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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税收征收的优先权，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词 税收优先权 法律保障 法律冲突 解决方式
一、税收优先权概述
（一）税收优先权的含义
所谓税收优先权，是指纳税人未缴纳的税款与其他债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。一般情况下，税收优先仅仅是指优先于普通债权，如果税收优先权与其他同样可以优先受偿的权利同时存在时，清偿顺序则须有所区别。
（二）税收优先权的性质及其种类
1.税收优先权的性质。税收优先权的性质是先取特权，它是指法律赋予特种债权比一般债权甚至担保物权，先予从债务人的财产中取得清偿的权利。这种优先债权不能由当事人随意设定，必须由法律在有充分的令人信服的理由下规定，这就决定了先取特权必须是一种法定的债权上的优先权。《税收征收管理法》规定的税收优先权具有先取特权的特征，即税收优先权是附属于税收债之上的，它是依据法律的直接规定而产生的，税收优先权的设立是为了保证税收之债的受偿，它以纳税人的全部财产为担保。
税收优先权具有物权性。税收在实质上是一种债权，其优先权应当是法定优先权；就标的物而言，民法之抵押权是以特定不动产和动产为客体，而法定优先权系存于债务人特定财产或全部财产之上，两者皆优先于一般债权，故具有对世效力，具有物权性，是一种独立的权利。
2.税收优先权的种类。税收优先权也可以分为一般优先权和特别优先权两种。一般优先权是指基于法律的规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利；特别优先权是指对债务人的特定财产优先受偿的权利，并依其客体的不同可分为动产优先权和不动产优先权。税法上的优先权主要是指一般优先权，然而也决非不可能出现特别优先权。例如，我国《海商法》规定的船舶优先权中船舶吨位的优先权即是一种就船舶价值有限受偿的特别优先权。
二、税收优先权的现状及问题
（一）我国税收优先权的现状
1.《税收征管法》关于税收优先权的规定。我国2001年4月28日修订、颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权，赋予税务机关特定的民事权利，依靠民法的债权规则解决相关的税收争议，是我国税收立法的一次革命性突破，标志着我国首次确立了税收优先权制度，这对于规范税务机关的征税行为、保证国家税收收入的实现具有重要意义。我国《税收征管法》第45条第1款这一规定过于粗糙、简略，缺乏可操作性，执行起来具有一定的困难。因此，现有的税收优先权制度存在明显的缺陷，有待进一步细化和完善。
2.其他部门法关于税收优先权的规定。（1）有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。（2）是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第
89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。（3）《海商法》规定了工资、社会保险费以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求优先，以及《民用航空法》的民用航空器优先权。
（二）我国税收优先权存在的问题
1.税收优先权在不同权力之间的冲突中被弱化。税务机关在对纳税人采取保全措施或强制措施查封、扣押纳税人的商品、物品或其他财产时，常常发现所要查封、扣押的物品已被司法机关或其他行政执法机关先行查封、扣押，而对税务机关已经查封、扣押的物品，司法机关或其他行政执法机关二次进行查封、扣押。甚至有些司法或执法机关在执法过程中发现了涉税的违法行为，但以种种借口阻碍税款的入库甚至挪用税款，这里不同的权力冲突a生了税务执法功能弱化的后果。在税款优先和不得重复执行的矛盾中，税款优先就很难得到实际的执行。
2.税收优先权在纳税人违法操作下被架空。很多纳税人在破产清算或违规操作中，或利用法律规定不完善的漏洞使税收优先权被架空。有些地方推行所谓的“无震荡破产”，即先解决职工的安置问题，后向法院申请破产。在这类破产案件中，破产企业的职工安置费用、离退休职工将来可能支付的全部退休金，都随着工资、劳保费用被归了第一清偿顺序，且数额十分巨大，破产企业的财产在支付完这些不尽合理的费用之后，能够用于清偿税款的也就为数不多，有时连这些费用的支付都不够，更别提清偿所欠税款了，这就是我国特有的“零破产”现象。还有少数企业申请破产的主要动机，就是借机摆脱大量的税款以及其他债务，借破产之名行逃债之实，这种情况下的税款优先更是空中楼阁。
三、国税收优先权制度的完善建议
（一）健全税收优先权的相关法律体系
1.消除我国税收优先权立法体系的内部矛盾。应对《破产法》和《民事诉讼法》的相关规定加以修改，将附担保物权的债权列入破产债权的范围，将已设定担保的财产列入破产财产的范围，并且应规定破产财产在优先支付破产费用后按下列顺序清偿：破产企业所欠职工工资及劳动保险费用，税收及附担保物权的债权，普通债权。税收债权与附担保物权的债权间的受偿顺序依《税收征管法》第四十五条的规定。当然，为了不使担保物权制度受到过大的破坏，可以规定在用破产财产清偿担保债权之前清偿其他费用或债权时，应遵循未设定担保的财产优先，已设定担保的财产为后的顺序。
2.理清税收债权与其他债权的受偿顺序。《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，并且有不合理的地方。首先，法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序，即特殊税收债权优先于一般税收债权；具有公益费用性质的税收债权优先于其他税收债权；附担保物权的税收债权就特定的担保财产优先于其他税收债权；征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先。其次，应明确税收债权优先于其他所有公法请求权（具有公益费用性质的除外）。再次，在税收优先权与担保物权相竞合时，应明确特殊税收优先权作为其课税对象或与之密切相关的特定财产优先于一切担保物权，留置权优先于一般税收优先权，一般税收优先权优先于在其公示之后设立的质权、抵押权。
（二）建立欠税公告信息网络
《中华人民共和国税收征管法实施细则》及《欠税公告办法（试行）》都规定公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况，但毕竟公告的时间、地点有所限定，给债权人查阅带来一定不便，导致其设置抵押的盲目性。因此，应发挥电子信息化的作用，实现网络信息互通，尤其是税务机关与设置抵押权密切相关的银行、工商抵押登记部门的联网。例如，实现银税联网，使银行作为债权人可直接登陆税务机关的欠税公告版面，查看债务人是否有欠税情况，从而保障债权人的权益，从源头上阻止合法抵押权与税收优先权的冲突。
（三）健全税收优先权司法保障制度
虽然《税收征管法》做出了税收一般优先权的规定，但税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定，这就使税收优先权流于形式，很难付诸实践。《税收征管法》及相关法律应明确规定，征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时，不能采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等行政强制绦写胧苯又葱心伤叭说牟撇而优先受偿。由于税务机关与其他债权人处于平等地位，不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权，必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此，应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时，应规定在第三人已取得财产的情形下，税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉，通过人民法院请求行使撤销权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销的权力充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用，还应对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保，提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权，税务机关也可以行使税收撤销权。此外，对征税机关工作人员、纳税人及其债权人侵犯税收优先权的行为，应承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。
（四）建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制
为保护善意第三人的合法权益，应建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制，税务机关应当将欠税情况通知办理担保物权登记的部门，供社会公众查阅，使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税，以便作出相应决定，在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前，担保登记部门不得为其办理担保手续，使税务机关能更好地依法行政，提高税务行政效率。
四、结语
《中华人民共和国税收征收管理法》规定了税收优先权制度，赋予税收优先于无担保债权和抵押权、质权和留置权受偿的权利。税收优先权是基于国家利益和公共利益的需要而产生的一种特殊债权的法定优先权。随着经济的不断发展，税收已深入千家万户，与人们的生活息息相关，因此，税法与其他法律所保护的权利之间关系的协调日益重要。但目前的税法对税收优先权的规定过于简单，而税收优先权在事实上对抵押、质押等传统担保物权是一种侵蚀，如果在立法上不对税收优先权的性质、效力及实施的方式详加规定，必然会带来不确定性，构成对私人财产权的侵犯，使税务机关在执法实务中无法可依，不具有可操作性。因而，应该借鉴各国及地区的税收优先权制度，并结合我国税收征管的现状，在立法上明确税收优先权的行使期间和适用范围，强化税收优先权的特定化，规范税收优先权的公示制度和公告制度，尽量减少对担保物权制度的冲击，使得税务机关在法律授权的范围内依法行使征税权。
（作者单位为北京大唐恒通机械输送技术有限公司）
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【关键词】税收优先权 内部效力 清偿
一、理清税收优先权内部效力关系的必要性
关于税收优先权的效力的大量研究从税收优先权与私法请求权的冲突、与其他公法请求权的冲突等角度进行了深入的探讨，尤其是对税收优先权与无担保债权的效力关系、与抵押权、质权、留置权等担保物权的效力关系、与罚款、没收违法所得的效力关系的研究尤为深入。但既有研究很少涉及一个实践难题：当几种不同的税收债权竞存而债务人的财产不足以清偿竞存的税收债务时，如何确定众多不能得到完全清偿的税收债权的清偿顺序？也即是本文所说的税收优先权的内部效力问题。
本文所讨论的不同税收债权之间的优先性，是在假设可能先决地决定税收债权受偿秩序的其他情形均相同的前提下进行的，下文亦如是。
对于不同税收债权之间是否存在内部优先性的问题，目前主要存在两种明显对立的观点，一种观点认为，税收优先权是针对税收债权与税收之外的一般债权的关系而言的，是税收债权作为一个整体相对于其他债权而言的，不同种类和性质的税收债权之间不应该存在受偿秩序上的优劣。
但对此存在另一种观点，认为税收不仅相对于其他债权享有优先权，在不同税收债权之间因为其税收的性质的不同，应该有受偿先后秩序之分。这种区分方式往往将税收优先权的效力分为内部效力和外部效力，外部效力即指税收债权相对于其他一般债权可以得到优先受偿的效力，而内部效力则是指不同税收债权竞存时的受偿顺序问题。
譬如，有文献指出“税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其他债权竞存时的受偿顺序上，也表现在税收债权相互间竞存时的受偿顺序上。前者是税收优先权的外部效力，后者则是税收优先权的内部效力。”有学者认为“《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，且有不合理之处……没有对税收债权内部的受偿顺序进行规定。”并指出“法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序。”为了解决实践中不同税收债权竞存且债务人财产不足以清偿时竞存税收之间相互冲突导致税收秩序混乱，充分发挥不同税种及税收制度的作用，有必要理清竞存税收债权之间的内部关系，确定不同情形中如何解决这种冲突的基本原则以因应实践的需要。
二、税收优先权的内部效力范式的构建
（一） 中央税与地方税之间的顺位分析
在分税制体制下，税收分别为中央税、地方税以及中央与地方共享税。当中央税与地方税发生竞存而纳税义务人的财产不足以清偿全部税赋时，何者优先受偿？对此，世界上很多国家，如美国、法国、瑞士等，均在立法上肯定国税优先于地税原则，以保障中央政府的财政收入及国家公共利益的实现。
如，日本《国税征收法》第8条规定：“对纳税人的总财产，除本章另有规定的场合外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。”我国《税收基本法（草案）》的总则部分曾规定有国税优先原则，具体条文为“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权利，当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”参见国家税务总局关于《中华人民共和国税收基本法（草案）））（讨论第三稿）的说明。
中央税与地方税究竟应不应该存在先后顺序问题，目前尚存在不同观点，一种观点认为中央税应该优先与地方税，这种反对二者不应有先后顺序的观点认为，学者反对国税优先于地税的实质是受债权平等思想的影响。并认为从我国实践来看，在分税制下，确立国税优先于地税原则也是必要的。这种主张的原因主要是为了保障中央财力，巩固和维护中央权力并实现公共利益。
另一种观点反对在中央税和地方税之间区分先后秩序，认为中央税与地方税背后所代表的中央政府利益与地方政府利益属于国家利益的不同层次，两者需要相互协调，并不存在何者优先的问题。较之前一种主张，赞成此观点的声音居多。
笔者认为，应该看到，在我国分税制的制度设计中，国税与地税各有其存在的理由和价值，中央财政与中央权力和全国统筹发展、地方财政与地方发展同等重要，二者相辅相成，中央税与地方税之间不宜存在一般优先权。若片面地过分中央权力和中央税的征收，忽视地方发展的实际需要和地方税对地方的重要性和紧迫性，必将损害地方创收的积极性与税收征管的自觉性、自主性，地方进而可能采取各种各样的变通做法来满足本地发展的实际需要，导致地方预算外资金膨胀，以费挤税，这不仅会侵蚀国税的税基，而且将扰乱正常的社会经济秩序，势必造成社会整体经济效率和社会公共福利的减损。为了保障国税与地税收入的稳定均衡，不应无条件地确定国税优于地税的原则，即国税与地税原则上不存在优先劣后的问题。
（二）不同种类、不同性质的税收债权之间的效力关系分析
一般情况下，当纳税人的财产不足清偿全部债务时，多适用按债权比例受偿的原则。但针对特定情形，为了更为合理和有效地实现税收征管的目的，应该规定不适用比例受偿的例外情形，此种例外在采取税收优先权的其它国家和地区中有这方面规定的体现。如我国台湾地区的《关税法》规定了关税优先权制度，关税债权在征收环节上有其特殊性，理由是如果进口货物或物品未完成报关手续，其它税收债权就不可能发生。台湾地区的模式所体现的特殊问题特殊对待的立法精神值得借鉴，笔者认为我国有必要在立法中对某些特殊税收债权以税收优先权的内部效力予以特殊保护，以下具体论述：
（三）特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿
此处所说的特殊税收主要是指相对于其他税收而言具有标的物特定性、公示性强、等特点的税收债权，由于其标的物特定且公示性强，因而应优先于一般税收优先权。对此，我国台湾地区有相关立法例可资参考，如前述所举我国台湾地区《税捐稽征法》第6条规定：“土地增值税的征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权”。
若依我国台湾地区税法的精神，对特殊税种债权和普通税种债权，当竞存的税种中部分为特殊税种时，则无论普通税种上是否设立了税收担保，都应就特定范围内的价值劣后于特殊税种受偿；当彼此均为普通税种或特殊税种时，则在税收优先性无任何差别。
在我国台湾地区立法中，土地增值税于自然涨价部分优先于一切债权，关税则就应税货物本身价值优先于一切债权。
但这种优先权仅限于特定范围内的价值，当与普通税种税收债权竞合时，特殊税种就特定范围内的价值优先普通税种受偿，但一旦脱离特定范围的价值，特殊税种的债权便丧失了优先其他一切债权受偿的权利，转为普通税种的税收债权受偿。
笔者认为，较之我国现在没有明确规定而导致不同税种之间出现混乱关系的状况，台湾地区的此种做法是较为科学合理并且值得借鉴的。当然，这种优先只能针对作为特殊税收优先权标的物的特定财产而言，一旦离开特定财产的范围，特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权，转变为一般税收债权受偿。
（四）主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿
亦称本税、独立税、正税，正税指通过法定程序由最高权力机关公布税法、或授权拟定条例以草案形式开征，具有独立的计税依据并正式列入国家预算收入的税收。而附加税是指按照主税随正税按照一定比例征收的税，其纳税义务人与独立税相同，但是税率另有规定，附加税以正税的存在和征收为前提和依据。
常见的附加税有城市维护建设税和交易费附加，前者是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计税依据，按纳税人所在地分别适用不同的税率。有前述定义可知，主税的存在是附加税得以产生和计税的前提，但二者各自有不同用途，附加税主要用于增加社会福利、发展教育以及满足地方政府的财政需要。因此，当主税与附加税竞存时，不宜主张主税优先于附加税受偿，较为合理的做法是按比例增收，以保障附加税用途和目的的实现。
（五）附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿
为了保证税款的征缴，许多国家设立了纳税担保制度。纳税担保是指，经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。依据《税收征管法》、2001年修正的《海关法》、002年的《税收征收管理法实施细则》及2005年《纳税担保试行办法》之规定，以保障特定的税收债权能就担保财产而得以优先受偿。从原因上分，纳税担保可分为货物放行的担保、阻止税收保全的担保、离境清税的担保、税收复议的担保等。
从形式上，纳税担保可以分为人的担保和物的担保。物权担保作为保障债务清偿的重要制度之一被引入税法，有助于增进税收债权安全，减弱税款征纳的侵益性，为各国税收立法竞相采纳。纳税担保的性质至今没有明确界定，有学者认为，纳税担保是一种私法契约，也有学者认为，纳税担保制度的核心是行政合同观念。进而对于附纳税担保的税收债权是否具有优先效力也有支持和反对的不同声音，有学者认为附纳税担保的税收不具有更优的效力，但若不保障附纳税担保的税收的优先效力，则纳税担保的意义大为削弱。笔者认为根据基本法学理论和担保的法律性质，纳税担保将私法制度作为实现公法目的的法律工具和手段，具有公法属性。附纳税担保的税收债权就特定财产应优先于无纳税担保的税收债权受偿，否则纳税担保制度将失去应有的积极作用。
（六）征税机关采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿
在税收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押优先”制度和“交付要求优先”制度。前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采取扣押措施的税收；后者是指对纳税人财产的强制变卖价款，先有交付要求的税收优先于后有缴纳要求的税收而予以征收。采取这两种做法，有利于鼓励征税机关及时征缴税款，以稳定税收和交易秩序。
中国不妨借鉴次制度作为进一步规范税收秩序的辅助措施。当然，这种税收债权的此种优先权仅限于在税收债权之间产生相对的效力，在税收债权与非税收债权间则不应采取扣押优先与交付要求优先的原则。对于“扣押”的理解，笔者认为应作广义的理解，将其理解为对财产的流动性的限制行为为宜，也即是说，不仅一般意义上的对财产的扣押能够产生这种内部优先效力，其他性质和作用与扣押相似的强制措施，如查封、冻结等也可以作为内部优先效力的行为基础。
若已经扣押财产的征税机关超过扣押期间仍怠于强制变卖纳税人的财产，则扣押机关丧失对所扣押财产的优先受偿权，此时应当适用“交付要求”优先原则决定清偿顺序。纳税人即使欠多笔税款也不能按比例分摊，否则后来的税收债权将会因为前面怠于执行的税收债权的存在而变得不可独立执行，阻碍税收的实现。若一律按发生时间的先后来确定税收的优先受偿，还会使执行的税收处于不稳定的状态，适用“交付优先主义”的原则是比较妥当的。
（七）具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿
根据共益费用优先权优先于其他优先权的原则，属于共益费用范围的税收债权自应优先于其他税收债权。如强制执行过程中拍卖、变卖相关物品所产生的税收与强制执行前已存在的税收相比，相当于一种共益费用。
（八）不同地区间税收管辖权的协调
由于企业跨区经营等经济活动的存在，不同地区对统一企业可能享有不同的税收管辖权，这就存在国内不同地区之间税收管辖权的协调的问题。譬如，同一企业的同一责任财产上可能会了出现两个分属不同税收管辖权的税收债务，从理论上讲，这些竞存的税收债权应属于同一顺位受偿，在具体受偿额上，笔者认为以按比例受偿的方式清偿较为合理。
三、结论
通过对不同税收债权竞存时受偿顺序的具体分析，本文初步构建了税收优先权内部效力的基本框架，即特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿、附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿、征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿、具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿、中央税不宜优先于地方税受偿、主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿。
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一、税收司法保障的含义
所谓税收司法保障：就是通过司法权的行使，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收秩序而采取的各种措施的总称。税法司法保障制度如何建立，直接影响到税款的有效征收，关系到税收管理权能否在实践中得以贯彻执行。因此，对税收司法保障的研究有着重大的现实意义和社会意义。
二、现行税收司法保障的内容及问题
我国税收司法保障规范散见于多个基本法律部门，尚未形成完整的制度体系，但他们都体现了税收司法保障的价值目标，笔者根据多年经验，将有关税收司法保障的内容作些整理并提出问题，和大家共同探讨：
（一）税收优先权司法保障
《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保责权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款，没收违法所得的，税收优先于罚款、没法违法所得。税务机关应对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权的过程中存在以下几个问题：
1、欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿了无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国法律未作出明确规定，税收优先权流于形式，难予付诸实践。
2、《中华人民共和国民事诉讼法》第九十四条第四款规定：“财产被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”表面上看，税收优先权由于与不得重复执行的矛盾而无法执行，实则不然。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物，留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人，留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑推理的方法可推断出税务机关仍可行使税收优先权，可以从被人民法院采取保全措施而查封、冻结的财产中优先受偿，但这仅仅是逻辑推理，法律没有明文规定。
3、税务机关在行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人，质权人、留置权人发生权利争议，尤其是质权人、留置权人对欠缴税款的纳税人的财产尚处于一种占有和控制的状态，税务机关如果对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取强制执行措施来行使税收优先权的话，稍有不慎，就会有损于交易安全和经济信用制度，不利于争议得到公正、合理、彻底的解决。
（二）税收代位权，撤消权司法保障
《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人，因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产，而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条，七十四条的规定行使代位权，撤消权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”值得一提的是：如果欠缴税款的纳税人（即〈合同法〉中的所谓债务人）的其他的债权人先与税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理，则没有明确规定。
（三）有关部门协助依法履行纳税义务的规范
《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确的规定，但当有关部门协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国法律缺乏相应的规定，只能责令有关部门承担行政责任，甚至有的部门承担行政责任的依据也找不到。
（四）税务执法人员依法履行职责的规范
《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第八、九章的有关条款对税务执法人员的执法行为作出了较为严厉的规定，同时，税务机关通过一系列的学教活动强化为纳税人服务的意识，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，增强为国聚财，执法为民的使命感、责任心。这就从税务队伍建设的角度来保障税收法律关系的正常运行。
（五）保障和维护税收征管秩序的法律规范
《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪的规定，构成了较为完备的保障和维护税收征管秩序的行政、刑事制度规范，但仍有待完善之处，仅以偷税罪与非罪，偷税行为与不申报行为为例说明。《刑法》第201条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐慝、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%且偷税数额1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上且偷税数额在10万以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款，数额占应纳税额10%以上且数额在1万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数计算。”
首先，对“不申报”行为的定性问题。《税收征管法》第六十四条第二款的不申报行为和第六十三条的偷税行为在行政处罚上相同，之所以单独规定“不申报”行为的行政处罚种类、幅度，正是由于《刑法》第201条认为“不申报”行为不构成偷税，无论不申报的金额有多大，比例有多高也不构成偷税罪，这就造成在某种程度上鼓励以“不申报”方式偷税，大大歪曲了刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。
其次，对“虚假纳税申报”的定性问题。纳税人生产经营后，能按照税务机关的规定进行纳税申报，但未如实申报，或申报不准确，按照《税收征管法》第六十三条的规定，则属于偷税行为，构成犯罪的要追究刑事责任。但如果该纳税人自开业经营后一直不申报，且金额、比例均达到偷税罪的标准，却不构成偷税，更谈不上偷税罪。这在税收司法实践中则是难以理解的。
其三，对“偷税数额，比例标准，受行政处罚次数”的界定，从《刑法》第201条的规定来看，至少存在以下四个漏洞：一是偷税数额占应纳税额30%以上且偷税数额在1万元至10万元的情形，二是偷税数额占应纳税额10%至30%且偷税在10万元以上的情形，三是应纳税额是否包含国、地税所有税种在内的全部应纳税额，四是“受行政处罚次数”法律没有明确规定是在一年内还是更长的时间，不具有操作性。
三、完善税收司法保障的措施及建议
1、尽快建立税收优先权司法救济制度，即税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤消欠缴税款的纳税人非税清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。
2、法律宜明文规定在财产被人民法院采取保全措施的情形下税收的一般优先权，同时，制定在上述情形下税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。
3、税务机关同抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议时，应明确选择人民法院裁决，同时法律应明确规定“税务机关已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间作为税收优先于其它担保物权的时间标准。
4、如果欠税的纳税人的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿欠税的，法律应创设规范：“纳税人的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权”否则，税收代位权、撤消权将遭到严重削弱。
5、改变协助纳税义务的有关部门只负行政责任，不负刑事责任的现状，适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，以增强有关部门协助的责任心、义务感。
6、建议《刑法》和《税收征管法》补充规定：将“不申报”列为偷税的范畴，同时对偷税数额，比例标准，应纳税额，受处罚次数作出更为详细的界定，使之更具操作性。
7、大力提升为纳税人服务的意识。税务部门应适时开展为纳税人服务活动，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，实现征纳双方信息对等，地位平等。
有权利（力）义务的预先设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而易见的法理。从某种意义上说，对税收司法保障制度的规定如何，会在很大程度上影响税款的有效征收，一国税收司法保障制度的质量，可谓税收的征收管理能否在实践中取得成功的重要条件。对税收司法保障问题进行研究的意义正在于此。司法是法运行的重要环节，在法的运行中占有特殊地位。所谓司法，是指国家司法机关依照法定职权和程序，具体适用法律处理各种案件的专门活动。它的宗旨在于排除法律运行的障碍，消除法律运行被阻碍或切断的现象，以保证法律运行的正常进行，从而使社会保持法律秩序状态。税法在我国法律体系中属于与宪法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部门相并立的经济法部门。所谓经济法，是指调整国家在调控社会经济运行管理社会经济活动的过程中，在政府机关与市场主体之间发生的经济关系的法律规范的总称。它是国家干预或管理社会经济活动的法律表现。一般的讲，税法是调整税收征纳关系的法律规范的总称。它集中地体现和反映了国家干预或管理特定领域内的社会经济活动。税法调整国家在调控社会经济运行，管理社会经济活动的过程中税务机关与市场主体之间发生的特定经济关系的过程不会是一帆风顺的，肯定会遇到各式各样的障碍，亦即各类案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，这些障碍造成了税法运行的阻滞和税收法律秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些案件的审理，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序。上述司法权的行使就是税收司法保障；预先为上述司法权的行使所设定的各项法律制度就是税收司法保障制度。
二税收司法保障制度体系及其完善
由于司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线，加之社会经济生活的复杂性，一国税收司法保障规范必然散见于一国法律体系中多个基本法律部门，但无不体现并统领于税收司法保障的大目标下，进而形成相互协调的一类制度体系。我国法学理论界和实务界对于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构。但不可否认，我国法律体系的多个基本法律部门或多或少地存在税收司法保障规范，这些规范体现了税收司法保障的价值目标，都应归于我国税收司法保障体系。从我国法律体系基本法律部门的角度，可以把具有税收司法保障功用的法律规范，大略分为以下几类：
（一）税收民事司法保障制度
如前所述，税法属经济法部门。经济法的出现，一方面打破了传统的私法自治的局面，使私法关系渗透了国家干预的痕迹；另一方面也突破了大陆法系国家关于公法与私法划分的传统理论，使公法融入了对私权关系调整的内容。税法的发展也充分体现和反映了这种法律性质及其内容的演变。公法私法化和私法公法化的互动变化，决定税法在某些方面渗透（借用）了与私法相通但又不完全相同的一些制度，这些制度主要包括：优先权制度，代位权制度和撤销权制度等。与这些制度的正常运行相适应，配合设置的以公力为后盾维护社会税收秩序和正义的最后一道防线的司法制度是为税收民事司法保障制度。
1.税收优先权司法保障制度
关于税收优先权，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定:“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权过程中仍然存在诸多问题，亟需建立并完善税收优先权司法保障制度加以解决。
（1）虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。
（2）《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第九十四条第四款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权似乎由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。实则不然，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑的方法进行分析和根据“举重以明轻”的法理，税务机关仍可行使税收优先权，从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。上述制度规定是税收优先权司法保障制度的另一个重要方面——税收以其强烈的公益性而致税收优先权原则上优先于其他权利（力）（包括司法权）的行使。
惟上述税收优先权司法保障制度仍有需待完善之处。首先，法律文件宜明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收的一般优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。
（3）税务机关依据《税收征管法》第四十五条的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议。尤其是质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状态，于此等情形，税务机关应如何行使税收优先权是颇值研究的问题。税务机关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权？笔者认为颇为不妥，因为税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间关系非同与欠缴税款纳税人间税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者处于平等地位。虽然《税收征管法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益影响甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决。因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。在实体法方面，根据《税收征管法》第四十五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间做为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会
经济信用制度；在程序法方面，基于税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突关系的性质，法律应做出税务机关参加诉讼应参照适用《民事诉讼法》的有关规定。这些都是税收优先权司法保障制度的题中应有之义。
2.税收代位权、撤销权司法保障制度
关于税收代位权和撤销权，《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”由此可见，《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条和第七十四条构成了税收代位权、撤销权司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》（以下简称《合同法解释》）第二十条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？这一问题的解决正是税收代位权、撤销权司法保障制度需要进一步完善之处。值得注意的是，《合同法解释》第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释》第二十条才可适用。创设该规范是税收代位权、撤销权司法保障制度进一步完善的重要方面。否则，税收代位权、撤销权将遭到严重弱化。
（二）税收刑事司法保障制度
税收刑事司法保障制度是一国税收司法保障制度体系中极重要的组成部分。一般税收违法行为恶化到一定的社会危害程度时，税收刑事司法保障制度就会起到最强有力的纠正和排滞作用，从而保证异态税收法律关系回归正常的运行渠道。税收刑事司法保障制度主要时由一国刑事法律中有税收司法保障功用的规范组成。我国现行刑事法律已建立起的税收刑事司法保障制度主要包括：
1.保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范
在税收实践中，许多涉税案件或税款征收的有关事项需要得到有关部门的通力配合。《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确规定。但当有关部门的相应协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国现行刑事法律中却缺乏相应规定，只能责令有关部门承担行政责任。甚至有的部门承担行政责任的根据也很难找到。因此，应适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，做为保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范。
2.保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范
这些制度规范是从在税务机关内部从严治理执法队伍的角度来保障税收法律关系的正常运行。《税收征管法》第五章的有关条款和《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第八、九章的有关罪刑条款构成了保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范。
3.保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范
这些刑事制度规范是税收刑事司法保障制度中极重要的组成部分，也是整个税收司法保障制度体系的关键环节。主要由《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪构成。我国已建立起较完备的保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范，但仍有需待完善之处。本文限于篇幅，仅以偷税罪为例，阐述上述制度规范需待完善之处。
关于偷税罪，《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”《刑法》关于偷税罪的规定主要存在以下问题：
（1）对纳税中“不申报”行为性质的界定
《税收征管法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”对“不申报”行为的行政处罚与对偷税行为的行政处罚无异。《税收征管法》之所以单独明确规定对“不申报”行为的行政处罚的种类、幅度，正是由于《刑法》第二百零一条不认为“不申报”行为构成偷税罪，而与《刑法》制度协调的结果。实际上，以“不申报”方式偷税行为与以《刑法》第二百零一条规定的其他方式偷税行为仅在犯罪构成要件的客观方面不同而已。如果仅以行为方式判断行为是否构成偷税罪，而无视行为性质根本上的一致性，就会在某种程度上鼓励以不申报”方式偷税，大大歪曲刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。因此，刑法应补充规定，将“不申报”列为偷税罪构成要件的客观方面的行为方式之一。
（2）对“偷税数额与比例标准”的界定
刑法对偷税罪的定罪标准采用“偷税数额的绝对数加上偷税数额占应纳税额的百分比的方法”即“偷税数额与比例标准”与“受行政处罚次数”两个标准，只要行为人具备其一，即构成偷税罪。刑法关于“偷税数额与比例标准”的界定看似严密无懈可击，实则不然，从该条文的规定看，至少存在两个空档。一是偷税数额占应纳税额30%以上并且偷税数额在1万元以上不满10万元的；二是偷税数额占应纳税额10%以上不满30%并且偷税数额在10万元以上的。这两种情形，根据“罪刑法定原则”就无法追究刑事责任。
（三）税收行政司法保障制度
税收司法保障制度的保障功用不应是单方面的，还应当提供对税收法律关系中的纳税人等税务当事人的合法权利的保障。这种保障即税收行政司法保障制度，从诉讼角度看，也就是税务行政诉讼方面的制度安排。如果不对纳税人等税务当事人的合法权利提供税收行政司法保障，不预先做出税务行政诉讼方面的制度安排，那么税务机关在税收法律关系中的税款征收的有效性就会受到极大质疑。
考虑到我国司法实践的实际情况，我国税收行政司法保障制度应着重研究解决以下几个方面的问题：
1.税务机关行政权力干预纳税人等税务当事人的行政诉讼权利的问题。《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第五十一条规定：“人民法院对行政案件宣告判决或者裁定前，原告申请撤诉的，或者被告改变其所作的具体行政行为，原告同意并申请撤诉的，是否准许，由人民法院裁定。”这在一定程度上约束了行政权力对诉讼权力的干预，但还不能从根本上解决这一问题。只有将制度建设与司法组织改革结合起来，才有可能从根本上解决这一问题。
2.税务行政诉讼原告资格问题。《行政诉讼法》对间接行政相对人是否具备资格的问题并未明确，《税收征管法》也仅提及纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人的原告资格。原告资格问题是关系税收行政司法保障制度建构的基础性问题，意义重大。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十二条规定：“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。”第十三条规定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依法提起行政诉讼：（一）被诉的具体行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；（二）与被诉的行政复议决定有法律上利害关系或者在复议程序中被追加为第三人的；（三）要求主管行政机关依法追究加害人法律责任的；（四）与撤消或者变更具体行政行为有法律上利害关系的。”这些规定较好地解决了间接行政相对人资格问题。可见，在我国间接行政相对人同样具备原告资格，其合法权利受到具体行政行为侵害时，可以提起行政诉讼。
三税收司法保障组织建设构想
对税务案件的处理是一项专业性极强的工作。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，来做为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。这在某种意义上也就是税收司法保障制度本身。
首先，在税侦警察基础上，组建税务警察，作为税务机关的有机组成部分。作为税务机关组成部分税务警察，在税收业务能力上，能够在税务机关的定期培训、指导下得到有效地巩固和提高；在工作协调上，能够极大加强和有效开展与税务稽查部门的合作，联手有力打击涉税犯罪活动。
其次，建立我国的税务法院，专门审理税收司法保障过程中出现的涉税民事、刑事、行政案件。税务法院的建设应充分借鉴国外先进经验，按照经济区域而非行政区域设置；税务法院的法官，应当由具有丰富法律专业、税务专业知识的专门人才担任；在管理体制上，实行自上而下的垂直领导；在人、财、物等司法机构资源配置上，由中央直接安排，使其脱离地方政府制约，减少地方行政权对司法权的干扰。
税务法院的建立，是从税收司法保障角度所采取的一次重大举措，是着眼于保证税务案件公正审理而在司法领域内进行的一次重大变革。而不是人民法院司法业务的简单地重新分工。
注释：
①郑成良主编：《现代法理学》，吉林大学出版社1999年5月第一版，第320页
②石少侠主编：《经济法新论》，吉林大学出版社1996年9月第一版，第8页
③石少侠主编：《经济法新论》，吉林大学出版社1996年9月第一版，第6页
的立法任务所激发的体系化的向纵深层次推进，出现了两个相反相成的趋势，他们的研究主要集中于比较法的及借鉴上，一方面是致力于体系的构建，一方面是着重于具体概念的重新检讨，随着研究的深入，更深层次的矛盾逐渐显露，那就是整体与部分之间的矛盾关系，具体来说就是形式逻辑的要求与法上错综复杂的关系（具体可以说是权利的爆炸）之间的矛盾。现有的关于优先权的研究可以说从一个方面集中体现的这一矛盾。笔者仅从这一角度，谈谈对于优先权这一概念的性质的思考。
二、辞源及现有学说
优先权这个词是从外文翻译而来的，拉丁文为Privilegia，法文为Privi1eges. 日本翻译为“先取特权”。我国《民法通则》没有对优先权作出规定，也没有优先权的定义。只是在《海商法》、《民用航空法》、《税收征收管理法》等法律中规定了船舶优先权、航空器优先权、以及税收优先权，另外《民事诉讼法》、《破产法》（试行）、《公司法》、《保险法》和《商业银行法》中也有一些特殊债权的清偿顺序的规定。
因民事基本法中没有民事优先权的定义，对于优先权的概念，学者之间的分歧很大，众说纷纭，概括起来主要有以下两种观点：第一种观点认为，优先权并不是一种独立的权利类型，而是一种权利与权利之间的一种优先效力，“物权的优先权，其基本涵义是指权利效力的强弱，即同一标的物上有数个利益相互矛盾、冲突的权利并存时，具有较强效力的权利排斥或先于具有较弱效力的权利的实现”。（1）史尚宽先生认为，优先权“谓物权有优先于债权之效力”。（2）有学者更直接指出，“民事优先权不是某类民事权利，而是某类民事权利的共同效力。” ；（3）另一种观点认为，优先权是一种独立的权利，但对于其权利的性质，又有两种见解，一种认为优先权是一种担保物权， “优先权具有支配性、优先性、从属性、法定性、不可分性、物上代位性、变价受偿性和一定条件下的追求性等担保物权特征，是一项传统的法定担保物权。”（4） 有学者认为优先受偿权的表述更为合适。据此认为优先受偿权，就是由法律所定特种债权者就债务人之全部或特定财产（动产或不动产）优先受偿之担保物权。（5）另一种观点认为，“优先权体现的是某些债权特别的效力，而不是与物权或债权等同的权利。” （6）
纵观上述各种观点，对于优先权的的看法是从两个层次去探讨的，首先是承不承认优先权是一种权利；其次，如果是一项权利的话，是何种性质的权利。我们认为优先权首先是一项权利，而不仅仅是一种权利效力。
三、优先权系一项权利
从优先权的沿革来看，优先权利制度发端于罗马法，最初设立的优先权有妻之嫁资返还优先权和受监护人优先权，（7）这种优先权被称之为“索要优先权”（Privilegium exigendi），（8）以后逐渐设立了国库对于纳税人的税捐优先权、丧葬费用优先权等就债务人的总财产上存在的一般优先权，另外还出现了诸如城市土地的出租人对由承租人以稳定方式带入的物品享有的优先权；乡村土地的出租人对土地的孳息享有的优先权；受监护人对任何人用他的钱购买的物享有的优先权，受遗赠或遗产信托受益人对继承人或其他受托人通过继承取得的财物享有的优先权；还有贷款人对用贷款盖成的建筑物享有的优先权等就债务人的特定动产与不动产上存在的特别优先权，从而使优先权制度成为一个完整的体系。从罗马法上的这种安排来看，其显然并不是仅仅满足于赋予特种债券以优先的效力，而是从保护弱者、维护公平正义的角度出发，赋予特定身份的主体的权利。优先权自在罗马法确立以来，世界各国民法对其继受程度各不相同。
现代意义上的优先权制度始于《法国民法典》， 该法这样规定：“优先权，为按债务的性质，而给予某一债权人先于其他债权人、甚至抵押权人而受清偿的权利。”（9）继而《日本民法典》亦将优先权制度移植过来，命名为先取特权，所谓先取特权系指依据日本民法典及其他法律规定的特定债权人，对债务人的财产，有优先于其他一般债权人，就自己的债权获得清偿的法定担保物权。（10）《意大利民法典》对此亦做了类似的安排。因此，如果认为优先权只是体现债权的一种优先效力显然是忽视了其客观存在及其历史，并且，仅仅将之视为债权的一种优先效力，亦是与其立法的价值取向和政策不相符的。因为优先权的设定完全是基于法律的直接规定，法定性是其最大的特性，之所以在奉行意思自治的私法里强制赋予某些债权上成立优先权源于公共利益的需要以及对形式平等所造成的实质不平等的纠正。法定的目的并不仅仅是赋予某些债权以优先效力，而是赋予某些债权人以优先权来保护其脆弱的法律地位。
此外，不承认优先权为一项权利的另一个原因是，大陆法系传统的财产权利体系并没有给优先权留下足够的制度空间，因此，要么从优先权的依附性着眼，将其视为债权的优先效力，从优先权的占有状态和优先受尝而言，将其视为法定的担保物权，德国民法典就是这样来安排的。然而正如下文所要阐述的，优先权与担保物权有诸多区别，在不承认其为担保物权的前提下，唯一的选择就是将其视为一种债权的优先效力。笔者认为，因囿于体系而对此作出的牵强附会的观点是站不住脚的，致力于将其涵摄到现有体系之中而忽略其本质的工作无疑是削足适履，舍本逐末。因此，无论从上，还是从实践上，优先权都是一项权利，并非权利的优先效力。
四、优先权的性质
我国《民法通则》并未规定优先权制度，刚刚出台的物权法草案也没有对优先权概念作出明确规定。我们对优先权的了解，仅限于在《民事诉讼法》、《企业破产法》、《海商法》、《担保法》、《民用航空法》和《税收征收管理法》中的零星规定。正是由于这种立法上的缺失导致理论界对优先权的概念看法不一，那么无法明确阐释优先权制度的其他内容也就不得而知。本文想就优先权的概念这一基础问题对各种不同的观点进行评析。
一、优先效力说。钱明星教授认为“物权的优先权，其基本涵义是指权利效力的强弱，即同一标的物上有数个利益相互矛盾、冲突的权利并存时，具有较强效力的权利排斥或先于具有较弱效力的权利的实现”。[1]史尚宽教授也认为优先权是一种优先的效力。[2]这种优先权的概念体现了优先权具有优先效力这一重要特征，但是将优先权仅仅视为一种效力而非一种单独的权利，我认为并不合适，优先权如果仅仅只是一种效力，那么由于效力是权利的表现形式，是具有附属性的，该效力的存在就应当以权利的存在为基础，效力的消灭也应当以权利的消灭为前提。然而优先权却存在着自己独立的消灭原因：可以因一定期间内不行使而消灭，还可以因债权人放弃而消灭。这些都是将优先权看作一种效力所无法解释的。而且，优先权与其相关的债权是两个权利，优先权的消灭并不能导致其债权消灭，只不过使该债权变成了普通债权而已。然而有的学者据此就认为优先权只是附加在普通债权或者物权上的“标签”，其本身并没有实际意义。我认为这种看法上值得斟酌的。首先，优先权所承载的社会价值是不能否认的，并不能说优先权没有实际意义；其次，把优先权作为普通债权或者物权的附加“标签”，是对优先权性质的错误理解。这些都说明，优先权并不是特殊债权的一种效力，而是一项单独的权利。
二、民事优先权说。有学者认为，民事优先权，是一种根据法律规定或当事人约定，不同性质的若干民事权利发生冲突时，某一民事权利人的民事权利优先于其他民事权利人实现的民事权利。[3]这一概念将优先权规定为既可以根据法律规定又可以由当事人约定，我认为是不合适的，这可以从优先权的立法目的来考量。因为优先权是基于保护在法律上处于弱势地位的特殊债权人的利益设立的，也就是说当债务人存在数个债权人时，特殊债权人可以就债务人的财产优先受偿。在这种情形下，如果允许当事人约定的话，对于其他债权人来说无疑是很不利的，特别是当债务人为了逃避债务，而与特殊债权人恶意串通时，其他债权人的利益就无法得到保护，他们的债权只能在理论上存在实现的可能性。这是立法者所不愿看到的结果。因此，优先权应当是一种只能由法律明确规定的权利。
三、物权优先权说。江平教授认为“优先权是指在同一物上，先设定的权利优先于后设定的权利，有担保的权利优先于无担保的权利”，[4]即认为优先权是一种物权。虽然优先权具有担保物权的某些特征如支配性和变价受偿性等，与抵押权、质押权有较多的相似性，但优先权与担保物权之间存在的差别是显而易见的。（1）担保物权中的担保物具有特定性，而优先权中的标的物则具有任意性。（2）传统担保物权要以占有或者登记作为公示方式，而优先权不以占有或者登记为要件，只要符合法律条件就能成立。（3）担保物权具有物上代位性，而优先权不具有此项效力。（4）优先权的法定性不同于担保物权的法定性。担保物权的法定性是指担保物权的种类和基本内容由法律规定，不允许当事人自由创设；而优先权的法定性是指哪些债权可以优先受偿须得到法律的授权，而不是创设具体的物权。（5）担保物权是意定权，而优先权是法定权。担保物权体现的是民事主体在意思自治的基础上对未来权利的设定，而优先权体现的是法律对权利冲突的解决方案。
四、优先受偿权说。即把优先权分为广义上的和狭义上的优先权，狭义上的优先权就是优先受偿权，是指根据法律规定的特种债权人就债务人的全部或部分财产优先受偿的担保物权。广义上的优先权包括优先受偿权、优先购买权、优先承担权、优先通行权等等。[5]这种界定说明了优先权实现的结果，即优先权是以优先受偿的方式实现的。但是这种狭义上的对优先权的理解将优先权等同于优先受偿权，并不确切。我国法律对 “优先受偿权”的理解，是指担保物权人基于担保物权的优先清偿效力而享有的就担保物的价值优先受偿其债权的权利，不仅包括优先权，而且还包括抵押权、质权和留置权，而并非专用于指 “优先权”。之所以将“优先受偿权”与“优先权”混为一谈，是错误的认为优先权人有就担保物的价值优先受偿的权利，因而优先权就是优先受偿权，而忽略了抵押权人、质权人和留置权人亦享有的优先受偿权。而且我国 《海商法》和 《民用航空法》也明确使用了 “船舶优先权”和 “民用航空器优先权”的概念，已经明确的将其与优先受偿权做了区分界定。而这种广义上的优先权范围过大，一方面，它既可以由法律规定，又可以由当事人约定，而且在不同性质的民事权利发生冲突时也可以适用，这样一种规定对于界定优先权的标准难以把握；另一方面，扩大优先权的范围虽然有利于保护特种债权人的利益，但是却在某种程度上使得其他一般债权人的权利弱化。
五、 “优先权，是立法政策特别保护的结果，意指破除债权人平等原则，使特种债权人依法优先受偿的法定担保物权，其效力至为强大，可以对抗其他的担保物权。”[6]与此类似的是“优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。”[7] “优先权，为按债务的性质，而给予某一债权人先于其他债权人、甚至抵押权人而受清偿的权利”。[8]这几种说法的共同点在于都认为优先权是基于法律的特殊规定，是债权人平等原则的例外，其效力不仅可以对抗一般债权人，甚至可以对抗担保物权人。我认为此类说法比较合理，基本上明确了优先权的内涵，但是有一个最大的问题就是优先顺序。优先权的顺序是指当某一优先权在与及于相同标的物上的其他优先权或担保物权发生竞合时清偿的排序问题。顺序问题可以体现优先权的实质，因为究竟哪个债权应先受清偿，完全是立法者的政策考虑。因而这种顺序在不同的国家甚至在同一国家的不同时期可能是不同的，它体现的是具体时间和具体空间条件下社会公共政策的倾向。因此，必须对优先权的顺序由法律直接作出规定。
综合以上对当前国内几种主要的优先权概念的评析，我认为优先权的概念应当包括以下四个要素：
一、优先权应当是一项独立的权利。通过以上对优先权与担保物权的比较可以发现，将优先权归为担保物权的做法是很牵强的。这种归类方法是基于优先权与担保物权具有一些类似的外部特征以及优先权具有一部分与担保物权类似的效力，因此立法者在基于某种目的要保护某种债权时，可以借用担保物权的概念来描述这种优先受偿的效力。实际上，优先权既有别于物权，也不同于债权，是一项独立的权利。
二、优先权是基于法律的直接规定。优先权的涉及范围主要包括诉讼费用、医疗费用、丧葬费用、受雇人员的工资和各种补贴、补偿金、税收、各种保险费等，这些费用涉及对社会生活有重大影响的行业，对这些债权的受偿加以保护体现了明显的社会公共政策。从经济学的角度考察，这些行业需要维持基本效率，从而不能完全进行市场化运作，因而法律的直接干预成为必要。
三、优先权的目的是为了保护特殊债权人的利益。发端于罗马法的优先权制度，以特殊的社会领域为视点，以保护特殊债权为使命，以实现实质正义为追求，以破除“债权平等”为原则。随着社会经济的不断发展，优先权制度的内容也不断扩充，但是制定优先权制度的目的不应该背离其本意，即保护特殊债权人的利益，否则优先权无存在的意义。
四、优先权直接由法律规定优先顺序。优先权的顺序应当直接由法律规定，无论一般优先权还是特别优先权，不仅对于何种债权可以发生优先权由法律来明文规定，而且这些优先权之间的行使顺序也由法律明文规定。这与抵押权的顺序依当事人的登记的先后而定显然不同，对此根本不存在当事人的意志，不存在当事人的意识自治，体现了很强的立法政策性。结合我国的实际情况，我认为我国民法中规定优先权的顺序应遵循以下几个原则：1、特定优先权优先于一般优先权。因为就动产而言，动产的特定优先权通常是基于占有赋予的，并且这种权利也体现了对劳动或服务提供者的保护，而且特定的动产与全部动产相比，数额也较小，因而其优先行使是可行的。就不动产而言，不动产的一般优先权通常体现的是对劳动者受偿权的保护，但特定优先权的行使也保护了建筑商以及其雇员的劳动受偿权，两者比较，优先保护建筑商及其雇员的利益显然更为合理。2、在行使优先权时如果与质权发生竞合，应根据标的物最终在哪个债权人的占有之下来确定受偿顺序，一般而言，最终占有者优先受偿。3、优先权与抵押权的竞合，如果优先权未经登记，不得优先于抵押权受偿；但一经登记，应优先于抵押权受偿。4、特定优先权内部各种具体债权的受偿可以按如下顺序进行：不动产出租人的债权和旅店主的债权作为第一顺位，运输和保管者的债权作为第二顺位，以下依次排列其他债权。同一顺位的债权，按债权额比例受偿。5、一般优先权内部各种具体债权的受偿，可以按如下顺序：诉讼费用、共益费用、雇员工资和劳动保险等。同一顺位的债权，按债权比例受偿。
既然优先权的概念应当包括以上的四个要素，那么优先权的概念可以表述如下：优先权是法律为了保护特殊债权人的利益，而直接规定就债务人的财产按照法律规定的顺序进行优先受偿的权利。
注释
[1]钱明星。物权法原理[M].北京：北京大学出版社，1994. （第34页）
[2]史尚宽。物权法论[M].北京：中国政法大学出版社，1994. （第9页）
[3]蔡福华。民事优先权研究[M].北京：人民法院出版社，2000.
[4]江平主编。中国司法大词典[M].北京：法律出版社，1988. （第451页）
[5]杨振山主编。民商法实务研究（物权卷）[M].太原：山西经济出版社，1994. （第4页）
[6]孙鹏，肖厚国。担保法律制度研究[M].北京：法律出版社，1998. （第9页）
[内容提要]：优先权(或称民事优先权)是指特定的债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人总财产或特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。优先权是一种独立的民事权利。从效力上说，优先权不仅可以优于普通的债权，在一定的条件下，也可能优于抵押、质押、留置等担保物权。本文着重从优先权的概念和特点、民事执行案件在适用优先权方面存在的主要问题及原因、优先权类执行案的种类以及优先冲突的解决方式这四个方面对民事执行案件中优先权适用问题进行了探讨。重点对民事执行案件中优先权冲突的解决方式进行了论述。尤其是结合了本人工作经验，对民事执行案件中优先权的适用进行了积极的探索，为民事执行案件中优先权的适用问题提出了自己的独特见解。并提出在制定我国法典时，在物权的章节中要建立独立的优先权制度，以使我国的法律制度更加完美，并有利于基层法院工作人员在基层工作中有法可依。
[关键词]：优先权 优先权制度 适用 冲突 解决方式
优先权制度起源很早，可追溯到罗马法。罗马法最初设立优先权有妻之嫁资返还优先权和受监护人优先权，其目的在于保护弱者，维护社会的公平和正义。优先权自罗马法确立以来，很多国家在民法中都有不同程度的规定。大陆法系的法国、日本在民法法典中均有专章规定①，英美法中虽没有系统的优先权理论，但仍有一些具体的判例能够体现优先权的观念。我国在《民法通则》中没有对优先权作出规定，但在《民事诉讼法》企业破产程序中关于清偿顺序的规定以及在执行程序中应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用的规定，都包含了优先权的理念。随着我国法制建设的逐步健全，在后来颁布的《海商法》、《民用航空法》、《税收征收管理法》等法律中都明确规定了船舶优先权、航空优先权、以及税收优先权。
一、 优先权的概念和特点。
关于优先权的含义，目前在我国的法律界还争议较大，难以有一个统一的说法。本文根据大多数法律专家、学者的观点，认为优先权(或称民事优先权)是指特定的债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人总财产或特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。优先权是一种独立的民事权利，从效力上说，优先权不仅可以优于普通的债权，在一定的条件下，也可能优于抵押、质押、留置等担保物权。优先权可分为一般优先权和特别优先权。一般优先权是指债权人就债务人不特定的总财产上所享有的优先受偿的权利。特别优先权是指债权人就债务人特定的财产上所享有的优先受偿的权利。特别优先权根据其客体的不同又分为动产优先权和不动产优先权。
在法院的审判实务中，需要适用优先权规定的，主要集中在民事案件的执行阶段。这是因为优先权在适用时有二个特点，一是多个债权人对同一债务人必须同时享有债权，且多个债权中含有优先权债权。因为只有这样，才存在优先权债权相对其它债权优先受偿问题。若只有一个优先权债权存在而没有其它债权时，也就无所谓谁优先的问题。二是多个债权人同时要求债务人清偿债务时，债务人的财产又不能同时满足多个债权人的要求。这二个特点在执行阶段才表现的最明显，为此探讨民事案件在执行阶段适用优先权方面的问题就显得十分重要。一方面笔者从民事执行案件在适用优先权方面存在的主要问题、常见的几种优先权类执行案件、优先权的冲突及解决办法等方面作一简述：
二、 民事执行案件在适用优先权方面存在的主要问题及原因有：
第一，有些执行人员在执行案件时，把所有申请执行人的债权都作为普通债权去执行，没有考虑特殊债权人享有优先受偿权，当同一债务人的财产不足以清偿全部债务时，按照债权人平等的原则，让所有债权人平均受偿；甚至有的执行人员让普通债权得到了全部受偿，享有优先权的债权人却没有得到受偿。第二，有些执行人员在执行案件时，不能正确确定优先权类的案件范围，对普通债权和优先权债权区分不清，以至于把不属于优先权的案件作为优先权案件去执行，把属于优先权的案件作为普通债权的案件去执行。第三，有些执行人员在执行案件时，只考虑申请执行人的优先权，而忽略了案外人所享有的优先权。如被执行人生活困难，案外人供给被执行人日常生活用品所享有的优先权。第四，有些执行人员在适用优先权时，无限制的扩大优先权的效力，忽略了优先权在与其它民事权力，如担保物权，发生冲突时受到的限制，侵害了其它债权人的利益。产生这些问题的原因，主要是我国的《民法通则》中没有优先权的规定，虽然在其它的法律法规、司法解释中有一些规定，但这些规定十分零散，没有形成一个完整统一的能够普遍适用的优先权的法律规定，给执行人员造成在执行案件时适用法律上的难度，甚至是无“法”可依。但优先权制度是基于保护弱者，保护人权，实现人与人之间的真正平等；维护整个社会的公平、正义；维护国家利益和社会共公利益及保护债务人特殊需要而产生的一项法律制度，体现了一个国家对公民的人身和财产权利保护的日益完善。为此，在目前尽管我国关于优先权制度还很不完善，法律的理论界、实务界对优先权的具体内容存在争议的情况下，仍需要根据《民法通则》的基本原则和现有的一些法律规定，在民事执行案件中正确的理解和把握优先权的适用问题。
三、优先权类执行案的种类：
根据我国现有的一些法律规定，参照大多数法律专家、学者的观点，并结合我国民事执行案件的实践，在执行中常见的优先权类执行案有以下几种：
（一）被执行人拖欠申请执行人(下称申请人)劳动工资、劳动报酬的执行案件。这种类型的案件主要是劳动争议纠纷案，也有一部分是劳务纠纷案件，在基层法院可占到5％左右，且有逐年增多的趋势。由于工人工资是维持工人生活的主要来源，一旦被执行人拖欠工人工资几个月，甚至上年，将造成申请人及家庭的生活困难，危及到人的基本生存权，还将会给社会的稳定带来不利的影响。为此这类案件在执行时应适用按一般优先权对被执行人全部财产进行执行，使申请人优先受偿。关于工资的范围，按照1993年9月23日劳动部印发的《中华人民共和国企业劳动争议处理条例》若干问题解释第3条规定，工资包括标准工资及各种奖金、津贴和补贴。
（二）被执行人拖欠申请人社会保险费用的执行案件。这类案件在执行中也经常遇到。社会保险费用是国家推行的一种社会政策，其目的是维持社会的稳定与公平，为劳动者提供最基本的劳动条件和生存条件。我国现有的很多法律中都把社会保险费用放在优先受偿的位置上。为此企业拖欠职工社会保险费用的劳动争议案件在执行时应适用优先权规定，对企业的全部财产进行执行，以保证工人的合法权益。根据《中华人民共和国劳动法》第37条的规定，社会保险待遇包括工伤、失业、医疗、养老、生育的五种保险。
（三）扶养类、赡养类执行案件。
扶养费、赡养费是受婚姻家庭类法律调整。这二类案件是否适用优先权，目前有一定的争议。笔者认为，因为扶养费是夫妻双方离婚时，一方生活困难时另一方给对方的必要的补助；赡养费是父母生活困难时，其子女支付给父母的生活、医疗费用。这二个费用都是为了保证对方基本生活的费用，性质与工人工资相同，符合优先权设立的目的。同时加强对扶养费、赡养费的执行力度，也有利于弘扬我国遵老爱幼、团结帮助的传统美德。
（四）涉及申请人生命健康权的执行案件。这类执行案件主要包括人身损害赔偿、交通肇事、医疗事故等类型的纠纷案，在基层法院的民事案件中可占到10％左右，数量较多。申请执行的内容主要是医疗费用、误工费、伤残赔偿费。数额少则几百元，多则几十万元。医疗费涉及到申请人生命健康，若费用得不到保障，就会影响到疾病的治疗，甚至会危及其生命的安全，因此应当优先受偿。误工费、伤残赔偿费涉及到申请人的基本生活费用，也应优先受偿。对于这类案件中的其它费用，如陪护费、交通费、精神抚慰金等，因不符合优先权的适用范围，为此在执行中不能优先受偿。
（五）涉及丧葬费用的执行案件。丧葬费用享有优先权，这是大多数国家的通常做法。它体现了现代民法对人的终极关怀的价值，也符合我国传统的世俗民情。
（六）涉及被执行人及其家属生活困难的执行案。这类优先权是出于对被执行人的特别需要而设立的。它体现了法律对人的保护更加严密周全、更加人道主义。其目的是让家庭生活困难的被执行人能够在被执行时也可以得到必需的生活日用品和疾病治疗，以济生存。《中华人民共和国民事诉讼法》第222条第1款规定：被执行人未按执行通知书履行法律文书确定的义务，人民法院有权扣留、提取被执行人应当履行义务部分的收入。但应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用。这个规定实际上就是被执行人享有优先权的法律依据。但该规定比较原则，弹性较大，在实际执行时可操作性差。笔者认为在执行时应考虑二个问题，一是适用条件。这应考虑被执行人所在地的生活水平，如果被执行人及其所扶养的家属的平均可支配收入低于当地的最低生活保障线的，应停止对被执行人的执行。如果高于当地的最低生活保障线的，对高出部分可以执行。二是保护范围。对被执行人享有优先权的范围不能机械的理解为只是日常生活的衣、食、住、行，还应扩大到疾病治疗、天灾人祸等方面重大支出。
（七）涉及民事案件司法费用的执行案。民事案件的司法费用在我国主要包括案件审理阶段的受理费、保全费及其它实际支出费用，如公告费、鉴定费等；执行阶段的申请执行费及其它实际支出费用，如拍卖费、评估费等。司法费用优先权是各国的普遍做法，我国法律界对此也无争议，因为它是为了保障国家司法活动的正常运转而设立的，属于国家利益，所以应当优于一般债权受偿。但对于因生活困难诉讼费、执行费缓交的执行案件来说，是否需要优先受偿的问题需要具体分析。司法费用从整体上来讲是为了保证司法活动的正常开展，但对于数量极少的缓交案件，即使司法费用没有在执行时优先受偿，对整个法院的工作进行影响极小，即使产生了影响，也能通过财政拨款的方式去解决。由于财政收入来源于整个社会，把这种影响分散到整个社会去承担，对每个人来讲，这种影响就可以小到忽略不记的程度。但对于个案来讲，这部分案件的当事人生活已经很困难了，在执行时再让司法费用优先受偿，就会影响申请人的债权实现，尽而会加剧其生活困难。如果出现这种情况，不仅违背了设立优先权保护弱者，实现人与人之间实质上平等的目的，也降低了法律的公正性。为此对这类案件的司法费用可以不享有优先权，可视一般债权去处理。目前，在我国法院存在着执行难的情况下，很多法院按照司法为民的精神，相继出台了执行案件立案时不交执行费，执行案件执行不完不收执行费等措施，都深受人民群众的欢迎。
以上八类案件都属于一般优先权，在执行时可对被执行人的全部财产优先受偿。
（八）被执行人拖欠申请人建设工程款的案件。这类案件的申请人对所建工程享有优先受偿权。这种优先权属于不动产优先权，它不仅优于一般债权，而且还优于该工程上的抵押权。《华人民共和国合同法》第286条规定：发包人未按照约定支付价款的，承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的，除依照建设工程的性质不宜折价、拍卖的以外，承包人可以与发包人协议将该工程折价，也可以申请人民法院依法拍卖。建设工程的价款就该工程折价或拍卖的价款优先受偿。这是此类案件享有优先权的法律依据。但在执行时还应严格按照最高人民法院对该条的有关司法解释，把握好工程款优先权的适用条件、范围、以及所受限制等方面的规定。
（九）动产、不动产买卖合同欠款案件。出卖人应得的价款对所卖动产、不动产享有优先受偿权。也就是说，出卖人将动产、不动产售出后，买受人未支付货款，若该动产、不动产被拍卖，出卖人对该价款比一般债权人优先受偿。这是因为大多数学者认为，动产、不动产出卖人就所卖的财产，应视为出卖人与买受人的“共有物”，按法学上共有人对共有物享有优先权的普遍原理，出卖人对所售财产的价金应优于其作债权人而受清偿②。这类优先权在大多数国家的民法中都有规定，但对适用都有比较严格的限制。如有的对货物的种类进行限制，仅限于不动产，有的对货物的价值进行限制等。我国没有这方面的规定，但由于这类优先权的设立有它的合理性，它能较好的保护财产所有人的权益，鼓励人们诚实交易，为此在执行中对这类案件应适用优先权。根据我国的执行实践，在适用时应注意以下问题：1、被执行人仍合法的占有其动产、不动产；2、该动产、不动产上没有设定抵押、质押。3、该动产、不动产的价值较大，一般应在1万元以上。以上十类案件是在执行实践中经常遇到的，还有一些无因管理人就管理费用对所管理的动产享有的优先权、出租人对承租人置于不动产上的物件享有的优先权、种子出卖人对于买受人就种子的收获享有优先权等很少遇到，本文不再论述。
四、 优先权冲突的解决方式。
民事案件在执行甲适用优先权时，经常遇到的一个问题就是民事优先权的冲突问题，也就是对同一债务人的财产，有二个以上的优先权债权存在，在这些优先权债权之间谁先受偿③。解决冲突的本质问题就是依优先权的性质确定其受偿的顺序。民事优先权的顺序，凡是规定有优先权的各国民法中都有规定，但规定的内容不尽相同。优先权的顺序可分为一般优先权之间的顺序和一般优先权与特别优先权之间的顺序。民事优先权在发生冲突后如何解决，我国的法律没有明确的规定，但在《企业破产法》中规定的清偿顺序，《海商法》中规定的各项海事请求受偿顺序等都对我们解决这些冲突有一定的借鉴作用。《企业破产法》第37条第 2款规定：破产费用优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：(一)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；(二)破产企业所欠税款；(三)破产债权；《海商法》中各项海事请求权的顺序为<一>为海事请求人共同利益而支付的费用，如诉讼费用、保存、拍卖等费用； <二>船长、船员及 其它人员的 工资人、劳动报酬、和社会保险费用：<三>人身伤亡赔偿费；<四>其它费用。通过对上面二个法律规定的顺序经过分析归纳后可以知道，它们的基本的顺序是：<一>涉及国家利益、社会公共利益的费用，如清诉讼费、算费用、保管费用等；<二>涉及人们生存生活的费用，如工人工资、劳动报酬、社会保险费用等；<三 >保障人们生命健康的费用，如人身伤亡赔偿费、医疗费等；<四>其它费用。该顺序依据各种优先权的性质，充分权衡了各种优先权的利益轻重，即整体利益优于个体利益，生存权优于财产权，体现了民事权利分配的公平、公正，能够被人们普遍接受。为此在民事案件的执行中可参照上述规定，解决优先权的顺序问题。下面按民事优先权的分类分别论述：
（一）一般民事优先权之间的顺序。本文所述常见一般民事优先权类的执行案共有八种，在执行中若发生冲突，它们受偿的顺序是：1、司法费用(缓交诉讼费、执行费的案件除外)。 2、生存生活费用：它包括工人工资、劳动报酬、及被执行人的生活费用、扶养费、赡养费及社会保险费用；3、丧葬费用；4、生命健康费用：医疗费用、伤残赔偿费用；
在同一顺序的优先权，或同一性质的优先权在执行时应平等受偿，被执行人的财产不能满足时，要按比例受偿。
（二）一般民事优先权和特别民事优先权之间的顺序。 我们知道一般民事优先权的设立，一是基于维护国家利益和公共利益的需要，这些利益是人民的整体利益、根本利益，应当高于一切利益：二是基于保护当事人的生存权需要。生存权是人类最重要的权利，对于一个人来说，没有生存权，生命无保障，其它权利也就不存在了。三是基于保障当事人的日常生活、生命健康的需要。它的目的就是为了保障了人们能够在纠纷发生时及时的获得日常生活用品和疾病治疗，得以生存。而特别民事优先权一般是基于民法上的“共有”、“质权”观念 而设立的，它主要保护债权人的特殊财产权利。特别民事优先权所保护的债权人的这种财产权利和一般民事优先权所保护的整体的人们的根本利益及人的生存权相比，无疑是居次要地位的，为此，在被执行人的同一财产上发生一般民事优先权和特别民事优先权冲突时，一般民事优先权应先受偿，其次是特别民事优先权受偿。
（三）民事优先权和抵押、质押、留置权的冲突问题。由于我国的民法中没有优先权的专门规定，长期以来，执行人员在执行案件时也就没有优先权的意识，为此把担保物权以外的债权都作为一般债权执行，就导致了抵押、质押、留置权优于一切债权的局面。一般来讲，物权与债权冲突时，物权优于债权，债权不能对抗物权。但是民事优先权是一种特殊的债权，通过法律的规定给予了优于物权的特性，抵押、质押、留置属于担保物权，因此民事优先权在和抵押、质押、留置权发生冲突时，就能优先受偿。《合同法》中规定的建设工程款债权优于抵押权，《海商法》中规定船舶优先权先于船舶留置权受偿，《航空法》中规定民用航空器优先权先于民用航空器抵押权受偿都是例证。但在目前的民事案件执行中由我国没有民事优先权的一般规定，让民事优先权优于抵押、质押、留置权受偿(已有法律规定的除外)，还缺乏法律依据。这种矛盾只有通过以后的立法或司法解释来解决。若在执行实践中确实遇到有些民事优先权，如拖欠特别困难户的劳动报酬、涉及到债权人生命安危的案件，需要先于抵押等担保物权优先受偿的，可采用“一案一批”的方法，逐级报最高人民法院批准后执行。
由于一般民事优先权有很高的优先受偿的效力，所以它极易和其它民事权力，尤其是担保物权发生冲突。这种冲突影响了市场交易的安全，削弱了交易者进行经济活动的信心，对发展市场经济有一定负面影响。对这种影响各国的立法者都作了考虑，在规定一般民事优先权的优先效力的同时，也对其进行了一定限制，限制的手段主要是减少冲突④。在民事案件的执行中减少冲突最简单的办法就是在对被执行人全部财产进行执行时，先执行没有担保的财产，不足时再执行有担保的财产。具体在对被执行人的财产执行时，可按下列顺序进行： 1、无担保的动产；2、无担保的不动产、3、有抵押但未进行登记公示的动产；4、有抵押但未进行登记公示的不动产：5、有抵押且已进行登记公示的动产；6、有抵押且已进行登记公示的不动产；7、有质押、留置的动产；8、有质押的不动产。该顺序的基本原则是：1、从有无担保的角度考虑，先执行无担保的，后执行有担保的，能够减少冲突；2、从动产和不动产的角度考虑，先执行动产，后执行不动产，其理由是动产一般价值小，易执行且对被执行人生产生活影响小；3、从是否登记公示的角度考虑，先执行未登记公示，后执行已登记公示的，因为登记公示能够产生对抗他人效力，而未进行登记公示的则不能对抗他人。4、从被执行人是否占有其财产的角度考虑，先执行占有的财产，如抵押的财产一般都在被执行人手里，后执行未占有的，如质押、留置的财产一般都被他人占有。因为它符合法学上“合法占有者优先”的理论，且被他人占有的财产也不容易执行⑤。
民事优先权在执行案件中的适用存在有很多问题，产生这些问题的原因，除了有某些执行人员法律水平较低、执法不严的原因外，主要是我国的民法中没有统一的优先权制度，为此要解决这些问题最根本的办法就是在我国制定民法典时，在物权的章节中建立独立的优先权制度，以使我国的法律制度更加完美。
注释：
①《法国民法典》第815-14条，1804年出版。
②张家勇《论优先购买权》中国人民大学硕士学位论文，1998年5月出版第38页。
③王泽鉴“共有人优先承购权与基地承租人优先购买权之竟合” 《民法学说与判例研究》第三册，中央政法大学出版社，1998年版。
④王泽鉴《民法学说与判例研究》第一册，第508页。
⑤孙宪忠主编《德国当代物权法》法律出版社，1995年版，108页。
参考文献：
①王泽鉴《民法学说与判例研究》中央政法大学出版社，1998年版。
②孙宪忠主编《德国当代物权法》法律出版社，1995年版。
③《中国人民大学硕士学位论文集》1998年5月出版。
内容提要: 抵押权设定后，抵押人并不丧失抵押物的处分权。在抵押权人同意抵押物的转让的情形下，抵押权人可依抵押权的物上代位性，就抵押物的转让价金提前清偿或者提存；在抵押权人不同意抵押物的转让的情形下，抵押权人可追及至抵押物而行使抵押权，抵押物受让人自可代为清偿债务而消灭抵押负担。抵押权人的同意只是其主张抵押权的物上代位抑或追及效力的分界。无论抵押权人是否同意，均不影响抵押物转让合同的效力。
一、引言
抵押人在其物之上为抵押权人设定抵押权，一则以物之担保的优先受偿性保障抵押债权的实现，二则抵押人并不丧失抵押物的占有，仍可就抵押物创造价值以充分利用社会资源，实为周全的制度安排，抵押权并因之被誉为“担保之王”。在传统民法上，抵押权的上述特征和不动产的公示方法相契合，与基于动产交付的公示方法而架构的质权相对称，形成了不动产——抵押权、动产——质权的约定担保物权二分格局。[1]10学说上，抵押权是抵押物之上所设定的权利负担，抵押人仍保有抵押物的所有权，抵押人转让抵押物也就有了逻辑前提。但抵押物之上毕竟有了权利负担，其转让规则与一般物的转让规则自有不同，同时，抵押物的转让，除了关乎转让行为的当事人(抵押人与受让人)的利益之外，还涉及抵押权人和其他利害关系人的利益，这无疑增加了抵押物转让规则设计时利益衡量的难度。各国均采取不同的方法规定了上述各方的权利和义务，[2]165－170[3]361我国物权法亦不例外。
我国《物权法》第191条规定：“抵押期间，抵押人经抵押权人同意转让抵押财产的，应当将转让所得的价款向抵押权人提前清偿债务或者提存。转让的价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。”(第1款)“抵押期间，抵押人未经抵押权人同意，不得转让抵押财产，但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外。”(第2款)这一规定语焉不详，引发了学界的广泛争论，诸如抵押权是否具有追及效力？未经抵押权人同意，抵押物转让合同是否有效？学界观点众说纷纭，不一而足。本文不揣浅薄，拟就其中不动产抵押物转让规则的解释问题一陈管见，以求教于同仁（我国《物权法》在抵押权的体系安排上采取了一般抵押权和特殊抵押权的类型化方法，虽然将不动产抵押权和动产抵押权规定在一起，但就其制度设计而言，大抵沿着不动产抵押权的路径展开其逻辑。因此，本文仅讨论不动产抵押权，就动产抵押物的转让，本文作者另有专文探讨。）。
二、抵押人是否丧失抵押物的处分权？
抵押权设定后，抵押人是否丧失对抵押物的处分权，是分析相关问题的第一步。如果抵押人保有处分权，抵押人自可转让抵押物，而无须践行其他相关手续；如果抵押人欠缺处分权，抵押人则须使其处分权事先或事后得以圆满。
就《物权法》第191条的解释论，一种观点认为，抵押权是对抵押物交换价值的支配权，抵押权设定后，即将抵押物的交换价值让渡给了抵押权人，如果抵押人可以自由转让抵押物，无异于鼓励“一物二卖”。[4]其言下之意在于，抵押物上一旦设定抵押权，抵押物即丧失交换价值，抵押人对抵押物自无处分权可言。
笔者对此不敢苟同。
第一，依《物权法》第40条、第170条、第179条的体系解释，抵押权作为担保物权的一种，在性质上属于在他人之物上所取得的定限物权，亦即，抵押权设定后，抵押人并不丧失其对抵押物的所有权。依《物权法》第39条所定所有权的内容和效力，抵押人作为抵押物的所有权人自可对其抵押物为使用、收益或法律上的处分，并可在抵押物正常使用收益的范围内对抵押物进行事实上的处分。抵押人的上述权利“实为抵押权本质上之当然结果，且可依物权优先效力定其效力之先后，应不待法律之明文规定”。[5]471准此以解，抵押人并不因为抵押权的设定而丧失抵押物的法律上的处分权，抵押人无须等待抵押关系消灭后再转让抵押物，抵押权人亦不得因此而主张抵押人与第三人之间的买卖合同无效或所有权移转无效，且在其他债权人就该抵押物申请强制执行时，抵押权人亦不得阻止其执行，而仅能就抵押物变价款主张优先受偿。
第二，在承认物权的支配性以及抵押权的物权性之下，抵押权具有支配性成了符合逻辑的推论，由此而形成了抵押权支配抵押物的交换价值之学理通说。虽然有学者已对包括抵押权在内的担保物权的“物权性”提出了质疑，[6]482[7]但笔者无意在此就抵押权乃至担保物权的性质展开研究，仅就《物权法》第179条而言，抵押权的效力主要体现在“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿”。由此可见，抵押权人对抵押物交换价值的实际支配的时点在于“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形”，而并非前述论者所称抵押权设定后，抵押物的交换价值即让渡给了抵押权人。交换价值是物与物之间的交换关系或比例，在交换之前只可能预测而没有实际发生，因此，抵押权人不可能在此前支配本来不存在的东西。[8]359
第三，抵押权设定后，抵押物仍有转让的必要和可能。在我国信贷实践普遍低估抵押物价值的情况下，除去贷款本息，仍有剩余，抵押人与受让人之间仍有可能就此进行磋商谈判，达到转让合意，以求最大限度地利用抵押物的使用价值。此时，当事人之间的转让价金已经考虑到了标的物之上的抵押负担，自无所谓“一物二卖”。至于抵押人隐瞒标的物已经设定抵押的事实，最终导致转让价金高于标的物剩余价值的，受让人本可以通过查询相应登记簿而知悉标的物之上的权利负担，从而控制交易风险但却怠于查询，疏于知悉，由此引发的风险自应由其承担，而不应归咎于抵押权人。
综上所述，抵押权设定后，抵押人并不丧失对抵押物的处分权，抵押人处分抵押物与抵押权人的抵押权之间并无冲突，只是抵押权人在实现抵押权的条件成就时直接追及至抵押物之所在实现抵押权而已。
三、抵押权是否具有追及效力？
抵押权设定后，抵押人转让抵押物，抵押权人仍然可以对抵押物主张抵押权，此所谓抵押权的追及效力问题。关于《物权法》第191条是否承认抵押权的追及效力，存在不同看法。第一种观点认为，该条并未承认抵押权的追及效力，该条第2款的文义至为清晰；[9]468第二种观点认为，从体系解释的角度，物权法上承认了抵押权的追及效力。《物权法》第189条第2款规定，浮动抵押权不得对抗正常经营活动中已支付合理价款并取得抵押财产的买受人。这一规定显然否认了浮动抵押权人的抵押权追及效力，从而该规定构成了第191条第2款的一种例外。[10]第三种观点认为，物权法并未正面否定抵押权有追及效力，只不过因为同意转让提前实现抵押权也好，代为清偿也罢，均以抵押权消灭为转让前提，故要不要追及、能不能追及已不重要。[11]
笔者认为，《物权法》上已经承认抵押权的追及效力，主要理由如下：
第一，抵押权的追及效力是物权公示公信原则符合逻辑的推论。《物权法》第6条、第9条、第14条、第16条已就不动产物权公示、公信原则规定有明文。不动产抵押权以登记为公示方法，且登记是不动产抵押权设定并对抗第三人的要件。《物权法》第191条“对抵押权的追及效力仍未具明文。在此法律背景下，抵押权人维护自身权利则需诉诸抵押权的对抗效力，依赖抵押登记的公示作用，对抗抵押物的受让人。”[12]244登记作为不动产抵押权的公示方法，依法具有公信力，第三人可信赖登记簿，并与登记簿载明的权利人进行交易，第三人此时的信赖应受法律和其他人的尊重。由此可见，就受让人而言，其知道或应当知道抵押物已有担保负担，而仍与抵押人从事交易，其权利的保护应劣后于抵押权人，此时，依抵押权的对抗效力即可解决问题。抵押权设定在前，抵押物转让在后，抵押权人自可以其是在前设立的抵押权对抗抵押物的受让人，抵押权的追及效力自属当然之理。
第二，抵押权的追及效力是物权优先效力符合逻辑的推论。同一物上有多数能相容的物权存在时，成立在先的物权优于成立在后的物权。[13]44[14]45《物权法》第170条规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”第179条第1款规定：“为担保债务的履行，债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产抵押给债权人的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿。”准此，在抵押物上先存在有抵押权人的抵押权，后有抵押物受让人的所有权，抵押权优先受偿。在《物权法》第170条之下，抵押权的优先受偿性只受法律特别规定的限制，第170条所定“法律另有规定的情形”并不包括《物权法》第191条，而主要包括：特定情形下未清偿的职工债权(企业《破产法》第109条)；建筑工程承包人的优先受偿权(《合同法》第286条)；船舶、航空器优先权(《海商法》第22条、第25条、《民用航空法》第19条、第22条)；担保财产承租人的优先购买权(《物权法》第190条)；特定情形下的国家税收债权(《税收征收管理法》第45条、第46条)、划拨土地出让金收取权(《担保法》第56条)、被执行人的基本生存权(《民事诉讼法》第220条)、司法费用的优先权(《民用航空法》第21条)。[15]299同时，第189条第2款又特别规定了抵押权无追及效力的例外情形，从另一个角度证成了抵押权追及效力的一般性。
第三，就《物权法》第191条的文义而言，尚无法得出抵押权无追及效力的结论。该条第1款明确规定了抵押权人同意转让抵押物时抵押权的效力及于抵押物的转让价金，此时，自无所谓追及效力可言。该条第2款但书规定“但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外”，如果没有抵押权在已经转让的抵押物上的继续存在，亦即抵押权没有追及效力，又何来受让人代为清偿债务从而消灭抵押权？反而推之，抵押权必有追及效力。
第四，我国相关规范已经承认了抵押物转让时抵押权的追及效力。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权”；《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》第40条规定：“人民法院对被执行人所有的其他人享有抵押权、质押权或留置权的财产，可以采取查封、扣押措施。财产拍卖、变卖后所得价款，应当在抵押权人、质押权人或留置权人优先受偿后，其余额部分用于清偿申请执行人的债权。”由此可见，即使抵押物被法院采取强制措施，抵押权人仍可依法追及至抵押物，并享有优先受偿权。举重若轻，抵押物被强制转让时，抵押权尚有追及效力，抵押物被协议转让时，抵押权亦应有追及效力。也就是说，抵押物被强制转让当属转让之一种，本着相同情况作同一处理的基本法治原则，抵押物合意转让时亦应作相同的解释。
综上，抵押权具有追及效力，这也是物权追及效力符合逻辑的推论（虽然学说上对物权是否具有独立的追及效力尚存争议，但物权具有追及效力应无争议。）。抵押权的追及效力表现为“不论抵押物的所在，追及抵押物的交换价值而优先受偿”。[16]498
四、抵押物转让时，抵押权人同意有何法律意义？
《物权法》第191条第2款规定，未取得抵押权人的同意，不得转让。值得注意的是，这里回避了转让效力问题，[17]学者间就抵押权人同意的法律意义见解纷呈。第一种观点认为，第191条第2款属于效力性规定，违反此款转让抵押物的，合同无效，[18]118[9]467或处分行为无效。[19]第二种观点认为，“对此，我们显然不能将其解释为有效。那么，是否可以认为，抵押人违反本规定转让抵押物的行为无效呢？从理论上说，这样解释并非不可行，但考虑到本条规定抵押人转让抵押物需经抵押权人同意，将其解释为未发生效力更为恰当。”[17]第三种观点认为，“第191条并没有明文规定抵押人未经抵押权人同意而转让抵押财产的行为无效，在解释和适用该条文时，也不应当认为抵押人转让抵押财产的行为无效。”[20]291
笔者赞成第三种观点。
第一，就《物权法》第191条两款之间的关系而言，第1款规定的是抵押权人同意转让的情形；第2款规定的是抵押权人未同意转让的情形。就抵押权人同意转让者，抵押人经抵押权人同意可以转让抵押财产，受让人取得无抵押负担的所有权；同时坚持物上代位（也有学者认为，本款仅仅只是对抵押人法定义务的规定，并不能当然解释为抵押权人的物上代位权。参见孙鹏、王勤劳、范雪飞：《担保物权法原理》，中国人民大学出版社2009年版，第181页。但笔者认为，转让价金与《物权法》第174条所规定的保险金、赔偿金或补偿金等代位物并无二致，均是在抵押物不存在(抵押权人同意转让后，受让人取得无抵押负担的抵押物的所有权，抵押物对于抵押人而言即不存在)的情况下保障抵押人的权利的手段。），抵押人“应当将所得价款提前清偿或者进行提存”，并未损及抵押权人的利益，又兼顾了买受人的交易安全，很好地实现了三方利益之平衡（不过，也有学者对此提出了不同观点，认为本款提前清偿的规定使抵押人丧失期限利益；提存的规定造成抵押人的资金闲置，浪费社会资源。参见本文参考文献[21]第505页。）。[15]299在抵押权人同意转让的情况下，物上代位即足以保护抵押权人的利益，自无须借道于抵押权的追及效力。就抵押权人未同意转让的情形，抵押人与受让人之间的转让行为自不得使受让人取得无抵押负担的所有权，此时，受让人也不能依《物权法》第106条规定的善意取得制度主张其已取得无权利负担的所有权，抵押权人自得依抵押权的追及效力向受让人主张抵押权，但为维护抵押物受让人的利益，受让人亦可在抵押权人向其主张抵押权时代为清偿主债务而涂销抵押物上的担保负担，取得抵押物所有权。“追及效力可以有力地保障抵押权人的利益，涤除权制度实现了对买受人权益的保护，从而实现抵押权人与买受人之间的利益平衡。”[15]299－30
第二，将《物权法》第191条第2款解释为效力性规定，抵押权人的同意界定为抵押人转让抵押物的前提条件，损害了抵押人作为所有人的处分权。抵押权设定后，抵押人仍然享有对抵押物的所有权，已如前述。抵押人与受让人之间的转让行为本属抵押人行使处分权的正当行为，如缺乏抵押权人的意思表示，则抵押物转让不生合意，必然以抵押权人的意志左右所有人自由处分，违背了所有权人可以自由处分所有物的应有之义。[11]“一个正常的经济制度下，财产的流通性或曰财产权的让与性是健康的社会范围的经济流转所必需的，也是财产权名副其实甚至增值的前提和表现。”[21]503同时，在抵押物价值小于担保债权时，理性的受让人绝对不会代位清偿担保债权而消灭抵押权，如将抵押权人的同意理解为抵押物转让的前提，此时，抵押物的转让完全取决于抵押权人的意志。在抵押权人不同意的情况下，抵押物几无转让的可能。
第三，将《物权法》第191条第2款解释为效力性规定实际上是建立在一个基本前提之上的：抵押物转让必然会影响抵押权的行使，损及抵押权人的利益，因此，其转让必须经抵押人同意。[17]实际上，抵押权设定后，抵押权人所注重的并不是抵押物的转让，而是抵押物的价值是否有贬损之虞。因为抵押是典型的物的信用，抵押物价值的变化影响着抵押权最终的实现，而抵押物的转让并不当然影响抵押权的作用，只是被请求实现抵押权的对象不同而已。未经抵押权人同意时，将抵押物转让行为认定为无效相对于认定为有效并无效果上的优势。[2]171在抵押权人的角度，转让行为有效抑或无效并无实质上的区别，客观上都表现为抵押权人可就抵押物主张抵押权；从受让人的角度，转让行为有效抑或无效也无实质上的差别：在主债权未获充分清偿的情况下，抵押物均可被抵押权人追夺。
综上，抵押权人的同意仅仅是抵押物不受抵押权追及之要件，并不构成对抵押物转让行为效力的独立影响。抵押权人同意转让时，在第191条第1款之下，受让人取得的是无抵押负担的抵押物的所有权；未经抵押权人同意时，在第191条第2款之下，转让行为并不因此而无效，只是受让人所取得的是有抵押负担的抵押物的所有权，在物权公示公信原则之下，受让人知道或应当知道抵押物上存在担保负担而仍愿意受让，自应受抵押物之上既有担保负担的约束。
五、《物权法》第191条第2款是否规定了受让人的涤除权？
抵押权追及效力的承认无疑强化了对抵押权人的保护，也无疑减损了受让人对抵押物的所有权，[22]521抵押物的受让人如何对抗抵押权的行使，国外立法例规定有四种办法：其一，瑕疵担保请求权。抵押物受让人可以依照权利瑕疵担保，请求抵押物的出卖人除去抵押权，即善意第三人享有权利瑕疵担保请求权。[23]190其二，代位清偿或替代清偿。抵押物受让人可代替主债务人向抵押权人清偿全部债务，通过消灭主债权的方式消灭抵押权。[2]166其三，代价清偿。抵押物受让人经抵押权人的请求以其受让抵押物的代价(代价金)向抵押权人清偿；[1]173其四，涤除权。抵押物受让人估定抵押物的价值，并以此向抵押权人清偿，从而使抵押权消灭的权利（参见[日]我妻荣：《新订担保物权法》，申政武等译，中国法制出版社2008年版，第345页。2003年7月日本对其担保法进行了修改，以往在修改前的民法中有争议的涤除制度(修改前的《民法》第381条)的名称被改为“抵押权消灭请求”，可以提出抵押权消灭请求的只限于取得了抵押不动产所有权的第三人(新《民法》第378、379条)。参见[日]汤浅道男：《日本担保法制度改革的动向》，渠涛主编：《中日民商法研究》(第二卷)，李又又译，法律出版社2004版，第219－220页。）。
有学者认为，《物权法》第191条规定了涤除权制度；[24]572－573也有学者对此提出不同意见，受让人是必须在代为清偿债务消灭抵押权后，抵押人方可转让抵押物。这种规定更像一种义务的赋予，而非权利的授予，因此这种所谓的权利并非真正意义上的涤除权。[25]
笔者认为，这里首先需要厘清的是涤除权以及代位清偿之间的区别，就前引涤除权的概念，我国法上自无所谓涤除权的规定，相关论述实际上说明的是代位清偿，因为第191条第2款的表述是“代为清偿债务消灭抵押权”。代位清偿制度“一般来讲抵押权人通常是不选用的，当不动产抵押的债权额大幅度上升时，根据拍卖得到受偿，当债权额下降时，在代位偿还中收回债权也是不能预料的。所以，抵押权人，在拍卖几乎不能期待满足的情况下，想用这种价格来满足的时候才被使用”。[1]173而涤除权则是挑战抵押权人的制度，一方面，买受人有机会取得无负担之标的物；抵押权人也可以涤除价不合理为由，拒绝买受人的不合理低价涤除；另一方面，涤除权关于增价拍卖的规定，既可以防止买受人以不合理低价涤除，又可以防止抵押权人滥用拍卖申请权。有学者据此认为涤除权是最为合理的制度。[26]
笔者不以为然。就前文所述，在未经抵押权人同意的情况下，受让人所取得的是附抵押负担的抵押物的所有权，对于受让人而言，其欲取得清洁的、完全的所有权，自是需要清偿抵押物所担保的债务以涂销其上的权利负担。如仍需要按涤除权模式支付抵押物价值，在我国通常在抵押权设定时均低估抵押物价值的情况下，就意味着受让人需在清偿担保债务之外再行支付抵押物价值超过担保债务的部分，显然不利于受让人利益的保护。就抵押物的转让，受让人可能已经支付以下款项：第一，受让人不知道抵押负担情形下抵押物的交换价值；第二，受让人知道抵押负担及情形下抵押物超过担保债务的价值。无论属于上述哪种情形，要求受让人清偿担保债务之外的款项，均对受让人不利。
应当注意的是，抵押物受让人的代位清偿，是法律赋予其的一种保全自己权利的权利，而非义务。如果抵押物的价值小于担保债权时，受让人完全可以不行使代位清偿权，但由抵押权人行使抵押权(追及)即可。
六、结语
在解读《物权法》第191条时，大量的论述均集中于抵押物的自由转让将损及抵押权人的利益，并认为坚持抵押权的追及效力将破坏抵押物受让人的交易安全。这实际上是关注了问题的一面，但却忽视了另一面。在由物债两分而构建的民法体系之下，否认抵押权的追及效力，限制抵押物的流转，貌似保护了抵押权人和抵押物受让人的利益，保护了受让人的交易安全，但不可否认的是，否认抵押权追及效力本身，也否定了抵押权的优先受偿性在抵押物转让中的应有内涵，违背了“物尽其用”的立法宗旨，破坏了由物权公示公信原则所构建起来的交易秩序，从另一个方面损及了交易的安全。由此看来，唯有在体系解释、利益衡量解释等多种解释方法的合力之下，才能合理地破解《物权法》第191条之谜，还抵押物转让规则的应有内容。
注释:
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