时间：2023-08-14 17:27:46
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇简述税款征收的主要方式，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：营改增；税制改革；积极意义；完善策略；
中图分类号：F202 文献标识码：A
目前，中国经济在飞速发展的同时也遇到了一些困难和难题。如何调整企业结构，促进产业升级，为企业减少税收负担已成为重中之重。
一、营改增的概念、内容及注意事项
（一）营改增的概念
营改增是指企业以前应税项目缴纳的营业税改为缴纳增值税。增值税是为减少企业重复纳税而出台的，企业只需为产品或服务的增值部分纳税即可。
（二）营改增的主要内容
1、试点行业
增值税的试点行业包括交通运输业以及一部分现代服务业。研发技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询、电视广播七方面服务均属现代服务行业，我们简称“1+7”。在适当时期，也会将增值税应用到铁路运输及邮电通信行业。
2、计税方式
原则上的增值税计算方法为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。对于小规模纳税人群，增值税有其简易的计税方法：应纳税额=销售额×征收率。
3、税率安排
现行税率包括两种：17%的标准税率以及13%的低税率。11%和6%的两档低税率为新增税率。交通运输业按照11%的低税率征收税款，部分服务行业按照6%的低税率征收税款（有形动产租赁需按17%的税率征收），还有一些按3%税率征收税款的小规模纳税人。
4、税收归属权
为保证现行财政体制的稳定发展，营改增的税收收入在试点期间仍归试点地区所属。因税率下调而引起的财政空缺，需由中央及地方根据现行财政体制分别承担。
（二）注意事项
国家税务局负责征收增值税的税款。当纳税人的应税服务为零税率时，须按规定时间向税务主管部门申请办理退税或免税。具体申请方法请参照国家税务局及财政部的相关规定。
当纳税人向国家提供应税服务时，应向税收的接收方索要增值税专用发票，并在此类发票上注明销售额及销项税额。
如有向消费者个人提供应税服务和有免征增值税的应税服务两种情况时，都不得使用增值税专用发票。
小规模纳税人缴纳增值税时，如果接收方需要增值税发票，可以向税务机关的主管部门提出代开申请。纳税人缴纳的增值税须根据国家统一规定的会计制度进行核算。
二、实施营增改改革体制的积极意义
（一）有助于协调国民经济中各行业的均衡发展
针对不同行业的不同特点，营业税和增值税的税收比例会有明显差别。与此同时，营业税和增值税有不同的税制要素，从而会引起行业间不同的税负差别。而这又与税制的公平性原则背道而驰。因此，营改增的有效实施对于平衡行业间的税负差异有着重要而深远的意义。
（二）有助于促进产业分工的进一步深化
根据税收制度的相关规定，营业税的缴纳比例是按照交易额征收的，而增值税则实施“抵扣法”，两者之间存在较大差异。营业税在缴纳过程中无法实施“抵扣法”，纳税人需要根据收入全额缴纳营业税，实际上，纳税人还承担了外购固定资产的增值税进税项目，对于产业的进一步深化有百害而无一利。经济活动中分工越细化，纳税人缴纳营业税的重复率就越高。这势必会影响企业的投资与扩大行为。类似问题在物流业以及交通运输业等外购货物和固定资产比例较大的企业中表现的尤为明显。营改增实施以后，企业避免了重复纳税项目，改为缴纳增值税，从而改变了应独立经营的服务业不得不并入制造业的不良现象。
（三）有利于增值税制度和抵扣链条的优化与完善
交通运输业与制造业等第二产业属于上下游产业，二者之间有着密不可分的关系。在未实施营改增之前，这些行业的税收范围是根据不同的货物劳务征收的。在缴纳营业税的行业中，有些无法被并入到增值税的抵扣链条中，纳税人缴纳的增值税不能抵扣购入劳务的进项税额，抵扣链条存在着中断或重复等问题。所以，营改增的实施范围扩大到交通运输行业，有利于解决征收增值税时抵扣链条不完善等问题。
三、推动营改增税制改革不断深入的策略
营改增政策在带来积极意义的同时，也存在着一些问题。我们在实践过程中要为出现的问题找到解决方法并进一步加以完善营改增政策。
（一）采用统计低税率，避免增值税税率过于复杂
“公平税收负担”是我国税制改革的基本原则之一。试点地区实行了11%和6%的税率征收政策，税率档次过多。增值税的最初设计初衷是中性税收，税率档次过于复杂会引起不必要的冲突与矛盾。为避免因税率结构复杂而引起的效率低下等问题，我们要综合考虑影响税收的多方面原因，精简税率结构。
（二）出台对应举措，降低行业赋税负担
以交通运输业为例，在实施营改增后，许多企业的税收负担不但没有减少，反而所有增加。这是因为在交通运输行业中可以抵扣的进项税额比较少，大部分都是固定资产、生产材料等进项税额。那些已趋于成熟型的企业购买运输工具的周期一般在五至十年之间。除交通运输业以外，有形动产租赁企业也会在实施营改增的过程中出现赋税加重的情况。所以，采取一些措施降低有关行业的纳税负担是（三）适度调整税收分享比例，促进税收制度的优化
营改增政策的实施对于现有税收制度的优化和财政体制的完善有着重要的调节作用。目前，营改增的税收收入暂归试点地区所有。但这种做法并不适宜在全国推广。税务部门应根据各级政府的财力情况，调整中央与地方的税收分享比例，从而保证中央和地方利益关系的稳定性和各级政府调配税收收入的合理性。
关键词：增值税税收管理纳税评估选案税收遵从
一、OECD国家纳税评估选案系统的理论基础
纳税评估是利用信息化手段对纳税人申报资料的全面性和真实性进行审核，进而对纳税人依法纳税的程度和信誉等级做出评价、提出处理意见的综合性管理工作[1]。世界上大部分国家都已建立了类似的纳税评估体系和税收评估模型，有的国家称为评税或税务审计，纳税评估工作也已成为西方发达国家的国家税务局的核心工作。从理论上说，纳税评估是对纳税不遵从行为或纳税人诚信水平的评判、测量，从而成为连接税款征收与税务稽查的有效载体。经过对纳税人申报资料的评估分析，发现疑点，直接为税务稽查提供案源，避免稽查环节的随意性与盲目性，提高征管效率和税收管理水平。
有关纳税主体税收遵从的研究1979年起源于美国，此后英国、加拿大、西班牙等国家先后开始纳税遵从理论的研究。其理论研究成果主要为两方面：
第一，针对税收遵从与不遵从类型的研究。西方学者对纳税人依法照章纳税状况的评估和描述，通过“税收遵从”来体现，其理想状态是：按要求进行税务登记；及时进行纳税申报并按要求报告相关的涉税信息；及时足额缴纳或代扣代缴税款。而偏离理想状态的行为均可称为税收不遵从。在税收实践中，税收不遵从是更为普遍的状态，也是税务管理产生的原因。根据对纳税人行为方式的研究，税收不遵从分为无知性不遵从(愿意自觉纳税，但不能准确理解税法和法规)、故意性不遵从(不愿意自觉纳税，主观存在减少自身税负动机)[2]。一般而言，税收遵从的研究对象为故意性不遵从，国外税收审计选案系统的设计也基于此。但在实践中，特别是计算机自动化的选案系统，由于错报或漏报事实已经发生，因此很难在动机上严格区分两种性质的不遵从行为。一些国家采取合并无知性不遵从与故意性不遵从的原则作为税收审计选案的理论基础。
第二，针对税收遵从成本的研究。国外对税收遵从成本的实证研究表明[3][4]，税收遵从成本不仅数额巨大，而且负担分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承担更多的税收遵从成本；另一方面，小型企业的税收遵从成本负担重于大型企业。高税收遵从成本易引发纳税人的不满情绪，特别是小型企业和个体户，较高的遵从成本使他们感受到在税收上不公正的待遇，导致严重的偷税问题。这种行为具有较强的积累性，对形成自觉申报、诚信纳税的税收氛围会产生极其不利的影响[5]。因此，中小型企业[①]在很多国家代表着税收不遵从的高风险群体，成为国外税收审计选案系统进行风险评估的主要对象。
二、OECD国家几种代表性的纳税评估选案系统[6]
1、集中化/自动化方式——美国国内收入署(IRS)
美国税收审计选案系统主要以“判别函数工作量选择模型”(DiscriminateFunctionWorkloadSelectionModel)为基础，并通过DIF建立一个公平的全国性的长期评分方式，即“纳税人遵从测度程序”(TaxpayerComplianceMeasurementProgramme)，来识别最有可能具有遵从风险的个人和资产较少企业的纳税申报。
IRS服务中心遵从风险系统运作框架，如图1：⑴纳税人提交的申报表进入服务中心子处理程序；⑵进入程序的“提交分析模块”(FilingAnalysisModule)。FAM会将提交的申报表分类、打分和筛选，以便进一步分析和归类。FAM根据9个指标：被动活动损失(passiveactivityloss)、自我雇佣税、可选择最低税、投资的利息费用、双重课税抵免、生活费或赡养费、教育扣除、儿童照顾扣除和慈善捐赠，设置标准，检查企业是否违例。一旦申报情况符合企业违例标准，即违例标准被“点燃”(fired)，申报即被送入“提交事后分析模块”。⑶进入程序的“提交事后分析模块”(PostFilingAnalysisModule)。根据FAM的评分，PFAM将进入模块的申报作适当分类。⑷违例标准没有被“点燃”，申报被IRS接受归档。⑸申报表被分为勤劳所得税收抵免[②]预先退税(EITCRe-refund)、勤劳所得税收抵免事后退税(EITCPost-refund)、非勤劳所得税收抵免事后退税(Non-EITCPost-refund)三类。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM针对高风险或低风险申报表为工作人员分配合适的工作量。⑻具有非遵从风险的申报表进入“工作量分析模块”(WorkloadAnalysisModule)。同时被检验和调查的申报表也被反馈到WAM。WAM将根据“服务中心测试工作计划”中每个地区的经验值水平、每个案例花费的时间和纳税人回应率等因素权衡分配工作人员和相应需要调查的纳税申报。⑼在适合的情况下，存在高风险的申报表也被转入其他模块，例如针对小企业或自我雇佣的情况。⑽以WAM的分析结果为基础，纳税申报进入“服务中心检查”程序。⑾非遵从风险高的申报表检查程序终止，IRS将申请强制执行判决的诉讼。⑿在适当条件下，具有高风险的申报也可以进入选择性的处理程序，比如非强硬性警告等。⒀具有低风险的纳税申报进入选择性的处理程序。⒁所有处理结果反馈到“处理事后分析模块”(PostTreatmentAnalysisModule)。⒂PTAM的结果再提供给FAM，以便未来分类和选案使用。⒃对那些已被IRS接受并归档的申报而言，数据会由PFAM直接反馈给FAM，作为历史记录保存。
2、集中与分散相结合的风险识别方式——英国国家税务局(UKInlandRevenue,UI)
UI的风险识别处理是一个集中化与分散化相结合的过程，由两个层面展开。首先，从中央层面：局部选择完全审计[③]案例的比例在中央的指导下进行，余下的部分则为地方性选案。而且所有地方性选案由中央自动化风险评估系统予以支持，地方税务机构时可以使用全国性统一的风险标准和参数系统了解纳税人的概况。数据挖掘和聚类分析方法的应用，可以识别带有高风险特征的纳税申报表，其结果有利于明确需要实施完全审计的中央选案比例，以及协助地方RIAT进行地方性选案。其次，从地方层面：每个地方税务机构中都包括一个风险智能和分析小组(RIAT)，其主要作用是对本地区所有纳税申报表实施风险评估，并识别哪些个案需要被审计，而审计的实施则由地方税务机构的其他小组完成。表1为2003--2004年UI完全审计大体的构成情况：
表1：英国税务局2003—2004年完全审计选案情况
选案方式中央/地方选案完全审计的比例
随机审计中央选案10%
中央指导针对存在高风险的交易部门或问题由中央负责，进行局部选案35%
地方性选案地方有选择审计55%
3、国内增值税风险分析——奥地利联邦财政部(AustrianFederalMinistryofFinance)
奥地利的增值税风险分析系统是多量纲的选案系统，以客观的风险因素、基础数据的频繁更新、持久的风险评估处理程序为基础，只适合于中小或较大的业务量企业的风险评估。目前使用的客观风险因素指标有35个。例如提交申报表和支付税款有无规律性、申报表中的数据、填报数字与无规律性周期之间的比较、由于重大变化产生的风险、案例的历史和当前的状况以及其流动性问题、增值税申请退税的信息等。风险评分根据每个风险因素指标或其风险属性水平，分配到每个实际案例，并通过发生特定事件情况下更新风险分值的方式，针对特定纳税人不断地积累分值。风险分值在某一特定时点的总和可以体现案例的实际风险。例如以下特定事件：是否提交申报表、是否履行支付税款的义务、是否有税务审计结论、是否有年度评估的结果等。但是由于“积累风险评分”系统一般不能体现新企业存在的任何高风险，税务机构需要对特殊风险进行分类，人工选案也成为一种重要的辅助手段。
4、增值税退税中的风险评估——英国税务与海关总署(UKCustoms＆Excise)
英国增值税制度允许在独立的纳税申报中，对购买的进项税额超过销项税额的差额部分予以退税，从而引发不足额缴纳税款的潜在风险。增值税退税中的风险评估依赖于“退税前可信性程序”，其任务是在退税前从众多退税申报中筛选出存在最高风险的申报表，核实是否应予退税。“可信性程序”具体分析步骤为：
首先，风险因素(变量)的识别阶段。包括交易分类、应纳税流转额的规模、应付税款净额、提交申报的平均延迟天数、申报表的类型(漏报或正在接受评估)，以及债务历史等。这些风险变量一般不被加权。因为在申报表中，有些变量的信息可能缺失，所以各变量的权重没有区别。但从风险角度考虑，一些变量又显得尤为重要，例如是否有漏报的情况等。
第二，风险状况的评估阶段。对一个申报企业来说，如果一个或几个风险变量发生的频率值较高，说明存在税款流失的高风险，其风险分值就会比较高。通过统计分析可以得到每个企业一个或多个风险变量发生频率值的命中率、每个企业多个风险变量发生频率值的平均命中率，以及一旦风险发生每个命中率可能流失的税款金额。风险分值就是，所有命中率中的最大值与每个命中率可能流失税款金额的平均值的乘积。根据风险分值，纳税企业被排序为没有经过审计、低风险、中度风险、高风险、异常风险五个组，来决定审计人员的数量，以及向各地区税务机构分配不同风险水平的申报表。
5、分散化的风险识别处理——法国一般税高级理事会(FrenchGeneralTaxDirectorate)
法国的风险识别处理过程不由中央管理，而是由地方性或专门的高级理事会负责，并通过3909表格完成当地税务机构对纳税人信息的采集工作，作为风险评估的基础。表格记录了地方税务机构掌握的有关纳税人的所有税收遵从信息，包括由此推定的潜在风险。
其次，OASIS和SYNFONIE风险分析软件，会对所有集中到专门的高级理事会的3909表格进行处理。首先，OASIS对3909表格中各种信息的作进一步细致分析。这些分析包括对企业增值税、公司税纳税申报表，以及自我雇佣行为的研究和比较；计算一系列资产负债表及其他财务状况报表中不同行之间的比率；对同一纳税人以前年度(三年或四年)的纳税申报表，或有同样行为、同等流转额水平的不同纳税人之间，做局部性、地区性或全国性的比较和比率计算；以及对不同申报表中要素间进行交叉稽核。其次，SYNFONIE通过给每一份申报表划分风险等级来完成风险评估过程。每一个风险按1~5给予分值划分等级，分值越高的申报表，其风险越高。一般情况下，超过20分的申报表就可作为怀疑对象。
三、我国增值税纳税评估现状的基本分析
1、增值税纳税人的税收遵从状况
从增值税分行业税负角度，2000~2004年，批发零售业实际征收收入占其增加值的比重平均为14.87%左右，工业[④]实际征收增值税收入占其增加值的比重平均仅为10.85%左右[⑤]，而且目前我国主要从事批发零售业的小规模纳税人的户数约占增值税纳税人总户数的80%~90%，对小规模纳税人按简易方法以4%和6%的征收率征收，其实际税负要超过一般纳税人17%的税率[7]。从税收遵从成本角度看，通过对纳税人及税务机构的调查，增值税纳税人填写申报表的时间相对企业所得税和个人所得税花费时间最长，折合为货币成本的金额也最大。另外，从我国近年来偷逃税的大案要案上看，基本都是增值税案[8]。
2、增值税纳税评估选案的基本方法
1998年国家税务局确定峰值分析法作为选案的基本方法，使用销售额变动率、税负率、销售毛利率、本期进项税额控制数和成本毛利率5个指标与正常峰值进行比较。正常峰值由地市级以上税务机关根据本地区不同行业的具体情况分别确定。
峰值分析法的优点是简单直观、易被使用者理解和掌握。但缺点也在于评判标准过于简单。由于峰值法的分析原理是衡量个体指标偏离行业平均值的程度，所以评估人员在实践中通常根据某一个或某几个指标出现异常值，判别申报的可靠性。如目前增值税的纳税评估一般仅限于零申报、销售变动率和税收负担率为零或很高三种情况，而其他分析指标的权重相对较小，因此误判的概率较大。另一方面，税收负担率、销售毛利率、本期进项税额控制数、税收负担差异率幅度和销售利润率是人工选案的首要考虑对象，典型的峰值选案模式很容易被企业以各种手段伪装而失去意义。
综上所述，一方面我国增值税纳税人税收遵从度较低。由于批发零售业的实际税负高于工业部门，增值税评估对象只限于一般纳税人，以及增值税的遵从成本较高，使得增值税纳税人、特别是大量从事批发零售业的小规模纳税人具有较高的非遵从风险。另一方面，我国纳税评估系统自身存在方法上的缺陷，评估指标单一，凭税务人员个人经验的选案方式仍占主导地位。不仅降低了选案准确率，也不利于控制税收管理成本。因此，迫切需要建立完善以纳税人税收遵从风险判别为基础的计算机评估系统、加强对增值税纳税人(尤其是中小企业)的日常监管。
四、国外税收审计选案系统的经验总结与对完善我国增值税纳税评估系统的启示
1、国外选案系统是以纳税人税收遵从风险测度为基础的，并应用判别分析法建立的纳税诚实申报判别模型是税务审计选案的一种比较成熟的解决方案。这得意于其在对纳税人税收遵从行为理论研究成果的积累。上述国家都将纳税人遵从风险的识别作为评税流程的第一步。一方面，可以使税务稽查工作量、税务人员根据不遵从风险的高低进行合理配置，优化有限资源，控制税务管理成本。另一方面，可以减少根据一个或几个异常值来判断纳税企业存在疑点的误差，影响选案的准确率，使稽查更加有的放矢。
纳税诚实申报判别模型可以简单描述为：有2个总体Y1(不逃税类企业)和Y2(逃税类企业)，其分布函数分别是F1(x)和F2(x)，均为n维分布函数，对给定一个新的纳税申报表x，判断x来自哪个总体。一般来说，维度高一些，即指标个数多一些，可以使分界线的分辨率更高一些。这样可以克服我国目前峰值法的不足，避免个别指标值异常对选案的误导。
2、国外税务审计选案比对标准多样化。上述国家都通过金融部门、或其他可以提供第三方信息的机构提交的纳税申报，来获取与企业相关的外部非数据信息，而且这种信息处于不断更新与完善中，其更新速度的频率基本为一个星期或一个月不等。其比对标准基本可以分为纵向的宏观与微观指标，横向的硬指标[⑥]与软指标。相对软指标(定量指标)而言，硬指标具有“肯定性”，这类标准一般不需要测算，可以在税收法律法规中直接获得，将纳税人情况与其进行对比，从中发现疑点，通常是实际工作中行之有效的方法。软指标是度量“可能性”的指标，通过量化的数据与标准进行比对的异常情况由税务人员根据经验进行推断，所以存在误判的概率。而宏观经济指标则有助于对整体税收形势的掌握，为选案提供指导方向。
我国目前纳税评估指标体系主要由税收负担类指标、资产管理能力类指标、企业盈利能力类指标、企业偿债能力类指标以及企业性质和信用状况类指标组成。其中定量指标占了绝大多数，而硬指标和宏观经济类指标比较缺乏。如在目前计算机选案指标体系中，可以加入税务登记情况类指标；账簿、凭证管理情况类指标；纳税申报情况类指标：税款缴纳情况类指标等。除此以外也可以增加一些更为深入的分析指标，如奥地利使用的一些客观风险因素指标：提交申报表和支付税款有无规律性、申报表中的数据、填报数字与无规律性周期之间的比较、由于重大变化产生的风险、案例的历史和当前的状况以及其流动性问题、增值税申请退税的信息等，从而使遵从风险的测度结果更为客观。
3、国外税收审计选案系统普遍设计了学习与反馈机制，并建立绩效评估程序。这种机制用来记录税务机关负责评估的案例、部分法院判例，或者对纳税人非遵从行为的处理措施，作为历史信息保存在系统内部，为未来有争议的案例的处理提供指导依据和参考。学习与反馈机制对于一个选案系统是非常重要的，尤其是对一个需要不断完善和更新的系统。虽然美国的税收制度没有实行增值税，但其针对所得税，识别纳税人遵从风险的运作框架却值得借鉴。
4、国外税收审计选案方式基本有中央集中选案，如美国。有中央集中化和地方分散化相结合的方式，如英国。也有由一份特殊的电子表格为选案线索，由地方汇集到某个部门集中选案的方式，如法国。这些方式最主要的特点是，国家层面的数据库系统可以实现中央与地方，不同地理区域间的数据共享。
我国税种划分为中央税、地方税、中央地方共享税。增值税纳税评估选案属中央税种税收管理范畴，由各地国税系统行使税收管理权。相对企业所得税和个人所得税作为中央地方共享税种，具有相对的独立性。但在纳税评估指标体系中，除了增值税特定分税种评估指标外，还会用到各税种通用的评估指标体系，如收入类、成本类、费用类及利润类评估指标。如果国、地税相互独立进行纳税评估选案工作，会造成数据信息的极大浪费。因此，建立数据信息共享的数据库是增值税纳税评估选案系统开发的基础，而且增值税风险分析与所得税风险分析的系统整合也是国际税收审计计算机选案系统的发展趋势。
参考文献：
[1]国家税务总局《关于加速税收征管信息化建设推行征管改革的试点工作方案》
[2]马国强,“正确认识与开展税务服务”[J],《涉外税务》,2005(3),5-8
[3]B.Tran-Nam,C.Evans,M.WalpoleandK.Ritchie,"TaxComplianceCosts:ResearchMethodologyandEmpiricalEvidencefromAustralia,"NationalTaxJournal,53,2,229-52.
[4]J.Slemrod,"TheSimplificationPotentialofAlternativestoIncomeTax,"TaxNote,66,1331-8
[5]雷根强,沈峰,“简述税收遵从成本”[J],《税务研究》,2002(7),42-44
[6]OECD,InformationNote:ComplianceRiskManagementAuditCaseSelectionSystems:CaseStudy,2004.10,14—45
【关键词】印度电信境外EPC总包项目税收管理
一、EPC工程总承包项目简述
EPC（EngineeringProcurementConstruction）是指总包公司受业主委托，按照合同约定对工程项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。通常要求总包公司在总价合同条件下，对其所承包工程的质量、安全、费用和进度进行负责。在EPC模式中，Engineering不仅包括具体的设计工作，而且可能包括整个建设工程内容的总体策划以及整个建设工程实施组织管理的策划和具体工作；Procurement也不是一般意义上的建筑设备材料采购，而更多的是指专业设备、材料的采购；Construction应译为“建设”，对电信业来说其内容包括但不限于：勘查设计、设备采购、土建施工、硬件安装、软件调试及运行等一并发包给一个具有总承包资质条件的承包人。业界也称交钥匙工程Turn-key或FTK工程。
提到EPC工程总承包项目一定绕不开FIDIC（菲迪克）条款，FIDIC（菲迪克）是“国际咨询工程师联合会”的简称，在国际上具有很高的权威性，在EPC工程总承包项目中应用非常广泛。以其制订建设施工和机电设备供应的合同文本而知名。在境外EPC工程总承包项目实施过程中，对于FIDIC合同的主要内容：FIDIC的支付条款、工程清单、索赔、变更、调整、保函、保险、汇兑风险、延长工期、保留金、清关清税的解读、熟悉运用，确保项目的财务成功是大有裨益的。
二、印度电信项目背景
随着莫迪政府“数字印度计划”（Digital India initiative）出台，印度电信需求迅速升温。目前印度政府已经批准了“国家光纤网络”NATIONAL OPTICAL FIBER NETWORK （NOFN）建设项目将GPON宽带网络扩展到25万个农村。同时Airtel，Vodafone，idea等各大移动运营商开始布局LTE（Long Term Evolution，长期演进，是由第三代合作伙伴计划组织制定的通用移动通信系统技术标准。该标准于2004年12月在多伦多会议上正式立项并启动），对干线带宽的需求也进一步上升。同时，印度电信运营商现有的10G波分网络已经无法满足激增的通信需求。为中国电信设备商扩容带来巨大商机和提供EPC项目的机会。
三、印度电信业EPC总承包合同的组成及特点
印度电信业EPC总承包合同大的层面分为（OnShore）离岸供货部分和（Off-Shore）在岸服务部分，从合同维度通常由两个独立的合同共同组成：即境外供货与境内服务。对于离岸部分主要考虑企业所得税和预扣税问题；如果中国企业在国内是高新技术企业享受15%的所得税优惠，那么需要更多考虑将合同金额拆分到离岸部分。同时尽量将利润转移到所得税率较低的母公司。本文就项目所涉及的印度境内税种做重点阐述。
四、印度税制及印度电信业EPC总承包项目涉及相关税种
印度实行中央、邦、地方三级课税制度。其中，中央税：公司所得税、资本利得税、个人所得税、遗产和赠与税、销售税、消费税、增值税、社会保障税、节省外汇税、注册税、土地和建筑物价值税、支出税、印花税、关税等；联邦税：交通工具税、土地价值税、农业所得税、职业税；地方税：土地与建筑物税、广告税、财产转让税等。由于每个联邦税制不同，本文以印度UP邦为例从中央和地方两个维度进行阐述。
（一）中央税
1.所得税（Income Tax）
⑴企业所得税（Corporate Income Tax）
分印度本地企业和外国企业同时根据净利润多少对应不同的附加税的比例，再加上教育税附加得到有效税率。
⑵个人所得税（Person Income Tax）
一个会计年度内在印居留累计超过半年的外国人需要就全部个人收入计个人所得税
2.服务税（Service Tax）
服务税适用于服务供应在一个纳税境内提供，其基本税率为14%，有服务提供者支付并由被服务方支付时候代扣代缴。服务税适用于提供安装、开通等服务，以及不动产、使用商品权的转让等业务。
3.中央销售税（Central Sales Tax）简称CST
适用于洲际出售的物品，或商品转售使用；该税如果货物的买方是制造商或经销商，或者如果它使用该品为科技委法律规定的目的，适用于CST以2%的优惠费率。
4.消费税（Excise Duty）
对印度境内每一个生产或制造的应税消费品征税的一种税，纳税人应在中央单独注册消费税，基本税率为12.5%。消费税的法律遵循基于HSN分类，而消费税税率根据产品不同设置不同的税率。
5.关税（Custom Duties）
关税是印度政府对进口货物到印度征收的一种税，关税征收取决于海关对货物的分类。海关依据HS Code（International Harmonized System Of Nomenclature）进行征收。印度关税分为基本关税Basic Customs Duty（BCD）和一些附加关税Additional Customs Duty（CVD）及Special Additional Customs Duty（SAD）。
（二）地方税
1.增值税（VAT）
从联邦内销售商品、转让物品使用权、从没有注册增值税号的供应商采购货物要支付增值税，税率按照货物不同通常为12.5%至15%之间。
2.预提所得税（TDS）
提供服务时支付方负有代扣代缴义务，其实质为预缴所得税款，国际通用叫法Withholding Taxs。税率区间在0%-25%，最低可以争取到0%。
五、印度电信EPC总承包项目的税收管理
（一）项目招投标阶段税务管理
EPC项目因合同金额大、BOQ内容繁多，从投标、合同谈判、到拿到业主APO，到项目真正落地耗时较长，在项目投标阶段税务方面需要重点关注以下几点：
1.合同价格的确定和合同的税务条款密不可分
要在合同中明确界定各项税种的税收缴纳主体和责任主体，包含但不限于缴纳具体税种、缴纳的区域、缴纳时间及形式等。特别是在业主代扣代缴的情况下承包商仍然是纳税人，存在补缴税款和罚款的风险。同时中国企业在项目报价时，可将税金加成到合同总价中，在投标和签约时都予以充分考虑。总之，在规划和招投标阶段要了解境内外税制，对项目的税法进行初步测算。同时对项目的合同条款税务部分应明确业主与承包方之间的权利和义务。
对于离岸和在岸价格有交叉的地方，在合同中应尽量写明，比如设备采购在项目所在国发生的清关费是含在离岸价格还是在岸价格中，以免为后期的成本确认带来分歧。
2.项目利润留存问题
与中国25%的企业所得税相比，印度政府无论对本地企业还是外国企业都课以较高的企业所得税，如果中国企业本身又属于高新技术企业享受15%所得税优惠。那么准确的将合同总额进行拆分，做好子公司财务平衡显得尤为重要。首先既要满足子公司日常资金运营需求，又要保持合适的ROS水平避免大额利润留着子公司产生高额税赋。一般以预估的可取得当地税务机构认可的合法当地发票的成本为基础加上当地税务部门认可的合理利润作为合同中的当地部分金额。
3.汇率风险问题
由于服务部分签印度卢比，因此卢比作为小币种货币面临贬值风险，需要在合同投标阶段结合合同条款与卢比远期汇率走势进行套期保值等方式来防范汇率风险。
（二）合同签订阶段税务管理
1.签约模式选择
在签约模式选择方面优选方案为：合同的供货侧（On-Shore）与境内母公司签美金合同，境外服务部分（Off-Shore）与境外子公司签约。这样可以避免境内母公司成为常设机构的风险，同时本地采购部分的进项增值税可以抵扣。
对于首次进入印度电信市场的中国企业，可根据自身的经营战略、对印度市场的定位及合同金额的具体情况综合考虑，确定合适的境外机构形式。如果项目足够大，同时为更大程度进行税务筹划，甚至可以考虑在印度设厂进行SKD销售模式，10%的BCD可以规避，同时消费税可以抵扣CVD和SAD，一般早期建议采用Project Office形式。
2.合同拆分或合并应考虑的因素
首先，要考虑境内外合同离岸（On-Shore）和在岸部分（Off-Shore）的当地税负，一般在签署EPC合同时往往需要将当地在岸部分（On-Shore）与离岸部分（Off-Shore）分开，同时从减少企业所得税的角度还需考虑对EPC合同进行更细的拆分。通常来说为更好地降低当地税务成本，需要根据实际情况将设计合同也分开签署。其次，考虑收入外汇的稳定性即需要了解合同额特别是离岸部分（OffShore）是否能以国际通用货币直接支付到中国。再次，合同的签订是否受当地法律法规限制、业主是否有特殊要求比如项目融资要求。最后，还要考虑当地对外国承包商的特殊税制如业主预扣税或核定利润率等合同执行阶段的税务管理。
（三）合同执行阶段的税务管理
1.开具中国税收居民身份证明
在中国企业所在地税务机关申请开具《中国税收居民身份证明》可以根据《中印避免双重征税协定》，向印度税务部门申请得到其批准后就可以享受税收协定规定的相关待遇。
2.向印度税务部门申请ITCC，享受TDS税收优惠
与中国企业直接签约的EPC项目，为享受TDS税收优惠，根据印度税法规定可以以项目名义申请TDS优惠税率，通过印度税务部门批准即可享受相关优惠税率待遇。
3.境内框架合同与非框架分类管理
框架合同应单列TDS因为基本税率是10%但是框架合同的TDS税率为2%。初入印度电信市场中国企业如果不加以分类管理，很容易造成项目利润被吞噬。
4.外派人员管理
外派人员在印度停留时间需要合理调节，累计超过半年需要就来源印度收入缴纳个人所得税。需要合理安排中方员工来印度停留时间并对签证进行管理。对于已经超过期限人员要坚查是否完整申报境外的全部所得，同时要考虑员工税法不会因外派而增加。
5.发票管理
取得印度税务部门认可的合法发票是确认项目成本关键，避免获取的发票不能在税前列支，因发票问题增加成本使利润降低。
6.印度税法复杂多变应及时关注印度的重要税务信息更新
印度税法更新很快：2016年印度政府准备开始征收GST（合并原来的VAT、CENVAT、Service Tax And Profession Tax）铺平道路。
（四）项目关闭阶段主要税务事项
1.税务文档管理规范问题
由于印度实行税务评估制，在项目结束两年后，税务机关将对整个项目的税款进行完整的评估，据以确定实际应纳税额。在取得税务部门评估结论之前，所有的项目利润不能汇出印度。因此，在获取印度税务机关相关完税凭据后要进行存档整理。包含但不限于为客户代扣代缴的纳税凭证、分包商为中国企业代扣代缴的纳税凭证以及与客户在合同中约定了由客户缴纳服务税证明文档。
2.建立国别税务信息档案
在项目完结后需要对项目调研信息进行汇总、整理和分析形成税务信息档案，为下个项目税务决策提供有效支撑。
因此企业财务人员在项目从线索到回款的端到端全过程，必须做到首尾兼顾闭环管理：在项目前期需要对项目的税务风险进行规划和防范；在项目执行过程中持续进行税务管理；在项目关闭阶段做好项目总结形成国别税务信息文档。
总之，在印度政府对中国电信设备供应商高举反倾销大棒下和印度电信运营商CAPEX和OPEX预算日渐削减以及国际电信设备商对印度市场的寸土必争的多重挤压下，印度电信业项目利润日渐收窄。因此，对项目进行有效税务管理和筹划，旨在提升项目盈利能力对中国企业来说显得极其重要。
主要参考文献：
[1]陈延明.浅谈走出去企业海外EPC总包项目的税务管理[J].财会学习，2013（08）.
【关键词】增值税教学；重点问题；销项税额；进项税额
增值税是目前我国第一大税种，其税收收入占全部税收收入的比重超过30%。在税法教学中，增值税也是最主要、最复杂、最难学的内容之一。如何组织好增值税教学是任课教师在税法教学中必须面对的重要课题。
增值税是以生产经营过程中产生的增值额为课税对象的一种流转税。增值税的纳税人按照认定标准可分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人增值税应纳税额的计算采用抵扣法，即用按销售额计算的增值税（销项税额）扣除购进环节已纳增值税（进项税额）计算应纳税额。小规模纳税人增值税应纳税额的计算采用简易计算法，即直接用销售额乘以征收率计算应纳税额。
增值税的教学内容很多，包括征税范围、纳税人、税率、征税环节、应纳税额计算、税收优惠、征收管理和申报缴纳等，税法均有明确和详细的规定。根据多年的教学经验，笔者认为，增值税教学的核心和关键问题就是销项税额的计算和进项税额的抵扣。
1.增值税基本问题
增值税的征收范围包括在我国境内销售货物、提供加工修理修配劳务和进口货物。这是在学习增值税时首先要使学生明确的基本问题。
纳税人在生产经营过程中取得销售（或营业）收入，即取得流转金额时，需缴纳流转税。我国流转税主要包括三大税种：增值税、营业税和消费税，其中，增值税和营业税两个税种的征收范围涵盖了所有流转金额，而且两税种的征收范围有明确的划分。目前我国增值税主要是针对销售货物征收，营业税主要是针对提供劳务征收，只有一些特殊情况例外。增值税和营业税征收范围的基本划分如下表：
增值税和营业税的征收范围是互斥和互补的关系，即取得一项生产经营收入必定征收其中的一种税，要么征收增值税，要么征收营业税，二者必征其一，而且只征其一，既不重复也不遗漏。另外，增值税还有一个进口环节征收的进口增值税。
学习增值税的征收范围要与营业税的征收范围进行对比分析，这样可以使学生对这两大税种以及我国流转税制度有更深刻的理解和认识，这不但关系到后面学习应纳税额的计算，如混合销售问题，而且还有助于了解和进一步学习我国正在开始进行的营业税改征增值税的税制改革。
2.销项税额的计算
在计算一般纳税人增值税应纳税额时，首先要计算销项税额，计算公式为：销项税额=销售额×税率。其中，按照货物的类别，增值税税率的规定是很明确的，因而，计算销项税额的关键就在于销售额的确定，重点包括以下问题：
2.1销售额是不含税销售额
增值税属于间接税，即销售方将增值税的税收负担转嫁给购买方，销售方向购买方收取的全部款项是包含了增值税税款的，即含税销售额。而税法规定，作为计算销项税额计税依据的销售额是不含税销售额，在计算时需要将含税销售额换算为不含税销售额，公式为：不含税销售额=含税销售额÷（1+税率），这就是所谓价外税的原理。此问题看似简单，却是初学者常犯的一个低级错误。
2.2视同销售行为应确认销售额
纳税人的有些行为并没有将货物用于销售，而且未取得销售额，但税法规定视同销售，需确认销售额并计算销项税额。对于此类视同销售行为，税法规定如下：（其⑴～⑶项最终用于销售，故略）
⑷将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目。
⑸将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。
⑹将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。
⑺将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。
⑻将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
这五种行为，纳税人虽未直接取得销售额，却已经利用了货物的价值，即实际取得了与货物销售额等价的经济利益，故应确认销售额并计算销项税额。
这里必须注意一个细节问题：
在第⑷、⑸项中货物的来源只有“自产、委托加工的货物”，没有“购进的货物”， 在第⑹、⑺、⑻项中不仅有“自产、委托加工的货物”还包括了“购进的货物”。这表明，如果是“自产、委托加工的货物”，用于全部五种用途，均视同销售；如果是“购进的货物”用于第⑹、⑺、⑻项，即作为投资，提供给其他单位或个体经营者、分配给股东或投资者、无偿赠送其他单位或者个人也视同销售；如果是“购进的货物”用于第⑷、⑸项，即用于非应税项目、用于集体福利或个人消费，则不视同销售，不用计算销项税额。
为什么要如此规定呢？这个问题我们留到后面学习进项税额的抵扣时再来解决。
2.3混合销售与兼营非应税劳务的销售额
在一个纳税人同时取得的收入中，既包括应缴纳增值税的销售货物收入，又包括应缴纳营业税的提供劳务收入时，就会产生混合销售与兼营非应税劳务的区别问题。如果已经明确了增值税和营业税的征收范围的划分，对这个问题就很容易理解了。属于应当征收增值税的混合销售的销售额是销售货物与提供非应税劳务的销售额的合计。注意此时提供非应税劳务的销售额应视为含税销售额处理，即需换算为不含税销售额后再计算销项税额。
3.进项税额的抵扣
3.1准予抵扣的进项税额
㈠从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
㈡从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
㈢购进免税农产品，按买价和13%的扣除率计算的进项税额。
㈣购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。运费中可包括建设基金，不包括装卸费、保险费等。
3.2不得抵扣的进项税额
①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
②非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。
③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
④国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。
⑤本条第①项至第④项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
3.3分析总结规律
从上述规定可以看出，准予抵扣进项税额的规定只是进项税额抵扣的必要条件，而非充分条件。对于有些购进项目，即使取得了增值税抵扣凭证，也不得抵扣进项税额。为什么不得抵扣？是否有什么规律？这时我们就可以与前面视同销售行为规定中的细节问题进行对比分析：
在视同销售行为的第⑷、⑸项中，我们已经发现，货物的来源中没有“购进的货物”，说明“购进的货物”用于第⑷、⑸项，即用于非应税项目、用于集体福利或个人消费，不视同销售，不用计算销项税额。在不得抵扣进项税额的第①项中，用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务不得抵扣进项税额，正好对应了视同销售规定中的第⑷、⑸项。
再看视同销售行为规定中有“购进的货物”的第⑹、⑺、⑻项，作为投资，提供给其他单位或个体经营者、分配给股东或投资者、无偿赠送其他单位或者个人，视同销售，需确认销售额并计算销项税额。而其购进的货物，在不得抵扣的进项税额中则没有规定，即允许抵扣进项税额。
可见，不得抵扣进项税的规定与视同销售行为的规定是相互呼应的，不视同销售的项目，不计算销项税额，其购进货物的进项税额就不得抵扣；而视同销售的项目需计算销项税额，其购进货物的进项税额则准予抵扣。从而可以得出增值税进项税额抵扣的规律，简述为：
“有销项税额，则可抵扣进项税额；无销项税额，则不可抵扣进项税额。”
这个规律是否成立呢？我们不妨从不得抵扣进项税额规定中的其他各项来验证一下：
第①项中的免征增值税项目，免税项目无须计算销项税额；第②、③非正常损失，无法用于销售，不可能有销项税额；第④项，纳税人自用消费品，不用于销售，没有销项税额；第⑤项，对应前四项发生的运输费，故也不存在销项税额。这些情况的下一个环节均没有销项税额，故其上一个环节购进货物的进项税额也均不得抵扣，与上述规律相符合。
关键词：环境税最优税制倍加红利外部性
一、环境税的理论渊源
环境税（EnvironmentalTaxation），也有人称之为生态税（EcologicalTaxation）、绿色税（GreenTax），是20世纪末国际税收学界才兴起的概念，至今没有一个被广泛接受的统一定义。
①一般认为，英国现代经济学家、福利经济学的创始人庇古（1877～1959）在其1920年出版的著作《福利经济学》中，最早开始系统地研究环境与税收的理论问题。庇古提出了社会资源适度配置理论，认为如果每一种生产要素在生产中的边际私人纯产值与边际社会纯产值相等，那么该种生产要素在各生产用途中的边际社会纯产值都相等，而当产品的价格等于生产该产品所使用生产要素耗费的边际成本时，整个社会的资源利用达到了最适宜的程度。但是，在现实生活中，很难单纯依靠市场机制来达到资源利用的最优状态，因此政府就应该采取征税或补贴等措施加以调节。
②按照庇古的观点，导致市场配置资源失效的原因是经济主体的私人成本与社会成本不相一致，从而私人的最优导致社会的非最优。这两种成本之间存在的差异可能非常大，靠市场本身是无法解决的，只能由政府通过征税或者补贴来矫正经济当事人的私人成本。这种纠正外部性的方法被后人称之为“庇古税”（PigovianTaxes）方案。
假定Y商品的生产对其他产品存在负的外部性，那么其私人成本低于社会成本。以PMC和SMC分别表示生产Y的私人成本和社会成本，如图1所示。假定该商品的市场需求所决定的边际效益为MR，那么市场自发作用的结果是PMC=MR所决定的Qp，而社会实现资源有效配置所应该有的产量则是由SMC=MR所决定的Qs.两者间的差异可以通过政府征收税收（比如消费税等）加以弥补，使资源配置达到帕累托最优（ParetoOptimality）。
二、环境税产生的经济学解释：税制最优化的选择
任何一国在税制建设中，总是希望能实现最优税制结构（OptimalTaxation），这一结构是公平和效率兼顾并重的均衡结构。但在现实中由于种种原因，并不存在一个既成的最优税制，人们更多的是接受既定的一个次优选择，并不断地追求税制结构的最优化。
③税制最优化的可行性取决于决策者的意志和制度转换成本等因素。政府在税制最优化的进程中扮演了决策者，而政治市场上的决策者作为税收制度的供给方，受制于作为制度需求方的选民（纳税人）的偏好，因为政府的再次当选需要得到选民的选票。如果税收制度转换成本太高，政府考虑到各种纳税人群体的利益，就不会轻易改变现有税制的整体结构，突破纳税人群体间的现存利益格局，实施强制性的税收制度变迁。但是对最优税制这一终极目标的追求，又促使税制供给方的政策决策者寻找一种渐进的、温和的税收制度变迁方式作为替代，以不断完善现有的次优税制结构。
既然现有税制是一个次优选择，那么它就必然存在税收扭曲效应。比如：如果一个税制整体累进程度太高，这实际上意味着政府对生产者自由的干预过甚，抽取了高收入阶层（其中许多是企业家）过多的经济剩余，扭曲和妨碍了经济激励机制的运作，最终会导致纳税人工作积极性下降，也就是产生以闲暇或者减少工作努力来替代工作、投资和创新的替代效应，从而影响一国的经济增长。
④这些措施的实行，一方面为政府筹集了专门用于环境保护的绿色收入，另一方面又有效减轻了现存税制的扭曲效应，推动了税制的优化进程。
三、环境税的公平与效率原则
（一）公平原则分析
我们从第一部分的分析中可知，庇古税方案通过以外部成本内部化的途径来维护社会经济中的公平原则问题。而公平原则也是设计和实施一国税制时首要的同时也是最重要的原则。它往往成为检验一国税制和税收政策优劣的标准。所谓税收的公平原则，又称公平税负原则，就是指政府征税要使纳税人所承受的负担与其经济状况相适应；并且在纳税人之间保持均衡。
公平原则也是建立环境税的首要原则。因为市场经济体制下，由于市场经济主体为追求自身利益最大化而作出的决策选择和行为实施会产生外部性，高消耗、高污染、内部成本较低而外部成本较高的企业会在高额利润的刺激下发展，降低社会的总体福利水平和生态效率，而这些企业未付出相应的成本，也就是说其税收负担和自身的经济状况并不吻合，违背了税收的公平原则。因此，各国环境税大多以纠正市场失效、保护环境、实现可持续发展为政策目标。
⑤（二）效率原则分析
⑥具体包括经济效率和行政效率两个方面，我们将围绕经济效率展开讨论。
一般而言，税收引起的价格变化的总负担，并非简单的等同于所征收税款的绝对额。在现实中，征税常常带来纳税主体经济决策和行为选择的扭曲，干扰资源的配置。当这种扭曲超过一定限度时，纳税人或者改变其经济行为，或者采取不正当手段以减轻或逃避其税收负担，这种状况被称之为税收的“额外负担”。当然，征税的过程也同样会带来纳税人的“额外收益”，对经济产生良性刺激。因此，检验税收经济效率的标准，应当是本着税收中性原则，达到税收额外负担最小化和额外收益最大化。
环境税的征税目的主要是为了降低污染对环境的破坏，这必然会影响污染企业的税收负担，改变其成本收益比，迫使其重新评估本企业的资源配置效率；同时环境税也对其他企业的经济决策和行为选择产生了影响。
四、环境税：倍加红利角度的分析
（一）倍加红利的概念
所谓倍加红利（DoubleDividend），是指通过征收环境保护税所获收入可以用来降低现存税制对资本和劳动产生的扭曲，获得倍加红利。即一方面通过环境保护税的征收，加强污染治理，提高了环境质量；另一方面是由征税获得的净经济效益，形成更多的社会就业、个人财富、GDP总值以及持续的GDP增长等。
（二）环境税的倍加红利效应
从非环境角度看，如果原有税制结构不是最优的话，那么环境税的开征也许可以减轻税制的整体负担。关键在于要促使税制沿最优化方向改革发展。
1.对生产投入要素的影响。我们知道自然环境属于公共消费品，但同时它也可以被看作是用于生产的公共投入品。比如：一个更好的空气和土壤环境可以获得更多的农业收益；而一个低污染环境可能提高人的身心健康从而为社会提供更好的劳动力生产要素。而环境税的征收，在为治理环境污染、开展环境保护筹集了一笔专门性收入的同时，也为人们提供了一个更洁净的自然环境，间接提高了生产要素——人力资本、土地要素等的投入质量，有利于经济效率的提高。
2.和现有税制的互补效应。我们知道人们对环境质量的要求并不总是一致的，这就可能存在环境质量这一公共产品的过量供给，但又不能像私人产品那样得到必要的补偿。高收入家庭相比低收入家庭而言，可能对环境质量的要求更高，而政府对环境质量的提供又是同一的，于是低收入者就获得了更高的效用满足而不必为之支付更多的费用。就此而言，一个较高的环境税是对一个低累进税制的有效补充，它实际上是弱化了税制对劳动的扭曲作用，因为它对劳动征收的边际税率实际上是降低了，是在激励人们提供更多的劳动。
3.对增加社会就业的影响。欧洲各国征收环境税的最初考虑是为了增加就业。政府可以通过高额的环境税弥补工人的实际收入损失，因为环境税和对劳动的课税不同，不仅劳动者而且非劳动者的收入也要负担环境税，政府把来自于那些非劳动者的征收所得向全体劳动者做了再分配。由此带来的结果就是实际工资的上升和劳动力供给的相应增加。所以，一个更好的环境质量是和更高水平的就业量相伴的。
4.税负在不同收入者间的再分配。欧洲对倍加红利的关注导源于大量的自然性失业的存在。但环境税对失业者和就业者的影响有什么不同？通过更进一步的分析，我们知道失业者并没有从降低对劳动所征税收中受益，因为他们根本就没有这项税收负担，因此，环境税实际上是把税收负担从就业者转嫁到了失业者头上。由于税收制度、社会保障金、价格补贴收入等的交互作用使得低劳动技能者所面临的有效税率特别的高，于是税收负担又从高劳动技能者转嫁到了低劳动技能者。
5.环境税对经济效率的影响。从上一部分的分析可知，由于环境税的存在，某种程度上可以刺激劳动者提高自身的技能，以便在税负转嫁中处于有利地位，客观上促进了社会劳动力素质的整体提高；环境税对污染的惩罚性措施强迫企业去提高资源的利用效率，刺激企业进行技术创新，主动享有环境税的优惠措施；我们说原有的税制不是一个最优的税制，一个主要的原因是税制的分配效应，而环境税某种程度上有利于公平原则的实施，提高整个社会的经济效率。
6.其他。环境税可以通过降低原有税制的扭曲效应来增加整个社会的财富。但政府出于公平分配的考虑不会单纯地以提高税制的有效性为目标。实际上，分配问题是倍加红利的核心所在。如果不考虑分配因素，也就无所谓税制的扭曲作用了，因为政府可以通过比例税的征收来满足他们的收入需要。比如：对非劳动的高收入者而言，如果他们为污染消费支付了很高的税负，但却没有从较低的劳动税收收入或者更高的名义转移中得到相应的补偿，可能会引起他们的逆向选择，抑制他们的创新动力。
五、对我国环境税制建设的思考
我国是一个发展中国家，随着工业化进程的不断加快，环境问题日益突出，主要表现在：一是经济结构粗放，外延式扩大再生产使得资源利用率低，大多数企业的生产技术、工艺流程落后，高能耗、重污染型企业的迅速发展导致了工业污染物的排放量增长迅猛，严重污染了大气、土壤和水源；二是人口迅速增长，城市化进程加快和消费水平的提高，使城市生活垃圾大量增加而未得到妥善处理，造成城市的环境污染；三是过度采伐、放牧，破坏了植被资源，造成生态恶化，自然灾害频繁发生，近年来北京的沙尘暴现象就是一个典型的例子。
环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量，而且制约着我国社会经济的协调发展。运用税收手段保护环境，显然非常必要。通过开征环境税来筹措专门的环境保护费用固然很重要，但我们更应该重视发挥环境税的倍加红利作用，在运用经济手段消除外部不经济的同时，也应该利用税收工具刺激外部经济，减轻合乎环境保护要求的企业所承受的税收负担。因此，环境税制的完善过程不能脱离本国的国情。不切实际的高标准环境税制会阻碍经济的发展，最终导致环境保护水平的下降。环境税制的建设还应该与税制改革的总体方向和发展进程相协调。
1.我们知道环境税收入会随着开征时间的持续呈倒U形结构（见图2）。所以我国建设环境税制决不能以增加收入为根本出发点，环境税制的政策目标只能是纠正市场失效、保护环境、实现可持续发展。如果该目标在实践中真正得以实现，从环境税中所得收入必然很小，这也是符合环境税立税宗旨的。
2.在建设环境税制进程中，更重要的是要发挥环境税本身固有的倍加红利作用。通过对原有税制扭曲效应的纠正，促进国民经济结构调整、保持有效的激励机制，发挥环境税的刺激经济主体行为的外部正效应的作用。比如在解决我国企业经济结构粗放、资源利用率低这一最大也是最关键的环境问题时，可以通过税率结构设计上的技术性处理，引导企业提高资源利用率，最终达到增加企业产品的技术含量和附加值、提高企业利润率的目的。
3.在环境税制的建设和设计时，要结合我国具体国情，积极借鉴近年来国际上已经成熟的经验，探索一条适合我国现阶段社会经济发展特点的环境税制改革之路。比如，在发挥环境税制倍加红利对经济结构优化作用的同时，要考虑我国就业压力巨大和社会收入分配不均衡的实际国情，适当发挥其促进就业和调节收入再分配的效用。
参考文献
（1）刘植才《完善我国环境税收制度的思考》，《税务研究》1999年第4期。
（2）陈俐《OECD成员国的环保税收及可借鉴的经验》，《税务研究》1999年第9期。
（3）杨秀琴、钱晟《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版。
（4）Bovenberg，A.lans.“GreenTaxReformsandtheDoubleDividend：AnUpdatedReader‘sGuide”，InternationalTaxandPublicFinance6No.3（August，1999）。
（5）GilbertEmetcalf，“GreenTaxes：EconomicTheoryandEmpiricalEvidenceFromScandinavia”，NationalTaxJournal，Washington，Dec2000.
①刘植才《完善我国环境税收制度的思考》，《税务研究》1999年第4期。
②马歇尔首先提出了外部性问题，即一个经济行为主体活动对另一个经济主体的福利产生效应，但这种效应并没有通过市场交易反映出来。当产生了不利影响时称为外部不经济，反之则是外部经济。
③关于新制度经济学可参阅科斯的《财产权利与制度变迁》，上海三联书店1994年版。
④陈俐《OECD成员国的环保税收及可借鉴的经验》，《税务研究》1999年第9期。
⑤韩霖《关于开征环保税的构想》，《税务研究》1999年第4期；
刘明《我国生态税收的政策选择》，《税务研究》1999年第9期；
中国税务学会“环保税制课题组”《关于我国建立环保税制的研究》，《税务研究》2000年第9期；
杨圭照《突出保护环境功能完善环保税收制度》，《税务研究》2000年第1期；
王伯安、吴海燕《建立我国环境税制体系的研究》，《税务研究》2001年第7期，等等。
【关键词】 关联方交易； 转移定价； 信息披露
一、关联方交易及转移定价的定义
企业想要降低关联方交易过程中转移定价的税务风险，必须充分了解什么样的企业属于关联方，什么样的交易属于关联方交易，什么样的行为属于转移定价行为，针对关联方、关联方交易和转移定价的概念现介绍如下：
（一）关联方
《企业会计准则第36号――关联方披露》规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
（二）关联方交易
关联方交易是指在关联方之间发生的转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。
具体包括：1.购买或销售商品；2.购买或销售商品以外的其他资产；3.提供或接受劳务；4.担保；5.提供资金（贷款或股权投资形式的贷款或权益性资金）；6.租赁；7.和抵押；8.研究与开发项目的转移；9.许可协议；10.代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；11.关键管理人员薪酬。
（三）转移定价
一般指大企业集团尤其是跨国公司，利用不同企业不同地区税率以及免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以免税的分公司，实现整个集团的税收最小化。具体地说，该企业集团倾向于在税率高的地方定价偏低，而在税率较低的地方定价偏高。
二、转移定价的动机与目的
调查发现，我国一半以上的企业认为，内部转移价格制定的目的是满足企业逃避税收的需要，但是逃避税收仅仅是转移定价的动机之一，跨国企业在关联方交易过程中，存在着形形的动机和目的，其中即存在着不良动机，也包含一些合理合法的目的。
（一）不良动机
随着经济的发展和上市公司的增多，通过关联交易来规避风险、粉饰会计报表蒙骗会计报表使用者、转移资金、调节利润等均已成为关联方转移定价的动机。
1.减轻税负
利用关联方转移定价避税，一方面是利用不同企业、不同地区税率及免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以免税的关联企业；另一方面是将盈利企业的利润转移到亏损企业，从而实现整个集团的税负最小化。我国在税制改革以后，国内企业之间税率差别变小了，但不同地区不同企业的税务政策仍有差异，如特区的企业与一般地区企业的税率、高新技术企业与一般企业在税率和免税优惠上，仍存在相当大的差别。企业集团经常通过在关联企业间人为地抬高或降低交易价格，调节各关联企业的成本和利润，以达到减轻其税负，使各关联企业的共同体获取最大利润的目的。
2.调节利润以树立新建公司在当时的形象
关联企业间的母公司为使其控股的新建公司占有市场，往往通过低价向新建公司提供原材料、零部件或劳务，而高价购买其产品的做法，提高新建公司的利润率和竞争力，使其在市场竞争中站稳脚跟。上市公司的控股股东往往以低廉的价格通过关联交易将优质资产转移到上市公司，以增强上市公司的获利能力，改善其财务状况。
3.为少数人谋利
将企业资产和利润转移到主要投资者、关键管理人员及其家属所控制或有重大影响的企业，从而达到为少数人谋取私利的目的。
4.出于证券市场的压力，粉饰会计报表，蒙骗会计报表使用者
通过转让定价，可使与其有关的上市公司利润虚增，蒙蔽投资人，使投资人高估其获利能力和经营状况。
5.转移资金
许多国家在国内资金和外汇相对短缺的情况下，大都采取一些限制资金转移的措施，此时，跨国公司往往通过转移定价以高价向处于该国的子公司发运货物或提供劳务等方法，实现资金的转移。国内企业控股股东与上市公司之间也经常为了转移资金而以非公允价格进行交易。
6.规避风险
跨国公司通过转移价格，可将利润转出，以躲避东道国政治风险，降低预期的外汇风险，减少通货膨胀损失。对于国内企业而言，通过关联方交易转移定价可实现产业结构转移与优化。
（二）合理合法目的
除了上述不良动机外，企业也可以通过合理的关联方交易来达到一些合法的目的，简述如下：
1.降低成本
企业通过关联方交易可以降低成本、提高企业效率和市场竞争力，以达到提高企业的运营效益和盈利能力，增强企业的市场竞争能力。例如，将企业的研发功能集中在集团内的一个企业中，但研发出的新产品、新技术在整个集团内使用，以降低各企业分别研发产生的资源浪费。
2.内部考核与激励
现代责任会计中为了考核各个利润中心的业绩，往往通过制定内部转移定价，来考核各中心的盈利能力，这是基于内部考核与激励基础上的转移定价。
3.合理避税
通过合法的关联方交易来减少企业的整体纳税支出合理避税。例如，将企业的研发中心设在企业所得税率较高地区的企业内，这样发生的高额的费用使该企业利润降低，所得税缴纳额下降。
三、目前我国的转移定价税制
为防止跨国公司通过关联方交易转移定价来调节利润，进而造成税款的流失，国务院、财政部和国家税务总局了一系列关于转让定价的税务法律、法规及规章，各种法律、法规及规章构成了中国转让定价税制。
（一）法律、法规
《中华人民共和国企业所得税法》第六章特别纳税调整中自第四十一条至第四十八条对关联方企业间的业务往来作出规定。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）第六章特别纳税调整中自第一百零九条至第一百二十三条对企业所得税法第四十一条至四十八条的规定进行了详细的解释和具体的规定。
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定要求关联企业按照独立企业进行交易，否则税务机关有权调整。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十一条至五十六条对税收征管法的规定进行了详细的解释和具体的规定。
（二）部门规章、规范
《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发［1998］59号和国税发［2004］143号）；《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发［2004］118号）；《国家税务总局关于转让定价税收管理工作中资本性调整问题的通知》（国税函［2005］745号）；《国家税务总局关于关联企业业务往来转让定价税收管理相关问题的通知》（国税函［2006］901号）；《国家税务总局关于承担单一功能的外商投资企业和外国企业的纳税情况的通知》（国税函［2007］236号）；《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》（国税发［2008］114号）；《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发［2009］2号）。
四、转移定价的调整方法
我国上述法律规章规定了可比非受控价格法、再销售价格法及成本加成法3种方法（以下简称“基本三法”）和称作利润法的交易净利润法和利润分割法。
（一）可比非受控价格法
可比非受控价格法，以独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格为基础，作为独立企业间价格的调整方法。即将企业与其关联企业之间的业务往来价格，与其与非关联企业之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格。采用这种方法，必须考虑购销过程的可比性、购销环节的可比性、购销货物的可比性和购销环境的可比性。
（二）再销售价格法
再销售价格法，按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整，作为独立企业间价格的调整方法。即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的产品再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联企业中买方从非关联企业购进类似产品再销售给无关联的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额，作为关联企业中卖方的正常销售价格，即关联企业中买方购进商品的公平成交价格。
一般而言，再销售价格法中，对可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响毛利率的其他因素，具体包括销售、广告及服务功能，存货风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，批发或零售环节，商业经验，会计处理及管理效率等。
（三）成本加成法
成本加成法，以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。即，将关联企业中卖方的产品成本加上正常的利润作为公平成交价格。
（四）交易净利润法
交易净利润法，以可比企业的非关联交易的利润率指标来确定关联交易的净利润。非关联交易的利润率指标有资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等。交易净利润法和产品交易的同一性、类似性相比，更看重功能风险的同一性、类似性，有相对比较容易找到可比企业的优点。
（五）利润分割法
利润分割法，根据被验证企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。
各参与方的任何一方如果有重要无形资产的话，选择采用交易净利润法。合并利润依赖于各参与方的作用及功能的话，选择采用一般利润分割法。各参与方都有重要无形资产的话，适合采用剩余利润分割法。
五、企业转移定价将面临的风险
随着新企业所得税法的出台，对关联方之间的业务往来将受到更加严格的规定和限制，跨国公司的转移定价行为也将受到严格的约束和审查，企业拒绝提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况，将面临补税罚款等各种税务处罚，企业的信誉也将受到影响。
此外，当企业被认定存在转移定价的情况下，将大大降低企业在税务机关的信誉评级，将在此后的交易中受到更加严格的监管。
六、关联方交易的信息披露
对关联方交易的转移定价进行调整，往往是税务机关进行的，其目的在于防止企业利用转移定价逃税避税，但是，转移定价影响的不仅仅是税收，尤其对上市公司而言，财务粉饰和转移资金的考虑往往要超过避税的考虑。企业应对关联方交易进行充分的反映和披露，以便信息使用者能够正确评价企业关联方交易及其影响，鉴别企业真正的财务状况和经营成果。
（一）报表附注的披露
我国2006年的《企业会计准则36号――关联方披露》准则，要求在发生关联方交易时，应在报表中披露关联方交易的性质、交易类型及其交易要素。要披露的交易要素包括：交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策。
准则指南要求关联方关系及其交易需要在会计报表附注中披露相关信息。具体内容包括：企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注披露与该企业之间存在控制关系的母公司和子公司有关的信息；企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。关联方关系及其交易的披露遵循重要性原则。
（二）同期资料
《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》），首次将同期资料（指在提交年度纳税申报的同时，一并报送或在接到税务机关的要求时提交的资料）的准备要求纳入中国反避税的法律体系。这意味着提供同期资料已成为纳税人的法定义务，同时也为税务机关检查企业转让定价问题提供了程序上的指导。
此外，税法《实施条例》第一百一十四条规定，企业应按纳税年度准备、保存、并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。
（三）其他方式
针对关联方交易，企业除了被职能机关要求对关联企业进行信息披露和报送同期资料等被动方式外，还存在其它的主动与税务机关沟通对关联交易进行披露的方式，其中最主要的就是预约定价安排和成本分摊协议。
1.预约定价安排
预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。预约定价机制的建立，最明显的好处在于，税务机关对关联企业的转让定价由事后审计改变为事前审计，有利于保护纳税人的合法经营及税务机关的依法征税。随着新企业所得税法的实施，预约机制必将在日后规范关联交易方面发挥重要作用。
2.成本分摊协议
成本分摊从税收角度而言可谓一项对企业相当优惠的制度。举例来说，当某一企业向其关联方支付成本分摊费用时将被视为承担其应分摊的费用而非向他方支付特许权使用费或服务费。既然不再被认定为支付特许权使用费，关联方企业便无需就此项费用开具发票并计提营业税金及附加及作为收入计算企业所得税，而且，共同成本分摊的筹划点还可利用于集团公司的管理费分摊。根据《实施条例》第四十九条规定，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除，而原税法规定，纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费，须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经主管税务机关审核后，准予扣除。同时，新企业所得税法强调成本分摊需遵循成本与预期收益配比之原则。因此，除可明确区分的费用、成本之外，其他共同成本应依据相应产品的销售收入确定分摊比例按月进行分摊，年底统一调整。税务部门还规定，企业与其关联方分摊成本时，应在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。该规定可理解为共同成本分摊的指导性原则，企业在进行共同成本分摊之时必须对此加以考虑。
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