制性政策的积极作用较为明显。（表1）
二、非标准审计意见原因解析
内部控制审计意见类型包括标准无保留意见和非标准无保留意见，其中，非标准无保留意见具体有带强调事项段的无保留意见、否定意见和无法表示意见。2014年度被出具了非标准审计意见报告的7家房地产行业上市公司中，3家为否定意见，4家为带强调事项段的无保留意见。（表2）
（一）“否定意见”审计报告原因解析
1、荣丰控股集团股份有限公司。公司存在部分事项未履行董事会审议程序，也未及时履行披露义务。结合内部控制自我评价报告发现，公司于往年存在资产认购协议、对外财务资助、重大合作协议未及时履行披露义务的违规行为，受到深交所通报批评处分。公司内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷，缺陷内容集中在控制活动、信息与沟通方面。
2、上海新梅置业股份有限公司。公司内部审计部不能对公司的整体内部控制作出有效的评价和监督；且由于存在股权纠纷，股东大会和董事会的职能部分受到限制，股东大会不能正常召开和通过议程，公司的战略发展规划无法即时的在股东大会和董事会通过并实施，对企业未来的发展目标和收益带来重大影响。公司内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷，缺陷内容集中在控制环境、控制活动、内部监督方面。
3、上海多伦实业股份有限公司。公司被出具否定意见的原因为：（1）对外担保未履行审议、披露等程序。未及时确认子公司对外担保事项，未履行授权审批、信息披露等程序，对发生的重大诉讼事项未及时进行披露；对重要子公司疏于管理，对实物资产未定期检查所有权属证书，重要的实物资产权属证书使用、外借手续运行存在缺陷，未严格执行合同管理业务流程及印鉴管理规定；（2）重大资金支付未履行审议、披露等程序。公司及其控股子公司有部分资金支付未按照公司财务管理制度的规定履行审批程序及信息披露等程序，未签署相关与资金支付相对应的合同或协议；（3）重大投资未履行审议、披露等程序。公司设立金融服务公司的投资增加部分未履行正常授权审批以及信息披露等程序。公司内控机制和内控制度在完整性、合理性等方面不存在重大缺陷；但实际执行过程中存在重大偏差，在有效性方面亦存在重大缺陷，缺陷内容集中在风险评估、控制活动、信息与沟通方面。
（二）“带强调事项段的无保留意见”审计报告原因解析
1、深圳大通实业股份有限公司。由于项目工期延误，导致承担延期交房违约责任，出现支付违约金情况。结合《内部控制自我评价报告》的披露信息，该缺陷属于风险评估方面的一般缺陷。
2、海南亚太实业发展股份有限公司。其控股子公司所经营的房地产开发业务活动由同一控制人控制的关联方组织实施和管理，同时公司与该关联方存在经营相同业务的情况，公司控制环境存在重大缺陷。此外，公司没有设置内部审计部门，没有执行内部控制监督制度。该缺陷属于控制环境、内部监督方面的缺陷。
3、天津松江股份有限公司。其三级子公司恒通建设公司出纳利用职权挪用公司银行存款，私自开设基金账户申购基金并将基金转至个人名下，现案件尚处于刑事侦查阶段。该缺陷属于控制活动、内部监督方面的运行有效性一般缺陷。
4、大连大显控股股份有限公司。公司2013年为控股股东大连大显集团有限公司、大连太平洋电子有限公司分别提供1.5亿元和2亿元担保，该行为未履行相关审批、披露程序；公司通过其全资子公司将募集资金3.4亿元从募集资金专用账户转入子公司其他定期存款账户，该行为未履行相关审批、披露程序。上述缺陷属于控制活动、信息与沟通方面的一般缺陷。
三、非标准审计意见中关于内部控制缺陷的分析
（一）设计缺陷与运行缺陷。企业制度和流程的缺失会带来设计有效性缺陷，使得相关风险不能得到有效控制，无法达成控制目标，必然会对企业带来不利影响。设计有效性缺陷重于运行有效性缺陷，它应是企业关注的重点。
运行性缺陷，一方面是由于内部控制的局限性（如联合舞弊、管理层逾权、疏忽大意等）造成的；另一方面是由于缺乏有效的内部监督机制造成的。即使企业不存在设计有效性缺陷，也应建立健全内部监督机制确保企业制度及流程的有效运行，以防运行性缺陷可能导致的重大风险。
就房地产业上市公司2014年度内部控制审计报告披露的信息来看：在被出具否定意见的3家公司中，除了多伦股份明确表明公司设计层面并无重大缺陷，荣丰控股和新梅置业均在设计层面和运行层面存在重大缺陷；被出具带强调事项段意见的4家公司均在其《内部控制自我评价报告》中表示已按照企业内部控制规范体系和相关规定的要求在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制，也不存在非财务报告内部控制重大缺陷，多为运行层面的一般缺陷。
（二）缺陷内容分析。从被出具了非标准内部控制审计报告的房地产业公司的内控缺陷来看，这些缺陷在内部控制五要素中均有涉及，其中控制活动方面的缺陷最多，其次是信息沟通与内部监督方面，较少出现控制环境和风险评估方面的内控缺陷，如表3所示。控制活动方面的内控缺陷具体来说主要是制度建设、授权审批、合同管理、投资控制等一般控制活动方面的缺陷，也有财产安全、关联方控制等关键控制活动方面的缺陷。信息与沟通方面的缺陷主要是信息披露相关缺陷，内部监督方面主要是监督机制和内部审计方面的缺陷。（表3）
此外，通过上述分析，发现已披露的内控缺陷大多为财务报告内部控制，审计意见只针对财务报告内部控制的有效性，非财务报告内部控制只有在存在重大缺陷时才会在审计报告中披露，可以看出现阶段的内部控制审计更加关注企业财务报告内部控制，相关政策可以进一步完善，提高对非财务报告内部控制的关注。
（三）缺陷认定标准。结合企业《内部控制自我评价报告》进行分析，发现不同企业在重大缺陷的认定方面标准各异，根据《企业内部控制配套指引》，会计事务所在对企业内部控制进行审计时，对重大缺陷的认定标准也只有定性描述，而在认定内控重大缺陷时除了定性标准，还有重大错报、重大损失等可以具体量化的标准，企业在自评报告中多是根据公司自身利润额或资产额的一定比例来界定重大错报或重大损失，但随意性较大，企业可以自由操作，导致各公司之间可比性不高。
四、相关建议
对房地产企业来说，由于设计层面的重大缺陷往往导致企业相关内部控制的失效，因此企业应当重视设计层面的内部控制，确保既有的制度和流程是规范的、可执行的，并监督及强化制度执行，尤其要高度关注企业控制活动、信息与沟通、内部监督等方面的内部控制是否有效，对各类控制活动可以有所侧重，但不可有所忽略。
对监管部门来说，建议相关政策进一步完善，提高对非财务报告内部控制的审计要求，使内部控制审计报告对企业内部控制的评价更加全面，从而更好地发挥内部控制审计的积极作用；同时，重大缺陷的评价标准应逐步量化、统一，从而增加不同企业内部控制评价结果的可比性。
主要参考文献：
[1]徐晓情.论施行《内部控制基本规范及配套指引》的积极作用――基于2013年中国上市公司内控审计报告的视角[J].时代金融，2015.2.
[2]何芹.内部控制审计意见、财务报表审计意见及内部控制自评结论――比较分析与数据检验[J].中国注册会计师，2015.2.
【关键词】 审计报告； IAASB； FRC； 毕马威； 罗尔斯―罗伊斯公司
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）06-0096-05
一、审计报告新准则的改革要点
自2006年以后，审计实务界出现了对注册会计师审计报告（以下简称审计报告）进行改革的全球性浪潮。这一浪潮起源于对传统审计报告模式的反思，即传统的标准化简式审计报告是一种简单的“合格/不合格”（pass or fail）模式[ 1-2 ]，它几乎不包含与客户公司和审计过程相关的特定信息，因此对于财务报表使用者只有非常有限的信息价值（information value）和沟通价值（communication value）[ 3 ]，这直接导致了他们对于审计报告的不感兴趣和不满意。在2013年4月《福布斯》杂志举办的主题为“审计的未来角色”高峰论坛上，有代表甚至认为“当人们逐页阅读年报时，他们从不阅读的一页就是审计报告”。在社会各界的压力下，审计职业界开始探索对于审计报告进行改革的思路和措施，其主要目标是提高审计报告的信息含量和审计过程的透明度。
在国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）的推动下，世界各国主要的审计准则制定机构均已经完成或正在推进其审计报告改革项目。IAASB的审计报告新准则对于传统的审计报告模式进行了重大改革，其目标主要是提高审计报告的信息含量、透明度以及可理解性，它将审计报告的“生产者导向”转变为“消费者导向”，即不再从注册会计师的角度出发决定向报告使用者传递什么信息以及如何传递，而是从报告使用者的角度出发决定审计报告的内容与格式。具体而言，审计报告新模式主要包括以下改革要点：其一，在保留“合格/不合格”模式的基础结构、不改变审计报告意见类型的前提下，通过增加“关键审计事项”（Key Audit Matters，简称KAM）段落，提高审计报告的信息含量和透明度；其二，对于投资者高度关注的持续经营事项，在审计报告中强化披露，要求注册会计师在认为被审计单位的持续经营能力存在重大不确定性时，用一个单独的段落对此进行说明，同时对被审计单位“侥幸脱险”（close calls）的适当性进行评价；其三，要求在审计报告中披露业务合伙人的姓名，以增强个人的责任意识，强化个人面临的风险约束；其四，改变审计报告的布局，使审计报告的阅读和理解更为容易，包括将审计意见段提到审计报告的最前面以提高投资者的关注度，允许将注册会计师的责任段等标准化表述放在审计报告附录中或者仅提供官方网站中相关内容的链接；其五，对管理层的责任和注册会计师的责任进行更加清晰、准确的说明，包括阐述管理层和注册会计师对于持续经营事项各自承担的责任，在审计报告中提供注册会计师独立性和职业道德准则遵守情况的声明等。表1对审计报告的传统模式和新模式进行了比较。
二、详式审计报告编制的技术难点
IAASB审计报告新准则适用于会计期间截止日为2016年12月15日及其后的财务报表审计工作，现已正式开始实施。我国财政部于2016年12月23日印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则，新的审计报告准则自2017年1月1日起在上市公司中分批执行。目前，审计报告新准则已经开始实施并取得较多经验的国家首推英国，其财务报告理事会（FRC）在2003年了修订后的审计报告准则ISA（UK and Ireland）700，其实施已有三个完整的会计年度。从IAASB审计报告准则修订过程中各界的讨论以及英国FRC审计报告新准则的实施经验来看，详式审计报告在编制时主要面临如下技术难点。
（一）如何编制审计报告的关键审计事项段
IAASB审计报告改革最重要的举措是在新制定的准则ISA 701《在审计报告中沟通关键审计事项》中明确规定注册会计师应从与治理层沟通的事项中将其中最为重要者在审计报告中以“关键审计事项”的专门段落进行披露。关键审计事项的内容主要包括三项：一是审计人员识别出的最主要的重大错报风险或特别风U；二是与财务报表中涉及重大管理层判断相关的审计判断；三是本期发生的重大交易或事项对审计的影响。究竟哪些事项构成关键审计事项，注册会计师有很大的职业判断空间。如果该披露的事项未加披露，则提高审计报告信息含量和透明度的改革目标难以达到；如果披露的信息过多，则有可能导致“信息超载”（information overload），即审计报告由于披露过多无关信息而导致其使用价值降低。
（二）是否以及如何在审计报告中报告注册会计师对于重大错报风险的应对措施，以及确定的重要性水平（Materiality）和具体审计范围
IAASB建议注册会计师在编制审计报告时，在关键审计事项中报告风险应对措施和相关的审计结论，但没有作出强制要求。FRC则要求注册会计师必须在审计报告中披露如何运用重要性概念，以及确定的具体审计范围如何。这些措施有助于提高审计过程的透明度，但专业性较强，是否披露以及如何披露还存在较大争议。
（三）是否以及如何在审计报告中对管理层的估计和判断进行评价
在IAASB最初的改革方案中，本打算增加“审计师评论段”（auditor's commentary），这对于信息使用者而言是最“解渴”的方案[ 4 ]。然而，由于担心“审计师评论段”会导致审计人员突破审计的鉴证职能，增加分析或咨询职能，模糊管理层责任和审计责任，IAASB最终放弃了这一改革方案，并要求审计人员不得在审计报告中披露管理层没有披露的“原始信息”（original information）。然而，由于管理层的估计和判断对于财务报表编制有着重大影响，其是否公允、客观、可靠，是投资者非常关注的有用信息。IAASB虽然放弃了在审计报告中添加“审计师评论段”的改革方案，但鼓励注册会计师以恰当的方式对管理层作出的关键估计和判断进行评价并发表意见。管理层的估计和判断往往具有高度的主观性和复杂性，对其进行准确的评价并恰当表达评价意见难度很大。
（二）充分准备，积累经验，持续改进
毕马威为了顺利编制2013年的审计报告进行了充分准备，包括积极参与IAASB、FRC准则制定并发表评论和意见，事务所内部对审计报告新准则的研究与讨论，对审计业务流程及相关控制措施作出有针对性的调整等。在这种情况下，毕马威比较有效地解决了审计报告编制中的主要技术难点，有效化解了审计报告新模式的潜在风险。毕马威在审计报告的编制中反映出高度的专业精神和卓越的专业能力，还体现在它能够积极汲取同行的先进经验。例如，2013年审计报告中，其他事务所出现了用图表方式表示审计范围的良好做法，这一经验被毕马威汲取并运用于2014年的审计报告之中。
（三）做好与审计委员会的沟通与协调，争取审计委员会对审计工作的大力支持
罗尔斯―罗伊斯公司的审计委员会全部由独立非执行董事构成，4位委员每年均积极履行职责。毕马威与审计委员会之间的沟通是非常通畅的，在审计委员会每次开会之前，其主席都会与毕马威的项目合伙人提前会面，而整个审计委员会每年至少会与毕马威在罗尔斯―罗伊斯公司管理层不在场的场合单独会面一次。审计委员会主席会与毕马威项目组的高级成员深入讨论关键的会计政策、判断和估计，还与其高级合伙人小组讨论同一层次的英国上市公司审计委员会的先进做法。对于2013年开始编制的审计新报告，审计委员会非常支持毕马威开展实验和创新，而不是按照审计准则的最低标准行事。毕马威与审计委员会之间的有效沟通，减少了在审计报告中进行大胆创新可能遇到的阻力，为编制并提供高水平的审计报告创造了重要条件。
毕马威为罗尔斯―罗伊斯公司出具的2013年和2014年审计报告堪称审计报告新模式的典范。对于我国会计师事务所而言，认真研读这几份审计报告能够对如何解决审计报告新模式中的技术难点、防范其潜在风险获得重要启示。不仅如此，我国会计师事务所还应该借鉴毕马威的经验，在运用审计报告新准则之前认真研究、充分准备，对审计流程和质量控制措施进行适当调整；在执行审计和编制报告的过程中与客户公司审计委员会进行充分有效的沟通，并赢得审计委员会大力支持；在编制审计报告时恰当运用专业判断，审慎解决专业难题，力求审计报告包含决策有用的信息和恰如其分的表达方式。
【参考文献】
[1] PUBLIC COMPANY ACCOUNTING OVERSIGHT BOARD. PCAOB Release No. 2013-005[EB/OL]. http：// ， 2013.
[2] 唐建华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析[J].审计研究，2015（1）：60-66.
[3] MOCK T J， et al. The audit reporting model：current research synthesis and implications[J].Auditing：A Journal of Practice & Theory，2013，32（1）：323-351.
[4] 唐建华，张革.增加报告信息含量 提升报告沟通价值：国际审计报告改革述评[J].中国注册会计师，2015（4）：20-26.
关键词：内部控制 审计报告披露 决策有用性
一、引言
有效的内部控制是遏制企业财务报告错误和舞弊行为的第一道防线，也是保证企业财务报告真实、完整的内在机制。内部控制审计是指注册会计师对特定基准日财务报告内部控制设计和执行的有效性进行审计，同时对审计中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行相关披露。因此，内部控制审计报告的披露在合理保证财务信息的真实性和可靠性的同时，也为股权投资者提供了企业经营目标与风险、经营的效率与效益以及经营的合规性等方面的增量信息，在市场有效的前提下，应该有助于股权投资者的投资决策，进而起到遏制投机、规范资本市场的作用。2010年4月26日，我国财政部等五部委了《内部控制审计指引》，要求2011年1月1日起在境内外同时上市的公司实施该指引，并要求于2012年1月1日起在境内上市公司开始实施。我国上市公司的内部控制审计报告披露后对资本市场产生了什么影响，引起了关注。本文以2011年至2012年披露的深沪两市A股上市公司数据为样本，对“内部控制审计报告的披露是否引起股权投资者的关注，并引起相应的市场反应？”“披露内部控制审计报告是否会显著地影响股权投资者的理性投资？”这两个问题进行探讨，揭示内部控制审计报告与股权投资者决策有用性的关系。
二、文献综述
（一）国外文献 Raghunandan和Rama（1994）通过对1993年财富100强公司的年度报告进行研究，统计出其中有80家披露了内部控制报告，虽然没有对内部控制的有效性进行相关评价，但内容涉及企业是否存在内部控制系统等信息。Fekrat等（1999）研究了企业内部控制信息披露与投资者决策之间的关系，得出披露内部控制的企业有助于投资者做出相关决策的结论。David M.wills（2000）研究指出，公司披露内部控制报告可增加投资者对公司的信任，传递公司内部控制良好的信号。
（二）国内文献 陈关亭和张少华（2003）运用问卷调查法，经过一系列的调查分析认为，良好的内部控制对于公司来说，有助于保证其经营效率与效果及对法律法规的遵守，应该被监管机构和投资者所重视，因此，强制要求企业聘请注册会计师对其内部控制进行审计并披露内部控制审计报告是非常有必要的。张先治、张晓东（2004）从需求方面考察了内部控制报告披露的影响因素问题，他们利用了249份被认为是有效的调查问卷，通过统计分析后，得出：上市公司的内部控制信息对于投资者来说是重要且有用的相关信息，因此投资者对其需求很大，并且投资者对内部管理控制和内部会计控制需求呈现出层次性。于忠泊等（2009）以2007年上海证券交易所上市的公司为样本，运用事件研究法研究了自愿进行内部控制信息披露的公司的报告有效性，并得出自愿进行上市公司内部控制信息披露的公司与未进行内部控制信息披露的公司相比，事件期内市场反应是不同的。
三、研究设计
（一）研究假设 在市场有效的前提下股权投资者做出的理性投资决策，体现在公司的实际股价趋近于公司的正常股价，所以股票的日超额收益AR波动会更平缓，累计异常收益CAR的均值会更趋近于零。当企业披露内部控制审计报告时，股权投资者获得了更多的信息来了解和评价企业的真实经营情况，从而其买进或卖出股票的决策就更接近公司的实际经营水平，使得企业股票的实际收益率向正常收益率靠拢，股票的累积异常收益率的均值趋近于零，因此会削弱市场反映的显著性；相反，未披露内部控制审计报告的企业，与披露了内部控制审计报告的企业相比，股权投资者可利用的信息相对较少，且对企业披露的其他信息的信任也少了一项保障。因此，与前一种情况相比，股票的实际收益率会更加偏离正常收益率，累计异常收益率的均值显著异于零，市场反应显著。
（三）样本选取和数据来源 本文选取2011年和2012年所有A股上市公司4727家为初始样本，横向配对组的样本筛选过程如下：先剔除如下样本：同一天披露内部控制审计报告、公司年报和一季度报的公司以及年报和一季度报披露时间未超过10个交易日的公司；事件日前后的10天内，有重大事项发生的公司； ST、SST和*ST的公司；股价和财务数据不全的公司；2011年和2012年新上市的公司；财务报告审计为非标准审计意见的公司；股利分配不同（不满足都分配股利或都不分配股利）的公司。最后进行配对分析时，还需要将样本数据进行分组，通过对配对组公司相关指标的比较，说明本文要研究的问题。为了考察披露内部控制审计报告是否引起股权投资者的关注，形成相应的市场反应，首先进行横向配对1组的设置，见表（2）。为了验证H1a和H1b两个子假设，需要结合每股收益变化率的符号，对上述分组情况进行进一步分组，得到横向配对2组，见表（3）。在相同的交易所和行业类型，选取资产规模、资产负债率、流动性等指标相同或相近的公司作为配对公司，共获得样本586家，如表（4）所示。样本数据处理的目的如下：（1）财务报表审计报告的披露也可能会引起一定的市场反应，为了说明事件期内的反应是由内部控制审计报告的披露而非财务报表审计报告的披露所引起的，需要设置未进行内部控制审计而只披露了财务报表审计报告的公司作为对照组。一季度财务报表的披露也会影响投资者决策，因此需将同时披露一季度财务报表和年度财务报表的公司剔除。（2）在选择公司时，需要剔除那些在事件日前后10天内有重大事项发生的公司，这里的重大事项包括资产并购、重组、更改年报等。之所以选择事件日前后10天而不是事件日前后5天，是为了更好地消除重要事件对股票异常收益率的影响。（3）在进行配对组公司的选择时，由于是不同公司间的横向对比，因此需要控制交易所类型、行业、年度、财务报告审计意见类型、公司是否进行分红、公司的每股收益增长率、资产规模、资产负债率、流动性等相关因素，这样可以使配对组的数据更具有可比性。
事件研究的配对分析中横向对比组的关于企业在2011年和2012年是否进行内部控制审计、财务报表审计报告披露日期、内部控制审计报告披露日期等信息通过查询上海证券交易所网站和深证证券交易所网站中公布的上市公司公告中获得。股票的时间窗口内的每日收盘价、行业指数收益率等指标通过CSMAR数据库获得。股票的异常收益率与累计异常收益率等指标通过手工计算获得。
（四）研究方法 本文运用SPSS 13.0软件和Excel 2007软件对披露与未披露内部控制审计报告配对公司样本组的日平均异常收益率指标AAR的折线图进行比较分析，AAR的波动幅度越大，说明市场反应越大；同时对配对公司样本组的累积异常收益率指标CAR进行单样本T检验和配对样本T检验，通过比较配对公司样本组在报告披露的短时期内其市场反应显著性的不同，用以验证披露内部控制审计报告是否引起了股权投资者的关注，影响其理性投资。具体检验值见表（5）。如果检验后的概率在显著性水平之内，则拒绝原假设，认为平均异常收益率和累计异常收益率波动显著异于0；相反，认为平均异常收益率和累计异常收益率波动不显著。
四、实证检验分析
（一）描述性统计 在统计2011年和2012年披露了内部控制审计报告公司的数量时，样本为所有A股、A+H股及A+B股上市公司，不考虑公司所处的行业以及是否属于ST公司等。2011年和2012年深、沪两市A股上市公司披露内部控制审计报告的情况统计结果见表（6）。可以看出，2010年《内部控制审计指引》实施后，我国A股上市公司披露了内部控制审计报告的公司数量逐渐增多，比例在逐年上升，到2012年总体披露比例已达到44.17%。这说明，披露内部控制审计报告越来越得到上市公司的普遍认可，披露内部控制审计报告也是未来的发展趋势。从近两年的披露比例来看，本文研究样本具有一定的代表意义。
（二）C组和Y组检验结果及分析 查看事件期窗口内C组和Y组的日异常收益率（ARR）的波动情况，结果见图（1）。可以看出，未披露内部控制审计报告的企业与披露了内部控制报告的企业相比，其平均日异常收益率显著波动的时间更长，幅度更大。具体而言，在年度财务报告披露的前两天到披露后的两天，AAR有明显的波动；而披露了内部控制报告的企业，在报告披露的前一天到披露后的两天，AAR有显著的变化，同时披露后比披露前AAR的波动更平缓。这样的结果在一定程度上可以说明，在内部控制审计报告的披露的短时间窗内，会引起股权投资者关注，影响其做出适当的相关决策，从而使得AAR波动更平缓，削弱了市场反应的显著性。
（三）细分的C组与Y组检验 为了进一步验证H1a和H1b的假设，在区分ΔEPS的符号后，事件期窗口内+C组、+Y组、-C组和-Y组的日平均异常收益率AAR的波动情况结果见图（2）和图（3），对累计异常收益率CAR进行单样本T检验，具体检验结果见表（8）和表（9）。从上面的折线图及T检验表可以看出：在事件期（-5，5）时间窗内，+C组与+Y组的CAR均值均为正，但+C组在10%水平下显著，而+Y组的在1%水平下显著，这可能是由于内部控制审计报告的披露使得股权投资者更加了解企业的真实情况，从而做出了适当的投资决策，削弱了股票的异常收益，因此CAR的均值趋近于零，市场反应的显著性减弱。这也很好地验证了前面提出的假设H1a。披露内部控制审计报告的-C组与未披露的-Y组相比，考察期内 CAR均值均不显著异于0，但CAR的值在多个时间窗内为负。这一部分验证了前面的假设1b。
结合图（2）和表（8），可以看出，当每股收益变化率为正时，CAR具有正反应，且未披露内部控制审计报告的公司CAR反应更显著。验证了假设1a的结论。结合图（3）和表（9），可以看出，当每股收益以变化率为负时，CAR具有负反应，且未披露内部控制审计报告的公司其CAR反应相对更显著。验证了H1b的结论。表（10）为CAAR的配对检验结果，其反映的是CAAR每一时间段的变动趋势，三组的均值在1%的水平下显著异于0。对假设1、假设1a和假设1b提出的内容均起到了进一步的验证作用。配对T检验的结果进一步验证了披露组与为披露组的市场反应是具有显著的差异的。
五、结论
事件研究进行配对分析时本文得出未披露内部控制审计报告的公司具有更显著的市场反应，即CAR的均值显著异于零这一实证结果，在区分了每股收益增长率的符号后，股票的累计异常收益率符号与每股收益增长率符号相同，并且仍然是未披露内部控制审计报告的企业比披露了内部控制审计报告的企业市场反应更显著。研究结果在一定程度上验证了企业内部控制审计报告的披露引起了股权投资者的关注并显著影响着股权投资者的决策，使其投资更加趋于理性，具有决策有用性。本文可能的研究贡献在于：配对分析中的样本数据更具有可比性；运用多个不同时间窗内的CAR作为被解释变量，便于从一个动态的过程更详细的考察相关问题。同时本文还存在如下不足：选择的样本数据时间较短，因此以后可适当延长考察时间；仅将是否披露内部控制审计报告作为自变量，以后可增加关注内控审计报告意见类型及报告的内容等。
参考文献：
[1]陈关亭、张少华：《论上市公司内部控制的披露及其审核》，《审计研究》2003年第6期。
[2]张先治、张晓东：《基于投资者需求的上市公司内部控制实证分析》，《会计研究》2004年第12期。
[3]赵宇龙：《会计盈余披露的信息含量—来自上海股市的经验证据》，《经济研究》1998年第7期。
[4]Raghunandan and D.V.Rama.Management reports after COSO.Intermal Auditor.1994.
一、关于修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》的说明
（一）修订背景
自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》（以下简称“原审计报告准则”），对提高注册会计师执业质量，保护公众利益起到了积极作用，但原审计报告准则施行六年来，也暴露出一些缺陷，并在实务中产生一些。从近年来审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用，但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，令人难以理解和使用。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见，致使审计报告的有用性大为降低。
此外，原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异，妨碍了审计报告的通用性。在审计报告国际协调方面，国际会计师联合会下属的审计实务委员会（国际审计与鉴证准则理事会的前身）做了大量工作。1983年，审计实务委员会颁布的《国际审计准则指南第13号——审计师对会计报表的报告》，对审计报告的要素、格式、报告类型等进行了规范，1989年和1994年又进行了两次修订。1994年的修订主要以1988年美国《审计准则说明第58号——对已审计财务报表的报告》及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在2001年。在2001年6月召开的北京会议上，审计实务委员会批准对《国际审计准则第700号——审计师对财务报表的报告》（ISA700）修订稿。当前，美国、英国、加拿大、日本及一些家的审计报告在要素和格式等方面，基本上与国际审计准则的要求一致。为遵循国际惯例，并考虑到我国的实际情况，急需对原审计报告准则进行修订。
（二）修订的主要
1、注册会计师对审计报告承担的责任更加明确
原审计报告准则规定，注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。并规定，审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见；审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。注册会计师职业界与界对审计报告真实性的理解存在较大差异。相当部分的执业人士认为，如果注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，出具的审计报告就是真实的；法律界则认为，审计报告的真实性应是审计结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看，由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能，即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，并尽到了应有的职业谨慎，出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下，国内外的法律通常为注册会计师提供了免责条款。因此，修订后的准则规定，注册会计师应对出具的审计报告负责，但不提及审计报告的真实性，以弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。此外，对审计报告合法性的定义过于空泛，因此也一并删除。
2、标准审计报告格式由两段式改为三段式
将原来的范围段分解为引言段和范围段，有助于审计报告使用人更加清楚地了解注册会计师审计工作的范围和性质。引言段描述了注册会计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任，范围段描述了注册会计师审计的目的、审计工作的范围和发表意见的基础，并强调了注册会计师对会计报表提供的是合理保证而非绝对保证。
与原审计报告格式相比，修订后的准则要求，当注册会计师出具无法表示意见的审计报告时，应删除引言段中对其责任的描述以及范围段，因为在这种情况下，注册会计师的审计范围通常受到了严重限制，未能完成重要的审计工作以获取充分、适当的审计证据，不应在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。
3、明确了审计报告日期的含义
原审计报告准则规定，审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。由于注册会计师职业界普遍将完成外勤审计工作的日期理解为撤离被审计单位审计现场的日期，而该日期往往早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期，这样就导致在会计责任尚未明确时注册会计师就已承担了审计责任，颠倒了会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。修订后的准则删除了“外勤”二字，将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期，即注册会计师完成了所有程序、获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见的日期。注册会计师在界定审计工作完成日时，须考虑：（1）应当实施的程序已经完成；（2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。
4、删除了审计报告意见段中的“一贯性”
一贯性是指会计处理的选用符合一贯性原则。从审计和实务看，如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师则视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则，则不用提及。因此，修订后的准则将意见段中的“一贯性”删除。
5、严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形
原审计报告准则规定，当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可在意见段之后增加强调事项段。这条规定给某些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。近年来，在实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明、以披露代替发表意见的行为，已经给会计报表使用人造成了极大的混乱，严重降低了审计报告的有用性。针对这种情况，借鉴国际通行的作法，规定除特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段，以免会计报表使用人产生误解同时，准则还要求，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不已发表的意见。这一措施将有助于进一步明确注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为，对规范审计报告，提高审计质量具有重要作用。
6、将“会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”
会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《保险企业会计制度》或《小企业会计制度》？由于国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此，将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。
7、其他方面的修订
（1）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”，避免了原来用词的生硬和主观印象，要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项，同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。
（2）删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已经在《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》中作了规定，审计报告的使用责任已经在《独立审计具体准则第2号——审计业务约定书》中作了描述，因此删去。
（3）删除了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容，使审计报告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上，而将上述内容放在《审计报告指南》或由其他审计准则项目来规范。
（4）根据法律专家的意见，对结构进行了调整。将原来的“总则”和“一般原则”合并，将适用范围从“总则”移到“附则”。根据谁制定谁解释的法律原则，删除了原来的解释权条款。
（5）将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象。
（6）将原来的会计责任与审计责任条款进一步细化，分别表述了被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。
（7）将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善，使其更加突出了注册会计师专业判断的运用。
二、关于修订《独立审计具体准则第17号——持续经营》的说明
（一）修订背景
自1999年7月1日起施行的《独立审计具体准则第17号——持续经营》（以下简称“原持续经营准则”），对注册师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表意见具有明显的规范作用。但另一方面，原持续经营准则在规定的和执行效果上也有不尽如人意之处。根据掌握的信息，包括政府监管部门、投资者以及证券人士在内的许多会计报表使用人反映，一些上市公司的持续经营能力及其披露并不存在显著差异，而注册会计师在审计报告中的表述（包括意见段之前的说明段和之后的强调事项段）也不存在显著差异，但审计报告类型却差异很大。总体上讲，某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题，把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到，甚至产生误导。上述问题，既有审计准则方面的问题，也有注册会计师执业方面的问题，急需通过修订审计准则予以解决。
（二）修订的主要内容
1、明确了被审计单位管理当局责任与注册会计师责任
在考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性时，原持续经营准则并没有明确被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任。根据财政部印发的《会计准则——财务报告的列报》（征求意见稿），并借鉴国际惯例，修订后的准则明确规定了被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任，即按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任；注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。
2、明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础
原持续经营准则仅从原则上要求注册会计师考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，而修订后的准则明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。这一变化贯穿于修订后的整个准则，具有更强的可操作性。
3、明确了出具审计报告的类型
原持续经营准则对注册会计师出具审计报告的要求模糊不清，且与企业会计准则的要求不符。例如，原持续经营准则规定，如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应的改善措施，注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露，如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。也就是说，即使被审计单位持续经营能力存在重大不确定性且无改善措施，注册会计师仍然可以出具无保留意见的审计报告，这可能对会计报表使用人产生严重误导。针对原持续经营准则中的问题，修订后的准则在要求上更加明确和严格，对持续经营假设不再合理而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表的情况，要求注册会计师出具否定意见的审计报告；对无法确定持续经营假设是否合理的情况，要求注册会计师出具无法表示意见的审计报告。对持续经营假设合理、但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，要求注册会计师提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段。
4、在审计报告中不应使用附加条件的措辞
在准则修订前的审计报告实务中，普遍存在着使用附加条件的措辞，例如，“如果公司继续出现经营性亏损，且净资产继续出现负数，贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”；再如，“截至审计报告日，贵公司对于已经到期的借款协议难以展期。除非能够获取财务支持，否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”。这种表述意味着注册会计师没有在审计报告中对持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是一种假设，未对会计报表使用人提供任何有用信息，降低了审计报告的有用性。因此，修订后的准则禁止注册会计师在审计报告中使用附加条件的措辞。
三、关于起草《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》的说明
（一）起草背景
近年来，我国证券市场中出现了越来越多的会计师事务所变更现象。这些现象也逐渐引起市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至公众的高度重视。大量的通过经验证据发现，如果注册会计师对上市公司年度会计报表发表了非标准无保留审计意见，上市公司解聘该注册会计师的可能性显著增加；而且在更换了主审会计师事务所之后，后任注册会计师为上市公司发表的审计意见严重程度显著降低。这就从经验证据上表明，会计师事务所变更的最主要不利后果就在于上市公司管理当局通过变更会计师事务所行为规避不利审计意见，或通过提出变更会计师事务所的威胁影响审计独立性。这些都有可能降低审计质量，而被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所的变更或妥协掩藏下来。因此，有必要关注会计师事务所变更的潜在不利经济后果，并加强相关的准则制定和监管工作。
对会计师事务所变更的监管重点应放在抑制公司管理当局对变更会计师事务所的影响能力和信息的及时、充分披露上。监管部门应当在制度上确保离任注册会计师与公司股东、与监管部门、与后任注册会计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。作为行业自律组织，中注协自2002年初便出台了一系列监管措施，主要包括：（1）年度会计报表审计中对会计师事务所变更的报备规定；（2）《注册会计师职业道德规范指导意见》；（3）对后任注册会计师审计质量的检查，对其中执业不规范的事务所分别给予谈话提醒、限期整改和通报批评的行业自律性惩戒；（4）制定相关审计准则，即《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》（以下简称“前后任沟通准则”）。总体而言，中注协自2002年初开始就一直把上市公司审计中“炒鱿鱼，接下家”的行为作为行业自律监管的重要内容。而前后任沟通准则作为相关自律和监管工作的重要组成部分，对提高审计独立性、加强行业自律和执业质量具有积极而重要的意义和作用。
从国际惯例看，大多数国家都比较重视并要求前任注册会计师与后任注册会计师之间进行必要的沟通。例如，美国注册会计师协会（AICPA）早在1975年10月便了审计准则公告（SAS）第7号“前任与后任注册会计师的沟通”；在1997年10月，又了SAS第84号，SAS第7号同时废止。与SAS第7号相比，SAS第84号无论在条款数量还是内容及措辞方面都有明显改进。尽管中注协的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》专门就会计师事务所变更问题进行了规范，但针对的是注册会计师的职业道德行为，而前后任注册会计师之间的沟通还存在不少技术方面的要求，因此中注协拟订了前后任沟通准则。起草本准则的过程中，在充分考虑我国实际情况的基础上，主要了国际会计师联合会的《职业会计师道德守则》，还借鉴了其他一些国家和地区的审计准则和职业道德准则，如美国《审计准则公告第84号——前后任注册会计师的沟通》、《审计准则公报第17号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业道德准则第1.207号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。
（二）本准则的主要内容
1、前后任注册会计师的含义
前后任沟通准则规定，前任注册会计师通常包括两种情况：（1）对最近一期已审计会计报表发表了审计意见的会计师事务所；（2）接受委托但未完成审计工作的会计师事务所。值得注意的是，“购买审计意见”属于第二种情况中的特殊情形，通常出现在会计师事务所接受委托但未完成审计工作的情况，被审计单位可能与会计师事务所在重大的会计、审计问题上存在着意见分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位管理当局的审计意见，被审计单位就会解聘会计师事务所。后任注册会计师通常包括两种情况：（1）已经接受委托接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所；（2）正在考虑接受委托的会计师事务所，这种情况就是在典型的“购买审计意见”情形中的后任注册会计师。此外，如果被审计单位委托会计师事务所对已审计会计报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的会计师事务所应视为后任注册会计师，之前对已审计会计报表发表意见的会计师事务所应视为前任注册会计师。
2、在接受委托前的必要沟通
在以往的审计实务中，后任注册会计师在接受委托前与前任注册会计师普遍缺乏必要的沟通。因此前后任沟通准则规定，在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，通常包括：（1）是否发现管理当局存在诚信方面的问题；（2）前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；（3）前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
3、接受委托后的其他沟通
前后任沟通准则规定，接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
【关键词】内部控制信息披露；内部控制审计报告；盈余质量
一、引言
内部控制信息披露是指管理当局将公司与内部控制相关的信息，包括内部控制的设计、实施、运行、监督、评价等相关信息以一定的报告形式向外部信息使用者公开，从而有助于使用者做出正确的决策。2000年，证监会颁布了《公开发行证券公司信息披露编报规则第1-6号》，该规定要求金融企业在招股说明书中专设一部分对其内部控制制度的有效性进行说明，且会计师事务所应以内部控制评价报告的形式对上述情况作出报告，并呈报证监会。上交所和深交所分别于2006年和2006年了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》，要求上市公司披露内部控制鉴证报告，标志着我国上市公司内部控制信息披露进入了强制披露阶段。2008年，五部委联合制定了《企业内部控制基本规范》，鼓励有条件的公司聘请审计机构出具财务报告内部控制鉴证报告。2010年，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制配套指引》，强制要求在境内外同时上市的公司以单独报告的形式披露内部控制审计报告。本文基于沪市A股公司披露的内部控制信息，探讨随着内部控制信息披露的改善是否伴随着高质量的盈余质量。
二、研究设计
1.样本选取与数据来源。本文所选样本均来自沪市A股上市公司，样本筛选中剔除金融保险类上市公司；根据证监会2013年行业分类，剔除每年上市公司不足20家的行业。经过筛选，共选取2979个样本。本文所用的财务报告和财务数据来自巨潮资讯网和国泰安数据库，对样本中内部控制信息披露的查阅和统计由作者手工翻阅上市公司年报完成。
2.研究假设。高质量的内部控制能够限制对外报告信息的故意操纵，降低会计处理和财务报告中无意的程序和估计差错风险，减轻可能影响财务报告信息质量的企业经营和战略的内在风险。由此提出假设1：
H1：公司内部控制披露质量与盈余质量正相关。
内部控制内嵌于企业管理，是一个需要持续调整的过程，随着企业自身的发展与外界环境的变化，原本有效的内部控制可能变得不合理。因此，当企业对内部控制持续关注、持续评估时，这类企业的盈余质量可能更高。由此提出假设2：
H2：持续进行内部控制信息披露的公司盈余质量更高。
3.变量定义。
1）被解释变量。本文将盈余质量作为被解释变量。采用可操控性应计作为盈余质量的替代变量。用基于年度、行业的修正琼斯模型，来预计上市公司的可操纵利润额DA，即下述模型中的残差项ξi，t，
TAi，t，第t年第i家公司的应计利润总额；TA，经营利润减经营现金净流量；Ai，t-1，第i家公司第t-1年总资产；ΔREVi，t，第t期销售收入和t-1期销售收入的差额；ΔRECi，t，第t期应收账款和第t-1期应收账款的差额；PPEi，t，第t期末的厂房，设备等固定资产。TA、（ΔREV-ΔREC）、PPE都除以上期期末总资产为公分母，以减轻异方差的影响。通过计算上述模型的残差，取绝对值即得到盈余质量的度量指标EQ（DA）。其中，EQ值越大，盈余质量越低。
2）解释变量。为支持研究假设，本文共设立个两解释变量，“是否同时披露内部控制自我评价报告和内部控制审计报告”，是则赋值为1，否则为0，用ICID表示；“是否连续三年披露内部控制审计报告”是则为1，否则为0，用CD表示。
3）控制变量。公司某些经营特征对盈余质量也产生影响，主要包括业务经营发展、财务状况、会计谨慎性、审计质量和公司治理等。本文将公司规模、总资产净利润率、资产负债率、营业收入增长率、ABC（总应计利润的绝对值占总资产的比重）、实质控制人性质是否为国有、董事长与总经理是否“二职合一”等作为控制变量。其中总资产净利润率为净利润与资产总额之，用ROA表示；资产负债率为总负债与资产总额之比，用LEVERAGE表示；公司规模取公司资产总额自然对数，用SIZE表示；实质控制人若为国有则赋值为1，否则为0，用OWNER表示；董事长与总经理是否“二职合一”，是则为1，否则为0用TOGETHER表示。
三、模型设定
内部控制信息披露质量对盈余质量影响的回归模型
为检验假设1，本文构建模型：
为检验假设2，本文构建模型：
四、实证分析
1.内部控制信息披露对盈余质量影响的描述性统计与相关性分析，各变量的描述性统计结果见表4.1。
从表4.1可以看出，被解释变量盈余质量的均值为0.07560056，极小值为0.00004036，极大值为2.03064113，盈余质量的变化区间较大，说明我国上市公司普遍存在非正常应计利润，即有调高利润的动机，同时也说明现阶段我国上市公司的盈余质量分布不均，存在较大差异。同时披露内部控制自我评价报告与内部控制审计报告的均值为0.21，说明现阶段我国上市公司同时披露两份报告的比例较低，连续三年披露内部控制审计报告的均值为0.11，说明现阶段我国内部控制审计报告的连续性披露较差。
限于篇幅限制，相关性检验表格不予列示。同时披露自评报告与内部控制审计报告、连续三年披露内部控制审计报告与盈余质量在0.01的水平（双侧）上显著负相关，相关分析结果支持假设1、假设2。在多元回归分析中，计算了各个自变量的方差膨胀因子（VIF），所有的VIF都小于2，不存在严重的多重共线性问题。
2.内部控制信息披露对盈余质量影响的回归分析。本文对模型（1）、模型（2）进行了多元回归分析，回归结果见表4.2。
由表4.2可以看出，ICID系数为负，与假设相符，说明公司同时披露内部控制自我评价报告与内部控制审计报告，能够有效降低应计盈余项目，使公司的盈余质量得到改善。CD的系数显著为负，说明连续三年披露内部控制审计报告的公司，能够改善公司的盈余质量，与假设一致。控制变量中，公司规模与假设不一致。可能由于公司规模大，其公司治理越完善，其可操纵盈余的空间越小。
五、研究结论
本文以我国2008 年至2011年上市公司内部控制披露的信息为研究对象，从盈余质量的角度对内部控制信息披露的效果进行了验证。检验发现：公司当年度同时披露内控自评报告与内控审计报告，可以有效降低应计盈余操纵，使盈余质量得到提升；连续三年披露内控审计报告的公司其盈余质量得到显著提升。
参考文献：
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[3]孙文娟.内部控制信息披露与盈余质量的关系研究[J].财会月刊，2011（15）：3-7.
[4]张龙平，王军只等.内部控制鉴证对会计盈余质量的影响研究——基于沪市A股公司的经验证据[J].审计研究，2010（2）：83-89.
作者简介：
【关键词】审计报告;互动教学;小组合作
一、引言
会计学专业的学生往往要学到《审计学》这门课，而《审计学》这门课中的一个重要内容是审计报告，在审计报告的教学中运用师生互动的教学方法，不仅能使学生从理论上了解在哪种情况下出具:无保留意见我审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告、无法表示意见的审计报告，也能使学生通过动手操作互动掌握审计报告的实际编制方法;更能通过学生的演讲展示，使每个同学都留下深刻印象。
二、教学前的准备工作
教学前要做好必要的准备工作，由教师搜集四组可能出具无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见公司的审计工作底稿的资料，这些资料包括四个公司各科目的审计工作底稿;四个公司各科目的调整分录、未调整分录、重分类调整分录;审计计划、风险评估、控制测试的工作底稿;以及公司基本资料。
三、学生预习及教师指导并监控
在教学开始前将学生分组，每组5人左右，每组设组长———项目负责人，副组长———项目合伙人，将教师所准备资料提前一周下发给各组学生，要求学生们仔细阅读，并要求第一做出:账项调整分录汇总表、重分类调整分录汇总表、未更正错报汇总表、列报调整汇总表;第二做出:利润表试算平衡表、资产负债表试算平衡表;第三做出:重要事项概要汇总表;第四做出:审计报告;第五做出:会计报表附注。上述工作完成后由组长———项目经理复核工作底稿并修改、副组长完成项目合伙人复核工作底稿并修改。要求每组做成PPT。上课前教师应通过微信或QQ与学生及时沟通，解决学生自学操作过程中存在的问题，并达到监控过程和进度的目的。
四、课堂上分组展示演讲及教师总审计点评
第一，上课时，教师简要介绍审计工作底稿汇总的基本方法、审计报告编制的基本方法。第二，由各小组上台汇报演讲，演讲的内容应包括:公司基本情况、风险评估的情况、账项调整分录汇总的情况及理由、重分类调整分录汇总的情况及理由、未更正错报汇总情况及理由、列报汇总调整情况及理由、利润试算平衡表及资产负债表试算平衡表、审计报告初稿及会计报表注释初稿。第三，由各小组长介绍项目经理复核情况，副组长介绍项目合伙人复核情况。第四，由教师作为总审对各组工作底稿及PPT演讲进行总审点评，并列明所需改进的地方，由各小组课后再修改，并完成正式审计报告及会计报表注释，连同修改后的审计工作底稿一并交给教师作为评定教学效果的依据。
五、结语
注册会计师对上市公司财务报表出具的审计报告有四大类，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计，出具了恰当的审计报告，但在审计报告"不干净"时(我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告通称为"不干净"的审计报告)，财务报告的使用者往往认为审计报告是有问题甚至是错误的。如因审计范围受到严重限制而出具的拒绝表示意见的审计报告，社会公众往往这样认为：审计范围受到严重限制，为什么会受到限制?企业管理层都能对审计的项目进行控制，而注册会计师在获取足够的证据时遭遇到了困难，肯定是企业高管有意隐瞒某些事实，或者故意设置某些障碍阻扰注册会计师获取足够的审计证据，既然企业高管存在问题，就应出具否定意见的审计报告。更有意思的是，在"不干净"的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时，注册会计师即便出具了恰当的审计报告，社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职，因注册会计师的"审计失败"而导致他们利益受损，应追究注册会计师的有关责任。
2.内部控制制度基础审计下的管理层舞弊的困境
我们国家现阶段审计职业界实行的是制度基础审计，是一种以审查企业内部控制制度着手的审计方法。根据独立审计准则，内部控制制度的建立、健全与执行有效性，是被审计单位的会计责任，企业管理当局有责任建立良好的内部控制制度。制度基础审计的重点是对制度的各个控制环节审查，目的在于发现控制制度中的薄弱环节并找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。企业管理当局是内部控制制度的设计者和执行者，那么在管理当局有意制造某些内控制度的假象时，良好的内部控制假象将让注册会计师收集较少的审计证据，注册会计师往往很难发现管理舞弊。根据独立审计准则，注册会计师有责任发现和披露被审计单位的管理当局的重大舞弊，若没有发现和披露管理当局的重大舞弊，是注册会计师的过错，应承担过失责任。另外，在实际的工作中，对在审计中发现的管理舞弊，注册会计师往往不是选择披露，而是提醒企业有关管理高层改正，而且，审计工作中实际发现的重大管理舞弊与实际发生的重大管理舞弊之间存在很大差距。这样，在公司管理当局，特别是公司最高管理当局与公司各利益群体串通舞弊时，注册会计师往往是力不从心。
3.公司治理结构中角色重合的困境
所有权与经营权的分离是现代公司治理制度的一大特征，公司的最高权利机关是股东大会，在股东大会的基础上选举产生董事会，董事会对股东大会负责，代表股东的利益，董事会聘请企业高层管理人员对企业实施具体的经营管理。企业的所有权属于股东，企业的经营权则授权给企业管理当局。股东是委托人，公司管理当局是人，股东委托公司管理当局对公司进行经营管理。在审计业务的委托关系中，股东委托审计机构鉴证公司管理当局经营业绩，即股东是"委托人"，审计机构是"人"。管理当局与审计机构是独立的，不存在任何的契约、利益关系，由"人"监督人的过程是可以保证其公正性的。我国现阶段的现象是很多公司的高管本身就是董事会的重要成员，公司高管既对公司实施具体的经营管理，又名义上代表股东，在董事会中主宰着公司的重大决策，这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者利益提供了广阔的空间，内部人控制现象十分严重。董事会成员，企业高管部分成员二合一，使受托进行审计的审计构处于十分尴尬的位置，即“委托人”(董事会)委托审计机构对"委托人"(是董事会重要成员的高层管理人员)的会计责任予以认定或解除。审计机构在审计过程中很可能迫于"委托人"的压力而作出妥协，出具欠适当的审计报告，造成了审计失败。
4.抽样审计下的5%困境
最初的审计是以详细审计开始的，随着社会的发展和审计目标的改变，科学的抽样审计方法得到了广泛应用。抽样是统计学中的重要概念，与统计学界的一个重要魔数——5%有着干丝万缕的联系。根据双尾假设测试(twotailed hypothesis ——test)的统计所得出的结果，总体中有95%的值落在偏离中值为正负1.96标准差之间。许多的注册会计师把可容忍的审计风险确认为5%，这是否意味着注册会计师愿意接受签发的100份审计报告中有5份以内的错误报告?假如某具有证券业资格的会计师事务所有20家证券业客户，他们的可容忍审计风险是5%，那么，从总体上来说，该所每年出具的20份审计报告中有1份可能是错误的审计报告，就造成了审计失败。在我国现阶段，一次审计失败可能对一个会计师事务所造成毁灭性的打击。如在"琼民源事件"中为"琼民源"出具审计报告的是中华会计师事务所，在1998年5月1日证监查字[1998]36号中对中华会计师事务所的处罚也不算十分严重，"暂停证券业务资格6个月"，而且刚好是1998年5月1日开始至1998年11月1日结束，并未错过年报预审。但在1998年度，中华所13家客户当中有10家客户更换到其他会计师事务所，最后，仅有3家仍然由中华会计师事务所签发1998年的审计报告。
5.独立性的追求与天生的非独立性
独立性也许是独立审计准则中出现的最多字眼之一。独立是注册会计师的灵魂，注册会计师唯有保持独立性，才有可能更加客观、公正，出具实际意义上的审计报告。但我国的注册会计师行业天生以来就是非独立的。二十世纪80年代，
6.法律法规的尴尬
我国现阶段财务会计法规的情况是:会计准则和财务通则并存。这样使
独立审计准则的法律地位也是极为尴尬的。注册会计师的执业准则是有中注协负责拟订，报财政部批准后实施，中注协负责对独立审计准则进行解释，那么独立审计准则是法规还是规章?有人认为《独立审计准则》不过是民间制定的文本，在法律上没有引为标准的效力。另外，1998年1月财政部颁布的《违反注册会计师法处罚暂行办法》规定:注册会计师和会计师事务所、审计师事务所在执业中违反注册会计师行业管理的法律、法规和规章应予行政处罚的，适用本办法。行业协会制定的行业管理方面的文件，是否能归结于法律、法规和规章?
还有，我国企业会计由财政部管理，会计师事务所由中注协管理，上市公司则由证监会监管。财政部颁布会计准则，中注协拟订注册会计师执业准则，证监会制定上市公司信息披露约有关规则，“会计准则”，“执业准则”，“信息披露规则”有时并不协调，这也给注册会计师执业带来了困难。
7.知识的频繁更新与会计师事务所的人员结构的两极分化
我国现在的会计师事务所一般都实行三级复核。严格的三级复核将有效地减少审计失败的概率。一般而言，第三级复核者是会计师事务所的高层主管，一般由会计师事务所的主任会计师承担。在审计工作底稿的重大问题的把握上，第三级复核者起着关键的作用。因此，严格的三级复核要求会计师事务所的高层主管有丰富全面的知识和良好的经验判断能力。我国早期的注册会计师资格是通过考核取得的，年龄普遍偏大。现在占据会计师事务所高层主管的大多是早期考核制下获得注册会计师资格的人员。我国近十年来证券市场得到了大力发展，各种法规制度不断颁布和修政，知识更新非常频繁。年龄老化的会计师事务所的高管是否能跟上知识更新的步伐?许多会计师事务所的第三级复核形同虚设，完全是走走形式而已并不能发挥真正的作用。
8.信息的不对称与表外信息的关洼
根据独立审计准则，注册会计师应充分关注对会计报表有重大影响的表外信息，如《独立审计准则第8号——违反法规行为》等。在实践中，公司提供给注册会计师的主要是与会计报表有关的帐簿、记帐凭证、法规依据与合同等，表外的一些信息很难收集到。即使在注册会计师怀疑企业某一方面，而试图从企业内部获得某方面的表外信息证据时，往往会被企业高层主管以企业商业秘密之类的借口回绝。对企业的经营状况，企业管理层处于完全知情的一方，而注册会计师并不是如此，因此，企业管理层很容易隐瞒企业表外的诸多事实。
一、以查错防弊为任务
企业（被审计单位）提供的财务信息，总是被社会公众推定为存在重大错报的。正是社会公众这一思维方式的存在，注册会计师审计制度才有存在的必要性。审计的价值是提高财务信息的可信赖程度，决定了审计要以查错防弊为任务。注册会计师应该以职业怀疑态度执行审计业务：第一，推定未经审计的财务信息是存在重大错报的;第二，推定被审计单位是不诚信的和有舞弊动机的，计划和实施审计程序要有意识地避免被其预见或事先了解;第三，评价审计证据时应该重视审查证据之间是否有矛盾之处，特别是要慎重考虑管理层和治理层对询问所作答复以及提供的其他信息的合理性。
注册会计师审计以查错防弊为任务，决定了审计工作的目标是合理保证被审计财务信息不存在重大错报。如果审计报告没有披露重大错报的，就应该推定该被审计财务信息是不存在重大错报的。第一，在审计过程中发现了部分事项（即交易、账户余额、列报）重大错报的，不能等同于已经完成了审计目标，还需要对其他事项继续执行审计程序，核实其是否不存在重大错报。第二，注册会计师对某些事项出具保留意见的审计报告，并不意味着审计质量就高，如果披露的错报是不重大的，或者未对其他事项实施必要审计程序的，或者隐瞒了其他重大错报的，仍是违反审计准则的。第三，在审计中故意不实施必要的审计程序（例如函证、盘点等），以未实施有关审计程序为理由出具非无保留意见的审计报告（即以出具非无保留意见审计报告规避实施必要的审计程序），可能涉嫌隐瞒重大错报或者无法确定是否不存在重大错报，也是违反查错防弊义务的。
在实务中比较常见的思维误区是注册会计师机械地执行审计程序。注册会计师不考虑被审计单位实际情况，在形式上按部就班的执行审计程序表确定的程序，编制要素完整的审计工作底稿，而不考虑重大错报风险和审计程序的针对性，忽视了审计查错防弊的任务。例如实施盘点程序，只是抄一下账簿上实物数量金额的收付存记录;实施函证程序时，由被审计单位选择函证对象，由被审计单位发出和收回询证函;抽查凭证，只是将有关明细账记录抄在凭证抽查底稿上，没有实际查阅凭证即予以认定;在选择测试项目上，有偏见的选取样本或者选取不具有代表性的样本等;没有实质性的执行程序。
二、以职业判断为本质
审计从性质上来讲是一种判断，判断贯穿于审计工作全过程。从审计对象上来讲，被审计财务信息是会计人员运用职业判断形成的，审计是对会计判断是否正确的认定（再判断）。审计实务中需要作出判断的事项主要有：审计风险和重要性水平，计划和实施审计程序的性质、时间安排和范围，审计证据的充分和适当性，会计处理的公允和合法性，错报的重大性以及如何在审计报告中披露，等。根据判断的内容，我们可以将其分为程序性判断和实体性判断两类。程序性判断包括执行哪些审计程序，审计证据是否充分适当等审计问题。实体性判断包括是否会计处理符合会计准则等会计问题。
审计是一种判断活动，而不是管理活动，更加不是执法活动。审计的职责是对被审计财务信息是否公允、合法作出判断。审计活动中发现被审计单位存在问题的，应该提出纠正意见，也可以提供内部管理的建议，但是不可以对被审计单位及其有关人员命令，不能代行管理职能，更加不能给予训诫和惩罚。审计职业判断是一种以重要性为参考标准的价值判断。重要性是以某项错报在一定环境下是否足以影响审计报告使用者作出经济决策为标准的，是注册会计师站在审计报告使用者的立场上进行判断确定的。然而审计报告使用者众多，各自作出经济决策时考虑的因素不同，其对审计关注点和审计报告披露的信息要求不同。注册会计师判断财务信息错报是否重大，不能以某个审计报告使用者的要求为标准，而应该以是否可能损害社会公共利益和扰乱市场经济秩序为标准。
在实务中比较常见的思维误区是注册会计师以量化标准替代职业判断。例如规定重要性水平是资产总额的1%、主营业务收入的3%;不考虑具体情况，一律将未超过（或累计未超过）该量化重要性水平的错报加以忽略。又如规定占资产总额10%以上的会计报表项目是重要项目，对低于资产总额10%的会计项目实施简化审计程序或者不实施必要的审计程序。再如，认为通过函证获取的审计证据是最可靠的，在审计中一律实施函证程序，并将询证函作为有效证据使用，不考虑是否有必要实施函证，函证是否有效。
在内部质量控制复核和主管部门业务质量检查中的思维误区是：评价注册会计师的工作只看其执行了哪些审计程序，倾向于指出有哪些审计程序没有执行，哪张审计工作底稿是要素欠缺的或者不完整的，并将其作为问题反映，加以惩戒。不重视评价注册会计师的职业判断，不接受注册会计师以职业判断为理由不执行某些审计程序的解释。例如在检查应收账款审计工作底稿中，发现有询证函回函的，就可以顺利通过复核和检查;没有的询证函回函的，就认定该注册会计师审计存在问题;注册会计师以函证很可能无效作为不实施函证程序的辩解，复核和检查人员均不认可。
三、以证明效力为根本
《注册会计师法》规定：“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。”注册会计师审计是对财务信息的独立鉴证，不受任何单位和个人的干预，其出具审计报告也不需要任何单位和个人审查或批准。与国家审计、内部审计相比，注册会计师审计具有权威性，其审计报告有证明效力。
审计报告证明效力决定了注册会计师应该以客观、公正态度发表审计意见。审计存在的合理性基础就是注册会计师能够以客观公正的立场发表审计意见;失去客观公正，审计就没有公信力，也就没有存在的必要。判断财务信息是否公允和合法，某项错报是否在审计报告上披露，不得以委托人、被审计单位、审计报告使用人的要求作为依据，而是要以法律法规和会计准则为标准。在实践中，注册会计师与被审计单位对企业某些经济业务的会计处理有不同的认识，会作出不同的判断，此时需要注册会计师坚持会计准则至上的原则，提高财务信息质量。
在实务中比较常见的思维误区是注册会计师拒绝纠正审计报告的错误。由于选择性测试方法的运用和职业判断的大量存在，注册会计师出具审计报告后发现审计意见存在瑕疵的情况比较常见，需要修改已经出具的审计报告。例如注册会计师对A公司出具审计报告后，又去审计B公司，发现A公司和B公司之间的业务交易记录存在重大不一致，经过审查确认是A公司会计核算存在错误。又如，在对A公司实施银行往来信息函证程序，对10家银行发出询证函，收回9家银行的询证函未发现差异，迫于审计工作时间限制，注册会计师认定了银行往来信息不存在重大错报，出具了审计报告;后来收到第10家银行询证函，回函上却注明贷款信息存在重大差异。再如，首次接受审计委托时，发现前任注册会计师出具的审计报告存在重大错误，连续审计时发现上年度审计报告存在重大错误。但是此时审计报告可能已经被使用，如果修改审计报告，则可能审计报告使用者已经作出的经济决策。来自被审计单位的修改审计报告的阻力很大。注册会计师内心也不愿、不想修改审计报告，因为如果审计报告可以随时修改，那么其证明效力何在，审计“公信力”何在。笔者认为，虽然审计只能合理保证财务信息整体不存在重大错报，审计认定的事实不一定是客观真实，故有证据证明其确实存在重大错误的，应该予以纠正，否则就是机械思维的表现。注册会计师拒绝纠正错误，违反了客观、公正的义务，也剥夺了审计报告使用者纠正其重大经济决策、避免更大的经济损失的权利。
四、以成本效益为特征
会计师事务所是自负盈亏的营利性企业组织，注册会计师是自由职业者而不是公务人员，没有任何职业保障。在异常激烈的市场竞争环境下，注册会计师为了生存和发展，在审计中必须考虑成本效益原则，考虑实施审计程序的成本与所获取信息有用性之间的关系，尽量多采用分析程序，重点对重要账户余额和重要交易进行审计，而不是面面俱到。审计费用决定注册会计师能付出的审计成本。委托人支付较低的审计费用，就不要期望注册会计师能够提供高质量的审计服务。现实中委托人在审计市场中处于强势地位，往往将审计费用压得很低，注册会计师为了防止亏本，减少审计程序，减少审计人工和时间投入是可以理解的，但是注册会计师不能以考虑成本为由减少不可替代的重要审计程序。
委托人与被审计单位以及其他审计报告使用者各有不同的利益诉求，作出经济决策考虑的因素不同，对财务信息的要求也不同，相互之间往往是存在利益冲突的。注册会计师依靠委托人支付审计费用生存的特性，委托人是否委托审计以及解除审计委托是关系注册会计师切实利益的。注册会计师在审计中“屁股指挥脑袋”、偏向于委托人是不可避免的，审计不能做到完全的中立超脱，审计结论不能做到完全的客观公正，审计独立性的有限度的。在被审计单位与委托人重合时，注册会计师审计更加缺乏独立性。
关键词：内部控制信息披露；内部控制评价报告；内部控制审计报告
中图分类号：F830.91 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）25-0071-03
随着内部控制相关规范的不断推进，上市公司内部控制相关信息的披露已日趋完善。从披露动机上看，上市公司内部控制信息披露经历了从自愿披露到强制披露的发展过程；而从披露内容上看，上市公司在披露内部控制自评报告的基础上，不断完善了内部控制审计报告的披露。但是，通过对相关数据的分析，本文发现目前上市公司的内部控制信息披露仍存在诸多问题，亟待进一步解决。
一、上市公司内部控制信息披露的发展历程
从披露动机上看，上市公司内部控制信息披露经历了从自愿披露到强制披露的发展过程。主要体现在进入21世纪后，监管部门对内部控制方面逐步加强规范。从2000年开始，中国证券监督委员会相继出台一系列有关公开发行证券公司信息披露的相关规定，分别对其内部控制相关信息的披露提出了一定的要求。2001年，监管部门出台了《内部会计控制规范》；2006年，上海证券交易所和深圳证券交易所分别颁布了《上市公司内部控制指引》，首次强调了上市公司内部控制信息披露的重要性，要求披露内部控制自评报告及内部控制审计报告。此指引首次强制性要求内部控制信息的披露，但是由于种种原因，首次的强制要求并未得到有效实施。因此，内部控制信息的披露仍处于自愿披露的阶段。
2008年6月28日，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发了《企业内部控制基本规范》。自2009年7月1日起适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业（包括上市公司）执行。该规范明确提出：“执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。”（财政部、证监会、审计署、银监会、保监会关于印发《企业内部控制基本规范》的通知，财会[2008]7号）紧接着，财政部、证监会、审计署、银监会及保监会于2010年4月26日联合了《企业内部控制配套指引》，其中包括18项《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。同时规定，自2011年1月1日起陆续开始在符合条件的上市公司实施，至2014年1月1日实现全面实施。至此，上市公司内部控制信息披露进入强制披露时期，各上市公司应严格按照相关要求披露内部控制评价报告和内部控制审计报告。
从披露内容上看，早期监管部门的要求主要体现在企业内部控制的建设及其评价报告的披露方面；随着上市公司内部控制的建立健全及市场对企业内部控制审计报告的需求，监管部门逐渐开始要求上市公司披露内部控制审计报告。这也是我国与国际趋同的具体表现，也体现了对内部控制信息披露相关内容层层深入的递进发展。
本文以2009―2014年我国沪深两市A股主板上市公司内部控制信息披露情况为基础，对比分析了从自愿披露到强制披露阶段，我国上市公司内部控制评价报告及内部控制审计报告披露情况，具体（见下页表）。
从下页表的对比分析中可以看出，随着内部控制信息披露由自愿披露到强制披露，以及对内部控制审计报告的披露要求，我国最近几年内部控制信息披露整体上呈上升趋势，很好地说明了大多数上市公司及时贯彻执行了内部控制信息披露的相关政策法规。从表中数据可以看出，沪市的内部控制评价报告情况在强制披露前后有明显的大幅增长，而深市的内部控制评价报告一直稳定在较高水平；对于内部控制审计报告，沪深两市均从较低的水平开始增长，但是目前沪市的披露数量多于深市。整体来看，内部控制评价报告目前的披露比例较高，仅剩个别企业未披露；而内部控制审计报告仍有相当一部分企业没有披露，需要进一步提升。具体发展趋势还可以从下图中清晰地显示出来。
二、上市公司内部控制信息披露现状及存在的问题
内部控制信息披露相关规范已于2011年1月1日起在符合条件的上市公司中开始实施。2014年，我国内部控制披露相关法规已在所有上市公司强制实施。通过几年的发展和完善，目前，上市公司内部控制信息披露整体状况虽然稳步提升，但是在披露数量和披露质量方面仍存在一些不可忽视的问题，具体体现在以下三个方面：
第一，仍有少数上市公司没有披露内部控制评价报告及内部控制审计报告。从2011年起至今已有4个会计年度，内部控制信息披露相关法规的适用范围已逐步扩大到所有上市公司。但是，根据数据统计，2014年度仍有1.71%没有披露内部控制评价报告，而未披露内部控制审计报告的上市公司则多达22.12%。这说明仍有部分上市公司违法相关规定，未披露内部控制相关信息。
第二，部分上市公司的内部控制评价报告存在披露不规范及缺乏实质性内容的情况。据统计，2014年，上市公司内部控制评价报告披露格式比较规范的比例为75.43%，剩余的上市公司要么是按照以往的格式进行披露，要么是按照其他一些格式进行披露。而内部控制缺陷的披露比例仅为13.66%，未披露内部控制缺陷的高达86.34%。可以看出，虽然在披露数量上看，几乎所有上市公司都披露了内部控制评价报告，但是，真正符合规范同时又结合企业真实情况进行披露的比例却差强人意。
第三，内部控制审计报告的质量有待提升。首先，从审计意见上看，我国内部控制制度的建立健全时间比较短，存在内部控制相关问题是必然的，内部控制相关信息的披露也仅强制实施几年而已，但2013年我国上市公司内部控制审计报告中标准无保留意见占比96.74%，2014年，该比例为97%，远远高于内部控制相对完善的美国的标准无保留审计意见的概率。其次，从审计内容上看，内部控制审计报告中提到的被审计单位存在的问题中，财务报告相关缺陷比重明显偏高，这就说明，目前上市公司内部控制审计的重点仅局限于财务报告相关的内部控制。而企业内部控制的目标不仅包含保证财务报告的合法和公允，还包括企业资产的安全与完整，企业对法律法规的遵循，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。因此，目前披露的内部控制审计报告的重点内容有待拓展。
三、完善内部控制信息披露的建议
根据上述分析，本文提出以下几点针对性建议，具体包括三个方面：
第一，进一步强调企业内部控制的重要性，加大监管部门的处罚力度。意识指导实践。内部控制的建立健全是建立现代企业制度至关重要的一部分。没有对内部控制重要性的深刻认识，就会有部分企业冒着违反相关法规的风险而不去披露内部控制相关规范。至2014年，内部控制信息披露的相关规定已全面强制实施，但仍有少数上市公司故意违反相关规定，视广大信息使用者于不顾，视国家相关政策法规于不顾。相关监管部门应提高内部控制信息披露相关规范的法律地位，制定明确的惩罚措施，给予违法规定的上市公司严厉处罚，做到有法可依，执法必严，进而加快我国上市公司内部控制制度的建立健全及相关信息的恰当披露。
第二，统一内部控制评价报告相关规范和标准。首先，统一内部控制评价报告的规范化格式。2014年，披露内部控制评价报告的上市公司中仍有25%未按规定的格式进行披露，有的上市公司按照以往的格式进行披露，有的按照其他一些格式进行披露。因此，相关部门应明确要求上市公司严格按照统一要求的格式进行披露，否则即属于不合规的披露，信息使用者不予认可。其次，细化内部控制缺陷认定标准。目前，企业对内部控制缺陷的评价仍有较大的主观性，这就造成很多企业的内部控制评价报告流于形式，并不提及实质性缺陷，或主观地弱化企业的内部控制缺陷，内部控制评价报告的可读性明显降低。因此，相关部门应进一步统一内部控制评价报告的格式及内部控制缺陷的具体确认标准，提高内部控制评价报告的规范化程度及内部控制缺陷的披露质量。
第三，加强对会计师事务所的审计质量监督，提高内部控制审计的质量。内部控制审计是会计师事务所对被审计单位内部控制情况进行独立、客观的鉴证，目的是为利益相关者做出正确决策提供有价值的信息。针对目前我国内部控制审计存在的问题，相关部门应强调会计师事务所的相应法律责任，定期由协会或监管机构对事务所的内部控制审计工作进行检查，强调内部控制审计所涵盖的整体内容，对由于各种原因导致的审计质量低下情况进行严厉处罚，促进会计师事务所提高第三方审计的独立性和权威性。
参考文献：
[1] 兰佳，金瑶瑶，陈秀凤.上市公司内部控制自评报告披露质量比较分析[J]财会通讯，2015，（6）.
一、情况介绍
《》由中国注册会计师协会拟定，经财政部批准于2006年2月15日对外，自2007年1月1日起在国内所有会计师事务所范围内贯彻实施。为促进该准则的有效实施，中国注册会计师协会于2006年11月1日了《指南》，自2007年1月1日起在国内所有会计师事务所范围内同时实施。上述准则和指南都在附录中给出了带强调事项段无保留意见、保留意见（因审计范围受到限制）、否定意见和无法发表意见共4种意见类型的审计报告参考格式。其中因审计范围受到限制出具的保留意见审计报告的相关内容为：
二、注册会计师的责任
……除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作……
三、导致保留意见的事项
ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额为×万元，占资产总额的×％。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述事项可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
二、存在问题分析
在上述报告模式中，笔者认为，把审计范围受到限制认定为“按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作”的除外事项，即未遵循注册会计师审计准则，并在注册会计师审计责任段加以报告，属于对注册会计师审计准则理解不当所致，理由如下：
1．在审计范围受到限制的情况下，根据其影响范围和程度的具体情况，出具保留意见的审计报告，是注册会计师审计准则的明确规定，是完全合乎注册会计师审计准则的执业行为。
《》第五十四条第一款规定，对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。《》第三条第二款规定，注册会计师出具的非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。第十条规定，当存在审计范围受到限制时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告。第十一条规定，如果认为财务报表整体是公允，但存在“因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告”情形时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。报告格式给出因审计范围受到限制而出具保留意见的参考性建议标准，则应当认为发表该保留意见类型是合理的。综合上述规定和情况可见，在因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告情况下，注册会计师的审计执业行为是合乎注册会计师审计准则的规定的，并不是按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的除外事项。
2．将在审计范围受到限制的情况下，按照该情形下的具体情况出具保留意见的审计报告，认定为未遵循注册会计师审计准则，是没有法规和准则依据的模糊认识。
笔者认为，如果真正出现了审计报告参考格式所述的“除本报告‘三、导致保留意见的事项’所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作”情况。那么，我们必然可以指出，注册会计师具体在哪些方面未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。就报告参考格式中所述的“由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据”情况看，注册会计师是因客观原因而无法实施审计程序，以获取充分、适当（对账款余额认定而言，笔者注）的审计证据。根据这种具体情况按照准则规定予以客观报告，并不存在注册会计师自身不作为或不恰当作为。如果在客观情形不允许的情况下，还不顾情况地要求注册会计师实施审计程序，那一定是执业准则的不合理和无法实现的规定。中国注册会计师审计准则是一个具备操作性和广泛适应性的有机整体，是规范注册会计师执业行为的行动指南，是不存在上述情况的。另外，《》第八条第二款规定，如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。该规定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不对应收账款实施函证的。所以，不应将审计范围受到限制认定和表述为未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。
3．在审计范围受到限制的情况下，根据其影响范围和程度的具体情况，出具保留意见的审计报告，不存在需要承担违反执业准则规定的法律责任，也反证出该情形不属未遵循审计准则事项。
《中国注册会计师法》第二十一条第一款规定：注册会计师执行审计业务，必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。第三十九条第一、二款分别规定，会计师事务所和注册会计师违反上述第二十条规定的，由省级以上人民政府财政部门分别给予警告等行政处罚。由此可见，按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告，是注册会计师执行审计业务必须无条件遵守的铁规。如有违反，将受到法律的惩处。据笔者所知，财政部门在对注册会计师和会计师事务所实施执业质量的监督检查时，常因注册会计师没有按照审计准则的规定实施审计工作，而按照《中国注册会计师法》的上述规定给予一定的处罚。如果将审计范围受到限制定义为未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作，就等于注册会计师在报告中自己承认了自身执业行为的违法性。显然，这种情况是不应出现和不能成立的。
4．把审计范围受到限制未能实施函证认定为未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作，是把审计准则作为僵化教条的狭隘性认识。
这些年来，由于各种原因，把审计准则当做孤立和僵化的教条，而不是生动活泼的行动指南的认识是时有发生的。之所以产生这样的认识误区，笔者认为，其主要原因是认识水平和理论水平不足，包括对法学基本知识掌握不够。在这里，我们不妨重温一下列宁同志对具体问题具体分析的经典解释：“我们不否认一般的原则，但是我们要求对具体运用这些一般原则的条件进行具体的分析。抽象的真理是没有的，真理总是具体的。”对审计准则中规定的，我们在审计过程中常应当进行的函证、监盘等工作程序，在条件许可的一般情况下，我们是必须去实施的，但是，当客观条件不具备时，我们也不必机械地要求。另外，法学基本知识告诉我们，作为法律概念的“应当”一词，其含义是“一般条件下必须，特殊条件下可以例外”，而“必须”一词的含义则是任何条件下都应遵守。由此可见，注册会计师执行审计业务，不论任何情况，都必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告，不能因审计范围受到限制而有所例外；而各种应当函证的规定，则要视具体情况的不同而相应掌握。将这两个基本知识点结合起来，我们就不难准确理解准则条文中对注册会计师各种“应当”行为的要求，进而克服对具体准则条文理解和运用的失误。
三、结论和建议
通过上述分析可见，在审计范围受到限制的情况下出具保留意见的审计报告，不属于未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。因此，笔者建议，在上述注册会计师责任段中应删除“除本报告‘三、导致保留意见的事项’所述事项外”的表述，将该句改为“我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。”以表明我们的执业行为是合规的。那么，如何满足“如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况”这一准则要求呢？笔者在此给出两种建议：
1．一般情况下，为提请报告使用人注意该事项，避免注册会计师承担不必要责任，可以在该项末尾单加一段，在该段提及审计范围受到限制事项，文句可以是“如本报告‘三、导致保留意见的事项’所述，由于条件限制，我们未能对ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额实施函证以及其他审计程序。” 修改后审计报告的相关内容为：
二、注册会计师的责任
……我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作……
如本报告“三、导致保留意见的事项”所述，由于条件限制，我们未能对ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额实施函证以及其他审计程序。
三、导致保留意见的事项
ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×％。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
四、审计意见
2013年是财政部强制企业披露内部控制审计报告和自我评价报告的第二年，根据《中国上市公司2014年内控白皮书》中所述，2013年沪深两市披露内部控制审计报告与内部控制评价报告的上市公司中，共有四家公司公布的内部控制审计报告与内部控制评价报告意见存在显著差异。BH公司和天津T公司，其内部控制审计意见为否定意见，但内部控制评价报告结论为整体有效；S公司，其内部控制审计意见为保留意见，但内部控制评价结论为整体有效； Q公司，其内部控制审计报告为无法表示意见，但其内部控制评价结论为整体有效。这一差异引起了我的兴趣，同时，虽然2014年内控白皮书所披露的是这些上市公司2013年的内部控制情况，有些过时，但由于2014年的相关报告和年报已经公布，在有明确后续处理办法等资料支撑的情况下，对2013年这些内部控制的问题研究将更加客观和完善，这也是我选择2013年这些事项进行分析的理由。本文将对上述差异进行分析并找出其中的原因。
二、具体案例情况
根据迪博公司公布的中国上市公司2014年内部控制白皮书中所披露的信息我们可以知道，2013年BH公司、T公司、S公司和Q公司四家公司所公布的内部控制审计报告和内部控制自我评价报告意见差异显著。相关事项具体如下：（注：下述案例情况主要来自于各公司当年的内部控制审计报告、内部控制评价报告以及当年年报）
BH公司在公布年报的同时披露了内部控制审计报告和内部控制评价报告，公司内部控制评价结论为有效，但会计师事务所出具了非标准意见（否定意见）的审计报告。BH公司内部控制审计报告中表明导致否定意见的事项主要是以下两个方面，其一，由于BH公司旗下某子公司没有对存货、固定资产等实物资产实施有效控制，公司账面上共有近四亿的资产未见实物，其二，公司也没有定期核对相关的往来款项，审计师认为上述两个事项构成内部控制重大缺陷导致公司内部控制失效。但在同年的年报中，BH公司解释为上述导致否定意见的事项正在核查中，对于公司的影响暂时无法估计，所以不能确定对公司的影响程度，分公司已经对其进行核查并会及时披露结果，董事会认为其内部控制总体仍是有效的。
T公司在公布年报的同时也披露了内部控制审计报告和内部控制评价报告，其内部控制评价报告结论为整体有效，但会计师事务所对该公司的内部控制出具了否定意见的审计报告。导致T公司审计报告出现否定意见的事项主要是该公司下属7家子公司在对外担保方面的授权与披露均存在严重问题，相关内控失效，该重大缺陷可能导致公司因履行担保责任而承担损失的风险。但公司管理层认为该缺陷只是一般缺陷，且没有造成重大经济损失，因此认为其内部控制总体仍然是有效的。而S公司与Q公司均是以内部控制制度尚未建立完善或者刚开始实施，缺乏运行时间等为理由解释其内部控制审计报告整体有效。
三、案例分析
经过对上述四家公司内部控制审计报告与内部控制评价报告结论之间的差异的分析，我发现它们之间有一个共同点，即虽然外部审计师对这些公司的内部控制所出具的非标准审计报告均表明这几家公司在内部控制问题上存在着各种缺陷，但其公司董事会在对它们的内部控制进行自我评价时，得出的都是其公司内部控制整体有效的结论。这就让我们不得不合理怀疑是否存在某些客观或主观原因导致了这些公司对其内部控制的自我评价过度自信或者是存在公司隐瞒其内部控制缺陷的情形。
以BH公司为例，查阅相关文献后，我发现BH公司公司董事会认定其2013年内部控制整体有效的可能原因之一在于公司在对内部控制缺陷的认定标准本身就存在问题。具体来说分为以下几个方面：其一，BH公司公司对重大缺陷的认定一共有四个财务标准，分别是财务报表错报金额大于等于利润总额的5%、资产总额1%、经营收入总额1%、股东权益总额的1%，但并没有规定当按照这些指标计算出来的金额出现明显的差异或者其影响的方面各有不同时应当如何运用这些指标；其二，BH公司对财务报告和非财务报告内控缺陷的定性标准描述笼统，且没有准确给出重大缺陷、重要缺陷以及一般缺陷的具体认定标准，其给出的笼统的文字描述在对缺陷进行认定时给予了公司极大的可操作空间。例如在判定事件是否表明内控存在重大缺陷时，BH公司公司的描述均是诸如“影响公司声誉的重大事项”、“决策程序不科学导致决策失误”、“重要业务缺乏制度或制度系统性失效”等笼统的语言，对于所谓的“不科学”、“公司声誉”之类的文字都是没有定性和定量的判断标准，这就使得公司对重大缺陷的认定有了可以“操作”的空间。由此可知，公司对重大缺陷的认定标准存在问题，就可能导致公司在对内部控制的有效性进行自我评价时会高估公司内部控制的有效程度，导致公司认为内部控制整体有效而外部审计师认为公司内部控制存在重大缺陷这种情况。
BH公司在其公布的2013年年报中对内部控制审计报告与评价报告差异的原因解释为：“披露的事项尚在核查中，影响程度无法估计为由，认为不能确定对内控的影响程度，因此除该事项可能产生的影响外，公司的内控是有效的”。我认为这种含糊不清的措辞完全不能掩饰公司内部控制失效的事实。按照《内部控制评价指引》中的要求，公司董事会或类似权力机构应当在报告基准日对公司内部控制有效性进行全面评价，形成评价结论。以事项正在调查中等理由来解释内部控制缺陷是完全不成立的。
同理，T公司在年报中对于内部控制审计报告与评价报告结论差异的解释同样的措辞含糊且不符合规定。其解释的导致否定意见的七笔担保事项中的三笔已经于2014年初解除担保关系，但2014年解除了担保关系并不表示2013年的这些担保没有发生，这些担保事项确实没有按规定履行相应的授权审批及信息披露程序，担保关系的解除不能掩盖其内部控制失效的事实，公司在内部控制评价报告中认为其内部控制整体有效是不准确的。
四、建议
无论是上文进行详细分析的BH公司和T公司，还是同样内部控制审计报告意见与内部控制评价报告结论差异显著的S公司和Q公司，他们导致内部控制审计意见和内部控制评价结论差异显著的原因无非是以下两个方面：1.从公司内部问题的角度看，主要是由于公司对内部控制缺陷认定的标准存在问题，导致明明按规定应当属于内部控制缺陷的问题却没有披露或者公司不认为其是内部控制缺陷；2.从外部压力的角度看，公司出于财务或非财务目的刻意隐瞒内部控制缺陷，例如BH公司，其2012年和2013年已经连续两年亏损，即将面临被ST的风险。
对于这两个可能的原因，我的建议是：首先，从公司角度而言，公司应当提升其自身素质，在制定内公司内部控制相关标准时严格按照国家相关规定设计，同时结合公司实际情况进行完善，并加强公司内部对内部控制执行有效性的监管；其次，从政府和市场监管的角度而言，随着资本市场的不断发展，政府对企业内部控制的设计执行披露进行更加严格的规定和监管，提高企业违规成本，并从外部监管的角度提高企业完善内部控制的动力。
