时间：2023-08-14 17:27:51
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税收的征税依据，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】税法基本原则 理论基础 现实根据 依据
法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。 税法基本原则是税法建设中的主要理论，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则 。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则 。”
对于税法的基本原则的，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同 。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家主权原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则 。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则 。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家主权和利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等 。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：
1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则 。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重 。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶 。
税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则 。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法 。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面 ：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用调控作用最大限度的促进经济的。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值程度，征税必须使承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。 三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：
1、 基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的基础
法告诉我们，一项原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。
2、 社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
一、组织指导与职责分工
协税工作在区委、区县政府指导下组织施行。区税务部分是零星税收行政法律主体，各街、乡协助区税务部分做好辖区范围内的征收治理工作，财税工作指导小组办公室负责协调。
区地税局成立由局长和分担局长任组长、副组长的专项工作指导小组，在区财税工作指导小组下开展工作;由相关工作人员构成工作专班，负责对街、乡协税人员进行岗前、营业常识的培训以及零星税收有关营业工作指导;实行协税范围税收的定税、公示、抽样检查或专项检查等职责;负责对征税人违法行为的定性、处分以及法定权柄工作。
各街、乡详细组织本街、乡协税护税工作，成立首要指导为组长、分担指导为副组长的协税指导小组，并下设“协税治理办公室”，负责所辖区域内的日常协税工作。
二、协税经费保证
依据地税发〔2012〕112号文件精神，开展当地零星税收协税护税工作经费的起原首要有三个方面：一是市地税局津贴。市地税局将依据各区局的工作量，每年拨付必然经费予以津贴;二是区级付出。区地税局将每年区县政府奖励经费，拿出10%作为协税护税专项经费，首要用于街、乡协税护税治理工作审核奖励和补偿工作经费不足;三是区财务局每年对该项工作依据协税量赐与恰当津贴。
三、协税护税治理的范围和工作职责
(一)协税护税治理的范围。
1、个别运营户。
2、各类市场税收(含以个别运营为主的各类小商品市场、生产材料市场、建材市场、农贸市场等，详细由主管当地税务机关确定)。
3、私家房屋出租运营户。
4、经协税护税组织、人员查出的企业类漏征漏管户(含房屋出租运营户)，在归入正常户管前查补的当地税收。
5、其他无证从事暂时运营的征税人(首要包括个人从事培训教育、承接装饰工程、货运车辆运输等，详细由主管当地税务机关确定)。
(二)协税护税组织和人员的职责。
1、协助税务机关开展税法宣传工作。
2、征税人应征税款的催报催缴。
3、协助主管税务机关审定征税人的征税定额(包括征税定额的审定和调整)。
4、漏征漏管户的清查。
5、破产户的治理。
6、非正税人的认定治理。
7、刊出户的跟踪治理。
8、协助税务机关落实对征税人的行政处分、税收保全、税收强迫执行等办法。
四、协税护税人员治理
1、各街、乡在选聘协税人员时，应遴选政治本质好、文明程度高、营业本质强、有责任心的人员从事协税工作，并对协税人员进行法制、职业品德和执业规律的教育，提高协税队伍的本质。
2、区地税局应依据街、乡状况，制订营业培训方案，增强对协税人员在税收司法、法律、规范性文件及营业常识等方面的培训，严厉遵照培训及格上岗、持证上岗的规则，保证协税工作的正常开展。
3、各街、乡应制订《协税人员治理方法》，依据《劳动法》等相关司法法律对协税人员施行治理，并坚持人员相对不变。
4、各街、乡负责对协税人员的工作进行审核，依据业绩赐与响应的待遇和奖惩。区地税局对协税人员的显示和工作状况可以提出评断意见。各街、乡制订详细的治理审核方法，并报区县政府财税工作指导小组立案。
五、工作要求
1、增强协调监管。各有关单位要增强与区地税局的协分配合，坚持结合法律互通讯息准则，充分发扬其效果，一起完成零星税收协助治理工作。区财税工作指导小组办公室应增强对街(乡)、社区(村)协税护税治理工作的指导、监督和检查，要实时发现和避免私自扩展协税护税治理范围，添加街(乡)、社区(村)收入分红基数的错误做法。
2、制订工作联络准则。各街、乡要进一步完善协税护税机制，保证人员到位，经费到位。每月按期召开协税护税工作例会，普遍听取意见。
【关键词】 不征税收入 免税收入 即征即退
一、不征税收入概念及常见误解
1、概念
不征税收入概念涉及《中华人民共和国企业所得税法》第七条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十六条，财税[2008]151号，财税[2009]87号，财税[2011]70号等文件。
《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定：收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；财税[2008]151号第二条详解；（三）国务院规定的其他不征税收入。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十六条规定：企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指企业依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。企业所得税法第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。
对于财政性资金，财税[2008]151号第一条明确规定：本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。而对于依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，财税[2008]151号二、（三）条规定：对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。
2、常见误解
（1）常见误解一：不征税收入相当于免税收入都属税收优惠，这是两个完全不同的概念，不征税收入不属税收优惠，如果计入不征税收入，其收入和成本均须单列，不得计入应税所得；免税收入属税收优惠，某项收入如果计入免税收入，其收入可以免记（在应税收入中减除），而成本则仍可列入，体现了税收优惠。
不征税收入不是税收优惠，依据如下：第一，在2012税法（二）第一章第十节（企业所得税—税收优惠）中，只有免税收入，没有不征税收入；第二，所得税申报表，附表五（税收优惠明细表），也只有免税收入，没有不征税收入。可见不征税收入不是税收优惠，而是收入中的单列项目。
（2）常见误解二：只要是财政性资金均可记入不征税收入。如果是事业单位，社会团体，则按照财税[2008]151号一、（三）：纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
如果企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，则依据表1。
由此可见，2011年1月1日起应按照财税[2011]70号第一条执行，要作为不征税收入必须同时符合以上三个条件，同时还要符合以下两个条件。
财税[2011]70号第二条：根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
财税[2011]70号第三条：企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
只有同时符合以上五个条件的财政性资金方可能被认定为不征税收入。但即便同时符合以上五个条件，也不是说就一定是不征税收入。至少有以下例外：第一，出口退税。财税[2008]151号第一条明确规定：本条所称财政性资金，不包括企业按规定取得的出口退税款。第二，即征即退增值税：种类很多，以福利企业、软件企业为例说明。
例一：福利企业即征即退增值税、免征企业所得税的规定，是否继续执行？国家税务总局纳税服务司2012年05月21日已在总局网站上作了明确答复，全文如下：根据现行税法及《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）和《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定，上述收入应当征收企业所得税。
关键词：网店征税 ；完善法律；税收监管
中图分类号：F830 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2016）01-0081-03
The Discussion about taxation problem online shop
LiuBai-feng， ZhaoChun-xue
（Harbin Financial College，Harbin150040）
Abstract：On September 19，2014 Alibaba official in New York Stock Exchange listing ，the behavior which makes us for ecommerence attention increased again ，and the shop is a typical representative of the electronic commerce ，taxation problem shop this year is a hot topic ，in order to solve this problem，our state organs should be in the spirit of “step by step，step by step” principle and the “universal taxation，appropriate preferential” purpose，gradually perfect our country in the area of electronic commerce in the legal system，strengthen the supervision of tax，the online industry sound and rapid development。
Key words： taxes for online stores； To perfect the legal； tax supervision
一、我国网店及网店征税的现状
（一）我国网店的发展状况
截至到2012年我国个人网点数量达1 365万家，这些网店有一小部分存在实体店铺的，大部分没有实体店铺，根据我国现行法律、法规、政策并没有针对网店出台具体的税收法律法规，但这并不意味着网店这一特殊的群体就可以不纳税。从2010年淘宝商城开始双十一大规模促销活动开始，这一形式就受到了广大消费者的追捧，2010年11月11日一天淘宝就收获了9.36亿元的收入，2011年，零点上线，8分钟交易额就突破一亿元，全网共收入52亿人民币。到2013年成交额达191亿元，2014年的“双十一”一天交易额为571亿元。如此大规模的交易，又怎么能不纳税呢？而且越来越多的消费者选择而网上购物，随之会有越来越多的创业者选择网店这条道路来成就自己的创业之路，实现自己的人生价值。
（二）我国网店征税的现状
目前，我国网店征税在部分地区已经开始实施，但仅限于电子商务中B2C（B2C中的B是Business，意思是企业，2则是to的谐音，C是Customer，意思是消费者，所以B2C是企业对消费者的电子商务模式。这种形式的电子商务一般以网络零售业为主，主要借助于Internet开展在线销售活动）模式下的电子商务平台，对于C2C（C2C的意思就是消费者（Consumer）与消费者（Consumer）之间的电子商务）模式下的网店征税只属于个别现象，没有出台专门的相应的法律法规予以规范和管理。2010年，我国工商总局了《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》（以下简称《办法》），并于当年7月1日开始施行，该《办法》规定从2010年7月1日起，电子商务将正式实行“实名制”，具备条件的应进行工商登记注册。这是我国唯一在网店征税方面公布的全国性的文件，但此前北京、上海、重庆等地也已相关规定，对网点进行规范化管理，并明确没有进行工商注册登记的网店予以取缔，但税收法律中并未明确指出网店征税的具体规定或办法。
二、网店征税的依据
（一）网店征税是税法公平原则的要求
税法公平原则是税法基本原则之一，源于法律上的平等原则，是指税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等的，税负相同。网店经营者相对于实体经营者来说负担更小，这个群体无需支付店铺租金，无需雇佣大量销售人员，只需要支付小额库房租金，这就大大降低了其经营成本，提高了其经济效益，从这个角度看，网店经营者是处于优势地位的，更应该遵循税法公平原则，积极主动地缴纳税款。
（二）网店征税是国家经济建设的需要
税收是财政收入的重要组成部分，是基础设施建设等财政支出的主要资金来源。根据《2010 年度中国电子商务市场数据监测报告》统计显示，2010 年，国内个人网店市场交易规模达 5 131 亿元，同比增长 97.3%，约占全年社会商品零售总额 3.2%。这就意味着税收收入少了至少15亿元，这对于我国财政收入是一笔不小的数额。伴着我国电子商务、网络销售的不断发展进步，若继续不对网店进行税务征缴，网店的线上、线下业务将催生大量的灰色利润带，给政府税收带来巨大损失，降低我国经济建设能力，减少政府基本建设支出，给社会带来多方面不利影响。
（三）网店征税是电子商务发展的必然趋势
随着网络的发展以及生活节奏的加速，越来越多的人会选择网上购物，既节省时间，又不用出门选购。这样，就迫切需要出台相关政策来规范网购市场，加强对网店的管理，从而达到优胜劣汰、净化网络购物市场的效果，极大程度上保护消费者和网店经营者。尤其是现在部分地区已经开始对B2C模式下的网店进行征税，只是还没有普及到全国范围。慢慢的，网店征税会逐渐推广到全国范围、全部网店，这是电子商务逐渐发达，网络购物迅速发展的必然要求和趋势。
三、网店征税面临的困难
（一）税收政策、法律法规空白
在西方欧美国家，已经出台电子商务相关的征税法律法规文件，将对电子商务相关的商品交易在法律中明确规定其纳税依据和税率，并提出纳税征管等具体问题的应对方式和策略，而我国到目前为止尚未制定相关的法律法规来指出具体征管方法，没有确定纳税依据和税率，笔者认为这是网店征税所面临的最大问题。即便是已经开始征税的B2C模式下的网店，也没有明确的法律条款，只是将他们作为实体店来进行征税与监管，因此，我国要建立社会主义法治社会就要做到有法可依。
（二）具体纳税地点、征税机关确定较难
我国税收征管的纳税地点采用属地、属人的标准，但网络交易大多为虚拟交易，其提供货物或服务的地点往往不确定，有的店主注册地与货物发出地不一致，还有很多网上交易涉及国际交易，或者代购直邮等形式，交易地点就更难确定。具体征税机关的确定也很重要，是以注册地为征税地点还是以发货地或者收货地为征税地点，直接涉及地方财政收入问题，会大幅度增加或减少地方税收收入和纳税成本，如果仅以注册地征税机关为征税机关，对于发货地或者实际交易地的地方税务机关会失去公平性。这就需要在制定相关法律法规时作出明确规定，并且做到平衡各方利益，尽量做到公平公正。
（三）纳税额难以准确统计
据统计，网络交易支付形式包括银行网银支付、信用卡支付、支付宝直接支付及货到付款等多种形式，这就使得交易额的统计工作难度加大，尤其是货到付款形式，税务机关很难确定具体交易额。个人网店规模通常较小，大多为零售，即零买零卖，会计核算大都很简单，甚至有些网店没有财务核算，想实行查账征收都很困难，但一律采用定额征税的方式又对部分商家不公平，甚至有些商家会主动选择其他方式，在征税具体方法中出现多种方式并存的局面，交易额的统计更加复杂化，这给税务征管部门出了个大大的难题。
四、网店征税的具体方法
（一）实名制注册
由于网上交易的不透明，网络诈骗、网络犯罪率的逐年提高，消费者对电脑那一端的店家的信任度降低，这就要求我国税收、执法部门对店主进行实名制注册，并通过一定渠道向消费者公开店家主要信息，增强他们对商家的信任度、好感度，让广大消费者乐于和敢于在网上购买商品，并减少退货率、差评率。据中国电子商务中心监测，目前国内已有包括京东、苏宁易购、亚马逊中国、聚美优品、当当网、1号店、国美在线、唯品会等十余家第三方平台型B2C电商，其卖家均已工商注册，并正常纳税。由于淘宝网、拍拍网等C2C平台上多为中小卖家，绝大部分为个人网店，没有纳入征税范围。所以实名制注册既有利于加强对网店的规范化管理，提高他们的信誉度，使他们得到有效的保护，又能为网店征税提供必要前提。
（二）以交易额为纳税依据
网店征税问题中，纳税依据的确认至关重要，我们可以将交易额做为纳税依据，这样做可以运用先进的计算机统计技术直接通过网络平台进行统计。以交易额为纳税依据实行起来是存在困难的，有的电商为减轻税负，在交易时会选择线下交易，这就需要在征税管理过程中，作出明确规定，禁止进行线下交易，一经查出要明确处罚额度。就如同实体征税中，偷税、逃税等行为的出现会导致税收滞纳金的产生，这样会在一定程度上减少线下交易，为交易额的准确统计提供条件。
（三）定期进行检查，确保交易额的完整性、准确性
目前，我国纳税人的纳税意识薄弱是普遍现象，这就要求税务机关通过采用先进技术，利用电子商务交易平台进行监测，并定期进行实务检查，检查范围可以包括交易记录、店主的银行卡交易记录、网店的经营账目、网店的自主纳税申报表等相关资料，以此来核对其纳税额是否准确。并且在开始征税初期，这种检查是需要频繁一些，这就增加了税收征管成本，但待网店交易得到全面控制和店主逐步形成自主纳税意识和纳税习惯后，可适当减少检查次数，逐步降低税收成本，保证国家的税收完整与准确。
（四）对自主创业的中小经营者要予以适当优惠
我们现在鼓励大学生自主创业，而网店凭借其成本低、手续简单等优势成为大学生较为青睐的创业途径之一，为鼓励他们，就要在税收上给予一定优惠，降低其创业成本，增加就业。但这一优惠并不是长久的，根据其成长速度，在网店达到一定规模或经营一定年限后将予以征税，就像我国对于个体经营者征税时，也是将起征点定在其营业额为2万元这一水平上，不足2万的不征税，网店征税也可以模仿这一模式，逐渐实现网店征税的规模化、规范化。
五、网店征税问题的影响
（一）对于网店经营者的影响
对网店征税势必导致网店的经营成本增加，网上交易的优势降低，网店经营利润下降，会使一部分网店在竞争中退出网店市场，从而达到优胜劣汰的效果。但被淘汰的这部分大多为规模小、规范化程度低的网店，这些网店店主将会面临失业和重新就业的问题，会给社会带来一定的就业压力。
（二）对于国家税收的影响
网店征税税收收入必然增加，571亿元的交易额将会带来至少150万的税款，这也是一笔不小的财政收入。但我们不能只看到网店征税的有利影响，同时也会大幅度增加税收征收成本，对网店征税需要技术和人员的支持，技术研发、征税系统的构建、征税人员的增加等各个方面，都需要大量的资金投入。所以说从长远角度看，对网店征税是可以增加国家税收的，但从目前短期效益来说，需要大额的前期投入，增加国家财政压力。
（三）对于法律制度的影响
法律往往存在一定的滞后性，对于新生事物的法律规定出台较晚，网店征税就是这样一个典型例子。因此对网店征税弥补了我国在这一领域的立法空白，我们也是乐于见到国家各项活动都在法律规定下有序进行，使我国法律体系更加完善。同时完成对网店的征税也是我国完善税收法律制度的重要环节，更是我国实现依法治国的关键步骤，切实做到有法可依、有法必依的前提条件。
随着网络的进步与发展，广大消费者消费观念在转变，愈来愈多的人会选择方便快捷的网上购物，这将极大地促进网店的发展，同时也对网店的规范管理提出更高的要求，所以规范网店市场迫在眉睫，网店征税也就成为其发展的必然趋势，现在只是时间问题，在不久的将来，网店征税一定会步入规范化进程中。
参考文献：
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“非居民企业间接股权转让”，专指非居民企业（即境外投资方，或实际控制方）为了避免直接转让居民企业股权产生的税负，通过由境外中间控股公司持有居民企业的股权，后转让中间控股公司的行为结构，实现间接转让居民企业股权的交易目的。
以我国为例，根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条{1}及其《实施条例》第七条第三款的规定{2}，通常情况下，权益性投资转让所得按照被投资企业所在地划分所得来源地。因间接股权转让预先设置的特别股权架构，非居民企业在法律形式上转让的是其对中间控股公司的股权，因该被投资企业即中间控股公司所在地为境外，按照上述规定，股权转让收益并非源于中国境内，没有在我国的纳税义务，我国税务机关对此似乎没有税收管辖权，故为国际避税安排留下空间。
最为常见的是，中间控股公司一般选择注册在不征收或者以低于一般国际水平税率征收公司所得税、财产收益税的免税或低税“避税港”（如百慕大、开曼群岛、英属维尔京群岛）。就于该“避税港”产生的间接股权转让所得，非居民企业事实上避免了全部或者大部分的税负，或延缓了纳税义务。因此，间接股权转让作为税制未作否定规定的复杂交易模式，该行为常被作为避税策略，用于国际避税活动。
二、冲突与争议
（二）与税收法定原则的冲突
税收法定被认为是税法的最高原则，指国家征税必须有法律依据；没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。“税收法定”中的法律仅限于国家立法机关制定的法律。也就是说，作为政府部门的税务机关只能依法征税，而无权另行增加或减少纳税义务。
根据国税函[2009]698号文，税务机关可以按照经济实质对间接股权转让交易进行重新定性，一旦认定转让方非居民企业不具有合理商业目的，企图规避企业所得税纳税义务，就可以否定境外控股公司的存在。股权转让交易收入也会被认为源于中国境内，从而应被课以预提所得税。这就与《企业所得税法实施细则》第七条“权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”是否来源于中国境内的规定相矛盾。被转让的中间控股公司股权，其“被投资企业”所在地显然在境外。因此，新出台的税务部门规章实际上是突破了现行上位法（行政法规）的规定，增加非居民企业的税收负担。
另外，实质重于形式原则在适用上容易与强调税法形式的税收法定主义产生冲突。以税收公平原则理论为支撑，坚持税收法定主义框架之下法律上的实质重于形式原则，是解决该原则适用难题、治理税收规避直接有效的方法，但要根治避税依然要靠立法的完善。
（二）双重征税与税收管辖权争议
由于国税函[2009]698号文允许税务机关否认中间控股公司在税收意义上的存在，将非居民企业转让境外公司股权的所得重新认定为源于中国境内，从而对其征收预提所得税，这就有可能造成中国与境外公司所在地，与非居民企业所在地之间税收管辖权的重叠，即使中间控股公司所在地对其股权转让所得不征或者只征很少的所得税，非居民转让方所在地也有可能征税，非居民企业就将面临双重征税乃至多重征税，引发国家之间或者国家与地区之间税收利益的冲突以及税收管辖权分配上的争议。双重征税不但影响到跨境投资的积极性、资本流动性和经济活性，还涉及到国家地区之间税收管辖权的划分和冲突。也许正是考虑到这一问题的敏感性，国税函[2009]698号文件要求主管税务机关要“层报税务总局审核后”，才能对间接股权转让交易按其经济实质重新定性。
当前，税务总局依据一般反避税条款，特别是其“实质重于形式”的原则，可以从税务角度不予理会一个缺乏商业目的和实质的特殊目的公司的存在。这意味着，税务总局将中国境外的股权转让所得重新定性为来源于中国境内的股权转让所得得到了法律依据。然而，至于中国国内的反避税条款和相关税收文件是否能用来不予理会一个中国境外实体的存在以维护中国的征税权，这是一个有争议的国际法律及税务问题。不管怎样，上述国内法与实务处理方法可能使我国税务机关和非居民转让方之间产生一些异义和纷争。由于我国将境外间接转让重新定性为来源于中国境内的转让所得，涉及到国际间划分征税权并且涉及境外其他国家税收管辖权的问题，因此，我国税务机关一般不会滥用一般反避税条款去不予理会所有的“特殊目的公司”而对非居民转让方的境外股权转让所得征收中国的预提所得税。
三、完善之建议
（一）涉外税制完善――审查、修订已签订的税收协定
长期以来，吸引外资一直是我国政府执行的政策，在改革开放的初期，为了贯彻执行吸引外资、引进国外的先进技术的经济政策，我国注重同作为主要的资本输出国的发达国家的税收协定签订。目前，我国已经同89个国家签订了税收协定。此外，还有我国内地与香港地区、澳门地区的税收安排。2008年1月，我国同新加坡、阿尔及利亚的税收协定开始执行；2009年1月，我国同卡塔尔国的税收协定开始执行；2010年，我国同尼日利亚、塔吉克斯坦的税收协定开始执行。这些条约对纳税人将产生很大影响，对其必须给予高度关注。
从资本利得的角度出发，当我国作为资本输入国同大多数发达国家签订税收协定时，我国在协定中的地位往往是所得的来源国。因为此时的所得是非居民企业转让其以参股的形式对我国居民企业进行投资所形成的股权所获得的收益。而如果我国是作为资本输出国同大多数发展中国家签订税收协定时，我国在协定中的地位往往是取得所得的企业的居民国。由于我国同发达国家签订税收协定大多以OECD范本为蓝本，因此奉行的是居民国享有原则性的征税权，仅在条约有约定的情况下，来源地国才对资本利得享有征税权。这样一来，为国际纳税人规避我国的税收管辖权提供了可乘之机。例如目前，依照我国同韩国签订的《中华人民共和国政府和大韩民国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十三条的规定，以韩国作为居民国的企业转让我国境内居民企业的股权所取得的收益，仅在韩国征税。实际上，我国最早与毛里求斯签订的税收协定也放弃了对非居民企业转让我国居民企业股权所得征税的权力，后来经过若干避税案件启示，我国政府于2006年9月与毛里求斯政府签订了《中华人民共和国政府和毛里求斯共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书》，对原协定做了修订，修订后我国在一定条件下对该笔所得可以享有征税权，藉此堵住了通过毛里求斯进行避税的渠道。
（二）国内税制完善――提高税务机关稽查执法能力及纳税指导
国税函[2009]698号文扩大了我国的反避税范围， 将之前大量通过间接控股方式在我国投资的跨国公司纳入到反避税的审查范围内。首先，税务机关要对这些跨国公司转让股权时需要提交的资料进行审查。从中选择稽查对象，开展案头分析和实际调查取证工作。其次，在取得证据的基础上依照我国税收法律法规作出处理。对于应当进行纳税调整的进行纳税调整，对依法不适用我国税收协定优惠规定的驳回适用申请。再者，在一些情况下，还需要启动与他国的税收情报交换程序，获取与非居民企业征税有关的信息，甚至是与其交易关系的第三方的税务资料，包括非居民企业的收支情况、企业结构、经营方式、与国际税收有关的国内法律情报以及防止逃避税收的情报。因此，税务机关的工作负担将会加重。在税务机关内部合理分配职责职权成为提高工作效率的关键。
基于我国税收立法的实际，短时间内提升非居民企业股权转让所得税相关规定的立法位阶，几乎是不可能实现的。以国税总局通知、通告、批复等文件形式为载体的税收规定仍将是税收法律规范的主体。正式的法律制定过程中，对其立法背景、目的、原则、所遵循法理等方面的研讨都会由官方文件记载保存下来，并随最后确定的法律文本一并向公众。这将成为日后人们正确解读、适用法律的重要依据。而税务部门规章由于本身立法层级较低，往往又是为了对实际问题进行及时的回应处理，制定、之间的时间间隔很短，基本上没有解释性的文本存在。因此，纳税人既面临从分散的文件中获取涉及相关问题的完整法律规定，并及时予以更新的不易，更有解读、适用上的困难。这一方面会使税收申报、缴纳程序不顺畅，甚至因为对规定的误读而导致财政收入的流失，造成税收行政的低效率；另一方面也会因为税负成本的不确定，降低非居民企业在我国投资的积极性，影响正常的经济活动和资源配置。
因此，有必要由政府部门出面对现有的有关非居民企业股权转让所得税的税收部门规章进行统一的清理、整合，在此基础上制定明确的纳税指导文本，向社会公开；对实务中的焦点问题、操作误区做出统一的解答和提示，确保非居民企业在申报纳税时有章可循。
注释
（一）财产课税体系的比较
广义地看，世界各国对财产的课税主要分为三大体系，一是对转让财产的交易行为征税，多以流转额为计税依据，一般以营业税、转让税、登记税、印花税或增值税等形式，征收比例税率或累进税率；二是对占有、使用财产进行课税，多以财产评估价值为计税依据，分为对全部财产征税（一般财产税）和对个别财产征税（如土地税，房屋税、房地产税），征收比例税率或累进税率；三是对转让财产的收益征税，如土地增值税，多采用累进税率。
（二）财产税比重的比较
据OECD组织资料显示，发达国家财产税收入占地方税收入总额比例较高，美国占80%，加拿大占84.5%，英国占93%，澳大利亚则高达99.6%。由于财产税征收金额较大、权数较重，从而形成了“多征税、多提供公共服务、税源多增加”的良性循环机制，使其在地方经济建设中发挥了积极的调节作用。发展中国家财产税占地方税收入比重较低，但多把财产税划归地方收入。亚洲国家的一些大城市房地产税占地方财政收入比重一般在23%～54%之间。由此可见，世界各国财产税在地方税中都占有举足轻重的地位，是地方财力的重要来源。
（三）财产税制要素的比较
1、课税主体。转让财产交易行为的课税主体多数以卖方为纳税人；也有以买方为纳税人，主要是设置不动产或房地产购置税的国家，如韩国、日本等。世界各国对转让、占有和使用财产的课税，纳税人一般是产权所有者或使用者。
2、课税对象和税基。对世界上多数国家来说，财产税最主要的课税对象是房屋和土地，但在具体征税对象和税基上又各有区别。有的国家单独对房屋、土地课税，计税依据是财产的资本市场价值或评估价值或其年租金。各国征收财产税的房屋范围不尽一致：如加拿大、印尼、美国、瑞典都将土地和建筑物的资本价值纳入税基；但瑞典只有住宅用地和住宅楼缴纳财产税，剔除了商业财产；英国对包括楼房、平房、公寓、活动房屋和可供居住用的船只等，以其估定价值为计税依据征税；有的国家将土地、房屋并入其他财产一起课税。如日本将原来分开征收的地租税、房屋税，船舶税、铁路税等财产税税种合并征收固定资产税。其中对房屋课税的纳税人是房屋的所有者，课税对象包括纳税人拥有的一切房屋，计税基础是房屋的估定价值；巴西的土地税分为农村土地税和城市财产税，前者的课税对象是用于种植、放牧和其他农业性活动的土地，城镇土地不在应税范围内，计税标准按土地面积和土地使用比率分为三类计征，后者的课税对象是城市土地和土地上的房屋及建筑物，计税依据是应税土地和房屋建筑物的评估价值。
3、税率。比较广泛使用比例税率，在对财产转让收益和流转额课税时也采用累进税率，仅有个别国家采用定额税率。税率可由中央政府法定，也可由地方政府根据受益人的预算需要和预算周期确定。如美国、加拿大，税率的确定一般由地方政府自行决定，较高一级政府只对其设限制规定。而丹麦、法国和日本，中央政府对地方政府征收的税率都规定了固定限额或最高额。
4、起征点和减免税优惠。一些国家或地区在税收管辖权内，对财产课税制定有起征点，如澳大利亚维多利亚州对低于14万元的财产价值不征税，日本对土地占有税也规定了免征额，确定了固定资产税和城市规划税的最低起征点。同时各国对农业用地给予不同程度的减免税。荷兰、英国、澳大利亚和瑞典农业用地全部不计入税基。法国对农场建筑实行免税，其他许多国家都通过特殊估价和征税措施给农业提供税收优惠待遇，如日本对城区的农业用地按其估算价值的一半进行征税；国际上对林地一般都提供免税待遇。如智利、法国都给林地提供了免税照顾。
二、我国财产税制的现状及存在的问题
目前，我国采用的是个别财产税，主要税种有房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、车船使用税、车船使用牌照税、契税，有人也把土地增值税、耕地占用税包括进去。
我国的财产税制在以下方面存在着明显的不足：一是财产课税范围窄、税种少，收入规模小。据统计，全国财产税收入约占税收总收入的2.04%，约占地方税收入的4.12%。据四川省及成都市“九五”期间的统计，财产各税占全部地方税收的比重约5%～6%。由于所占比重过低，导致其职能弱化，难于充分发挥调节功能作用；二是内外两套财产税制，既增加了征管难度，又不符合世贸组织要求的统一、公平、公正的原则；三是计税依据不合理、不规范；四是财产评估制度、财产登记制度和财产税收政策不健全，税收征管不严，部门协作配合不够，税款流失现象较为严重；五是个别税种设置重叠，税基交叉，存在重复征税之嫌。
三、国际财产税制借鉴
（一）税种设置覆盖面广、征收范围宽。目前，各国的财产税覆盖了财产的转让、占有、使用和收益各环节，体现了税制调节课税对象价值运动全过程的客观要求。征收范围较宽，不仅仅局限于城镇房地产，而且也包括农村、农场建筑物和土地。遗产税和赠与税广泛受到各国重视。
（二）各国普遍建立以市场价值（又称改良资本价值）或评估价值为核心的税基体系。以价值为核心能够准确反映真实的税基，随经济的发展带动税基的提高进而稳步提高财产税收入；同时，也可以体现公平税负、合理负担的原则。
（三）税率设计以比例税率和累进税率居多。对财产转让、占有、使用环节多采用比例税率，对收益和所得环节多采用累进税率，但这不是绝对的，各国根据各自的经济、文化背景设计各具特色的税率制度；各国的遗产税和赠与税税率仍将以超额累进税率为主，但级次表现出减少趋势。
（四）大多数发达国家都建立了规范而严密的财产登记和系统、完整的财产评估制度。这是财产税课税的基础，但发展中国家与发达国家比较有较大的差距。
（五）建立内外统一的财产税制。
四、改革财产税制的建议
（一）合理设置税种，增加税种覆盖面
1、合并、统一房地产税制，设立房地产税。合并现行的房产税、城市房地产税和城镇土地使用税等三个税种，设立统一的房地产税。一方面体现了世贸组织的国民待遇原则，另一方面符合简化税制、便于征管和降低征收成本的国际通行做法。而且城镇土地使用税本身属于财产税而非资源税，“房依地存、地随房走”，房屋和土地的规划、评估紧密相连，城镇土地的国家所有不影响三税的合并和统一；且房价的上涨多半缘于地价的上涨，三税统一有可行的理论基础。
2、合并内外两套车船税税制。对凡在我国境内拥有车船的单位和个人，不论车船是否被使用以及使用的频率如何，均应缴纳车船税。
3、适时开征遗产税和赠与税。在遗产税和赠与税的开征上，一是要科学地选择税制模式。基于我国遗产继承人可自行分割交接财产，公民的纳税意识不强等实际情况，宜选择美国等实行的总遗产税制和总赠与税制。即对被继承人的遗产总额征收遗产税，对赠与人的财产征收赠与税。二是科学确定征税对象、范围及征管程序。参照国际惯例，课税对象范围应包括动产和不动产，以超额累进税率并规定适当的起征点，合理确定扣除项目，如设丧葬费用扣除，遗产管理费用扣除、债务扣除、捐赠扣除、合理负担费用扣除等。最后，制定有关部门相互协调配合的征管措施。
（二）扩大财产税征收范围
1、扩大房地产税的征税范围。一是房地产税的征税范围应该扩大到农村用于种植、放牧和其他农业性活动的土地及房屋。与此同时，相应调整降低农业产出税负。二是对城镇居民拥有的房屋征收房地产税。随着我国住宅商品化的发展和人们收入水平的提高，私人拥有的房产不断增加，已经具备了对私有房产课税的条件。同时，房屋的折算价值分配逐步向高收入个人倾斜，因而对城镇居民自用住房课征（比例税率）财产税在整体上将产生“累进”效应。在具体征收时，可借鉴国际通行做法，对人均居住面积设置起征点，对城镇居民自用房课征比例税，使城市房地产税的纳税人涵盖全部城镇土地和房屋的所有人。
2、合理设置房地产税的税目。我国房地产税可下设农村土地使用税和城镇房地产税，前者对农村用于种植、放牧和其他农业性活动的田、地、山、荡占地课征，后者主要对城镇企业和个人拥有的土地使用权及土地上的房屋和建筑物课征。城郊结合部的土地及房屋、建筑的处理可借鉴巴西的做法，即确定土地是否属于城市房地产税的课税范围，一是看其是否作为农用，二是在土地的1.5英里范围内至少有以下设施中的两项：人行道、自来水主线、排污设施、街灯、公共学校。如土地不作为农用，又符合第二项要求，就应该视为城市土地。
（三）建立以市场价值为核心的税基体系，科学确定财产税的计税依据
1、调整房地产税计税依据。从国际上看，财产税的计税依据包括年度租金价值，改良资本价值（市场评估价值）、未改良资本价值和占用面积。改良资本价值制度的计税依据是土地和房产的完全市场价值，更符合“量能纳税”原则。此外，该计税依据具有“交易证据多、便于诚信纳税，收入富有弹性”的特点，是各国的房地产税趋于采用该计税依据的重要因素。当然，这需要相应完善符合我国国情的房地产评价方法体系和房地产评估制度。
2、调整车船税计税依据。作为世界通行的财产税的计税依据主要有两种：一是依车船原值作一定比例的扣除；二是依车船的市场价值，即评估值。从理论上讲，后者更科学，但是考虑到市场和评估工作本身的局限性、工作量和征收成本，现阶段可采用前者作为计税依据。至于扣除比例中央可规定一个幅度范围，各地方政府视本地实际情况在此范围内确定具体的扣除比例。另外，对单位价值低于一定标准的车船给予免征照顾。
（四）合理确定各财产税的税率
1、合理确定房地产税的税率。参照美国、加拿大的做法，在确定税率的形式和大小时可以赋予地方政府一定幅度范围（如0.5%～3%）内的自。税率的确定应反映“宽税基、低税率”的税制改革趋势。
2、合理确定车船税税率。在以车船价值为计税依据的情况下，改过去的固定税额为比例税率，以公平税赋，比例税率的大小应该与目前对车船的收费及环保问题统筹考虑。
（五）建立以财产评税制度为核心的征管运作体系
1、建立以房地产评税制度为核心的财产评税制度体系。应建立完善的财产税评估制度，制定评税法规和操作规程，设置专门的财产评税机构，是未来财产税制发展的基本趋势。
2、建立与财产登记、评估、税收征管有关的信息数据库，运用计算机技术对信息进行搜集、处理、存储和管理，以获取有效的财产信息和征管资料。
（六）财产税的税收优惠问题
1、取消城镇居民住房的财产税优惠。避免对出租住房的歧视，有利于加强对个人私房出租的税收征管。可对国家规定标准内的居民住房采取起征点的办法予以免税优惠。
关键词：电子商务；税法要素；法律规制
中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：1000—176X（2012）10—0074—05
一、对电子商务进行税法规制的必要性
“从广义上来讲，电子商务包括所有的以电子形式发生的商务、金融交易活动，包括EDI（Electronic Data Interchange）、EFT（Electronic Funds Transfer）和各种信用卡交易；从狭义上来讲，电子商务指的是B2B（企业与企业之间的电子商务）和B2C（企业与消费者之间的电子商务）”[1]。
学术界对电子商务是否应该征税存在着相当大的争议，形成了截然相反的两种观点，即征税观和不征税观。持不征税观的学者认为：第一，市场自由是市场经济的基石，在电子商务的发展过程中，政府应该尽少限制和干预电子商务的发展，其只需为电子商务的发展提供一个适宜健康的环境即可，此种观点当前被许多国家所采纳，美国和欧盟的有关电子商务的立法和相关政策已经彰显。第二，纵观全球电子商务相对传统贸易仍然处于幼稚期，电子商务发展的巨大潜力一部分来源于其自身的特性，另一部分则是来源于价格上的优势，对电子商务征税必然会减缓电子商务的发展。第三，如果对电子商务进行征税，传统的税收体系和当前税务部门的征管能力必然难以应对电子商务征税的复杂性、隐蔽性，征税建制成本极大。
虽然伴随经济全球化而产生的电子商务方兴未艾，与传统经济在生产、贸易方式等方面也存在诸多不同，但世界各国主流的观点还是认为应对电子商务征税，笔者认为对电子商务进行税法规制有其必要性。
（一）保障国家财政稳定和保护民族产业的要求
电子商务近两年来迅猛发展，已呈现出全球性的明显特征，这一特征必将给我国的税收体制带来冲击。从公共需求角度出发，政府作为公共产品和服务的提供者，其资金的主要来源即是税收收入，一旦因为电子商务的庞大潜力而予以免税就必然造成对税基的严重侵蚀。随着电子商务对GDP的份额不断增大，税基将面临更大的侵蚀，从而带来财政税收的流失。因此造成的后果是政府财力降低，公共物品提供不足，国家宏观调控能力无法得到充分的发挥，更深层次和更大范围的危害则是将阻碍整个国民经济的快速健康地发展。依据我国传统的税法体制来看，我国对国际贸易进行限制从而保护特定产业的税收手段主要是关税以及增值税等税种。然而随着全球电子商务爆炸式的发展，我国国内企业必将面对大量的因国际的先进技术和高质低价所带来的巨大的竞争压力。以我国的软件市场为例，如果我国对电子商务市场实行免税政策，那么以美国为代表的对电子商务主张免税的国家将给我国的国产软件市场带来致命的威胁。
（二）税收公平原则的要求
持征税观的学者认为对电子商务予以征税符合税收公平原则，在对传统商务交易进行征税合理化的前提下，无论如何对电子商务免税都是毫无根据的，是有悖于税收公平原则的。电子商务的巨大潜力并不能成为其享受免税的依据。若对电子商务免税那么必然造成对传统贸易的不公平。我国相关学者普遍认为“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的水平保持均衡”[2]。就是说税收公平应该从两方面来体现即税收横向公平和税收纵向公平。税收横向公平意味着在纳税能力相同的情况下，税收也应该相同；税收纵向公平意味着依据纳税能力不同，税收也应不同。税收公平原则是税收最高原则之一，电子商务的税收法律的规制必须以此为依据，使传统纳税主体和电子商务主体同样承担纳税义务，实现税收公平。
电子商务是建立在互联网基础上的一种虚拟的贸易形式，它虽然有别于传统的有形贸易，但从本质上看，电子商务仍然属于商品交易，电子商务交易行为理应属于应税行为。从横向公平层面来看，电子商务与传统的贸易行为理应同等适用税法，受其规制。而现行税法在电子商务领域的空白，使电子商务经营者长期处于“免税”状态，这对传统商务纳税人无疑是很不公平的。从纵向公平层面来看，相对于以美国为代表的发达国家，我国的电子商务仍然处于生长期；从纳税能力看，电子商务与传统的交易行为仍然存在相当大的显著差距，如果对电子商务和传统贸易同等征税，那么势必会减缓电子商务的发展。因此，根据税收公平要求，对于电子商务应当征税但必须进行相对于传统贸易的倾向保护，只有这样才能保证我国电子商务的稳定发展。
（三）打击逃税、恶意避税的要求
随着电子商务的发展和日趋成熟，越来越多的传统商务纳税人为了避税而向“网络空间”上的征税盲区“逃逸”，造成了现行税基受到侵蚀，大量税款流失。
2007年8月全国首例网络交易偷税案——“彤彤屋”案在上海宣判，被告人张黎借公司名义在淘宝网上卖出近290万元的含税商品，不含税销售金额人民币278.4万余元，应缴增值税人民币11万余元。上海普陀法院一审判处被告人张黎有期徒刑两年，缓刑两年，并处罚金6万元。本案中张黎正是利用网络上征税盲区的存在，偷逃税款造成了国家税收的损失。利用网络偷逃税款的情况已经比较严重，“彤彤屋”案仅是利用电子商务的征税盲区逃税的冰山一角。
征税是电子商务发展的必然趋势，为此，各国政府以及国际机构都在积极进行着这项工作，虽然对电子商务征税面临着重重困难，但是为了国际社会和国内经济的有序发展，必然选择征税之路。
二、电子商务对传统税法要素的挑战和冲击
（一）纳税主体不易判定
关键词：税收；税收筹划；合理应用
税收筹划是在充分了解现有税制及合理预测税制变动的基础上，纳税人运用合法手段及非违法方式进行的一种涉税策略和谋划。其目的是使纳税负担最小化或使企业综合营运目标管理最大化。然而在实际工作中，如何合理地运用税收筹划在企业发挥作用，并有效地实现“节税”的税收利益，是一项综合性的、复杂的工作。
一、企业税收筹划的方法
税收筹划的基本做法是：对纳税人各种经营、投资、理财等活动应纳税情况进行分析比较，在不受其他条件制约的情况下，选择税收负担较轻的方案。
1 不予征税方法
不予征税方法是指选择国家税收法律、法规或政策规定不予征税的经营、投资、理财等活动的方案以减轻税收负担的方法。每一种税都规定有明确的税收征税范围，相对于具体税种而言，只对纳入征税范围的经营行为、所得或财产征税，对于没有纳入征税范围的则不征税，这就要求企业纳税人在对照税收政策、权衡各方利益的前提下，对经营、投资、理财活动作出事前安排，在多种被选方案中选择不予征税的方案。
2 减免税方法
减免税方法同不予征税方法类似，只不过不予征税属于减免税的极端表现。减免税方法是指选择国家税收法律、法规或政策规定的可以享受减税或免税优惠的经营、投资、理财等活动方案，以减轻税收负担的方法。许多税种国家在规定征税的具体政策的同时，对于特殊的经营活动或纳税人，通过减免税优惠政策作出照顾或鼓励的政策规定，纳税人可以对照国家减免税的优惠政策条件，事前对其经营、投资、理财等活动进行安排，以求符合条件，办理相应的报批或备案手续，享受减免税。
3 税率差异方法
税率差异方法是指根据国家税收法律、法规或政策规定的税率差异，选择税率较低的经营、投资、理财等活动的方案，以减轻税收负担的方法。如：小型酒厂生产多个品种时对成本核算方案的选择，按照综合成本法核算缴纳的消费税额要高于按照品种分类核算法缴纳的消费税。
4 扣除方法
扣除方法是指依据国家税收法律、法规或政策规定，使经营、投资、理财等活动的计税依据中尽量增多可以扣除的项目或金额，以减轻税收政策负担的方法。纳税人应当在发生费用或支出时，对费用的项目、性质、支付方式及票据使用等方面，事前作出安排，以求符合政策规定，在计税前扣除。如：个人所得税的应税所得额在计算个人所得税时，扣除限额内捐赠，就可合理的避免爬高的税额。
5 抵免方法
抵免方法之依据国家法律、法规或政策规定，使经营、投资、理财等活动的已纳税额或相应支出，在其应纳税额中予以抵扣，以减轻税收负担的方法。纳税人可以根据自身经营的经营情况，对照政策规定，事前作出安排，以抵免方法减轻税收负担。
6 延期纳税方法
延期纳税方法指依据国家税收法律、法规或政策规定，将经营、投资、理财等活动的当期应纳税额延期缴纳，以实现相对减轻谁否负担的方法。延期纳税方法虽然不能减少纳税人的应纳税额，但对纳税人而言，纳税期的退后，相当于获得一笔政府的无息贷款，获取货币时间价值，有利于企业的资金周转。
7 退税方法
退税方法是指依据国家税收法律、法规或政策规定，使经营、投资、理财等活动的相关税额退还的方法。退税是将纳税人自己或相关纳税人已纳税额从国库中直接退出，纳税人应根据自己的经营活动的情况，对政策依据和相关条件，事前作出安排，以顺利享受到退税政策。
二、税收筹划在会计核算中的具体运用
财会制度对成本费用的确认、收入实现的确定、资产的计价等规定有多种会计处理方法可供选择。不同的会计处理方法对各期的成本费用、收入都会产生影响，进而影响应交所得税的数额，而且这种选择大部分在税法上都予以承认，这就为企业在会计核算中进行税收筹划提供了可能。
1 收入结算方式的选择
企业销售货物有不同的结算方式。结算方式不同，其收入确认的时间也不同，纳税月份也有差异。税法规定：直接收款销售以收到贷款或取得索款凭证，并将提货单交给买方的当天为收入确认时间；采用托收承付或以委托银行方式销售货物，为发出货物并办好托收手续当天确认收入时间；采用赊销和分期收款销货方式均以合同约定的收款日期为企业收入确定时间；而订货销售和分期预收方式，以交付货物时确认收入时间。这样，通过销售方式的选择，控制收入确认时间来加以筹划，可以合理归属所得年度，达到获得延缓纳税的税收利益。
2 费用列支的选择
对费用列支，税收筹划的指导思想是在税法允许的范围内，尽可能地列支当期费用，预计可能发生的损失，减少应交所得税和合法递延纳税时间获得税收利益。通常做法是：(1)已发生的费用及时核销入账。如已发生的坏账，存货盘亏及毁损的合理部分都应及时列作费用，(2)能够合理预计发生额的费用、损失，采用预提方式及时入账；(3)尽可能地缩短成本费用的摊销期。
3 长期投资核算方法的选择
根据《企业财务通则》规定，长期投资的核算方法有成本法和权益法两种。长期投资是采用成本法还是权益法，主要取决于投资企业在被投资企业中所占比重大小，以及前者对后者的实际控制权的大小。可见，这一规定具有一定的选择空间。如果被投资企业先盈利后亏损则选用成本法，而先亏损后盈利，则选用权益法。这是因为如果被投资企业经营发生了亏损，对投资企业来说，若采用了成本法核算，则无法冲减本企业利润；而采用权益法核算，会因投资企业发生的亏损而减少本企业利润，从而递延了所得税。尽管两种方法纳税数额相同，但纳税时间的不同可以为企业获得货币时间价值。权益法下的递延利润的做法犹如从政府那里获得了一笔无息贷款。
4 折旧方式的选择
折旧具有抵税作用，企业在计提折旧时，定会涉及到折旧方法选择的问题。固定资产折旧分为直线折旧和加速折旧两种。虽然在固定资产的有效使用期内，两种折旧方式计算的折旧总额是一致的，但在使用期内各年的折旧额是不一样的，这就会影响企业年度净利的计算，从而对应税所得额产生影响。出于获得财务利益的考虑，企业应视具体情况选择不同的计价方式加以筹划。
5 存货计价的选择
期末存货计价的高低，对当期的利润影响很大。不同的存货发出计价方法，会得出不同的期末存货成本，出现不同的企业利润，进而影响所得税的数额。依现行会计准则的规定，存货发出的计价方法主要有四种：先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法。采取何种方法对本企业有利，企业必须认真筹划。合理的税收筹划，将会给企业带来税收上的好处。
三、企业税收筹划的原则
税收筹划涉及面广、难度大，在运用税收筹划方法时，应充分考虑具体情况和政策规定，纳税人进行税收筹划时还需注意以下几点：
零风险原则。零风险原则是总的原则，通过税收筹划，使企业账目清楚，正确的计算纳税申报的税金，及时、足额缴纳税金，不出现关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险。
1 合法性原则
合法性原则是企业纳税人必须在税法
允许的范围内，对多种纳税方案进行科学合理的选择和规划，仔细的衡量和慎重的决策，达到延缓和减轻税收负担的目的。税收筹划是一种合法的行为，与偷税、逃税有着本质区别，偷税、逃税是违法的行为。企业在进行税收筹划时，必须以税法条款为依据，当有多种可供选择的纳税方案时，不仅要选择税负最低的财务决策，而且要使税收筹划行为合法合理。
2 筹划性原则
筹划性原则是应在企业发生纳税行为之前，通过事先规划、设计安排。在企业的经济活动中，纳税义务通常滞后于纳税行为，这在客观上提供了企业在纳税之前事先做出筹划的可能性，来合理规避税负或降低税负水平。
3 目的性原则
目的性原则是税收筹划有明确的目的――取得“节税”的税收利益，节税是为了实现合法的节税增收，提高经济效益。企业在税收筹划和付诸实施的过程中，还会发生种种成本，因此，企业在税收筹划时，还要对预期收入与成本进行对比，只有在预期收益大于其成本时，企业才获得税收利益。
关键词：企业税务；税务筹划；现实依据；筹划空间
abstract: along with our country market economy system's gradual establishment, takes the market economy main body the enterprise, to realize the respective economic interest to launch the steep competition. especially joins world trade organization after our country, how to face the competition, meets the challenge is each enterprise urgently needed solution key question. because in situation which in business capacity and the external environment decide, the tax revenue and the enterprise may control the benefit are mutual increase and decrease relations, thus more and more enterprises start to care and to hope that reduces enterprise's tax payment cost through the legitimate method. but in reality, because has in the understanding the deviation, will cause the enterprise to steal, the running away tax revenue and the tax affairs prepares the confusion the phenomenon. investigated its reason to lie in the present our country the fundamental research which, the practice promotion prepared to the tax affairs also just to start, but could also not meet the general enterprise's need by far. therefore, discusses the reality basis which and the preparation space thoroughly the enterprise tax affairs prepare, becomes the imminent question.
key word: enterprise tax affairs; tax affairs preparation; reality basis; preparation space
一、企业税务筹划的现实依据
（一）合理法律依据。
依法纳税是一个企业的义务，同时，纳税人又享有与纳税有关的权利。权利与义务对称是任何一个国家法律的指导原则之一，与纳税人有关的权利与义务是辨证统一的。尽管我国的法律没有明文规定税务筹划是纳税人应该享有的权利，但并不是说企业就没有权力在遵守国家法律的前提下对企业的税务事宜进行有效的安排。强调纳税义务而忽视纳税权利其实是一种误解。在我国颁布实施的许多法律、法规中都明确规定了我国纳税人应该享有一系列权利，比如《税收征管法》、《经济处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《赔偿法》等法律，都详细指出了纳税人应该享有哪些基本权利，并告知纳税人如何使用这些权利。企业在履行纳税义务时可以享有的权利有：
1.了解税法。纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、法规以及与纳税程序有关的情况。纳税机关应当广泛宣传税收法律、政策法规，普及纳税知识，无偿为纳税人提供纳税咨询服务。
2.延期申报权。根据《税收征管法》第27条规定，纳税人、扣缴义务人因不可抗力或财务会计处理上的特殊情况等原因，不能按照税法规定的期限办理纳税申报或报送代扣代缴税款报表时，经税务机关核准，可以延期申报，但是最长不得超过3个月。
4.依法申请减税、免税权。纳税人可以依照法律、法规的规定，向税务机关书面申请减税、免税，税务机关应该按照规定予以办理。减税、免税的申请需经法律、行政法规规定的减税、免税审查机关审批。
5.享受税收优惠权。尽管相关法律、法规中没有这一条规定，实际上享受税收优惠是企业的权利之一。因为，企业只要符合国家规定的享受税收优惠的条件，企业就可以获得国家税收优惠给予的好处。
归根到底，企业进行税务筹划的过程就是企业学习和了解税收相关法律、法规，利用国家赋予的延期纳税、减免税与税收优惠权利的过程，它既合理又合法。充分利用国家法律赋予纳税人的权利，维护自身的合法权益，在不违背国家法律规定、不违背国家立法精神的前提下，对企业自身的涉税活动进行科学合理的安排，应该是国家法律鼓励、提倡和保护的。
（二）会计制度和税收制度依据。
1.会计制度是企业进行税务筹划的重要依据之一。会计制度是企业开展会计工作所应遵循的原则、方法和程序等的总称。企业以一般会计原则、会计假设作为指导思想，以具体会计准则为依据，对发生的所有经济业务，借助会计凭证及账簿进行归类、确认与计量，并于其期末编制反映企业当期总括信息的财务报表。严格遵循《会计法》、《企业会计准则》以及各种具体会计准则的规定，提供能够正确揭示经济活动的会计信息，是企业进行税务筹划的一项基本要求。所以，会计制度是税务筹划的重要依据。企业从发生一笔经济业务开始，到填制会计凭证、编制账簿、登记会计账簿、出具会计报表，无论哪一环节的账务处理都涉及税收。企业的投资、筹资、股利分配活动，企业的供应、生产、销售过程，都会发生纳税义务？从而要确认税款、计算税款、缴纳税款。可以说企业的任何一项具体业务、任何一种决策活动无不涉及到会计处理，即税收的会计处理贯穿于企业经济活动的方方面面。
(1)会计信息是计算确定应纳税额的基础。企业的会计信息系统是严格遵循会计标准、将企业发生的生产经营活动转化为会计语言，使其具有客观性、可理解性的保证。同时，企业会计资料通常由独立第三方审计，这就更提高了会计信息的可信性，从而可以成为税务部门对企业征税的直接依据。税基的计算和税率的确定，一般都是从会计资料获得认定信息。例如，税法没有直接规定应纳税额的计算直接以会计核算资料为准；税法规定与会计规定相一致，应纳税额的计算也直接以会计资料为计税依据；税法规定与会计规定是有差异的，应纳税额的计算在会计核算资料的基础上进行调整。总之，会计信息是计算应纳税额的基础。
(2)真实可靠的会计信息是企业良好纳税的保证。各国税法都规定，纳税人必须依法设置账簿，进行会计核算，提供真实可靠的会计资料，否则税务机关有权核定企业的应纳税额。企业会计资料不能满足真实可靠要求，那么，由税务机关核定应纳税额对纳税人的负面影响非常大。它意味着企业的行为不值得信赖，企业将因此失去很多国家税收政策的优惠。从提高企业自身经济效益的角度出发，纳税人加强会计核算不仅有利于提高管理水平，而且有利于加强企业与税务部门的沟通，可谓一举两得。
(3)纳税人不仅要熟悉本国会计制度，而且要了解其他国家的会计制度。会计制度是企业纳税的主要依据之一，但是各国由于政治、经济、历史、文化等的差异，会计制度也存在一定差异。当今世界各国的经济交往越来越密切，跨国投融资越来越普遍，纳税人在从事跨国经济活动时还必须了解其他国家的会计制度。
2.税收制度是企业进行税务筹划的另一重要依据。税收制度是企业履行其纳税义务的直接依据。由于税收具有强制性、无偿性、固定性特征，所以，企业在开展经营活动的过程中，严格根据国家税收制度的要求计算并申报纳税是企业的义务。认真学习与贯彻国家的税收制度，既是国家对企业的法定要求，也是企业提升管理水平与效率的内在要求。企业履行纳税义务应该熟悉的税收制度具体规定有：
(1)应纳税种种类。应该缴纳哪些税是企业首先要了解的内容。由于企业的业务范围、业务性质千差万别，企业应该缴纳的税种也会不同。到目前为止，我国开征的税种有23个。尽管税种种类繁多，但是，每个国家一般都规定有主体税种。如有的国家以所得税为主，有的国家以流转税为主。主体税种是企业应该重点筹划的对象。
(2)税制要素。税制要素是税收制度的重要组成部分，是国家对企业征税的固定性特征的主要体现，这是所有企业必须了解的内容，也是企业进行税务筹划必须掌握的内容。
第一，纳税人。纳税人身份界定对企业非常重要，因为它可能影响到企业税负的高低。首先，纳税人与负税人、扣缴义务人有区别，不可混同；其次，纳税人可以分为法人纳税人与非法人纳税人、居民纳税人与非居民纳税人、有限义务纳税人与无限义务纳税人。每一种纳税人的性质不同，其具体纳税义务可能有一定差异。
第二，计税依据是企业计算应纳税额的依据。因为应纳税额一般等于计税依据乘以税率，它直接影响应纳税额的高低。计税依据分为价值量和实物量两类，其中计税价格又分为含税价格和不含税价格。计税依据对不同的税种可能有选择性条款以及在收入、费用的确认上税法与会计有差异，这些应值得企业注意。
第三，征税对象。征税对象是征税的标的物，它是税制的基本要素之一，是划分税种的主要标志。企业发生的纳税义务应该明确属于哪一类征税对象，然后判断属于哪一个税目或是否属于某一税目的征税范围。如果企业的经济行为不属于税目或征税的具体范围，当然企业就不用缴税。这是企业税务筹划时必须认真研究的内容。
第四，税率。税率是国家征税额与计税依据之间的比例，也是决定应纳税额高低的直接因素。因此，税率被认为是税制的核心要素，税率不同，纳税人的负担会不同；纳税人的性质、行业、产品、地区不同，税率差异可能会很大。所以，纳税人进行生产经营决策尤其要关注税制中税率的详细规定。
[关键词]国际税法；联合国范本；经合组织范本；OECD范本；UN范本
[中图分类号]DF963 [文献标识码]A [文章编号]1004－518X(2012)04－0129－08
那力(1949－)，女，吉林大学法学院教授、博士生导师，法学博士，主要研究方向为国际经济法、国际环境法。(吉林长春 130012)
一、概说
了解《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》(简称经合组织范本或OECD范本)与《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(简称联合国范本或UN范本)两个范本的不同立场，认识其区别，对我们从宏观上了解、把握、研究国际税法的基本状况、宏观图景乃至发展前景，是很重要的。
联合国范本与经合组织范本，都是要在避免双重征税，防止国际逃避税等重大问题上，平衡来源地国家与居住国之间的所得分配，创制和维护国际税收秩序，适当地对所得征税，同时保护本国企业的国际竞争能力。
两个范本的条款和结构是基本相同的，处理的问题也是基本相同的，都是对“所得和财产的征税”(见两个范本的标题)；目的也是相同的，都是“避免双重征税”(亦见两个范本的标题)。但是，这两个范本在处理一些重要问题上，方法不同，隐含着其代表的利益和价值观的不同，这也正是两者得以产生、并存、各自都在发展的原因和理由。我们需要详细考察两个范本的区别，以理解国际税法的两条主线如何互动，又是如何交集，互相纠结的。从产生时间来看，OECD范本在先(1963年)，UN范本在后(1980年)。
从立法技术层面来看，UN范本是建立在OECD范本的基础上的。两者的最大、最本质的区别在于，OECD范本有利于资本输出国，因为大部分资本输出国是发达国家，因此也可以说是有利于发达国家；而UN范本主要是从发展中国家的利益、问题、需要出发，来考虑问题，作出规定的，适合用于发达国家与发展中国家之间，以及发展中国家之间的国际投资活动。
从宏观大势来看，OECD范本是通过减少收入来源国的税收收入来减缓双重征税的。在双边税收协定所涉及的主要税种经营所得(businessincome)与资本利得(capital gain)时，OECD范本都是这样做的。在个人劳务所得上，其也是如此。
在经营所得问题上，非居民投资者(外国投资者)只有在收入来源国有常设机构(permanent establishment，简称PE)，并且通过这个常设机构进行经营而且获得利润，收入来源国才可以对其利润征税。常设机构的界定是相当严格的，许多经营活动，因为持续时间不够长，如一项建筑工程；或者进行经营活动的场所存续的时间不够长(OECD范本要求一般要达到12个月)，如一个打井工地，不构成常设机构，因而收入来源国不能征税。
在资本所得问题上，OECD范本规定，利息收入、特许权使用费收入在收入来源地完全免税，股息收入部分免税。我们知道，这些交易如果发生在发达国家与发展中国家之间，往往是单向流动的，即收入从发达国家流向发展中国家。对利息、特许权使用费的免税，意味着收入来源国——发展中国家收不到税。对股息收入的部分免税，意味着收入来源国在这些项目上的收税很有限。这些都意味着来源国要放弃部分税收权利，意味着它的税收流失，意味着部分税收收入从发展中国家流向发达国家。
UN范本则与OECD范本不同。在对待外国投资者方面，UN范本提供了许多方便条件，使外国投资者易于进入本国境内投资，易于在本国设立常设机构，从而进行经营活动。UN范本在对待资本利得时，把发达国家与发展中国家在特许权交易、银行利息等方面的预提税的税率确定，留给税收协定的双方通过谈判来决定。
下面我们从两个范本的区别的角度，逐条分析、比较两个范本的有关条款。
二、两个范本中有重要区别的实体条款分析
对“所得”的税收是两个范本的共同的主要内容。所得大致可以分为三大类，即经营所得、资本利得、个人劳务所得(个人跨国提供服务所得)。对经营所得的征税，主要依据两个范本第5条关于常设机构的规定，以此为枢纽，两个范本在此问题上规定的不同，导致了不同的税收结果。两个范本在对股息、利息、特许权使用费等消极投资所得的征税问题上(第10—12条)明显不同的规定，折射出不同的经济背景和利益考量。在个人劳务所得问题上(第14条至第20条)，两个范本的不同主要是以往作为征税依据的“固定基地”是否应该被“常设机构”取代的问题。
(一)范本第5条常设机构问题
两个范本都是在其第5条规定常设机构问题，但是却体现了不同的价值取向，是不同的利益表达。
关键词：资源税制；现状；政策建议
一、前言
我国现行资源税是在1994年税改的基础之上形成的，最初开征资源税原因是为了体现原油、天然气、煤炭以及其他非金属矿原矿、黑色矿原矿、有色金属矿原矿等诸多国有资源的有偿使用，并且国家可以通过开征资源税来调节资源因地域等问题所形成的级差收入。改革开放三十年来，我国经济的持续高速发展是以高能耗、低效率的粗放型经济增长方式为基础的，这种以能源过度消耗和环境污染为代价的经济增长方式，使得资源短缺和环境问题成为制约我国当前经济发展的重要因素之一。近年来，由于我国对资源类产品的需求不断增加，而偏低的资源税率和从量计征的征税方式又造成了资源的廉价，这时，传统资源税制在调节资源级差收入方面的功能被削弱，以致于不能实现资源的有效利用。因此，改革资源税制已是刻不容缓。
二、资源税的发展演进
建国初期，我国的资源税实行的是资源无偿开采制度而未开征，1984年的税改中开始施行《资源税条例草案》，开始对原油、天然气、煤炭和铁矿石进行征税。此时开征资源税是以实际销售收入为计税依据的，1984年资源税开征的初衷仅是调节级差收益。到了1994年，我国进行了一次全国性大规模的财税体制改革，在资源税方面，对1984年的资源税进行了重大修改，最显著的就是把盐税并入了资源税中，且扩大了征收范围。修改后的资源税不再按超额利润征税，而是按矿产品销售量征税。近几年来，我国在资源税方面也进行了一些调整，例如从2004年起，我国陆续调整了煤炭、原油、天然气，锰矿石等部分品目的资源税税额标准；2006年财政部、国家税务总局取消了对有色金属矿产资源税减征30%的优惠政策，恢复了全额征收；2007年财政部、国家税务总局在3月份上调了焦煤资源税率、调整了盐资源税收政策，又在7月份下发通知，规定自8月1日起对铅、锌矿石、铜矿石以及钨矿石产品资源税率加以提高。从这些调整上我们可以看出，资源税并没有实现根本上的变革。我国当前的经济形势与1994年税制改革时的已经大不相同，因此作为宏观调控手段之一的资源税制应当随着经济条件的改变进行相应的变革。
2010年，资源税改革开始升温。总理在2010年的《政府工作报告》中提出要“加快资源税改革”，发改委《发展和改革委员会关于2010年深化经济体制改革重点工作意见》中也明确指出，出台资源税改革方案，研究开征环境税的方案。2010年6月1日，经国务院批准，财政部和国家税务总局联合下发了《新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定》，并于之日起施行。资源税改革率先在新疆进行，标志着我国资源税改革迈出了坚实的一步。
三、我国资源税现状及存在问题
（一）资源税现状
资源是人类赖以生存的天然来源，是一国经济发展的基本要素，但是资源具有稀缺性，因此当资源高效、永续利用时，国民经济才能实现可持续发展。在我国，众多的人口以及相对稀缺的资源使得我国的人均资源占有率不高，同时我国的资源利用率也比较低。而随着经济发展和人口增长而来的能耗和环境压力等问题都在不断的促使我国经济发展方式的转轨，而资源类产品带来的赢利需要对环境破坏和国富流失作出补偿，而原有的资源税制已经不能适应国内经济变化的需要。
我国资源税开征的初衷是为了调节贫富矿的级差收入。最初这个目标得到了实现，但是近年来石油等资源价格的暴涨，出现了资源价高税低、税收极少的局面。其他应税资源品的价格也出现了类似情况。幅度较小的资源税税额调整，根本无法达到调节级差收入的目的。过低的资源税意味着资源的开采利用没有得到足额的补偿，必然导致对资源的掠夺性开采，不利于资源的节约利用。
（二）我国现行资源税制存在的问题
1、资源税的征税范围过窄。理论上来说，资源税制应当是对大多自然资源进行税收的课征，但是我国目前的资源税征税范围过窄，仅对原油、天然气、原煤等7个矿种征资源税，像土地、动物、森林等自然资源却未纳入资源税的征收范围。这就不符合税收的财政原则和公平原则，不仅难以遏制对其他自然资源的过度开采，而且使利用资源生产的下游产品的比价不合理，进而刺激了对非税资源的掠夺性开采和使用。
2、现行资源税在总税收中所占比例过小，资源税的单位税额过低。由于资源在市场中一般价格由劣等资源价格决定，所以，我国现行资源税单位税额只反映劣质资源和优质资源之间的单位级差收入，从整体水平看，我国资源税税额偏低，并且占总税收收入的比例呈逐年下降的趋势。2008年，资源税完成301.76亿元，同比增长15.6%，增速比2007年回落约11个百分点。占税收总收入的比重为0.56%。其中原煤、原油产量增长较为稳定，增速与2007年大体持平，但有色金属等矿产品同比增长8.2%，增速比2007年回落了16.2个百分点。
资源税负过轻会造成企业对资源的大量浪费、资源利用率低下，不能发挥资源税保护国家资源、调节级差收入的作用。从全球资源的紧缺、资源价格的不断上扬来看，我国扩大资源税征税范围、不断调整资源税征收比例非常必要。
3、计税依据不合理。我国资源税在计税依据的规定上也存在一些问题。纳税人开采和生产应税产品销售的，是以销售数量为课税依据，而纳税人开采和生产应税产品自用的，以自用数量为课税依据。这样来看，首先，从量计征的资源税征税方式对资源的差异并未充分考虑，调节力度不够。其次，对企业以销售数量或自用数量为依据征收而对已经开采而未销售或使用的资源实行不征税的政策，会使开采企业忽视资源的保护和有效利用，其直接后果就是相当一部分资源开采企业，因不愿投入更多的成本用于矿产资源的深入开采，造成开采浪费，严重破坏了矿产资源的有效利用。此外，资源税从量征收方式使得税款缴纳与资源产品的市场价格变化没有任何关联，无法起到税收原本的调节作用。
4、资源税的收入分配体制不合理。现阶段，我国有关税法中规定资源税属于共享税，但实际上除国家税务总局、海洋石油税务管理局管理征收海洋石油资源税，其他的资源税属于地方税务局征收。这样，一方面刺激地方政府对本地区资源的过度开采，造成资源的极大浪费，不利于国民经济的可持续发展。我国资源分布很不均衡，资源税划为共享税，对那些资源缺乏的地区不公平，也不利于资源丰富地区改变靠自然资源获得财政收入的观念。另一方面因为资源开采所造成的生态环境破坏支出全部由地方财政收入支撑，难以调动地方政府保护本地区自然资源、生态环境的积极性。应当建立资源税税收收入返还体制，由中央政府将部分资源税税收收入返还地方政府，地方政府利用这一返还资金，建立一整套的资源开发和环境保护补偿机制。
四、政策建议
（一）加大资源税的征收范围
总理在2010年的《政府工作报告》中提出要“加快资源税改革”。此前，也曾多次传出资源税改革方案即将出台的消息。其拟建议中的改革内容主要有一方面就是扩大征税范围。但是扩大征税范围，也并不是将所有的资源都纳入到征税范围里。
依照发达国家的经验，我国资源税税目可涉及到矿产资源、土地资源、水资源以及动植物资源等。我国现行资源税的征收范围显得过窄，仅限于7种矿产品和盐。因此在设计税目的时候，资源税的征收不但要包括矿产资源，还应逐步包括土地、森林水、动植物等自然资源，特别是将不可再生资源或再生周期较长、难度较大的资源，稀缺的再生资源以及资源供给缺乏、不宜大量消耗的“绿色”资源产品纳入征收范围纳入征收范围。
（二）计征方式的改革
目前，我国的资源税是按照从量征收的原则征税，即按照开采量或者自用量来确定征税的多少。资源税的改革，拟按照从价征收的方式来征税，即固定税率，征收比例税。如果只按照比例税率来征收，矿产和盐产品的销售价格发生变化，资源税虽然税率固定，但税额会跟着销售价格发生相应变化，与市场行情的变动紧密联系。但是统一按照销售价来定率征税也很难区分开矿时不同产地开采的艰难程度。财政部科研所研究员孙刚认为“资源税改革中，从价征收与从量征收并存的征收方式更适宜。”在价格波动明显的时候，按照从价征收的方式征税比较理想；但是在价格相对比较稳定的时候，继续维持从量征收则是更好的选择。笔者认为，从价征收或是从量征收都各有利弊，无论是采取从价还是从量征收，主要目的都是为了解决由于资源税税负水平过低所带来的调节级差收入功能弱化、不利于资源综合利用、不利于资源开采地补偿的问题，因此应当在必要的时候采取从价与从量相结合的方式。
（三）转变资源税分配方式以进一步体现公平原则
资源税在税收归属环节仍将面临国家与央企以及中央与地方的多方利益纠葛。但近年来部分地区提出要加大资源税留成。目前看来，提高资源税率、改从量计征为从价计征的税改方针仍不能满足资源大省的财政需求，资源税收入的最终归属还有待进一步细化。据悉，此次资源税改革不会触及收入归属问题。这里笔者认为，资源税应该仍然由中央与地方来分享。而全部资源税在中央和地方的分配比例应当按照具体资源的不同特征具体规定，而不能大而化之，直接规定一个固定的比例。
（四）相关的配套措施
除了扩大征税范围转变资源征收方式以及税收分配方式以外，我国在进行资源税改革的时候还应当采取相关配套措施。比如建立规范的监督与约束机制；加强资源税体系建设，协调税费关系；采取一定的税收优惠政策以减少改革初期来自各方面的压力等。除此之外，还有重要的一点就是注意生态环境的保护，可以开征环境税，与资源税配合发挥作用。
在此次税收改革的大环境下，我国的资源税改也将是一个渐进式的改革，整体的资源税改革方案的出台可能会是一个长期的过程。在进行资源税改的同时，建立起完善和规范的税收体系，将使税收的杠杆作用得到较大程度的发挥，来推进经济社会的可持续发展。
参考文献：
1、蔡亮.纠结的资源税改[J].首席财务官,2009(7).
2、张景华.中国资源税问题研究与改革取向[J].经济与管理,2009(23).
3、范丽娜.对我国资源税改革的思考[J].中外企业家,2009(9).
一、纳税人
纳税人即纳税主体，是指一切履行纳税义务的法人、自然人及其他组织。环保专项税的纳税人界定应根据国际通行的“污染者付费”原则，对污染和破坏环境者课征。也就是说，凡在中国境内有排放行为并造成污染的单位和个人都有缴纳环保专项税的义务。在税收实践中，为了易于控制税源和便于征收管理，纳税人一般是排污单位和个人，以及在生产使用过程中会造成污染的产品生产商，只是通过税负的“转嫁”，借助于价格机制，最终的税负承担者很可能是处于流转链末端的消费者。还有一点需注意，环保专项税对我国来说还是一个新事物，为保证顺利开征，应遵循先企业后个人的顺序较适宜，渐进式的步骤有利于改革的成功。
二、征税对象
征税对象即纳税客体，指税收法律关系中征纳双方权利义务所指向的物或行为。按照国际通行的做法，环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验，在开征此税的初期，课征范围不宜太宽。应先从重点污染源和易于征管的课征对象人手，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。目前，应列入环保专项税征收范围的首先是排放各种废气、废水和固体废物的行为。因为此类行为对我国环境的污染最为严重，仅工业废物排放就构成我国污染源的70%。其次应把那些用难以降解和再回收利用的材料、在使用中会对环境造成严重污染且不易消除的各种包装物品纳入征收范围。
三、税基
税基即计税依据，从量的方面对征税做出规定，是计算应纳税额所依据的标准。国际上通行的环保税计税依据有三种：一是以污染物的排放量为税基；二是以污染企业的产量为税基；三是以生产要素或消费品中包含的污染物数量为税基。我国所适应的应是第一种，以污染物的排放量为税基。因为在这种情况下，企业在维持或增加产出的情况下，只要减少排污量就可减轻税收负担，有利于激励企业引进或改良治污设备，减少废料排放。第二种税基可能导致企业因欲减少环保税负而减少产量，影响企业的正常生产经营。第三种税基的缺点更明显，生产要素或消费品中包含的污染物数量的测定难以精确。
另外，有学者认为，对于排污行为应以污染物的超标实际排放量为计税依据，因为自然界有其自身的自清能力，只不过这种自清能力有一定的限度，超过就会造成污染，未超过仍可使自然界保持原有的生态平衡。我的意见与此不同，虽然自然界有其一定的自清能力，但如此众多的企业，且还在不断新增，如何才能准确把握每一个企业的标准排污量使其在自然界的自清能力范围之内，确非一件易事。因此，不如直接就污染物的排放量征税，来得更直接更具实践操作性，也与纳税人的“污染者付费”原则相呼应，污染多少征收多少，毕竟即使在自然界
的自清能力范围之内也不可否认造成了环境污染。
四、税率和具体税目
税率是征税对象的征收比例或征收额度，是衡量税负轻重的重要标志。传统的税率有比例税率、超额累进税率、定额税率、超率累进税率四种，环保专项税的税率设计应考虑到废弃物排放的特点及新税制形成初始阶段简化便利的原则，采用相对简单的定额税率较适宜。另外基于社会的稳定，税率应有一个由低到高的演化过程，针对资源的特点应实行差别税率：不可再生资源的税率高于可再生资源的税率；稀缺程度大的资源税率高于稀缺程度低的资源税率；再培育成本高的资源税率高于再培育成本低的资源税率。在不同产业之间也不能实行“一刀切”政策，而应该考虑不同产业的实际情况，建立产业差别税率，减少产业冲击。环境税收在影响企业竞争力的同时，对于产业也可能会产生负面影响，比如能源产业可能因为大量使用资源而过多地承担资源税收；或者污染密集型产业因必须支付大量的污染税从而使得这些产业在国际上没有竞争力，甚至严重影响国家的产业结构。因此，实行产业间的差别税率，保证产业的国际竞争力和向优化产业结构的方向发展也必须要考虑到。
税目是各个税种所规定的具体征税项目。从国外成功经验来看，环保专项税的内容涵盖面广，其税种并不是单一的，税目也较多，因此下面就我国应设置的具体环保税种有针对性地分析税率和税目。
（一）大气污染税：税目主要是二氧化碳和二氧化硫，二氧化硫是造成酸雨的主要污染物，对人类危害较大；二氧化碳是引起全球升温的主要因素，控制二氧化碳的排放量是人类解决全球升温问题的重点。对废气进行征税，在整个绿色税收体系中应占有重要的地位。大气污染税应以污染物的排放量为税基，根据排放烟尘及有害气体的浓度设计定额税率，实行从量计征。
（二）水污染税：根据废水排放量和其污染浓度征收。其税目分为居民生活排放废水和企业生产经营排放废水。前者因污染成分和浓度基本相同，污染程度不高，可以居民用水量为依据，采用较低的无差别定额税率，由供水部门代征；后者应依据企业污水实际排放量，按污水浓度设计相对较高的累进定额税率，税负与污水的浓度呈正相关变化。若污水排放量难以确定，可根据纳税人的设备生产能力或产量等相关指标进行测算。
（三）固体废物税：具体税目为工业废弃物、难以降解和再回收利用的材料、在使用中对环境造成严重污染的各种包装物等。固体废物种类较多，我们应将固体废物按不同类别和对环境的不同影响设置不同税目，规定有差别的定额税率，实行从量课征。对同一类污染物，也有必要根据其有害成分的不同含量，确定差别税率。对应税包装物可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征，也可以按销售数量采用定额税率课征。
（四）城市居民垃圾税：税目是城市居民丢弃的各类垃圾，如废弃塑料制品、电池等。垃圾是现代城市的主要污染物，在实践中可能对垃圾的排放量难以控制，我们应规范垃圾的定点倾倒，再包装分类，按受益原则对所有人依排放量定额征收垃圾税，更好地为垃圾处置筹集资金。在国际上，丹麦的垃圾处理税收政策实施较为成功，它建立了“从摇篮到坟墓”限制所有产品的资源消费和环境影响的综合管理体系，包括减少垃圾量和选用合适的方式处理垃圾等，很值得我们借鉴。
（五）噪音污染税：噪音污染是指排放的音量超过人或动物的承受能力，从而妨碍人或动物正常生活的一种现象。一般先通过测试规定环境噪音标准，制定累进税率，根据噪音排放强度对排放单位征收噪音税。通常对民航、火车、汽车等交通设备及建筑工地、娱乐业聚集地等应征收噪音污染税。
五、纳税环节
纳税环节是指征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。环保专项税选择的纳税环节应是尽可能对排污点的排污征税。若污染产生于开采阶段，则应在开采时依据开采量征税；若污染产生于生产过程，污染源的数量较固定又很少，则在生产环节直接对污染物排放征税，若污染源不固定，数量较多，在生产环节直接征税有难度，可根据产品消费与污染排放之间的联系在消费环节征税。一般来说，征税环节的确定更趋向于较晚的阶段，这样可尽可能避免早期征税的盲目性，并为纳税人提供积极治理防污的机会和时间。
六、征收管理及相关问题
（一）环保专项税不能单纯地定为中央税或地方税，因为许多环境资源问题是跨区域的，不属于一个地区，
中央直接管辖也有一定难度，因此应将其确定为中央地方共享税，中央负责原则性问题，地方政府根据本地区实际情况制定目前具体细则，由地方税务局系统负责征收管理，并按照属地原则划分税收管辖权。
（二）环保税收支出要遵循“专款专用”的原则，即课以哪个方面的税款，要专门用于哪个方面的环境保护。环保专项税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为，并为环境保护事业筹集资金。其税收收入应当作为政府的专用基金，全部用于环境保护方面的开支，且要增加透明度，以取得公众的信任和支持。
（三）在征收环保专项税的同时有必要向公众提供恰当的信息，如环境保护与公众生活的关系，政府征税的目的、有哪些可供选择的降低污染的生产和消费方式等，这样做有助于增加环保专项税的可接受性。提供信息的方式可以是多样化的，利用强势媒体的宣传功能、利用互联网的广泛覆盖面均是良好的选择。
