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关键词：信息需求;财务报告;分析财务报告;披露会计环境
中图分类号：F231.5 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2015）10-0169-02
一、引言
财务报告分析是对财务报告信息的深加工，其目的是向信息使用者提供更直观、更有价值的公司信息。从对会计项目的简单比较及趋势分析，到被普遍运用的比率分析，再到复杂的财务失败风险分析模型，以及其它更为复杂的数理模型等，人们对财务报告分析具体方法的研究在各个层次进行着。
二、企业会计信息需求与财务报告分析
（一）会计信息供需常态
在会计信息供求关系中，信息的需求与供给是不对称的，无论表现在数量上，还是质量上，供给与需求之间客观存在着差距，其常态是信息的供给无法满足使用者对信息全方位的需求。作为信息供给的一个组成，受其分析对象的限制和需求者自身局限性的影响，财务报告分析的有用性也受到限制。这应该是分析师和分析结果使用者都应注意到的，不能过于依赖或者夸大财务报告分析的作用。
财务报告分析是对其分析对象――财务报告的再加工，而作为供给者提供的主要会计信息来源――财务报告，其本身具有局限性，存在着和会计信息需求在数量和质量上的差距。产生这种差距的重要原因包括以下内容。
1.权责发生制。权责发生制的运用的确为企业的“赢余管理”提供了依据和机会。
2.历史成本原则。现行会计主要遵循历史成本原则披露会计信息。随着物价变动会计引发对历史成本原则的思考，许多国家和会计组织开始研究如何对历史成本原则进行补充、变革。
3.会计基本假设及会计原则在实际中的使用者偏好。
以上是从财务报告分析对象―财务报告会计信息角度来研究信息不对称原因的。从另一个角度看，会计信息需求者自身也会因为一些原因造成信息供求上的差距，从而影响财务报告分析的有用性。
（二）会计信息需求的多元化特性与财务报告分析
1.直接使用者：包括投资者及潜在投资者、债权人及供应商、员工（包括正在争取取得与业绩相符的回报的员工和正在考虑辞职或者应聘相关公司的员工或潜在员工）、公司的管理者、经营者;
2.间接使用者：包括财务分析师及顾问、证券交易所、法定机构等。
在我国，会计信息使用者主要包括：国家宏观经济管理部门、投资者、债权人供应商、客户、企业内部经营管理人员等。
财务报告信息被认为应该是“中性的、无偏见的，即不具有倾向于影响任何一类信息使用者行为的目的”;但对中性的、无偏见的财务报告信息的分析应该是有针对性的、对不同性质的用户群体设计不同的分析层次。随着会计信息需求的发展，财务报告分析仍要满足这种多元化要求，其发展将继续表现为针对用户需求、在新分析领域分类分析财务报告。
（三）信息需求发展趋势与财务报告分析发展的关系
1.从信息需求者结构的发展来看，西方从以债权人为主的需求结构向以投资人为主的需求者转变，发展为目前的总体上以投资者为中心，多种需求者并存的结构。在我国，会计信息的最大需求者传统上是政府管理部门，但随着市场经济的深化，政府对企业的职能逐步发生变革，加之西方“投资者至上”的信息供给理念的冲击，投资者在信息需求结构中的比重增强，这种变化表现在财务报告分析中：一方面是从侧重于资产负债表分析向侧重于企业营运能力、获利能力和未来发展前景的分析，一方面是从满足于传统会计报告披露向要求更高质量的财务报告发展。
2.从会计信息需求本身的发展分析其对财务报告分析的影响。我们从关于会计信息的国际化标准、会计界对会计信息披露热点问题的讨论、征求意见及准则制定，以及对会计前沿问题的研究及实践中，可以或多或少得到这样的信息：高质量的、更相关的、反映企业未来可持续发展的、关于企业现金流量持续能力的、关于企业战略发展的信息是会计信息需求的发展方向，这些也成为财务报告分析所要提供信息发展的方向。
三、财务报告分析与会计信息披露的联系
（一）财务报告分析的内容
1.传统会计理论下财务报告披露模式对财务报告分析的影响。
2.财务报告披露方面的新发展及其对财务报告分析的影响。
（二）传统会计理论下财务报告披露模式对财务报告分析的影响
1.财务报告披露格式较为统一，故又称“通用财务报告”，在重视信息披露格式标准化的同时造成了有一定价值的个性化信息的丧失。
2.财务报告披露以财务信息为主，非财务信息披露很少，如人力资源信息。
3.财务报告披露以历史成本信息为主，现行成本信息较少。
4.确定性信息披露为主，较少披露不确定会计信息和预测性信息，如现金流量预算信息。
5企业内部财务信息为主，较少披露企业与外部环境的关联信息，如社会责任信息、供销链信息、环境会计信息等。
6.财务报告披露的信息多为对日常营运信息机械式的汇总分类，缺少从战略角度对企业的营运情况进行分析和解释。
（三）财务报告分析的影响表现
1.通用财务报告披露模式是工业经济时代的产物，表现为一种“大批量生产”方式的产物，具有“产品标准化”的特性。
2.会计基本假设之一的货币计量假设奠定了财务报告披露以财务信息为主的格局。
3.从一定程度上讲，基于历史成本原则的财务报告披露模式首先限制了财务报告分析的可靠性和相关性。
4.在传统会计理论下，会计信息是以确定、可靠的信息为披露依据。
5.传统财务报告披露的信息是以企业内部财务信息为主的，因此分析师在利用这些信息对企业进行评估的时候，会缺乏一个对企业的全局考虑。
6.传统会计理论下的财务报告所能披露的企业战略信息贫乏，包括战略目标、设计、进展等各个方面，体现在缺少诸如新产品开发过程、研发投入方向及其效益、战略投资结构、固定资产结构及其增长结构、员工文化结构等方面的信息。
（四）财务报告披露新发展对财务报告分析的影响
财务报告究竟应如何披露？传统的会计理论在很多方面与实际情况产生了冲突。总结而言，会计准则的高质量包括（但不限于）对以下属性的强调。一是可靠性是有用信息的基础、前提。二是FASB同时也强调信息的“相关性”质量，认为“不相关的信息，为取得它而耗费的精力等于白费（SFAC No. 1 Par. 100 ）”。
对于信息“相关性”的判断由于是从信息需求者的角度出发的，因此较难准确衡量，也较难明确一种对所有使用者而言都相关的披露方式。
关于会计准则高质量的研讨是针对财务报告披露现状，在会计基础理论领域寻求理论依据和指导的思考，其为会计报告披露的发展提供了一定的指导方向，而这种探讨也为财务报告分析提供了理论指导，其指出了财务报告分析可能的发展空间，并指出了应该注意的领域。本文将从以下三个方面研讨财务报告披露的发展与财务报告分析的关系。
（五）披露内容质量的提高与财务报告分析
1.公允价值。尽管历史成本原则仍然保持着会计信息报告中的主体计量原则，但为了呈现给信息使用者更为准确、可靠、公允的“财务图象“，对部分会计科目补充公允价值信息，或者对特殊项目采用以公允价值为主的计价基础在现代财务报告中得到了不断的运用。
2.企业资金变动信息的披露。从财务状况变动表到现金流量表，以及近阶段现金流量表的发展，我们可以发现一种“现金纯化”趋向。
3.或有事项。或有事项在传统财务报告中只作较少的披露，如仅对典型或有事项在会计报告附注中给予一定的披露。从财务报告分析角度看，传统的涉及或有事项的分析也多局限于提及重要的或有事项的存在以及可能对企业财务状况及经营成果的影响。
（六）披露范围的拓展与财务报告分析
1.分部报告。企业经营的多元化以及跨国公司的经营活动使分部信息对于信息需求者而言日益重要。许多国家的会计职业团体都逐渐认识到了“分部信息具备着与传统三张基本报表信息平等的地位”，并积极推动分部报告信息的披露工作。
2.全面收益报告。由于传统实现原则的限制，财务业绩一向是以已确认、已实现的收入、费用，利得、损失为披露对象的，而对于己确认、未实现的利得、损失则披露的甚少。
3.其他领域的披露。除了分部报告、全面收益报告，财务报告披露在许多其他领域的扩展也大大拓展了财务报告分析的对象范围。相对上述的两个报告而言，在其他领域的准则化进程和国际化协调还未达到比较完善、可操作性较强的程度。
（七）财务报告披露方式的发展及其对财务报告分析的影响
未来会计信息的披露将逐渐由现在的书面形式转向电子形式，尤其是计算机联机实时系统的出现和运用，将使会计业务数据在发生的同时被处理、记录并披露，而信息使用者可以实时地通过与企业管理信息系统联机，及时有效地选择所需要的明细信息，加工分析以取得所需信息。财务报告披露方式的变化不仅会影响信息需求者的分析质量，而且将影响财务报告分析习惯。
四、报告分析方法的发展
（一）传统财务报告分析
在此，所述的“传统财务报告分析”本不是以某一时间为划分点来区分的，而是指传统的针对“两大表”―资产负债表和损益表，进行的财务报告分析，这也是财务管理、审计等领域的传统职业分析。从基本方法看，传统财务报告分析典型的基本方法是以下三类方法：结构分析、趋势分析和比率分析。
（二）传统财务报告分析的发展和改进
1.传统分析方法在新分析领域中的运用。随着披露内容的增加，财务报告分析内容也相应增加，在对新内容进行分析时，传统基本分析方法仍是十分的有用。本文主要从对现金流量表的分析来说明传统基本分析方法在新领域的运用。
摘 要 医院财务管理对于医院的整体发展至关重要，本文分析了当前我国医院财务管理存在的主要困境及其原因，并从以下三个方面提出了对策措施，一是从战略层面高度重视医院财务管理；二是促进医院财务管理方法的科学化；三是加强医院财务管理的监督机制构建。
关键词 医院财务管理 预算管理 监督机制 战略管理
一、新医院财务管理制度产生的背景与价值
众所周知，传统医院财务管理制度具有诸多不适用性。如预算约束力不强，缺少严格的预算制约机制和具体措施；财务报告与分析体系不够完善，缺少财政补助收支明细表、基本建设收入支出表、现金流量表等报表和必要的财务分析指标；对成本核算的相关规定过于笼统，成本对象的划分不够科学，缺乏指导性等等。正是在这种背景之下，相关部门出台了新的医院财务管理制度，其基本目标与价值在于落实医改要求，体现医院公益性特点；在事业单位财务规则改革与预算、国库管理制度改革的大框架下，体现医院财务管理特点；合理分类，全面真实反映医院收支及资产情况；硬化预算约束，强化医院和有关部门的预算管理职责；加强成本核算和绩效考核，提高运行效率。新的管理制度产生之后，发挥了一定的作用，如《基层医疗卫生机构财务制度》适用于政府举办的独立核算的城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。《公立医院财务管理制度》其他的则适用于各级各类独立核算的公立医院，企业事业组织、社会团体及其他社会组织举办的非营利性医疗机构可参照执行，在负债和大型固定资产购置、对外投资等方面严格控制，医院原则上不得借入非流动负债，大型固定资产购置、对外投资必须经过充分的可行性论证，按照有关规定报经主管部门或举办单位和财政部门批准。促进了医院财务管理制度的科学性合理性，但是笔者在实际工作中发现，当前我国的医院财务管理方面仍然存在诸多问题与困境，本文在此做一个简要的分析。
二、当前我国医院财务管理的主要困境与成因
一是对医院财务管理战略重视不足。战略管理理论是兴起与发展经过了几个较为有代表性的时期。一个组织的经营管理战略应该与组织所处的特点环境相结合，满足市场的需求，组织结构还应该适应组织战略，组织结构不是一成不变的，而是处于动态的变化之中。由此可见，从战略层面认识医院的财务管理至关重要，但是当前诸多医院对此重视不足，很多人甚至将医院财务管理当成寻租腐败的工具，使得医院财务管理缺乏战略规划与执行。
二是诸多具体的医院财务管理方法不科学。以预算管理为例，预算管理是医院财务管理的核心部分，大部分医院在编制预算的过程中，对预算编制不够重视，编制方法简单，缺乏必要的论证和调整，导致预算法案不科学，可操作性不强，缺乏有效监督。最终导致决策者作出错误的判断。
三是医院财务管理的监督机制缺乏。当前，我国部分医院还存在对医院财务管理监督工作没有引起足够的重视，缺乏专门的监督力量，也没有内部监督，对医院财务管理的监管显得十分分散无序，没有形成监管合力。具体来说，有以下一些表现，一是医院财务管理监督管理机构的设置却不到位、一些监督管理的专业人员配备不到位，尤其是在一些市县级的基层机缘还没有相应的医院财务管理监督机构，缺乏专业人手，专业化的监管难以实现；二是各项医院财务管理监督工作的经费配套不足，医院财务管理监督信息化建设工作和基础设施建设发展不足，存在极大的问题，监督管理的效果也不好。
三、完善我国医院财务管理的对策探讨
一是从战略层面高度重视医院财务管理。战略管理事关医院财务管理整体发展方向的管理，具有总体性和全局性。战略管理通过制定医院财务管理的使命、目标和战略来统领和协调各个部门的活动，而非强调医院组织内部某一职能部门的重要性。其关注的是医院财务管理的长远利益，考虑的是未来相当长一段时期内的发展战略和追求目标，战略管理中的战略决策是对医院财务管理监督未来较长时期进行统筹规划。
二是促进医院财务管理方法的科学化。可以明确主体职责，明确“核定收支、超收上缴、定项补助、结余按规定使用”的预算管理办法，以及主管部门（或举办单位）、财政部门以及医院等管理主体在预算编制、执行和核定收支方面的职责。要科学梳理会计要素分类，会计要素是对会计对象进行的基本分类，是会计核算对象的具体化，是进行会计核算的第一步。充实成本分析和成本控制的内容，进一步明确了成本核算的原则、对象及成本归集和转移的方法。
三是加强医院财务管理的监督机制构建。政府、医院以及社会要各负其责，各方主体要做到权责清晰、互相制衡。尤其是医院财务管理监督的管理问题，行政主管部门的监督、审计部门的监督、以及监察部门的监督、社会舆论的监督等方面都很重要，要确保财务数据真实完整，使得医院管理者、政府部门和大众看得到、看得懂。
参考文献：
[1]李俊卿.如何加强医院财务管理.中国卫生经济.2005.24（3）：80-81.
[2]齐庆祝，魏亚平，郝云莲等.创新医院财务管理提升医院管理水平.中华医院管理杂志.2007.23（6）：379-380.
关键词：企业；应收账款；管理
中图分类号:F231.5 文献标志码:A 文章编号:1673-291X（2008）15-0096-02
市场竞争越来越激烈，迫使企业采取赊销方式来强化企业市场竞争的地位与实力，以此来扩大销售、增加收益。但赊销方式的出现，迫使企业加大对应收账款的管理力度。应收账款是企业的一项重要流动资产，也是一项风险较大的资产。建立合适企业的应收账款管理方法，提高应收账款的质量，对加快货款回收，防范财务风险，提高企业经营成果有着十分重要的意义。本文拟就此谈谈自己的看法。
一、企业应收账款形成的原因
企业与其他有关单位因业务往来等原因必然会产生往来结算的款项，销售业务的频繁发生及买方市场的作用，使应收账款频频发生，余额增多，造成企业资金匮乏，不少企业因此陷入困境。究其原因，主要有以下几个方面。
1.社会信誉度不高，企业领导风险意识淡薄。一些企业为了扩大销售，增强市场竞争能力，在事先未对客户资信作深入调查，未对应收账款的风险进行正确评估的情况下，盲目地采取赊销策略去争夺市场，只重视账面高额利润，而忽视了被客户拖欠占用的大量流动资金难以收回会给企业带来风险问题。
2.企业领导管理力度不够，制度虚设，监管失控。由于领导对财务管理重视不够，造成企业财务管理意识淡薄，管理方法落后，基本没有健全的应收账款管理制度，或有章不循，财务部门与业务部门不及时对账，使核算与销售相脱节，问题不能及时暴露并解决，造成企业的应收账款始终高居不下，账龄老化，企业没有进行有效监控或失去监控。
3.激励机制不合理。有的企业为了鼓励销售人员完成销售任务，往往将销售完成与报酬挂钩，而未将应收账款纳入考核体系。一些销售人员为了超额完成销售指标，往往采取赊销、回扣等手段强销商品，导致应收账款大幅度上升并沉积，给企业经营背上沉重的包袱，影响企业再生产的正常进行。
二、应收账款成本分析
应收账款成本包括坏账损失，管理费用，机会成本。企业因发生坏账而产生的损失叫做坏账损失，它一般是根据应收账款金额和规定的坏账损失率来确定的。企业对应收账款的管理费用，包括对客户资信的调查费用，应收账款的纪录费用，收账费用以及其他费用。它是根据企业应收账款管理中实际发生的支出额和可能发生的各种情况来确定其数额的。应收账款来机会成本即资金成本，是指企业把资金投放于应收账款上而丧失的其他收入，它是由维护赊销业务所需要资金和企业确定的资金成本率计算而得的。
三、建立应收账款客户资信管理制度
企业的应收账款规模越大，坏账损失的数额就会越多。所以建立良好完整的应收账款客户资信管理制度对企业来说是至关重要的。客户既是企业的财富来源，也是企业风险所在，要最大限度地防范风险，必须强化信用管理，重视客户资信管理。因此应建立健全客户资信管理理制度。客户资信管理制度建立可以从以下几方面进行：一是信用品质。信用品质是决定是否给予客户信任的首要因素。其主要是通过了解客户以往的履约情况对客户进行评价。二是付款能力。即客户在约定付款期限届满时的支付能力，取决于客户资产特别是流动资产的数量、质量及其与流动负债的比率关系。三是资产实力。即客户拥有的不动产资本（土地、房产、车等），客户由此提供可作为资信安全保证的资产。四是经济环境。指不利经济环境对客户偿付能力的影响。除以上因素外，还要及时掌握客户的各种资信资料，其主要来源有财务报告、营业执照注册资本、银行证明等。
四、建立应收账款控制机制
1.应收账款赊销额度控制。应收账款赊销额度是企业允许额欠款的最大限额。企业应根据客户资产情况，销售总量给企业创造的利润等方面确定其信用等级，并给予适当欠款，但要建立客户信用等级档案，并报送财务部，当客户欠款超过限额时要及时提醒业务人员及仓库管理人员不予发货。
2.应收账款职责控制。企业领导及财务、业务、审计等部门对应收账款都有管理职责。财务部门要定期统计各笔应收账款的账龄及增减变动情况，并及时反馈给企业领导及业务部门。业务部门制定严格的回款考核制度，以实际收到的账款作为业务部门的考核指标，与奖惩挂钩。
3.应收账款审批控制。要加强赊销管理，对应收账款在赊销额度以内的，收付结算部门按照应收账款日常理办法加强追收，争取将赊销额度减少，对于超出销售政策各信用政策的赊销业务，必须严格按赊销审批程序进行逐级审批，重要的赊销应实行集体决策审批。
4.应收账款的跟踪控制。应收账款回收责任应落实到个人及时跟踪客户的经营动态，防卫因客户经营不善造成损失，以客户为单位做好日常催款工作，对恶意拖欠账款的客户要采取各种必要措施，直至诉诸法律收回欠款。
5.应收账款坏账控制。应收账款不可避免地会出现坏账损失，因此要建立坏账准备金制度及坏账损失审批审核制度，加强对还款期限到期应收账款管理，及时足额收回款项。对于可能成为坏账的应收款应当报告相关决策机构，以确定是否成为坏账。发生的坏账应查明原因，明确责任。对于注销的坏账进行备查登记，做到账销案存，收回已注销的坏账应及时入账。
五、账款的催收对策
1.制定合理的催收办法。企业向客户提供商业信用时，必须考虑：客户是否会拖欠或拒付账款？为何最大限度地防止客户拖欠？一旦账款遭遇到拖欠甚至拒付，企业应采取什么对策？在企业向客户提供商业信用之前或当时应对发生账款拖欠或拒付的各种可能进行合理预期，并制定相应的催收办法。
关键词: 工程项目; 目标成本; 管理
中图分类号：K826.16 文献标识码：A 文章编号：
一、目标成本管理概述
目标成本管理是一项贯穿于施工组织与管理全过程的系统工程, 它一般包括成本策划、目标测算、目标下达和分解、过程核算、成本分析、成本核查、效益评估和考核等七大环节。实施目标成本管理是消化市场压价让利因素, 实现企业创效创牌的重要手段, 是控制消耗、降低成本的有效途径。目标成本管理已推行多年, 但并不尽人意,主要原因: 一是目标成本的测算方式与施工现场实际的施工组织形式相分离, 设定的成本目标与施工管理的分工不一致, 无法真正落实到实施人和控制人身上; 二是目标成本测算没有明确成本责任区域, 使成本责任无法传递, 成本目标无法分解, 测算资料形同虚设, 只能作为项目最终盈亏分析的参考资料, 而无法体现目标成本管理最重要的环节-- 过程控制。因此, 在吸取大量成功经验和失败教训的基础上, 构筑了现在推行的这套目标成本管理体系。在建立这个体系的过程中, 我们主要把握三条原则: 一是遵循谁实施、谁受控、谁负责的原则,将设定的分项成本与施工管理的基本分工一致起来, 力求实现谁组织施工, 谁控制消耗, 谁对受控内容的结果负责; 二是遵循建立成本责任区域原则, 设定了项目成本 12 个成本责任区域, 力求做到在责任区域内, 生产管理、消耗控制、成本核算三位一体, 实施集成管理; 三是遵循目标成本可分解原则, 对构成实物量的责任区域明确测算到分部、分项、分层、分栋, 便于项目部相关人员将局部控制和总体控制统一起来。目前实施的这套方法, 对项目成本的过程控制很有用, 真正做到了项目成本事前有目标, 过程控制有依据, 成本分析较直观, 而且成本责任区域明晰后便于落实分项成本的责任人和考核责任人的工作绩效。最重要的是, 面对压价让利白热化的市场环境, 推行目标成本管理, 有利于增强全体管理人员的成本意识, 有利于把握项目投入产出的全局, 有利于从机制上保证项目成本在过程中受控, 这对于企业今后的生存和发展至关重要。从目前推行的效果看, 尽管还刚开始, 最终结果有待于实践来检验, 但精打细算控成本的氛围已在试行项目班子中形成, 且势头良好, 推行目标成本管理的目的之一已经实现。
二、目标成本的测算和下达问题分析
目标成本的测算和下达的基本流程是: 项目部提供图纸实物量, 公司对项目提供的实物量进行抽样核对, 公司目标成本工作小组在数量和内容无异议的情况下按市场价或公司设定的消耗参数配价, 形成的目标成本由公司下达给工经部, 由工经部下达给项目部。为统一图纸实物量计算规则, 公司颁布了操作指南。整个测算过程, 按照施工组织的一般规律, 将工程项目的成本划分为 12 个责任区域, 即:大临设施、成型钢筋、预拌砼、模板、脚手、机械费、结构件、砖墙和粉刷、楼地和屋面、分建工程、管理费用、其他( 主要指总体部分中或其他实际发生的成本项中无法归入上述区域的成本) 。对每一个责任区域均按批准的施工方案计算出相应的允许消耗量, 对构成实物量的责任区域测算到分部分项,以便于过程中的控制。
三、目标成本的控制问题分析
目标成本落实后, 相关项目部要按公司规定的 11 个责任区域要求, 将目标成本分解并落实到相关责任人身上。总体上责任人落实要按公司规定的要求实施, 细步分工可以结合项目自身的特点自行寻找合适的方法, 但不论采用什么方法, 推行目标成本管理的项目, 均要形成书面的责任人名单明确责任传递的方法。成本目标如果不能及时落实到责任人身上, 过程控制就没有依据, 就不可能有效展开。成本责任区域责任分配表项目部收到目标成本任务后, 按设定的成本责任区域, 对目标成本进行分解并落实相关责任人。同时为保证目标成本下达后, 项目的成本核算和控制能围绕目标的实现来运作, 公司对实行目标成本管理项目的台帐、报表体系作了调整, 通过台帐、报表等管理工具的重新设定, 从流程和制度上强制性地将项目管理部消耗核算和控制纳入目标成本管理的轨道, 以保证目标成本管理的有效推进。
四、目标成本的分析和评估问题分析
1、凡新开工程均需实行目标成本管理下的效益评估和考核制度, 未经效益评估和考核的项目管理部, 除核发规定的责任预发工资外, 不得进行任何形式的其他奖励。对某一具体项目而言, 当划定的施工阶段或合同标的规定的工程内容结束( 包括工程竣工) 后 1 个月内, 公司、工经部相关部门应对项目管理部的阶段效益进行评估。当评估资料完成后, 实施经济和管理责任的考核。
2、效益评估和考核的主要依据是:一是公司和工经部下达的目标成本;二是项目管理部的各类基础管理资料( 主要指台帐、报表、凭证) ;三是公司、工经部相关部门对该项目过程检查中形成的检查结论。
3、效益评估的目的是对公司、工经部相关部门对该项目过程检查中形成的检查结论。
4、效益评估的目的是对项目管理部前一施工阶段目标成本控制情况作一评价, 以分析项目管理部对公司、工经部 下达的目标成本完成情况及水准, 为项目管理部的分阶段考核提供完整、真实、可靠的依据。
【关键词】电子商务 审计风险 风险控制
1电子商务概述
1.1电子商务的概念
对于电子商务的概念，目前国际上还未给出一个统一的定义，按照WTO的定义，电子商务就是公司利用网络平台进行的产销与财会等活动，其内涵不仅包括网络上的商品交易行为，同时也包括了所有通过计算机你与通信技术来解决问题、控制成本、提高产品附加值以及扩大市场份额的商业运营活动，例如以网络技术实现企业物资的核对、进货、样品展示、订单处理及发货、网络付款等。首先，电子商务是通过现代信息技术实现了传统商业的中间经销商核心功能，从而为买卖双方节约了成本，实现了买卖双方的共赢。其次，电子商务的性质实际上就是一个不受时空限制的交易市场，让市场的资源配置能力得到了显著地提高，极大提高了商业活动的效率。第三，电子商务的发展受到两个方面因素的制约，一方面，其需要计算机与通讯技术的发展为其插上翅膀，另一方面，其无法脱离“商务”这一传统人类活动本质内容。电子商务的概念并不能简单的认为是商务的电子化。现代电子商务早已脱离了初始阶段将商品通过网络平台进行交易初级模式，而是发展成为了一种“企业全方位信息化革命”的高级模式。即通过计算机与通信技术来解决问题、控制成本、提高产品附加值以及扩大市场份额的商业运营活动。
1.2电子商务模式的分类
1.2.1B2B
B2B（BTB，即Business-to-Business）是指企业与企业之间通过网络进行数据信息的交换、传递，开展交易活动的商业模式。它将企业内部网和企业的产品及服务，通过 B2B网站或移动客户端与客户紧密结合起来，通过网络的快速反应，为客户提供更好的服务，从而促进企业的业务发展。
互联网公司的频繁倒闭、互联网泡沫的破灭，轰轰烈烈的电子商务热等等事件使得 B2B企业经历了发展、消弭到再复苏的坎坷历程。一路走来，B2B已日趋成熟，加之以中国适宜的大环境为依托。政府社会的大力支持、得天独厚的行业优势和成熟的管理经验，使得 B2B在各行各业中飞速发展，占据了电子商务的较高份额。服务平台在降低企业成本、提高企业交易效率、推进企业核心业务的发展上起到重要作用。
1.2.2B2C
B2C（Business-to-Customer），指直接面向消费者销售产品和服务商业零售模式。这种形式的电子商务一般以网络零售业为主，主要借助于互联网开展在线销售活动。B2C即企业通过互联网为消费者提供网上商店，消费者通过网络在网上购物、网上支付等消费行为。电子商务节省了客户和企业双方的时间和空间，提高效率，得到人们认同获得迅速发展。B2C的商务模式主要代表是亚马逊，国内主流的电商品牌主要有天猫、京东、当当网等。
1.2.3C2C
C2C（Customer to Customer），是指个人与个人之间的电子商务。C2C最为广泛所知的是“淘宝”，模式还包括分类广告、个性定制服务、个人物品二手物品的交易、虚拟资产的出售。在电子商务的诸多模式中，模式为消费者个人提供了宽广的网上交易空间，为消费者提供了便利与实惠，使得电子商务发展逐步大众化、平民化，是电子商务迅速发展的一个重要内容。国内比较有名的电商平台是淘宝网、拍拍网、易趣网等。
1.2.4O2O
O2O（即Online To Offline），是指将线下的商务机会与互联网结合，让互联网成为线下交易的平台，这个概念最早来源于美国。O2O的概念非常广泛，既可涉及到线上，又可涉及到线下，可以通称为O2O。在线下进行产品的销售或服务的提供，通过互联网来推广宣传，消费者可以通过互联网甄选需求，并且在线预订、结算，之后进行线下的实际消费。甚至可以灵活地进行线上预订，线下交易、消费。电商平台主要体现在团购网站，包括美团网、糯米网、大众点评网等，团购渗透在我们生活中的吃喝玩乐。
1.3电子商务的基本流程
电子商务的基本流程可以用网络商品直销的流程来代表，消费者卖方利用网络商店形式开展买卖活动。这种在网上进行的交易活动最大的特点是买卖双方直接在网上沟通，交易环节少、速度快、费用低。其流程基本分为6个步骤：
（1）客户在网络平台上检索所需产品信息及评价，选择意向产品进入意向购买产品区进行候选，即放入电子商务平台的“购物车”中。
（2）客户选定待选产品后，进入“购物车”中，确定所要购买的产品。此时，电子商务平台会自动生成客户所需要支付的金额。
（3）客户通过电子商务平台提供的即时通讯软件与商家对产品交易的细节进行询问。
（4）客户设定自己的相关信息，主要包括收货地址、收货人姓名、收货人联系方式、支付方式以及所购买的产品的型号、数目。
（5）客户向电子商务企业支付货款。支付方式有多种途径。从收货的时间前后分类，主要可分为货到付款、预付款以及到货确认后由第三方转款三种方式。
（6）客户收到货物后，检查货物是否完好，在确认收货后对商家货物进行评价。
2电子商务环境下面临的审计风险
2.1电子商务审计
2.1.1审计的基本概念
审计通过多年不断的完善和发展，至今已形成完备的科学体系。目前最普遍被认可的审计概念，是美国会计学会（AAA）的审计概念委员会在发表的《基本审计概念说明》，将审计定义为：“审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。”
注册会计师执行审计工作，是企业提高财务信息的真实度、降低财务风险的有效手段。注册会计师在审计工作中所发挥的作用就是，他们出具的审计意见可以提高财务报表信息的可靠性或可信度。在整个审计监督体系中，注册会计师审计相对于政府审计和内部审计，占据更重要地位，本文所探讨的审计，均为注册会计师（CPA）审计范畴。
2.1.2电子商务环境下的审计
电子商务环境下审计是指审计人员对网络上所进行的经济活动和信息系统的安全性进行监督和评价，不仅对网上的交易、支付、清算等各项业务进行审查和监督，而且针对网上容易发生的各种不安全现象进行安全性评定以及提出要求。
2.1.3电子商务环境下审计的特点
（1）计算机网络技术的应用。电子商务在网络中开展，其经济交易数据完全电子化和无纸化，在这里传统的审计线索被，电磁化的审计线索取代。审计人员必须充分应用计算机网络技术来开展审计，否则对网络的数据库审计和许多实质性测试和符合性测试无法实施。
（2）交易的执行与信息处理的数据库。在科技日益发展的今天，随着电子商务的不断普及，企业经济事项（含会计事项）及其相关数据基本可由计算机自动化数据处理形成数据库。审计也必须随之改变建立一套相应的数据处理系统。
（3）强调内部控制制度的重要性。网络化的计算机信息系统不断发展，电算化软件的普及，纸质凭证将会越来越少，计算机管理与操作人员对各种数据的收集与处理上有很大的随机性和专断性，所以内部控制将会变得越来越重要。
2.2电子商务环境下的审计风险
2.2.1审计风险的概念
《美国审计准则说明》给出了审计风险的定义：“风险是审计人员对财务报表中的可能存在的重大错报，在非有意的情况下没有做出适当的修正审计意见。”中国审计人员协会公布的《独立审计具体准则第9号内部控制和审计风险》中对审计风险定义为：“审计风险是指财务报表存在重大错误或漏报，而审计人员在执行审计工作后未能指出这些错误或漏报，从而发表不恰当审计意见的可能性。”以上两个定义大体相同，其主要包括两方面的含义：一是企业发生错误或漏报的，未能公允的反映出被审计单位的财务状况、经营成果的财务报表，注册会计师在执行审计工作时未能察觉，认为其公允，发表了无保留意见的审计报告；二是被审计单位的财务报表本身是公允的，但注册会计师认为错误，发表了不恰当的审计意见。
2.2.2电子商务环境下审计风险类型
电子商务环境下审计风险指的是在当前网络系统的大环境下，由于审计人员对审计证据和审计线索的判断和分析是通过信息化的审计技术或者财务技术，而导致会计报表出现重大错报和漏报，最终导致审计人员在审计之后发表不恰当的审计意见的可能性。网络审计风险一般包括以下几种类型：
（1）数据高度集中于网络系统，财务数据流程过程中的签章等传统手段不再存在，非法侵入网络的人可能不留痕迹将数据非法修改、删除、隐匿、转移和伪造原始数据，审计难度加大从而使审计风险增加。
（2）支付手段多变，主要以电子货币（如电子现金、电子支票、电子信用卡等）进行交易，审计人员很难判断交易是否真实，货币的收付是否真实。
（3）交易商结成的数据广泛集中于网络平台进行交易和决策，系统之间相互影响产生连锁反应，加大了审计风险。
（4）内部人员的操作风险和道德风险。操作程序规范性不强、操作人员缺乏防范意识是操作风险产生的两大主要原因。业的内部管理人员有时也会对会计数据进行非法访问、篡改，甚至泄密和破坏。
（5）计算机处理的集中性和连贯性使职责分工的约束机制可能失效。
（6）数据存储载体的改变和共存程度的提高使得传统交易方式下的账簿控制体系失去作用。
（7）电子商务技术的发展已超出现有法律体系的规范，交易的合法性不易确定。
3电子商务环境下审计风险的成因及控制对策
3.1环境成因分析及控制对策
3.1.1电子商务环境
在传统企业的审计中，被审计单位的会计资料能够提供完整的审计证据。而在电子商务的环境下，被审计单位与供货商和消费者之间的依赖性增强，在电子商务运行的过程中人为干预的状况减少，这使得审计难度上升。
对此可以加强网络审计的立法准则。电子商务审计同传统的审计一样需要以完整的审计证据为根基实施审计，在如今的电子商务环境下我们需要制定一系列的专门的网络法律，对网络系统、网络化审计系统的风险防范做出明文规定，以使得我国网络审计的运作更加规范，更有保障。
3.1.2网络安全问题
在电子商务运行过程中，商家、消费者、支付方之间通过网络相互联系，购买、支付等一系列商务活动都会受到网络安全的威胁。例如信息可能被篡改、信息可能会被拦截、信息可能不真实的情况会增加。注册会计师无法或得真实可靠的审计证据无疑增加了审计难度、审计风险。
审计人员可以制定有针对性的审计方法和技术来解决安全问题给审计带来的困难。例如嵌入式测试设备、审计数据实时追踪技术、扩展性记录等。嵌入式测试设备是指审计人员将所提供的程序代码按所决定的嵌入点与客户的处理程序合成一体，来执行审计程序，测试控制情况。最终的审计结果可以将复杂的审计数据汇总成一份简单的文件报告，以此作为会计审计的轨迹，便于复查，注册会计师用来确保审计程序的执行情况趋于正常。审计数据实时追踪技术。审计机构可以利用专门的网络追踪软件，对审计数据实施及时的追踪，以防止他人非法篡改信息数据。同时，还可以对操作人员的操作行为实施监控，提高审计人员的自觉性和规范性。扩展性记录。扩展性记录是指在应用系统的业务记录中添加审计元素，扩充了业务数据的内容的同时使审计线索变得完整。审计人员可以通过抽取的方式对这些数据进行审查。
3.1.3法律法规体系及准则
电子商务需要一套完整的法律法规体系，要涉及电子签名的合同法、身份辨认程序、电子文件规范、及税法等等的方方面面。因为电子交易的不规范会直接导致审计风增加。我国已制定《中华人民共和国注册会计师法》和《中国注册会计师独立审计准则》等相关规范。但面对电子商务环境，由于审计证据、审计范围都发生变化，过去的准则规范并不能完全适应当今的变化，注册会计师没有特定的审计标准，这必然会增加审计风险。
制定符合中国现状的网络审计准则，一方面要能继续保持审计人员执行审计业务的独立、公正、客观的要求。另一方面要适应电子商务环境，在对象、线索、方法、流程、结果等各方面相对于传统审计都发生了变化的情况下，规范审计的以网络信息系统为中心的一整套制度以及电子版本的业务约定书、管理说明书、审计报告等电子文件的合法化。
3.2审计对象成因分析及控制对策
3.2.1电子数据信息
在电子商务的交易形势下，交易双方利用电子邮件和电子数据交换（EDI）的形式来传递交易信息。传统经济业务模式下的纸质数据被电子数据所替代，电子数据的易消失性和易破坏性，以及电子数据的法律效力问题都将是注册会计师需要关注的重点。对此我国可以鼓励发展第三方物流，使第三方物流成为我国物流业的主体，这样不仅有利于提高物流企业的社会化和专业化水平，还有利于电子商务企业节省资源，集中力量发展自己的优势项目。
3.2.2内部控制
电子商务企业在内部控制方面的变化主要如下：一是控制形式由手工控制转化为手工控制和计算机控制相结合，部分内部控制可以由计算机自动进行；二是产生新的内部控制点，使内部控制更加复杂。注册会计师除了对会计人员及其工作、信息处理的方式和程序进行分析外，还要对计算机硬件、软件、程序等进行控制；三是内部控制制度发生改变。传统手工记账形式下总账与明细账相互牵制制度，凭证经多人复核的形式已经不存在，会计信息系统的内部控制中，数据的一系列处理都统一由计算机完成。因此，注册会计师检查的重点由财务部门转移到了电子数据处理部门。
为了加强企业内部控制，保护数据安全，并使审计人员能够获得完整、真实的会计数据，降低审计人员的审计风险，可以使用的方法包括：（1）对公司的硬件设备、软件设施进行检查，对其设置用户管理权限；（2）对网络系统进行外部访问设置，以便于实时监控；（3）在业务流程上，应强化信息的输入、处理、控制、输出控制。对关键的业务实施敏感业务控制；（4）对内部的系统维护和系统人员应严格分离，并定期进行人员培训，防止操作失误和舞弊行为的发生。
3.3审计主体成因分析
3.3.1审计人员
传统审计的账账核对、账证核对、账表核对等重要的会计工作，而在电子商务环境下，企业以网络信息系统为核心进行账务处理，原始凭证、记账凭证、会计报表等同属于一个数据库，这都对会计师提出了更高的要求。部分会计师缺乏计算机技术，对电子商务的知识了解较少，从而不能有效的识别和评价企业的风险和内部控制。除此之外，一部分审计人员盲目信任网络和计算机技术的安全可靠性，在审计过程中不能保持独立性和谨慎性，难以提出客观的审计结果。审计人员的职业道德水平对审计工作质量起着关键性的作用，经济社会的快速发展对网络审计工作提出了更高的要求。在新的环境下审计人员更要审计人员更要谦虚谨慎、独立客观不断提高自身的职业道德水平和专业素质能力。
3.3.2审计的技术和方法
从目前的会计师事务所处理审计实务过程来看，大部分会计师事务所仍然使用绕过计算机审计的方法，要求电子商务企业将所有的原始凭证、记账凭证、会计账簿、会计报表打印输出，通过手工操作的方式提出审计意见，做出审计结论。但是，当电子数据在生成时就发生故意篡改、舞弊的行为，那么由原始的电子数据所派生出的会计凭证、会计报表的数据等也会出错，不能作为可靠的审计证据。传统的审计方法无法对网络交易的经济数据进行追踪审查，这也会带来审计风险。由于电子商务环境的变化，大部分企业的主要会计数据形成信息化的数据库，信息的真实性受到质疑。因此，审计人员关注的重点是企业的数据库，获取到最原始的数据，确保其真实性和有效性。
4结论
关键词：社会保障，养老保险，养老基金，风险控制
文章编号：1003-4625(2008)01-0101-03 中图分类号：F840.61 文献标识码：A
一、引言
全国社会保障基金(下称全国社保基金)是专指经由中央财政预算拨入、或由国有股减持划入的变现资金或股权、或经国务院批准的其他方式筹集的资金及其投资收益所形成的基金。于2000年9月由中央财政首期投入200亿元资金而设立，初衷主要是为应对老龄化高峰期社会养老保险支付缺口的需要。
根据中国人口与发展研究中心预测，到2050年，我国60岁和65岁以上老年人口数将分别达到4.5亿和3.36亿人，分别占总人口的32.7％和24.4％。这意味着每3个中国人中就有1人在60岁以上，每4个人中就有1人在65岁以上。同时，中国当前养老基金支付能力潜在较大缺口：一方面是原有的现收现付制度下没有形成基金积累；另一方面是由旧制度向新制度(统账结合)转化时对养老金负债并没有做出妥善的解决方案；再者，是各地所暴露出或依旧潜伏着的养老基金被侵占或挪用等现象，都对制度体系的将来支付能力提出了严峻挑战。截至2006年底，全国社保基金权益总额是2724.16亿元，而2006年当年中央财政和各级地方财政的预算拨人资金就达到了1745亿元。
面对如此严峻的养老保险基金收支缺口，如何做大、做强全国社保基金，有效应对老龄化社会的到来，已成为全社会的共识。但如何做大做强?如何运营如此巨额资金，在确保其安全性、赢利性和流动性的同时，能够有效实现风险利益共担和利益共享机制，应当是当前理论界和实务界认真对待并妥善解决的问题。
二、筹资模式分析与风险控制探讨
根据《全国社会保障基金投资管理暂行办法》的规定，全国社保基金的资金来源主要包括：中央财政预算拨款、国有股减持划入的资金及股权资产、国务院批准的其他筹措资金(当前主要是彩票公益金收入)以及基金的投资收益部分，其中财政拨款累计占到全国社保基金总值的82.81％。
从表1可以看出，占全国社保基金资金来源80％以上的财政拨款具有较大的不稳定性，其中2003年竟然不足50亿元，严重影响了全国社保基金的积累速度。另据劳动和社会保障部于2004年6月公布的数据，1998年至2003年6月间，中央财政向社会养老保险投入了1760亿元，用以弥补社会养老保险基金的当期缺口。若按目前的基金规模和积累速度，全国社保基金要想在人口老龄化高峰时期及时弥补基本养老保险基金的缺口，将是十分困难的。
究其原因，主要是国家财政部门缺乏一个完备的扩充社保基金的长期规划。近年来，我国财政收入占GDP的比重逐年提高，财政收入连年增长，正是充实社保基金的有利时机。1、当务之急，国家应当制定出财政资金充实社保基金的长期规划和政策规定，在科学估算我国养老基金逐年收支缺口的前提下，采取与年度GDP相挂钩的做法，明确规定国家财政向全国社会保障基金的转移支付额度或比例。2、对于国有股减持收入，山于受到我国股市脆弱性的影响，被迫代之为划拨部分国有资产(含股权)充实全国社保基金规模，但相比较而言，划拨国有资产具有流动性差和积累速度较慢的特点，这也势必会影响到全国社保基金的积累速度，并且，在划拨国有资产的过程中，尤其应当注意国有资产的质量问题，切不可将社保基金变成不良资产的“收购站”。3、要继续拓展合理的社保基金筹资渠道，顺应国内经济的发展，有必要考虑转移部分土地出让费、房地产税收、个人所得税等按比例作为全国社保基金的可靠筹资来源，以加快提升全国社保基金的筹资速度和积累规模。
三、投资模式分析与风险控制探讨
投资收益始终是全国社保基金资金来源的重要组成部分，尤其是随着基金积累规模的日渐增大，良好的投资运营管理和理想的投资回报率理当成为合理的期望，但全国社保基金的投资效果并不理想：2001年到2004年的投资收益率分别为2.25％、2.75％、2.71％、3.32％，而2003、2004、2005年的通货膨胀率分别为1.8％、5％、1.8％，可见，全国社保基金的运营能力远没有达到令人满意的程度。
(一)投资工具分析
养老储备基金作为一种战略性长期资产，在投资运营的“三性”选择方面，应该有阶段性的区别。爱尔兰NPRF的投资策略，整体上划分为纯积累阶段和支付阶段，其中纯积累阶段以“赢利性”为主，重点选择收益较高的长期投资资产，如股票、基金等，对于高流动性的资产则应采取缩量选择，如银行存款、短期债券等；而临近及进入支付阶段后，资产选择应适当向“流动性”，同时缩量持有长期资产。
据预测，我国养老金支付高峰期将始于2050年，因此，真正需要动用全国社保基金填补支付缺口的时间也应当是20年以后的事情，就如此长的纯积累期而言，投资资产理当向收益较高的长期资产倾斜。而我国的《暂行办法》对此并没有做出特别考虑，只是“一刀切”地划做出资产配置比例。对此，很有必要借鉴爱尔兰的阶段性投资经验。
(二)投资方式分析
根据《全国社会保障基金投资管理暂行办法》规定，全国社保基金的投资运营基本分为两大部分：理事会直接运作和委托运作，其中理事会直接运作的部分仅限于银行存款和一级市场购买国债，而其他部分则须委托投资管理人管理和运作并委托托管人托管。但实际上，理事会直接参与的运营资金远超过以上限制。2004年理事会直接运作的资金比例达到了89％，而委托投资仅占到11％。与爱尔兰56.9％对43.1％而言，过大的直接投资比重和过小的委托投资份额，就是一种对社会专业性投资资源的浪费，其所带来的直接后果就是投资效率低下、投资回报率低。而由此带来的另一可能的后果就是：滋生过高的管理成本，造成机构庞大，监管困难，管理效率降低。因此，应适当降低直接投资份额，尽量利用社会专业化投资力量，一方面可以提高投资效率、提高投资回报率，另一方面还可以精简机构、提高管理和监管效率。
(三)投资区域分析
当前我国的全国社保基金几乎全部投资于国内市场，而国内规模较小的股票市场和很不发达的债券市场严重限制了全国社保基金的投资，无形中增大了投资风险并降低了投资回报率。而自20世纪90年代开始的欧美等发达国家所倡导的社保基金风险全球化分散的方式，应该引起全国社保基金的关注。如果说国内资本市场很不完善，那么，完全拒
绝对国外市场的投资，就等于限制了社保基金的投资风险分散和投资组合优化。
总之，必须理性分析全国社保基金所肩负的历史使命，在综合考虑安全性、赢利性、流动性的基础上，妥善解决基金的投资运营问题。1、实施多元化的投资策略，适当拓宽投资渠道。作为一项长期的战略储备基金，全国社保基金更应关注长期投资收益。选取具有良好业绩的基金或信托股份作为股权投资对象，同时要积极拓展海外市场。2、科学配置投资组合，发行长期指数化国债项目。应当积极探索养老基金投资项目的创新途径。如发行超长期的政府国债投资项目，发行政府主导下的长期指数化专项国债等，确保养老基金的长期投资收益。3、创新基金投资的组织形式。逐步加大基金的委托投资比重，降低直接投资份额，充分利用专业化的社会投资力量，开发第三方资产管理。4、编制全国社保基金积累及支出的长期战略规划。积极应对人口老龄化的挑战，制定出社会保障基金的长、短期投资战略和投资策略：完全积累期要注重长期投资收益而放弃基金流动性；进入支付期，就要适当注重基金流动性而加大短期投资比重。
四、监管模式分析与风险控制探讨
全国社会保障基金是经国务院批准，依据财政部与劳动和社会保障部的《全国社会保障基金投资管理暂行办法》运作，由财政部会同劳动和社会保障部对全国社保基金的投资运作和托管情况进行监督。其“委托一”关系如下：
由此可以看出，全国社保基金的委托关系基本符合“多任务委托模型”、“单一委托人、多元人的委托模型”和“多阶段委托模型”，对此较为复杂的委托关系，应当引起关注的就是“约束激励机制”和“监督机制”。在全国社保基金运营的“三级”委托关系中，第二、第三级的关系可以借鉴市场监督机制。而当前所被普遍忽视的第一级的委托关系，恰恰是应当引起重视的部分。
在第一级委托关系中，委托人是全国的参加社会养老保障的人，而受托人就是全国社会保障基金理事会。由于全国的受保障人群是一个分散的个体群体，根本无法对社保基金理事会的运营形成有效监督；而全国社保基金理事会又是直接隶属于国务院，虽然名义上接受财政部与劳动和社会保障部的监督，但这种平行的同等级别部室之间的监督是非常微弱的；再加之全国社保基金主要来自于中央财政直接拨款，跟具体参加社会养老保险的个体并没有直接的利益关系；导致当前对全国社保基金理事会的监督机制不够完善。尤其是对于社保基金投资的风险评估、绩效评价、盈亏的考核等激励手段很欠缺。
对此，一是加快制定相关法律，健全法制，使基金投资运营与监管有法可依；二是成立面向全国养老保障基金运营的监督领导小组，配合劳动和社会保障部、财政部、审计署、中国人民银行等机构，对全国社保基金理事会实行监管、审计，以确保理事会的运作合法、合规；三是全国社保基金理事会要通过聘请外部独立审计机构，对其委托的基金管理公司进行运营审计。在坚持社会基金与基金发起人或管理人资产分离原则的基础上，及时进行信息披露，接受社会监督。既要防止社保资金被挤占挪用，又要防止社保资金被随意投入高风险领域，确保基金的保值增值。
【关键词】 工商管理硕士； 会计学； 教学法
一、引言
笔者自1999年3月始即在中国科学院研究生院管理学院从事研究生会计课程的教学，至今已整整12年。笔者在十届MBA学生中作为A角讲授会计学这门核心课。管理学院现每年招收MBA学生180名，另外还有少量春季MBA学生。众所周知，会计学这门核心课虽然重要，但历来被学生们认为枯燥、难懂、难学，并视为畏途。有学生甚至用数学的语言形象地比喻说：“如果授课教师把会计学又讲得十分枯燥、难懂的话，就成为枯燥乏味的平方了”。可见要教好会计学是一项极具挑战性的工作。一般认为，MBA学生已经是研究生了，同时又具有一定的实务工作经验，在MBA学生中有效地开展会计学的教学应该不算难事。其实不然，随着承办MBA教育的院校的日益增多和MBA的扩招以及就业的困难，MBA学生中以在职学习的居多，他们在时间和精力的投入上均不及普硕的研究生，理解力和学习能力也逊于后者。因而迫切需要任课教师针对其特点在教学法上下足功夫以弥补其不足。笔者在长期的教学实践活动中，对MBA会计学的教学有了相当的感悟与体会，也积累了一些适合于MBA学生的教学方法。因此不揣浅陋，在此择其要者总结出来，以供各位同行在教学中参考和借鉴。
二、对会计学教学体系进行重新设计
笔者根据MBA会计学教学大纲的要求，对会计学的教学体系进行了重新设计，如图1所示。重新设计后的教学体系共包括5个模块。第一个教学模块主要讲解会计要素、会计平衡公式、账户的设置、借贷复式记账法、结账分录、账项调整等。在这一教学模块中，还要安排一次会计实操练习，让每个学生用会计软件独立完成一个会计循环，从而对会计凭证、账簿和报表有一个全面、系统、感性的认识。这一部分就构成了本课程的基础，也称之为会计学原理。通常，会计学的任课教师一般在会计原理之后就按照教材的编写顺序自资产负债表的货币资金开始依次介绍资产负债表项目的会计核算、利润表项目的会计核算、资产负债表的编制、利润表的编制、现金流量表的编制、会计报表的基本分析，从而结束全部课程。而笔者设计的教学体系自第二个教学模块起就有所不同。笔者首先讲解利润表项目的会计核算、利润表的阅读与分析；其次是资产负债表项目的会计核算、资产负债表的阅读和分析；紧接着是现金流量表的编制、阅读和分析；最后以会计报表的综合分析――杜邦模型和合并报表的倍数分析作结。这样安排的原因在于：
其一，利润表是最简单的一张会计报表，而且应该是先编利润表，再编资产负债表，再根据两张相邻的资产负债表和一张当期利润表，才能编制现金流量表。经过这样重排之后，更符合课程本身内在的逻辑，也便于学生理解。课程本身的脉络也更加清晰。
其二，将基本层面的会计报表分析紧接在三张报表的项目讲解之后，让学生立即能看到会计信息的用途，从而提高了学习本课程的兴趣。
其三，合并报表部分对抵销分录的讲解只一笔带过，交待清楚报表的合并不是简单的汇总，而是先相互抵销之后再汇总。在这部分，主要讲解合并报表的倍数分析法及其意义。因为合并报表抵销分录的编制是财务会计的一大难题，讲解起来费时费力。过后学生们依旧很快就遗忘了。讲了等于没讲，所以不如不讲。但合并报表的分析却不得不讲，原因是各数据库及新闻媒体所引用的会计数据均是合并报表的数据。
三、对某些难点问题在理解上寻求突破
现金流量表的编制历来被认为是财务会计的难题之一，尤其是间接法编制经营活动现金净流量，其调节公式中各项目前的正负号极易被学生记混。笔者通过摸索，总结出了一种编制现金流量表的方法，无需学生记忆公式中的正负号。下面就以一个实例予以说明。
如某商场2010年12月份共实现销售收入200万元，其中赊销收入40万元。营业成本计160万元，其中本期购进的100万元存货全部被销售完毕，还有60万元存货系以前期间的留存。本期计提的折旧费用为20万元，国库券利息收入而形成的投资收益10万元。试分别用直接法和间接法编制出经营活动现金净流量，金额单位以万元计。
通过表1可以看出：直接法就是在经营活动范围内将一张利润表由上到下从权责发生制翻译成收付实现制，即“正向翻译”。间接法就是在经营活动范围内将一张利润表由下到上从权责发生制翻译成收付实现制，即“反向翻译”。头脑中有了“语言翻译”的概念，间接法调节公式中的正负号就不用刻意去记忆了。所涉及的调整不外乎4类，概括成表2即可。
由此可见：只要让学生理会到到底什么是直接法、什么是间接法，编制的实质是什么，现金流量表的编制这一教学难点就不攻自破了。因此笔者在此对两种方法重新定义为：
（1）直接法：以营业收入为起算点，把利润表从权责发生制翻译成现金收付制下的经营活动范围内的净利润。
（2）间接法：以净利润为起算点，把利润表从权责发生制翻译成现金收付制下的经营活动范围内的净利润。
四、引入人文元素以激发学生对会计课程的兴趣
会计学本身由于具有过分数字化和零碎的特点而容易让学生渐渐地失去学习的兴趣。中国学生自小受中国传统文化的熏陶，对诗词歌赋均耳熟能详且容易产生兴趣。兴趣是最好的老师。如果学生对学习会计学有了浓厚的兴趣，就一定能学好会计课。下面笔者就如何引入人文元素以培养学生对会计学的兴趣介绍几点具体的做法。
（一）牵强附会记忆法
一般企业对记账凭证的分类若按专用凭证分类法可分为：收款凭证、付款凭证和转账凭证三种，颜色一般为红、黑、绿三色。为了让学生记住这一点，笔者对其牵强附会式地解释为：在中国文化中，红色代表喜庆，收到货币资金时是一件值得高兴的事，所以收款凭证是白底红字的；黑色代表忧伤，付出货币资金是一件令人不快的事情，所以付款凭证是白底黑字的；绿色代表和平，在既没有货币资金收到也没有货币资金支付时，就表示平安无事，所以转账凭证是白底绿字的。
（二）流行歌词和俗语的引用
权责发生制指的是以收入的实现或费用的发生来记录收入和费用，无论企业是否收到或付出与之相关的货币资金；而收付实现制则正好相反。为了让学生深刻地理解什么是权责发生制、什么是收付实现制，笔者曾这样解释道：权责发生制就是“该出手时就出手，风风火火闯九州（因为会计制度规定必须使用权责发生制）”；而收付实现制就是“今朝有酒今朝醉，明日无时明日忧”。用流行歌词和俗语来概括两种会计记账制度的异同，能让学生印象深刻，理解 到位。
（三）形象化比喻的运用
对于合并报表的理解，学生们觉得很困难。为了让学生彻底理解什么是合并报表，笔者曾打比方说：“假如男朋友借500元钱给女朋友，在合并之前，男方称之为其他应收款，女方称之为其他应付款。待二者感情成熟领取了结婚证书之后，内部债权债务相互抵销，就谁也不欠谁的了。这就好比抵销分录的编制。那么，什么是合并报表呢，就是那一纸结婚证书。但是婚后若有官司要打，依旧是各自应诉各自的。双方都是独立的法人。所以报表的合并只是形式上的。”
（四）自编打油诗帮助学生掌握会计学的主旨
笔者曾编过两首打油诗来概括自己所讲授的会计学这门课来帮助学生理解、记忆和掌握所学过的会计知识点，理清会计学的逻辑结构并进行高度的凝练和概括。现将这两首打油诗抄录如下，并对第一首打油诗详解如表3。
从表3可以看出：一门会计课程，归结起来就是“一生二，再生三，最后又回归到一”。这就是其内在的逻辑结构。第二首打油诗中的“卢氏方法”指的是1494年卢卡・巴其阿勒发明的借贷复式记账法。而“一根藤上枝蔓生”指的是由一个会计平衡公式衍生出枝枝节节的账务处理流程。这两首打油诗读起来朗朗上口，又富有情趣。如第二首打油诗初看起来像是一首“艳诗”，令学生们觉得会计课程原来还如此可爱、有意思，从而学习的兴趣大增。笔者将这两首打油诗命名为“会计民谣”。
第二首
卢氏方法万古传，一根藤上枝蔓生。
二重规则行天下，三道帘幕诱人掀。
四处梯田披锦绣，中有佳人惹人怜。
杜郎俊朗归何处，千里姻缘赖我牵。
五、小结
以上是笔者对自己从事十余年MBA会计学教学实践的系统总结。在会计与财务领域，会计课程处于较基础的地位，虽然实用，但却显得杂乱，要讲好并受学生欢迎不容易。事实上，只要用心，讲好会计课程也是可能的。根据笔者亲身的经历，认为，要讲好MBA会计学，有几点必须要做到：把握要点、理清课程本身的逻辑关系、化繁为简；深入浅出、通俗易懂；注意培养学生的兴趣；将基本的会计报表分析的思想贯穿始终。
当然，除了借鉴他人的成功经验外，要讲好MBA会计学，作为任课教师应该具有如下的素质：要精通专业，这样才能讲得熟练，熟而后能生巧；要善于表词达意，即表达能力强；要善于调动各种教学技巧并综合运用各种教学方法，一个富有条理而又个性跳脱、飞扬生动且才能丰富的教师有助于将会计课程讲得生动、活泼、耐听。
最后，需要说明的是，本文所总结的只是个人的教学经验和方法。若能对各位同行的教学有所启发和帮助，能被各位同行用之于教学实践并使学生受益，则笔者的写作目的就达到了。
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关键词：沿海地区；城市；慈善事业；捐赠；聚类分析
中图分类号：D632.1 文献标志码：A
由于我国各级政府对慈善事业日益重视，国民经济持续快速增长，社会转型中弱势群体数量不断增加，严重自然灾害频繁发生，中国慈善事业近年取得了快速的发展。慈善捐赠总额从2001年的11.7亿元猛增到2011年的601.7亿元；慈善组织数量从2001年的21.1万个增加为2011年的44.6万个。然而，与美国、英国等发达国家相比，我国慈善事业还处于较低发展水平。现代管理学之父彼得·德鲁克认为“不能量化，就无法管理”。课题组运用聚类分析法对我国沿海地区15市慈善事业发展状况进行定量研究，以期有助于提升我国城市慈善事业发展水平，从而最终实现《中国慈善事业发展指导纲要（2011-2015年）》提出的“到2015年，基本形成制度完善、作用显著、管理规范、健康有序的慈善事业发展格局。慈善事业在改善民生、促进社会和谐、推动社会文明进步方面的作用明显增强”的目标。
1、沿海地区城市慈善事业发展状况的聚类分析
在影响城市慈善事业发展状况的诸多因素中，城市经济发达程度具有举足轻重的作用。2001-2011年间，我国捐赠善款总额排名前三位的省份基本分布在我国沿海地区，故课题组选取沿海地区中经济相对发达的15个城市进行聚类分析。通常，对城市慈善事业发展状况的测评要考虑慈善捐赠、志愿服务、慈善组织、慈善项目、慈善政策法规和慈善文化等几个方面，其中慈善捐赠、志愿服务、慈善组织是现代慈善事业的三大基石。由于慈善政策法规和慈善文化难以量化，课题组本着指标数据可获得性和量化性的原则，主要从慈善捐赠、志愿服务、慈善组织、慈善项目等4个方面来衡量城市慈善事业发展状况，具体指标为捐赠总额、志愿参与率、万人拥有慈善组织数、受益规模。捐赠总额指城市各类组织接收的捐赠总额；志愿参与率指各类志愿者人数占城市总人口的比例；万人拥有慈善组织数指每万人拥有的慈善组织数量。受益规模指慈善项目直接受益人（即项目服务对象）的数量，是衡量慈善项目受益规模的绝对值。各项指标数据均来自民政部主管的中民慈善捐赠信息中心的“首届中国城市公益慈善指数（2011）”，如表1所示。
课题组运用SPSS17.0软件对捐赠总额、志愿参与率、万人拥有慈善组织数、受益规模等指标的具体数据进行Pearson相关分析。结果表明指标间相关性不大，适合直接进行聚类分析。考虑到四项指标存在量纲上的差别，对数据进行z得分标准化处理。聚类方法选择Ward法，样品距离计算的准则采用欧几里德距离平方法。聚类的凝聚过程，如表2所示。
把聚合系数利用Excel作出聚合系数随分类数变化曲线，可知当分类数为4或5时，曲线变得比较平缓，如图1所示。
如果分类数为2或3，则无法考察类别之间的具体差异。如果分类数为5或6，则某一类别因含有的城市过少而更多地表达了特殊性。故课题组把15个城市归为4类。第1类为上海和深圳；第2类为石家庄、唐山、秦皇岛、常州；第3类为沈阳、南京、无锡、昆山、宁波、绍兴、厦门；第4类为大连和广州，如表3所示。
2、实证结果分析及建议
在15个城市中，上海的“捐赠总额”排名第一，“受益规模”排名第二，“志愿参与率”和“万人拥有慈善组织数”都处于中等水平；深圳的“受益规模”都排名第一，“捐赠总额”排名第二，“志愿参与率”和“万人拥有慈善组织数”都处于中上水平。故第1类可被认为是慈善事业发展状况最好的城市。上海的慈善事业自改革开放以来发展迅速。一是慈善组织数量每年以8%～10%的速度递增；二是不断创新慈善活动。上海从最初设置慈善募捐箱到举办大型系列慈善活动；从各自为政、分散的、无序的募捐到“慈善公益联合捐”；从设立慈善物资管理中心到开通电话、短信和网上捐赠；从单位和社区开展的传统慈善募捐活动到民间形式多样的慈善音乐会、慈善晚会、义拍、义卖、义赛、义诊等，慈善活动方式不断创新、内容不断丰富；三是社会捐助网络逐渐完善。目前，上海的17个区县陆续建立了308家规范化运作的经常性社会捐助接收点和110家慈善超市。四是志愿服务蔚然成风，志愿服务精神已经成为上海城市精神的重要组成部分。五是创立了一批具有影响力的慈善项目品牌。由上海市慈善基金会创办的“蓝天下的至爱”、上海市红十字会开展的“千万人帮万家”、“少儿互助基金”、由恒源祥集团和中国儿童少年基金会发起的“恒爱行动”、由上海市老年基金会开展的“九九关爱老年人行动”等项目产生了良好的社会效果。六是慈善政策法规日益完善。2009年，上海市颁布了《上海市志愿服务条例》。2010年，上海市委、市政府办公厅印发了《上海市慈善事业发展指导纲要》。同年，上海市民政局成立了慈善事业和志愿服务促进处，负责推动相关政策法规的制定，促进上海慈善和志愿服务的发展。总之，上海慈善事业已形成了政府推动、民间运作、行业发展、社会参与的良好发展格局。近年来，深圳也不断创新慈善方式，探索推行“慈善一元捐”、“慈善一日捐”、设立了慈善冠名基金以及搭建了慈善日、慈善捐赠月等常态慈善捐助平台，提升了慈善资源动员能力和全民慈善参与度。深圳在加强深圳捐助中心、救助站、福利中心和福彩中心建设的同时，通过取消慈善组织业务主管部门，允许其直接到民政部门登记、购买社会服务等创新举措，极大促进了社会组织开展慈善公益活动。此外，深圳组织实施了近万项慈善公益项目，推出了一大批知名度高、公信力强的品牌慈善项目。例如，设立了国内首个专门资助劳务工的专项基金——“劳务工关爱基金”，对在深劳务工及其子女给予医疗救助；实施了“雏鹰展翅”计划，以解决低保家庭大学生上学难的问题；启动了“深圳儿童大病救助基金”，对深圳低收人家庭大病儿童及汶川地震灾区劳务工重病子女给予救助；发起了“鹏城心希望”行动，对深圳劳务工先天性心脏病子女给予免费的手术救治；发起了“募师支教”行动：由深圳商报社、深圳市关爱办、深圳市慈善会、深圳中航集团等单位联合发起，是全国首创民间出资招募教师扶贫支教的一种创新模式。
【关键词】 高校； 会计制度； 工资核算
中图分类号：G475 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）22-0089-03
财政部于2013年12月30日印发了新《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号），自2014年1月1日起施行。新高校会计制度结合了财政部于2012年12月实施的《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》、《高等学校财务制度》以及《行政事业单位内部控制规范（试行）》等相关规章制度和高校的实际情况，增设了与部门预算、国有资产管理、国库集中支付、政府收支分类等财政改革相关的会计核算内容。工资核算作为会计核算中支出比例最大的一块，其会计核算方法备受关注、值得探讨。新制度全面引入了“应付职工薪酬”科目，并扩展了其核算内容与范围。增加了行政管理支出等几个核算支出类科目等内容。工资核算方法在新会计制度中的改进与提升，为高校人员经费统计、年度支出报表分析以及经费预算编制提供了强有力的依据。
一、现行会计制度下高校工资核算的现状
1.按照现行规定，目前高校大都实行了岗位绩效工资制度，其工资结构包括岗位工资、薪级工资、绩效工资和津贴补贴四部分。由于高校属事业单位，工资中津贴、补贴项目较多，既有省、市财政统发的津补贴，还有高校内部规定发放的津补贴。如以广东省某高校为例，每月工资发放表中就包括行政管理人员电话补贴、教授博士人才津贴、内审人员办案津贴等各种津补贴若干项。这样就形成了现行的“工资项目较多，核算过于繁琐”的状况。其次，岗位绩效工资制是以教职工所聘岗位为基础，当前我国高校岗位基本分为：专业技术岗位、管理岗位和工勤技能岗位，而不同岗位又分别设置出若干个等级和薪级，并分别对应不同的岗位工资和薪级工资标准；但目前高校普遍存在对人员类别划分过细的现象，以广东省某高校为例，在校核发工资的人员就分为“省属、市属、自筹、借聘、企业工、校聘工、托管临工”等不同的类别，这样就导致了工资核算“支出科目设置重叠、支出核算难以规范”的现状。再次，由于工资的按时准确发放不仅需要财务和人事部门的配合，还需要网络中心、后勤、工会等部门提供相关数据；虽然目前高校基本都设置了专门的工资管理科室，但并没有真正做到工资核算、工资监督、工资分析等不相容岗位分离，致使出现“工资核算变动随意性较大、财务监督机制不够完善”的情况。
2.实际核算时，高校根据行政事业单位会计制度设置了“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”以及“应付及暂存款”科目，分别核算向教职员工发放的工资或离退休费、各类地方（部门）津贴补贴、其他个人收入以及代扣职工社保金和住房公积金等。在会计处理上，单位发放工资（离退休费）、地方（部门）津贴补贴、其他个人收入时，借记“事业支出――基本支出――工资福利支出/对个人和家庭的补助”等科目，贷记“应付及暂存款――代扣款项事――代扣住房金/代扣社保金/代扣个人所得税”、贷记“零余额账户用款额度（财政授权支付）/财政补助收入（财政直接支付）/银行存款/现金”等科目。
二、新旧会计制度下有关工资核算会计科目的调整及核算比较
通过对比新旧两种制度的相关会计科目发现，新制度设置了“应付职工薪酬”科目，涵盖了原制度中的“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”三个科目的核算内容，并包括应付的社会保险费和住房公积金等。有关工资核算的会计科目具体变化如表1。
由于新制度未设置“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”三个科目，因此，各高校应当根据财政部《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》，首先在新账中“应付职工薪酬”科目下设置岗位工资、绩效工资、津贴补贴、社会保险费、住房公积金等明细科目，并将原账中上述三科目的余额分别转入新账“应付职工薪酬”科目中的相关明细科目；还需对原账中“应付及暂存款”科目的余额进行分析，将其中属于学校应付的社会保险费和住房公积金的余额转入新账“应付职工薪酬”科目中的相关明细科目。其次，高校应按照新制度规定并结合《政府收支分类科目》中“支出功能分类”相关科目进行明细核算。
三、新高校会计制度下的工资核算实务分析
四、改进高校工资核算的建议
（一）严格执行新会计核算制度，实现新旧制度的平稳过渡
针对工资核算，首先，高校应当按照新制度对会计信息质量的要求，及时更新、调整、升级现有的工资核算管理软件，为新高校会计制度的顺利实施提供强有力的技术支撑。其次，高校应当按照新制度的规定科学合理设置和使用会计科目，根据新制度对“应付职工薪酬”核算的范围和内容，将事业支出中教学支出与科研支出科目分别核算，明确行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出等科目的核算内容；优化科目明细，结合高校人事制度改革，针对现行工资制度运行中出现的一些问题，将现行的绩效工资及奖励性津贴、补贴等核算明细进行归并简化，在不影响账务处理和编制财务报表的前提下，根据实际需要还可自行增设诸如绩效工资下的“岗位绩效、目标激励、节日补贴、科研津贴”等本制度规定以外的明细科目。再次，高校应当做好新旧制度的衔接工作，先根据原账编制好2013年末的各科目余额表，再依照新制度设立2014年初的新账，并将原账中各会计科目的余额进行新旧结转调整。最后，按调整后的科目余额编制科目余额表作为新账中各会计科目的期初余额，以此为依据编制2014年1月1日的资产负债表；这样既改变了原制度下会计核算制度与国库支付制度、会计核算与年末决算报表不衔接的状况，又实现了新旧制度的平稳、顺利过渡。
（二）强化财务人员业务培训，提升工资核算管理水平
新高校会计制度相比于旧会计制度，从会计基础、会计科目和财务报告格式等方面都有变化，涉及的内容较多。因此，新制度的实施对会计人员提出了更高的要求和挑战。特别是近年来，随着高校人事分配制度改革的不断深化以及绩效工资改革的逐步推进，更加要求财会人员更新工资核算管理理念，正确理解和熟练掌握“应付职工薪酬”的含义及会计处理，以适应不断更新和完善的财务管理体系。高校应当加强财会人员的业务培训，并适当拓展培训范围和内容。一直以来，相关业务培训都是从上到下的“被动式”培训，参与培训的一般是处长和科长，然后再“上传下达”至基层业务人员，这样势必造成制度贯彻的滞后性；建议高校在上级部门统一组织培训之前，将新会计制度的内容发放至全体财务人员以及人事、内审机构等相关部门及人员，集思广益，变被动为主动，针对本校工资核算管理的不足，结合本校实际，分期分批开展新制度培训，提高财务人员的专业知识和业务能力，为高校工资核算管理水平的提升，也为高校教育成本核算信息的分类与统计打下坚实的基础。
（三）加强相关部门之间的沟通与协作，提高工资核算效率
随着教育体制改革的不断深化以及高校办学规模的逐渐扩大，高校教职工人数也在逐年增加，这就相应增加了工资核算的工作量和难度，如何及时、准确、高效率发放工资，各相关部门之间的沟通与协作至关重要。首先，人事部门应当就正常情况下的工资晋升、调资、职称职务变动以及特殊情况下的病假、旷工、停薪等工资变动情况及时通知财会部门，并提供有效的政策依据和相应的书面文件；财务核算人员应该认真审核工资的增减变动，对于有质疑的地方要敢于与人事部门沟通，变“糊涂、被动”的服从为“明白、主动”的执行，确保工资核算的准确无误。其次，财务部门应当加强与工资核算代扣款项相关部门的协作，如后勤部门统计的水电费、房租费，网络中心统计的上网费，计生部门统计的独生子女费，工会统计的会员费等，工资核算人员应当将以上各部门数据汇总并依托工资管理系统所需求的格式做成电子数据导入工资管理系统数据库，倘若某个部门提供的信息不及时或提供的数据格式与工资数据格式不符，势必导致某一个环节衔接不上，或者造成交来的数据需要进行再加工才能导入，形成重复劳动，致使工作效率低下，严重影响到工资的正常核算和发放。因此，财务部门应在每月工资核算前，主动和以上关联部门进行沟通与协作，及时取得相关工资信息和数据，提高工资核算工作效率，确保工资核算及时准确完成。
（四）建立健全工资核算管理内控制度，防范工资核算责任风险
根据《会计法》和《行政事业单位内部控制规范（试行）》等规定，高校应当建立健全本单位的内部控制制度，以合理保证高校经济活动合法合规，合理保证高校货币资金和其他资产的安全完整和有效使用，有效防范舞弊和预防腐败。
工资核算管理是财务管理的重要组成部分，高校应当充分认识工资支付管理的重要性、复杂性、科学性，加强监督，建立科学规范的内部控制体系，成为当前高校工资核算改革和发展急需解决的问题。
现有的高校工资核算和审核发放基本上遵循的是传统意义上人事权与财务权的分离，在实际工资支付过程中，还是以“人管人”为主的控制手段，工资核算人、审核人、报送银行工资数据盘责任人权限不清，倘若没有一套科学、完善的工资支付管理内控体系，没有统一规范的操作管理流程，财务人员些许的疏忽就有可能造成工资支付过程中的舞弊和差错。
建立健全工资核算管理内部控制制度，能有效解决当前高校工资支付管理中出现的问题，具体可以采取以下控制措施。
1.预算管理控制。高校应当建立预算内部管理制度，将工资核算纳入财务预算管理的范畴，建立内部预算编制、预算执行、工资管理、人事管理等部门或岗位的沟通协调机制。明确各项工资支出的开支范围和开支标准，严格区分基本支出与项目支出、人员支出与公用支出；严格按照批复的预算安排工资支出，对无预算或超预算的经费开支，必须严格按照规定的程序审批后才能办理。
2.岗位责任控制。高校应当合理设置工资核算岗位，明确相关岗位的职责权限；规范工资核算、审核、发放流程，做到工资核算、审核、审批人具有相对的独立性。建议有条件的高校设置工资分析岗位，根据职工薪酬数据分析并结合人力资源成本管理，建立公平、合理、科学的绩效工资体系，为高校收入分配制度改革以及人员经费预算编制提供有力依据。
3.信息系统控制。高校应当建立工资电子数据备份和恢复制，工资核算部门可以根据本校的实际情况制定适合自己的备份策略，如平时在工资录入、修改、核算时，根据数据变化情况一天一备份，数据变化较大时，也可以一天备份几次，月末发完工资结转时，再进行一次完整的备份；数据的恢复则需经领导批准，并安排专人负责和进行备案登记。另外，财务部门还应建立个人收入计税网络系统和个人工资信息查询系统等，系统将提供诸如有关工资政策文件查询、个人工资信息查询、工资统计数据查询等功能，以便教职员工可以及时通过校园网络查询每月工资明细、代扣代缴个税、社保、住房金等信息，真正体现工资管理的内部信息公开制度，从而有效地预防职务犯罪。
4.监督检查控制。高校应当建立工资核算的监督检查机制，减少工资核算差错。首先要加强财务工资核算人员的监督职能，及时发现和解决工资分配中的不合理现象，真正做到事权与财权的匹配；其次应设立专职工资审核岗位，工资审核人应认真审核工资录入、套改政策等信息的准确性，并及时核对工资银行账户，发现未达账项应及时加以调节；再次应当加强内部审计监督，内部审计部门对本校工资支付情况的检点应建立在内部控制实施的环节上，比如，应付职工薪酬的核算范畴是否准确，有没有人为的规避缴纳个人所得税的行为，职工薪酬数据是否真实反映高校教育的人工成本；银行工资是否及时，有没有人为推迟工资入账时间和截留工资款项行为；工资差错的处理是否依法合规，有没有相关工资数据错误信息确认修改的审批记载等。
【参考文献】
[1] 易旺宏.浅析高校工资管理[J].市场论坛，2012（4）.
[2] 财政部.高等学校会计制度[S].2013.
[3] 武迎春.高校工资管理存在的问题及改进措施[J].会计师，2011（8）.
1 现有会计体系的缺陷及环境管理会计的产生
1.1 现有会计体系的缺陷
自从20世纪80年代以来，随着环境问题的进一步恶化，人们开始思考经济增长与环境保护之间的关系问题，并最终促成了可持续发展观念的提出：“在不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的前提下，满足当代人的需求的发展。”
（UNWCED，1987）随着社会的环境保护意识增强，社会利益集团、消费者、供应商等对企业经济行为的环境后果比较关注，从而使企业行为置于社会的密切监控之中。为了有效地识别经营活动的环境因素及其影响，确保经营行为符合环境法律法规要求，持续改进环境绩效，许多企业开始实施环境管理战略，引入环境管理体系。
面对企业实施环境管理战略和环境管理体系的要求，传统管理会计的缺陷逐渐凸现出来，主要表现在：会计信息系统过于注重财务信息，而环境战略所关注的环境绩效，有许多是不能表现为财务信息的，一般只适宜表现为非财务的定量信息，有的甚至无法量化，而只能作定性说明。即使是那些能够以财务信息表现的绩效，也可能由于种种原因而没有得到全面的反映，同时会计的控制职能也无法得到充分的发挥。环境管理的需求和会计系统的局限迫使人们寻求管理会计系统的改进，以使其能够反映和控制环境绩效，为企业管理的新要求服务。
1.2 环境管理会计的产生
对环境问题的关注，首先引发的是人们关注环境负债及其在财务报告的披露。Peace（1990）首次提出环境核算的概念，Gray（1990）研究了环境问题对会计的启示和会计界可能对环境保护所作的贡献，从而掀起了人们对企业环境会计问题的重视。环境会计研究，也因此从社会会计研究中以单独的名称独立出来。20世纪90年代开始，环境会计研究迅猛发展，出现了与各个相关学科和研究领域交叉互补的趋势，形成了不同的研究视角。
在宏观层面上，联合国1992年提出了建立环境与经济综合核算系统（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA）的研究，中国也开展了如何建立中国的资源经济环境综合核算体系研究。在微观层面上，环境会计的研究，主要包括对环境信息披露、环境审计和管理会计等方面的研究。
1999年，联合国成立了“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组，并召开了第一会议，统一了各国实践的名称，首次提出了环境管理会计的概念，同时号召各国政府积极促进推行环境管理会计。
2 环境管理会计的研究现状
Schahegger等（1996）首先提出了环境会计的框架，认为环境会计主要涉及记录、分析和报告由环境问题导致的财务影响和既定经济系统（如企业、工厂、地区、国家等）所产生的生态影响的各种作业、方法和体系，并将其细分为环境差别会计和生态会计两大类。Schaltegger和Burritt（2000）在上述专著基础上发表了新作，正式使用了环境管理会计的名称。
加拿大管理会计师协会（SMA，1996）指出环境会计是“对环境成本进行确认、计量和分配，将环境成本融入企业的经营决策，并在嗣后将有关信息传递给企业的利益相关者的过程”。该定义基本上从传统管理会计衍生出来，突出其信息加工的本质，并侧重于为决策者服务。
国际会计师联合会（IFAC，1998）认为，环境管理会计是“通过设计和实施适当的与环境相关的会计系统，对环境绩效和经济绩效进行管理”。该定义将环境管理会计的本质定位于管理，这与其对管理会计的定义是一致的。
Bennett（2001）认为与环境有关的管理会计利用会计和相关信息为内部管理提供支持，是“生成、分析并利用财务和非财务信息以优化企业环境和经济绩效，实现可持续发展的系统”。该定义将环境绩效置于经济绩效之前，是为了突出其环境倾向，并表明社会目标和企业目标同等重要。
1999年联合国统一定名环境管理会计，认为环境会计可以是国家会计，也可以是企业会计，涉及财务与非财务信息，包括内部和能够货币化的外部成本。
联合国采纳了ECOMAC定义：“环境管理会计是对财务和相关的非财务信息进行采集、分析和使用，从而将环境和经济政策综合起来，以建立可持续发展的企业。”（ECOMAC，1996）同时指出，环境管理会计可以帮助企业经理作出资本投资决策、确定成本、进行产品或流程的设计决策、绩效评价以及一系列的面向未来的决策。环境管理会计可以看作是决策支持工具，同时也是信息系统，为企业管理者用来将生命周期内的环境和经济信息综合起来以便作出更好的经营和环境决策。在联合国2001年的报告中，又将环境管理会计广义地定义为“为满足组织内部进行传统和环境决策的需要，而对实物流信息（如材料、水和能源流量等）、环境成本信息和其他货币信息进行的确认、收集、估计，编制内部报告以利用”。
（UN，2001）尽管提法不尽相同，但环境管理会计要为企业的管理决策提供面向未来的信息（包括财像信息和非财务信息）则是共同的。
综上所述，环境管理会计的定义基本上在管理会计的基础上加以扩展，都是为了区别以服务于外部使用者为主的财务会计而提出的。多数定义仍在会计信息系统的基础上认识环境管理会计，但对信息处理类型，有的则只强调成本信息，或内部化的财务信息，有的则同时强调了财务信息与非财务信息，而内涵最广的当属联合国的提法，要求包括外部成本和外部性的信息。
3 环境管理会计研究存在的问题及发展趋势
通过文献梳理可以看出，目前环境管理会计研究已经取得初步的成效，各国也都将其作为管理会计的一个热门发展方向开展研究。这其中美国的相关研究更为丰富，相对而言，美国的环境法规更加严厉，因此企业可能会导致的环境负债风险也就更为突出，因此对环境管理会计的关注度也更高。
由于与美国的地缘关系，加拿大的环境管理会计的研究也较为热门。而在欧洲，其关注点着重集中于能源、原料和废物等物质流动的管理，其目的在于通过环境管理会计寻求降低耗费、提高效率的方法。在中国，由于管理会计的实践有待进一步拓展，源于实践的环境管理会计技术方法几乎为零。更多的研究导源于研究者的环境保护意识，走的是一条理论促进实践的道路。
环境管理会计的研究与发展在很大程度上受制于各国外部环境的影响。不过，由于环境保护运动的发展，各国政府越来越认识到企业环境管理对于国家可持续发展的重要性。联合国为此专门成立了“改进政府在推动环境管理会计中的作用”的专家工作组，积极促进政府推动企业实施环境管理会计。可以预见，政府的参与将大大推进中国企业实施环境管理会计。
由于环境管理会计的研究，很大程度是为了改善企业经营决策质量，使企业的决策行为符合环境法规要求，满足利益相关者的要求，实现企业的可持续发展。
因此，环境管理会计研究的务实性很强，纯理论性研究较少。从相关研究文献看，各研究认同环境管理会计为信息系统，通过对财务信息与非财务信息的加工整理服务企业决策。因此，对于环境管理会计技术方法的研究，在某种程度上其实可以视为现代先进的管理会计技术方法在环境管理领域的应用。环境成本虽然没有统一的定义，但是，美国环境保护的基本分类，以及内部成本和外部成本的区分等，还是为多数人所接受。环境管理会计研究者需要加强与环境管理研究者的合作，借鉴环境经济学计量环境影响的工具，才能在这个领域的研究有所突破。
1.1金融生态系统的理论渊源
目前，对于金融生态的研究还没有形成系统性的理论框架，但这一创造性概念的提出，具有一定的理论渊源。(1)金融发展理论是金融生态理论的根基。1966年1月，帕特里克(T．Patrick)发表了《欠发达国家的金融发展与经济增长》，提出了金融发展的原因及金融在经济发展中的地位和作用问题，成为金融发展理论的最初论述。其后，戈德史密斯(Ray-mondW．Goldsmith，1969)在《金融结构与金融发展》中提出了金融结构理论作为对金融发展理论最初论述的补充。但之前理论侧重于研究发达国家的金融状态，对发展中国家涉足不多。1973年，麦金农(RonaldI．Mckinnon)和肖(Shaw．E)对金融和经济发展之间的相互关系以及发展中国家(地区)的金融发展提出了精辟见解，他们提出的“金融抑制”和“金融深化”理论在经济学界引起强烈反响。20世纪80年代以后，在金融深化理论发展完善的同时，美国经济学家约瑟夫·斯蒂格利茨(J．E．Stiglitz)和阿瑟·威斯(ArthurWiess)以发达的金融市场为对象、不完全信息为基础，提出了信贷配给理论，较好地结合了内生增长理论等主流经济学的最新成果，对金融在经济体系中的效能作了技术性的探讨和诠释。(2)生态经济学为金融生态理论提供了研究方法。1968年，美国经济学家肯尼斯·鲍尔在《一门科学———生态经济学》一书中正式提出“生态经济学”的概念。其后，便陆续出现了一批生态经济学的著作，包括罗马俱乐部的《增长的极限》、英国学者爱德华·哥尔德史密斯的《生存的蓝图》、法国研究者朱利安·西蒙的《最后的资源》以及莱斯特·R·布朗的《生态经济》等等，都深入地阐述了生态经济学的基本理论和相关问题。生态经济学的研究鼓励经济学与生态学等学科之间的交叉研究，倡导用新的方法分析生态系统与经济系统之间的关系，为金融生态理论的研究方法提供借鉴。(3)自组织系统理论为金融生态系统提供了研究范式。哈耶克(Hayek)认为，“自组织”、“自组织系统”(Self－organizingSystems)或者“自我生成系统”(Self－generatingSystem)之类的概念来自于控制论，意谓系统内部力量的互动创造出一种“自生自发的秩序”(SpontaneousOrder)，或译“自发秩序”。这种自发秩序仅出现在复杂程度很高的系统中，这种系统包含大量元素，且各元素之间具有非刚性的随机特性关系，自组织是靠变革系统元素间旧的联系，建立系统元素间新的联系来实现的。可以说，金融生态系统就是这样一种自发秩序，依靠变革内生性因素(金融生态主体和金融生态环境)间旧的联系并建立新的联系的螺旋上升的过程来实现自身的不断改善。
1.2金融生态系统的观点分类
对于金融生态的理解，目前国内主要可分为两大类，一类是金融生态环境观，一类是金融生态系统观。(1)金融生态环境观从群体生态学角度，强调“生物群落赖以生存的物理环境”或“非生物成分”。代表性学者有:白钦先、周小川、唐旭、曾康霖等。他们认为金融生态等同于金融生态环境。白钦先认为，金融资源的开发和利用是社会经济扩大资源基数和提高资源利用效率的重要组成，而金融资源的开发利用过程和效率状态则构成一国经济的金融生态环境。曾康霖认为，从金融本身产生、发展和消亡来看，金融生态实质是金融环境，且金融生态不能等同于金融管理。周小川认为，金融生态是一个比喻，它指的主要不是金融机构的内部动作，而是金融运行的外部环境，也就是金融运行的一些基础条件。其中法律制度环境是金融生态的主要构成要素。徐诺金虽然是金融生态系统观的代表性学者，但也曾专门撰文探讨过金融生态环境，并且与周小川一样，认为建设一个符合市场经济的金融法律制度才是解决我国金融生态环境缺陷的关键。唐旭也将金融生态中的法律问题作为金融领域的关注焦点。当然，金融生态环境并非特指金融法律制度。具体构成要素将在后面详细描述。(2)金融生态系统观侧重“生物群落”或“生物成分”，从而构成具有相对独立秩序结构和要素逻辑条理等特性的、互动式动态平衡金融生态系统。代表性学者有徐诺金、林永军、李扬、位、谢太峰等。他们认为金融生态是一种开放复杂巨系统，包括金融生态主体和金融生态环境。如中国社会科学院金融研究所将金融生态系统定义为由金融主体及其赖以存在和发展的金融生态环境共同组成的动态平衡系统;张志元等将城市金融生态系统定义为由金融体系模块和生态环境模块共同组成的综合性动态平衡系统;曾建等探究频频爆发的全球性金融危机和我国一系列金融风险的本质原因，得出所有的金融风险产生原因都可以归结于金融生态系统的失衡，也就是由金融交易主体系统与环境系统的不协调发展所致。另一些学者为金融生态加入了金融生态调节这一构成要素。如徐诺金就认为金融生态由三部分组成，分别是金融生态主体(金融机构)、金融生态环境及金融生态调节(即金融监管)。
2金融生态主体与金融生态环境
由于研究视角、理解深度与研究目的不同，学者们对于金融生态主体与金融生态环境的范畴界定有所差异。
2.1金融生态主体
同为立足于金融产品与服务的生产者角度，学者们对金融生态主体的范畴界定也不同。一部分并且是较大一部分学者将金融生态主体局限于金融机构。徐诺金在论文中直接使用金融组织代替金融生态主体;林永军虽没有直接说明，但从其字里行间辨析，对金融主体的阐述也基本上以金融机构为立足点;中国人民银行广州分行课题组对金融生态主体有过定义式的描述，认为金融生态主体是指具有自身生存动机和利益追求的、为了自身的生存与发展，不断地调整自身以适应环境和根据自身需要去作用环境的行为主体或组织单位，如银行、证券、保险、民间借贷等金融机构和组织。另外一些学者则对金融产品与服务的生产者范围进行了扩充。如李扬认为金融生态主体既包括金融机构和金融市场这些直接提供金融产品和金融服务的主体，也包括那些以制定政策、确定规范、进行调控和实施监管为职能，从而直接影响金融机构和金融市场的运行，同时也直接影响金融产品和金融服务供应之种类、规模、价格、质量、范围等的金融决策机构和金融监管机构。立足于金融产品与服务买卖双方的角度，位认为金融主体意谓金融活动者，绝非仅限金融机构，而指金融产品交易的买卖双方。因为尽管金融机构或金融组织是金融活动的专业主体，在金融发展中处于核心地位，但如果没有众多的金融活动兼职主体，金融活动专业主体的“独脚戏”也拉不开序幕。易宪容等［10］除认为金融主体应包括金融产品和金融服务的生产者和消费者外，还应该包括保证金融交易得以顺利进行的第三方，不仅涵盖金融决策机构和金融监管机构，也包括律师事务所、会计事务所和金融咨询评估机构等。
2.2金融生态环境
在“经济学50人论坛”上所作的演讲中，第一次将影响我国银行业80%的不良资产形成的外部原因统称为金融生态环境，他认为金融生态环境指微观层面的金融环境，包括法律、社会信用体系、会计与审计准则、市场体系、中介服务体系、企业改革进展及银企关系等多方面的外部环境;徐诺金认为金融生态的外部环境包括法律制度、诚信环境、企业制度和行政体制等方面;苏宁将良好的金融生态环境的基本内涵界定为五部分:稳定的经济环境、完善的法制环境、良好的信用环境、协调的市场环境和规范的制度环境。这些学者都是从定性的角度对金融生态环境进行描述，另一些则进行了详细的定量分析。其中比较全面的研究是中国社会科学院金融研究所的调查报告《中国城市金融生态环境评价》。该报告以城市为基本分析对象，选取9个指标对中国城市金融生态环境进行评价，按重要性排序依次是:法制环境、经济基础、金融部门独立性、企业诚信、地方金融发展、地方政府公共服务、社会诚信、中介服务和社会保障。该报告运用数据包络分析模型(DEA)，以城市金融资产质量状况(由测评指标测度生成)为产出，以城市金融生态的9个构成维度(由分析性指标体系生成)为投入，构建了一个刻画“金融生态环境边界”的超曲面，进而得出了描述城市金融生态环境的综合指标(政府对经济的主导、经济运行的质量、地区金融发展及金融信用的基础设施和制度基础建设)，并运用这些指标对中国50个城市的金融生态环境进行了评分和排名，与周小川、徐诺金和苏宁不同的是，李扬界定的金融生态环境的范围除了金融主体在其中生成、运行和发展的外部环境外，还包括由居民、企业、政府和国外等部门构成的金融产品和金融服务的消费群体。另辟蹊径，以山东省3个城市为例，建立了对区域金融生态环境评价的指标体系，他的指标体系分为3个层次，包含经济资本回报率、银行部门贷款平均收益率、加权风险度和法律信用环境等变量，即徐小林所探讨的金融生态环境其实仅限于银行生态。
2.3文献述评
对于金融生态主体范畴的界定，本文认为应该突出重点与核心，立足于金融产品与服务的生产者这一专业主体，消费者、监管者等众多金融活动的兼职主体都处于与专业主体互动的外部范畴，可一并归入金融生态环境之中。此外，一方面金融市场亦履行着直接提供金融产品与服务的职责，另一方面，从指标选取的角度，作为金融机构的活动平台，金融市场的规模是反映金融生态主体状况不可或缺的一部分，所以对于金融生态主体内涵与范畴的界定，本文认为:金融生态主体是指具有自身生存动机和利益追求的、为了自身的生存与发展，不断地调整自身以适应环境和根据自身需要去作用环境的行为主体或组织单位，包括金融机构和金融市场两部分。对于金融生态环境范畴的界定，本文认为金融生态环境指金融运行的外部环境，即金融运行的一些基础条件。除了学者们广泛探讨的政治、经济、文化等社会生态环境，还包括由居民、企业、政府和国外等部门构成的金融产品和金融服务的消费群体，以及金融决策和监管部门，它们是金融生态环境问题的专属。
3结论性评价
关键词：工程项目；总承包管理；分包管理；绩效评价
中图分类号：TU71
文献标识码：B
文章编号：1008-0422(2011)07-0120-03
1 引言
目前，我国经济正处于快速发展的阶段，建筑企业面对激烈市场竞争的同时也面临良好的发展机遇期。因此在新的形势下，从可持续发展而言，大型建筑企业走总承包管理之路，有其必然性，具体分析如下：
一是从建筑产业链分析。按目前国际建筑服务产业链来划分，建筑服务基本分为五个环节：计划、组织、设计、施工、管理。发达国家的建筑企业主要涉及计划、组织、设计、管理等环节，几乎不涉及施工环节：发展中国家的建筑企业则主要侧重于设计、施工、管理：而我们的企业则主要是在施工这个环节，但施工恰恰又是附加值最低的环节。如果要提升附加值，就需要增加在产业链中的环节，走高端市场，也就是说，搞总承包管理的企业，必须是一个智力密集型的企业。
二是从中国进入wTo来分析市场机会。在世贸框架下，各国建筑企业参与市场竞争的机会是均等的，但是，参与的力度与方式却是迥然不同。从服务贸易角度，依靠劳务与依靠知识相比，总承包管理最受世贸体系框架内各国家的青睐，市场机会也最多。
三是从业主的角度去分析，业主需要总承包管理。如果从完全市场竞争的角度去分析，业主更可能去选择一个具较高品牌价值的总承包公司去完成他的作品，这既是对提升业主的投资价值的尊重，也是总承包企业高知识含量、高附加值的吸引力所在。
2 总承包管理的具体内涵
关于总承包管理的释义，建设部于2005年8月1日的《国家标准：建设项目工程总承包管理规范GB／T 50358-2005)》中是这样描述的： “工程总承包(1ump-sum con―tracting)是工程总承包企业受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行(竣工验收)等实行全过程或若干阶段的承包。通常工程总承包企业在总价合同条件下，对所承包工程的质量、安全、费用和进度负全责”。若从管理的职能流程上再作进一步的阐述，所谓总承包管理，就是项目管理班子利用其在管理、资金、技术、各类资源等方面的优势，运用制定管理标准、规范管理程序等适当的管理手段，通过契约管理、商务管理、信息流管理、技术管理、风险管理等管理途径，合理组织各类资源，对分包实行统一的指挥、协调、控制和监督，最终确保项目完成的一种管理活动。上述活动可以简单地用图1来表示。
但图1中提到的“总承包管理”还是一个宽泛的概念，自上世纪80年代末，国家对开展工程项目的总承包提出若干具体要求并批准开展试点工作以来，我们的总承包模式还是很丰富的，如OB(design―build)模式、EPC(enginee ring―p rocu rement―construction)PMC(project-management―con-struction)模式等等。因此，在具体地分解总承包管理各个环节之前，不妨先把总承包管理的模式分析一下。
3 总承包管理模式分析
现在的建筑市场上，业主的需求是决定总承包模式的一个重要因素，而一个企业的发展战略，则是决定总包模式的又一个重要因素。我们把OB、EPC、PMC等各种模式汇总起来，根据建筑服务产业链的阶段加以分类，则总承包管理可以基本分为三种形式：施工总承包管理、工程总承包管理、项目总承包管理。
3.1施工总承包管理
施工总承包管理模式是现在市场上最具普遍性的模式，它主要表现为在工程项目的施工阶段对业主总负责的一种项目管理，内容包括土建施工、机电设备安装、装饰等。
3.2工程总承包管理
工程总承包则是在施工总承包的基础上更进了一步。从事工程总承包的企业受业主委托，按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行(竣工验收)等实行全过程或若干阶段的承包。简单地说，施工总承包管理加上设计等于工程总承包管理。
3.3项目总承包管理
项目总承包管理则是在工程总承包管理的基础上再作延伸，它主要指业主聘请有一定实力的工程公司代表业主对一个项目的全过程进行管理。在这种管理模式下，项目总承包管理商需要帮助业主在项目前期进行策划、可行性研究，在设计、采购、施工等各个环节实行有效的控制，保证项目的成功实施。应当说，项目总承包管理涵盖了建筑产业链的大部分，是一种最高形式的项目管理，当然它对于项目总承包管理实施者的要求也是相当高的。在我国市场上，对于政府投资的非经营性项目出现了的“代建制”，也可以说是一种项目总承包的雏形，它要求实施代建制的公司具有相当职业化、科学化的管理水平，同时也要具备相当的风险管理能力。
4 完善和提高总承包管理的几点认识与思考
在总承包管理分解中，总承包商是通过各种管理方式作用于各分包商的，笔者认为，各分包商本身也是属于资源类的，总包商可以通过契约管理、商务与资金管理、信息沟通、风险管理等来达到对各类资源的管理，其中很大一块就是对分包的管理，具体管理要点分析思考如下：
4.1突出总承包管理的资源管理
4.1.1关于资金资源与成本管理
资金管理是资源管理中的首要一环，也是收关的一环，是管理绩效的直接货币体现。因此，在整个总包管理过程中，需要把握好以下几点：一是资金的收取要及时。所以，对合同的理解、各类签证的收集、与业主及时的沟通都是需要随时把握的。尤其是遇到拖欠款，一定耍有理有节，不伤关系，又有成效；二是工程款的支付要在讲究诚信的基础上，严格控制；三是如果有带垫资情况，要制定明确的收取计划和责任人，及时收回资金；四是重视对履约保证金的管理，一俟收回条件具备，就要及时收回资金。而与资金管理密切相关的就是成本管理了，确切地说，资金管理在项目管理的过程中化身为成本管理。作为总承包商，应当以工程合同为依据，明确总承包管理界面、管理职责、权益分配，不断提高项目经济运行质量。在总承包管理过程中做到：发挥组织优势，增强对协作单位的沟通联系和对分包单位的控制能力，减轻成本压力；发挥控制优势，正确把握履约宽度，解决影响项目成本的难点，合理消化项目成本压力；发挥在项目管理中的主导优势，积极创造条件，协调各方关系，以调整和优化设计方案，增加项目的经济效益i发挥
综合优势，积极开展事前策划、事中控制和事后评估，提升深化设计、设备采购等能力，增强抗风险能力。
4.1.2关于人力资源管理
人力资源是总承包各类资源中的最重要资源，它主要通过三个方面来展开，一方面是总承包项目班子内部的人力资源管理；另一方面是对各类专业分包的外部的人力资源管理，尤其是劳务资源的管理；第三方面，作为高层次的总承包班子，特聘某方面的专家作咨询活动，则又涉及到对外部资源的管理。总承包内部的人力资源管理是主体部分，主要包含两项内容：一是根据工作分析结果制定各岗位工作说明书，明确各岗位的工作性质、任务和责任、工作活动的内容及相应权限、工作职责、上下级关系、任职资格说明，还可以包括工作环境等要素。二是根据各岗位的管理活动，作持续的绩效管理。即在绩效评价的基础上，不断完善各岗位的管理活动，以达到个体与整个项目班子绩效互动提高的目的。
作为总承包班子，还要对各专业的人力资源管理施加影响，特别是劳务资源管理，更应引起重视。因为分包劳务是整个项目工程的基础，作为一个优秀的总承包班子，不能孤立地仅靠自己的内部管理未完成整个项目的管理活动，只有把基础夯实，才能达到项目绩效提高的目的。
4.1.3关于材料与设备资源管理
材料与设备资源管理主要涉及到品质管理、价格管理、供应管理、库存管理等。关于品质管理，一般地可由企业的质量管理体系予以保障；价格管理直接涉及到商务谈判能力，特别是进口设备材料的采购，这需要有高素质的专门人才去承担，在这方面亟待补缺：三是供应管理，尤其是当大批量采购到来之时，就有物流管理、供应链管理的问题产生，需要未雨绸缪，筹划在先；四是库存管理。同样会涉及到物流管理与供应链管理问题，在这方面储备的人才，也将是创造效益的关键人才。
4.1.4关于信息资源管理
信息资源也是重要资源，在项目管理过程中，会有层出不穷的信息诞生，范围涉及到管理活动的每一个角落。因此，总承包项目需要开发运用项目信息管理系统，以改善和提升现场管理技术手段和生产组织方式，在有效整合各类信息的基础上，发挥最佳的效用。
4.2加强总承包管理的契约管理
契约管理是项目管理的核心活动，在一个完整的总承包管理过程中，最常遇到的有：与业主的契约、与各专业分包的契约、与材料设备供应商的契约等等。与业主的契约，比较严谨的是应用FIDIC条款。但就目前国内状况来说，大多数的总包单位会遇到业主不规范的行为，或附加各类苛刻条件，或违反招标规定任意压缩工期、压低造价等。
不管如何，总承包班子对于中标合同内容的理解是非常关键的。因此，有必要建立合同交底制度，就合同的主要内容、规定、管理程序、责任、工作范围等进行详细了解，这样，也为以后的索赔创造了空间。与分包的契约，范围要更广泛些，有各专业工种、设计方、劳务、材料设备供应商等等。在这种契约管理上，要注意对文本的分析，如主体是否得当、文字的严谨性、条款有没有遗漏等。为了达到管理契约的目的，可以寻求合同专业人士的指导或支持，也可以探索出台统一的分包合同示范文本。作为总承包班子，要高度重视契约管理的重要性，必须在项目上健全契约管理制度，对各种契约的审核、签定、履行、变更、终止等有系统的、规范的、科学的管理。在处理与业主和分包关系方面，要坚持合同的授权化、程序化、严谨化管理，杜绝管理的盲目性和随意性，要及时转移合同风险。在施工生产管理过程中，耍坚持施工管理过程就是合同履约过程的意识，不断提高项目的履约能力，提高项目班子的管理、控制、协调、服务水平，切实提高项目管理效益。总承包班子还要取得企业内部支持，让有关部门为项目履约提供必须的人力、信息、技术、设备管理等资源支撑，以确保项目的有效履约。
4.3把关总承包管理的技术管理
这里的技术管理，不是纯技术的攻关与应用，而是指总承包项目班子如何通过“技术管理”这一脉络，来达到对各专业在技术上实行管理的目的。
一是技术应用管理。它主要指各专业工种在本项目上应用的主要技术，作为总承包班子，应当在项目管理的过程中跟踪技术的进展情况，不断予以检查和反馈。尤其要关注高难技术及各类专项技术，以确保项目的顺利完成。
二是技术支撑管理。可以理解为项目上需要专门攻克的技术。一般在项目班子确定课题后正式立项，最好依托企业本部的技术中心，对课题进行专项攻关。
三是技术协调管理。主要是各专业工种技术之间的协调管理。这方面的“协调”之所以归为技术，主因是深化设计等本身属于技术范畴。而我们可以通过深化设计等来避免各工种在同时施工时的碰撞或重叠以达到优化施工的目的。
四是技术优化管理。重点突出项目班子如何通过技术方案的优化，来达到降本增效的目的。
五是技术成果管理。项目班子要善于抓住各类课题，及时予以总结，从施工实践不断上升为理论指导。要及时取得有关的成果，并努力取得相关技术的工法、专利等。
4.4完善总承包管理的商务管理
商务管理是总承包管理中的一项重点工作。在商务管理活动中，总包将直面业主、各分包、咨询等单位。因此。总包班子要抓好预先策划管理、过程管理和竣工商务管理等工作。作为预先策划管理，主要抓好针对业主、各分包的预算管理。在过程管理中，针对业主，主要抓签证、沟通等工作，并为后续的结算和索赔工作打好基础；针对各专业分包，要重视分包方提出的签证要求，及时沟通信息，为与分包的最终结算和反索赔工作早作准备。竣工商务管理则是最后一个环节，主要抓好结算、索赔等工作。在整个商务管理活动中，要经常与造价咨询单位保持沟通，为整个过程中预算、结算等工作的顺利进行开创良好条件。
4.5把握好总承包管理的风险管理
风险管理可分为以下六种情况：一是契约风险。如对总包合同的理解出现偏差，尤其是外文台同，更易出现理解差错：与分包的合同中，出现合同主体不一问题；与供应商的台同中出现供货不及时或价格变化等问题。二是资金风险。如业主出现拖欠款情况；与分包合作过程中，遇到迟付工程款的风险。三是当地政府、法规等环境风险主要有材料通涨风险；若是外币支付项目，会涉及汇率风险；还有政府临时管制的风险，如遇上非典、禽流感等重大自然灾害。四是人力资源风险。如项目本体的人员跳槽，因缺少专业知识管理陷入困境，项目的高级管理人员缺位；劳务不足或劳务人员的技能不足等。五是技术与安全风险。如项目上缺少必要的技术攻关能力；发生重大安全事故等。六是质量、品牌等公共危机，如贯标体系运行失常导致严重质量事故；发生重大环境影响事件，导致企业品牌受损等。
发生上述各类风险，有些是偶然事件或不
可抗力引起，有些可能是管理系统失常引起。因此，作为总承包管理，有必要采取相应措施以及时应变：一是建立必要的风险防范机制，制定必要的规章制度。二是认真开展必要的人员知识培训与技能培训。有些科目可以进行实战演练。三是建立风险专项帐户，积极参加各类保险，以度过难关。四是建立必要的社会公共关系网络，随时化解不必要的危机。五是设立预普系统，专门进行风险评估。六是向社会承担必要的责任，做社区友好型项目体。作为一个高端的总承包项目体，还可以设立信用管理职位，制定合理的信用管理政策，包括建立利益相关方信用档案、信用风险分析管理、提出有关的措施建议等，来合理规避风险。
5 做好总承包管理的绩效评价
当总承包管理的各项主要管理活动完成以后，应当对总包班子的管理绩效作评价，以利于在以后的管理中扬长避短，实现可持续发展。具体可从以下六个方面作缋效评价：
一是对人才的培养。通过总承包的管理过程，有力地促进了人力资源的发展，培养了相关的人才，涵盖经济、商务、各专业施工技术、财会、质量、综合管理等各方面。有些人是否能独当一面，有些是否已进入某领域的专家层面，有些是否成为领军人物等，是评判总包管理活动中人才培养是否成功的关键。
二是与客户关系管理的进展。业主包括：投资方老板、其下属的管理人员中的高层、基层人员等。评价的依据有：一为总包的管理流程是否符合以业主为中心的原则；二为是否建立数据库，分析业主特点，预测业主需求及发展趋势、信用记录；三为是否通过沟通，形成客户链，扩大市场份额。
三是衡量外包的发展状况。外包是总包的手足，对总包所管理的外包发展评价是必不可少的。这可以通过评判外包所有的工人技术成熟程度与技术等级、机械装备的发展程度、外包的获利程度与持续发展、项目的质量安全状况等指标未予以分析。
四是确认项目的最终利润。通过审计未确认项目的利润结果，是一个重要评价指标。还可以通过一定的经验数据获取，来比较出该项目班子的获利能力在本企业、本行业中的水平，并分析出其中原因。
五是社会认可程度。一个负责任的总包班子通过他们的管理活动来获得方方面面的认可，如通过质量、环境、职业健康安全三合一贯标体系的实施。来体现出对业主、社会、员工负责的精神。这是某个特定项目班子的品牌价值。我们可以通过第三方的满意度调查、政府与社区的评价、企业内部的评审等未完成。
六是影响公司战略发展的能力。一个项目总承包班子是企业实现各项目标的主要窗口，反过来，项目班子也会对公司的战略发展形成影响。通过对总包班子影响力的评价，进一步促进项目体的可持续发展，评判指标可以包括：对企业增强竞争优势的贡献能力、品牌延伸能力等等。
6 结语
综上所述，由于市场竞争的加剧，建筑工程项目也变得更加专业化，质量和服务水平的要求越来越高，对任何建筑企业都有增强竞争力、降低成本、提高利润的需求。同时专业化、国际化的趋势不可避免，这种趋势将使企业更加专注于提升核心竞争力，将更多使用外包的形式，利用更有效的资源，来提高企业总体实力和管理水平。以上是笔者在从事建筑企业和项目管理工作中，由自己经验和知识积累提出的对总包管理的一些看法，以期对同行有所借鉴和启发。
参考文献：
[1]刘伊生，建筑项目管理[M]，北京；清华大学出版社，2003
[2]丛培经，建筑施工项目管理[M]，北京；中国建筑工业出版社，2003
[3]黄定轩，丁洪斌，张浩，建筑核心能力的构建[J]，建筑经济，2006
