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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税收博弈理论，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】 税收遵从;信息不对称;税收遵从成本
一、从信息不对称角度研究税收遵从
诺贝尔经济学奖获得者英国剑桥大学经济学教授詹姆斯・米尔利斯和美国哥伦比亚大学经济学教授威廉・维克里,“在不对称信息条件下对刺激性经济理论做出了奠基性的贡献”。主要研究如何在不对称信息条件下将对经济行为主体的刺激因素包括到税收政策的制定和其他政府决策过程中去,开辟了从不对称信息角度研究税收问题的新思路。瑞典皇家科学院将2001年的诺贝尔经济学奖授给了三位长期从事信息不对称领域研究的美国经济学者G.Akerlof、M.Spence和J.Stiglitz。他们在20世纪70年代关于信息不对称的经济学解释和应用构成了“信息经济学革命的核心”,他们认为信息的获取和处理是人们了解与研究经济运行的关键所在。
国内税收理论界逐步接受了在不对称信息条件下研究税收问题这一研究方法。许建国(1999)针对不对称信息和优化税收理论的基本内容和内在联系做了比较详尽和准确的评述。孙亚(2000)主要从税收征管实践的角度,强调了在税收信息不对称条件下建立激励机制的问题,并以某一特定行业的征管措施为例来佐证这一思路的可行性研究。刘颖(2002)从如何缓解不对称信息对税收征管制约的角度探讨了税务信息化的基本机理,对我国税务信息化实践提出了一些政策性建议。国内这一阶段的研究已经不仅仅停留在对从不对称信息角度研究税收这一思路的简单评价上,而开始强调运用这一方法来具体分析我国税收改革实践中存在的问题。
二、从博弈论角度研究税收遵从
对纳税人遵从行为的理论研究最早源于阿林哈姆和桑德默(1972)的逃税模型(A-S模型),该模型构建了一个基本的个人逃税决策框架,主要是从理论上分析纳税人在不确定情况下如何选择申报额,使自己的预期效用最大化,该模型涉及影响纳税人逃税的主要因素是罚款率、查处概率。A-S模型指出当罚款率、查处概率提高会抑制纳税人的冒险行为,减少逃税,但该模型有着严格的假设条件,纳税人被假定为理性的、无道德观念的风险厌恶者。
征纳之间的博弈应看作是一个相互作用、动态变化的过程。艾格则(2001)提出了演化博弈模型,该理论是把博弈理论分析和动态演化过程分析结合起来,其基本思路是有限理性的经济主体不可能正确知道自己所处的利害状态,通过最有利的策略逐渐模仿下去,最终达到一种均衡状态。屈锡华(2000)受到不对称信息条件下优化税制理论思路的启示,开始探讨税收征管中的博弈问题以及在这一过程中征纳双方相关行为主体的行为特征,并在模型设计方面做了一些有益的尝试。邓力平(2006)通过演化博弈模型指出当缺乏一个有效的税收征管系统和良好的依法纳税环境状况,纳税遵从的提高将是非常缓慢的,并非一朝一夕之功,在其他条件不变的情况下,如果能将税收监管水平维持在一定高度,即使遵从不稳定的纳税人在博弈的初始状态都在逃税,经过多次重复博弈,纳税人将选择诚信纳税,并形成习惯,最终达到稳定状态。
三、从遵从成本角度研究税收遵从
西方政治经济学之父亚当・斯密在其著名的《国民财富的性质和原因的研究》一书中提出了赋税四大原则,其中有三个与税收遵从成本直接或者间接相关。其中“确定”和“简便”是针对税收遵从成本而言的,而“经济”原则既同征收成本有关,也同税收遵从成本有关。斯密在经济原则中谈到,“税吏频繁的访问及可厌的稽查,常使纳税者遭受极不必要的麻烦、困扰与压迫。这种烦扰严格地讲,虽不是什么金钱上的损失,但无异是一种损失,因为人人都愿设法来摆脱这种烦扰”。这里提到的“烦扰”恰是税收遵从成本中的心理成本。19 世纪后期,德国政策学派的代表人物瓦格纳提出了税务行政原则,指出征收费用不单纯指税务稽征的费用,还应包括因征税而直接负担和间接负担的费用。
当代著名经济学家、美国哈佛大学教授马斯格雷夫在《财政理论与实践》一书中提出“合适的”税制需求,其中有三项也与税收遵从成本息息相关: (1)征税的行政管理费用不应铺张浪费; (2)对纳税人的从属费用也不能毫无必要地加以增加;(3)税收的额外负担必须要小。由此可见,税收成本特别是征税费用问题,很早以前就已经引起了西方学者的重视。
我国不断改革、完善税收征管体制,采取了一系列征管手段和措施,但在应收尽收,防止偷逃税,实现有效监督方面,依然不尽人意。究其原因,出发点着重放在“征”、“管”等方法上,忽略了产生问题的根源,这在一定程度上阻碍了改革的深化。对税收遵从的研究主要运用信息不对称、博弈论等经济分析方法,再加入成本因素,才能对税收遵从的研究更深入,提高税收遵从度的途径也不仅仅是加强征管。
【关键词】税收效率；税收经济效率；税收征管效率；税收制度效率
税收是政府依据其国家管理者的身份对社会再生产产品的二次分配，政府对社会再生产进行二次分配实质是将社会财富在私人部门和政府部门间进行重新配置，这种资源的二次配置对各社会经济主体都将产生深远影响，这也是评价税收效率的重要内容。税收效率是政府对私人部门的征税所引起的对资源配置以及社会制度的影响，这种影响表现为税收所引致的收入再分配产生的各种成本与效益的比较。税收效率分析的目的在于分析税收活动对经济影响、税收征管和社会制度等方面的影响。税收效率包括税收经济效率、税收征管效率和税收制度效率三个方面内容。
一、税收经济效率
税收经济效率是从资源配置和经济运行角度对税收制度的考察，税收除了使纳税人的收入减少外，还会导致纳税人在资源配置中的选择，歪曲消费者对消费品和生产者对生产要素的选择，这被称为超税负担。税收对社会经济主体以及整个社会就会产生两个方面的影响，一是由于政府课税，经济主体（包括企业和个人）的可支配收入减少，造成了福利损失。当然，政府课税能带来社会经济福利的增加，如果国家通过税收提供的公共产品产生的经济效应小于给纳税人造成的经济损失，这样的税收就产生了负的效应，这种负的效应属于税收资源配置上的超税负担；二是税收对经济运行产生的超税负担。税收改变了商品的相对价格，影响了经济主体的消费行为和生产行为，这时税收就产生了经济运行方面的超税负担。对税收在资源配置和经济运行方面产生的超税负担的分析是税收经济效率关注的重点。当然绝对中性的税收是不存在的，税收经济效率分析的目的在于最大限度地减少税收对市场机制的人为干扰，使市场对资源的配置发挥基础性调节作用，而在此基础上，把握好税收额外负担的量与度，有效发挥税收对经济的调节作用，最大程度的增加额外收益，促进经济效率的提高。
二、税收的征管效率
税收征管效率是指税收本身的效率。税收是以国家法律法规形式征收的，代表了国家的意志。税收征管效率也叫税收征收效率，是指努力使税收行政优化，最大限度地减少国家征税对产业活动的额外负担，以最少的征收费用或者最小的额外损失取得同样或较多的税收收入。税收的征收需要大量人力资源和信息收集成本，现代税制结构也日趋复杂，庞大的税务机构和人员构成了税收行政支出成本，这部分费用虽然不构成税收的直接支出，但也间接由纳税人负担的。
税收征管效率是税收效率的一个重要方面，可以从征税成本和纳税成本两方面来考察。征税成本是税务部分为取得一定数量的税收收入所发生的各项开支，比如税务机关的各项办公费用和人员经费的支出、税务部分设备的购置和日常办公经费支出等。纳税成本指纳税人为了缴纳税款而发生的各项费用支出，例如，纳税人完成纳税申报所花费的时间和交通费用，以及雇用税务顾问、会计师所花费的费用等。此外，由于税制体系的复杂性和专业性，在税收实务过程中，还存在纳税人为了合法纳税带来的税收遵从成本，比如为了解税收相关法规所花费的时间和精力等。纳税人无论对税收的遵从还是偷逃税，都要发生对税收法规的信息收集成本以及税务咨询和等成本，这些成本构成了税收的遵行成本。相对于征税费用，纳税费用的计算比较困难，因此，有人把纳税费用称为“税收隐蔽费用”。税务机关的征税成本和纳税人的纳税成本二者统称为税收成本，它代表一定时期内国家为筹措税收收入而加大社会的全部费用或损失。税收征管效率的高低同税收成本的大小密切相关，现代税收理论十分重视对征管效率的研究，信息社会到来以后，如何通过先进的信息技术提高征管效率是税收实务界研究重点。
三、税收制度效率
制度并不是只限于经济，制度就是在人类社会当中人们行为的准则。人们依靠制度来衡量自己的行为，制度包括约定俗成的道德观念，法律，法规等。在人类社会的进程中，种种现象和经济主体的运动都有其内在发展的规律性，一个国家和地区的制度必须与之相适应，税收制度亦是如此。
在讨论地方税收制度效率之前，借鉴制度经济学的相关理论对制度和制度效率先进行初步分析。纵观制度经济学发展的相关理论，对制度的定义有不同的解释。凡勃伦从心理学角度对制度进行界定，他认为，制度是由人的心理动机和生理本能所决定的思想和习惯形成的，因而制度不过是一种思想习惯或精神状态。康芒斯认为，所有的社会活动主体的话动的共有原则或多或少是个体行动受集体行动的抑制，这种对一个人的行为的控制，其目的和结果总是对其他的个人有益的。在此基础上，康芒斯提出了他的制度概念，他认为制度的实质就是“集体行动控制个体行动”。[2]
政府对资源的配置是通过制度的设计和产权安排来实现的，制度效率的高低对资源配置产生重要作用。经典作家也认为，生产力和生产关系存在辨证统一的关系，生产力决定生产关系，而生产关系又对生产关系具有反作用力，社会制度属于生产关系的范畴，社会制度能否适应所处的生产力发展水平对生产力的发展具有发作用力。地方税体系作为现代财政体制中的重要组成部分，必须要与一国社会经济背景和财政管理体制相适应，地方税效率高低对促进我国各地经济协调发展，提高资源合理利用水平意义重大。
Douglass C.North认为，制度包括：（1）以规则和管制形式对行为施加的一系列约束；（2）检验行为是否偏离了规则和管制的一系列程序；（3）一系列的道德和伦理行为规范，它们定义了规则和管制可选择的订立方式和实施方式。上述制度框架是建立在三个基础假设前提之上的，即，（1）个人行为假设；（2）订立和实施作为合同基础的规则要花费成本的假设；（3）思维形态改变最大化行为的假设。青木昌彦基于博弈理论对制度和制度变迁进行了分析。在对传统博弈理论进行修正，在传统博弈理论假设，博弈参与人和分析人对博弈过程的客观结构有着彻底认识；青木昌彦放弃了传统博弈论的假设，相反，他认为，博弈参与人对博弈过程的客观结构只拥有有限的了解。基于此，青木昌彦将制度定义为“参与人主观博弈模型中显明和共同的因素――即关于博弈实际进行方式的共有信念”，当这些主观博弈模型所导致的行动决策未能产生预期的结果，一种普遍的认知危机便会随之出现．并引发人们寻找新的主观模型，直到新均衡实现为止。理解制度变迁过程就等价于理解参与人协同修正其信念的方式。从这种观点出发，我们能够分析技术和环境变化、政治因素、法律条文、创新试验和文化遗产等等方面在制度变迁过程中的作用，当然这―切必须在我们分析了共时性问题之后才真正有可能进行[3]。所有组织活动的原则或规则都或多或少受个人受集体行动的控制。组织本身是一种制度，也是制度的产物。在康芒斯的理论中，集体行动的种类甚广，从无组织的习俗到有组织，如家庭、公司、控股公司、同业工会、联邦储蓄银行甚至国家。所有这一切集体行动的共同特征在于个人的行动受集体行动的制约。
从上述分析分析可以看出，对制度内涵的理解我们可以概括为以下几个方面：其一，制度是一种社会活动的规则，是由各类组织创造的，用于约束组织个人的活动规则。制度构成要素包括交易成本、产权、国家和契约等因素。制度效率的提高有赖于制度效率因素能否适度运行。制度通过提供一系列规则界定人们的选择空间，约束人们之间的相互关系，从而减少环境中的不确定性，减少交易费用，保护产权，促进生产活动。其二，制度与人的行为、动机和心理有密切关系。汉密尔顿指出，一种制度意味着一种思维方式或某种广为流行的、经久不衰的行动，制度根植于人群的习惯或风俗。从根本上看，传统意识形态对制度创新的作用就在于人们的制度选择总是基于一定的价值判断或价值观念，而人们的价值观念总是受他们的文化传统所制约和影响的。作为组织中的个人的行为必须在既定的制度框架内活动的。经典作家认为，经济基础决定上层建筑，有什么样的生产力，就应该有一定的生产关系与之想适应。所以决定上层建筑（包括制度）在内的应该是生产力因素。但在生产力与生产关系的辨证统一关系中，离不开人的主管选择，所以马克思说“人是生产力中最具有决定性的因素”。制度作为人主观选择的产物必然要受到人主观思维的影响，与人的心理有密切关系，因此制度有正式制度和非正式制度之分，非正式制度是人们在长期交往中无意识形成的具有持久的生命力，并构成代代相传文化的一部分，可统称为意识形态，包括价值信念、伦理规范、道德观念、风俗习惯等。西方经济学建立在人的经济人理性选择基础上，人的动机和心理行为的目的是为了追求最大化效用，但人对个人最大利益的追求是建立在一定规则制约背景下的，这些制度的约束是社会有序运行的必要前提。其三，制度是一种公共产品。制度是为一定的组织内全体人员制定的，而不是为某一个个人服务的，制度是一种公共规则，尽管在制度的某些阶段，制度只为少数人设定，但大多数情况下，制度的依从少数服从多数的运行原则，因此，制度与一般公共品不同，制度具有排他性的原则。
地方税收制度是基于财政分权理论对政府间财政关系的一种制度安排，对地方税制度效率的研究也应该从制度经济学角度研究不同地方税制变迁带来的交易成本与效益的对比变化。税收的制度效率是指税收在社会公平、道德伦理、经济可持续发展建设等方面所体现出来的效率。现代社会中，中央与地方政府间的财政关系实际上是一国政治体制、历史文化等因素综合影响的结果，地方税制度效率的定性研究可以从制度层面找到促进一国地方税效率提高的途径。
参考文献
[1]凡勃伦,蔡受佰译.有闲阶级论[M].北京:商务印书馆,1964,139.
[2]康芒斯.制度经济学(上册)[M].北京:商务印书馆,1962,90.
关键词：税法；经济学；博弈论
中图分类号：F83 文献标识码：A
收录日期：2012年3月19日
一、引言
尽管统治阶级宣称，法律面前人人平等，但是众所周知，有些法律只是在形式上的平等，有的法律甚至连形式上的平等都不可得。法律是统治阶级意志的体现，税法作为国家机器保证其财政收入的法律依据，最能体现其统治意志。我们现在的社会至少在形式上实现了平等，但这不代表结果平等。虽然形式上是平等，或者说不是完全平等的――由于制定法律时，即使各个阶层都有代表，也会由于各自所代表的经济实力以及相应的谈判势力不同而造成法律的不平等，但是无论在制定法律还是在执行法律时，各方都会参与到博弈中来，以争取有利于自己的结果，也即是根据对手的博弈策略及行动获得最大的效用。
一般说来，对法律的经济学分析不仅仅局限在税收法律，还要拓展到税收制度上去。税收法律的制定、修改、废除等程序可以说都是博弈的结果，用经济学的方法分析法律问题有时候可以得到事半功倍的效果，本文试着从博弈论的视角去分析税法制定和实施的情况。
二、税法制定中的博弈
这里可以简化为两个阶层之间进行博弈，阶层1和阶层2，假设他们之间的谈判实力为阶层1大于阶层2，他们之间的博弈是一个零和博弈，谈判实力大的阶级会阻止实力较小的阶级在法律制定过程中获得更多利益，阻止有两种成本：高成本和低成本，阶层1有两个策略：对抗或者不对抗，则他们之间的博弈可以用支付矩阵表示，见表1。（表1）其中，B表示两个阶层能在法律制定过程中获得的总利益，U1>X，U2>B/2（U1、U2分别表示在高成本和低成本情况下不阻止阶层2导致的利益损失），Z表示阶层2采取对阶层1对抗的策略对阶层1利益造成的影响，Cl、Ch分别表示低成本和高成本。
在两阶级博弈中，很多是在不完全信息条件下进行博弈，各个阶层会根据对对方的行动推测而决定自己的行动，而且这两个阶层之间的博弈不是一次两次，而是不断重复的，从而会在以后的博弈中不断修正自己的博弈，最终会根据两者之间的谈判实力形成一个均衡，使得两阶级会随着自己的实力变化而获得自己相应最大化的利益。谈判势力较强的阶层1由于其谈判势力较强，根据阻止阶层2的成本而决定是否阻止阶层2获得更多的利益，而阶层2则会根据推测阶层1的行动和比较自己的支付来决定自己的行动。阶层2的最优选择依赖于他在多大程度上以为阶层1是高成本的或者是低成本的。假如阶层2认为阶层1高成本的概率为P，然后进行计算，他的期望收益为P*X+（1-P）*（-Y），如果他的期望收益大于等于0，阶层2就会选择对抗，也就是当阶层2预期阶层1阻止他的成本是高的，即P≥Y/（X+Y）的情况下，他会选择的最优对策是对抗，从而使得自己阶层（或阶级）的利益最大化。
三、税法执行过程中的博弈
税法的制定是各个阶级力量均衡妥协的结果，同时在税法执行过程中，税收各方也会进行博弈，以期最大化自己的收益。
从理论上说，税收机关会在税法的指导下，根据征收该项税收的成本和收益来对税收对象的真实纳税情况进行检查，而税收主体则会根据税收机关检查的情况来决定是避税还是老实纳税。国家和纳税人的博弈表现为纳税机关和纳税人之间的博弈，纳税机关在对纳税人的纳税情况进行检查和不检查两种选择，而纳税人则根据自己对纳税机关行为的推测来决定自己的行动，即逃税和不逃税，同时纳税机关也是对纳税人的行为的预测进而采取对策。他们之间的博弈可以用支付矩阵表示，见表2。（表2）
其中，a表示纳税人应缴纳的税款，c则表示检查成本，F是纳税机关对不纳税的纳税人的罚款，（c
假设p代表纳税机关检查的概率，r代表纳税人逃税的概率。那么，纳税人和纳税机关怎么决定他们的行动呢？
从理论上说，他们都会分别比较自己的收益，使得自己利益最大化，这样博弈会达到一个混合策略均衡。换个思路，当对方的某项行动的概率为某个特定值时，自身（假如说纳税机关）以百分之百的概率检查（即p=1）纳税人的纳税情况时得到的期望收益和他以百分之零的概率（即P=0）检查时的期望收益相等，换句话说，也就是在预测纳税人逃税为这个概率时，纳税机关能最大化他的收益；而对于纳税人来说也是一样，即自己预测纳税机关的检查概率为特定时，他的行动是无区别的，即以概率r=1和r=0逃税时自己的期望收益是无差别的，也就是说预测在纳税机关的这个检查概率的情况下，他的收益可以最大化。
用公式表示为G（1，r）=G（0，r），而G（1，r）=（a-c+F）*r+（a-G）*（1-r），G（0，r）=0*r+a*（1-r），从而得出r=c/（a+F），也就是当纳税人的逃税概率为r=c/（a+F）时，纳税机关能达到他的收益最大化。
同理，纳税人则为R（1，p）=R（0，p），R（1，p）=-（a+F）*P+0*（1-p），R（0，p）=-a*p+（-a）*（1-p），p=a/（a+F），即当纳税机关的检查概率为p=a/（a+F）时，纳税人的利益可以到达最大。
当p=a/（a+F），r=c/（a+F）时，就达到了混合策略均衡，同时也是一个纳什均衡，纳税机关在预测纳税人逃税的概率r>c/（a+F）时，就会去检查纳税人的纳税情况，小于的情况下就会不去，而在等于的时候则可去可不去。相应的，纳税人在预测纳税机关的检查概率p>a/（a+F）时就会老实缴税，而p
四、结论
本文就税法制定和税法执行过程当中的博弈进行分析，因为笔者认为在这两个环节中不同阶层的利益博弈体现得最为明显。只要有利益存在，博弈就在所难免。我国是社会主义国家，社会主义的本质是最终消灭剥削，消除两极分化，同时我们也强调市场中的竞争性，这可能导致阶层的分化，那么如何保证在中国转轨时期的公平问题，不仅仅是从经济角度考虑的问题，法律层面上的考虑更不可少，毕竟经济角度只能是影响经济政策，而法律则是更加稳定和长期的影响一个国家。
主要参考文献：
[1]肖条军.博弈论及其应用[M].上海：上海三联出版社，2004.
[2]张军.高级微观经济学[M].上海：复旦大学出版社，2002.
关键词:增值税;逃税;政策效果
中图分类号:F81文献标识码:A
一、国外研究现状及分析
真正把逃税问题作为一个独立研究领域并建立理论模型的是Allingham和Sandmo(1972)。其理论思想主要来源于Becker(1968)对犯罪经济学的研究和Mossin(1968)对风险及不确定性问题所进行的研究。Allingham和Sandmo共同提出的预期效用模型(A-S模型)是一个静态的研究模型,通过对其中一些参数如税率、检查率和惩罚率等的变化来分析其对逃税的影响,并以此得出一系列的比较静态结果。Allingham和Sandmo给出了模型结论并指出了其发展方向。几乎在Allingham和Sandmo建立A-S模型的同时,越来越多的学者开始对逃税理论进行研究,这其中有多数是基于A-S模型,然后放宽一些严格假设或者做部分修正,总结起来,主要包括以下几个方面:
(一)以A-S模型为基础的研究。这类研究一般沿着A-S模型的基本思路进行,用现实中的数据来验证A-S模型,或对A-S模型进行扩展,放宽模型的某些假设条件或引进更多的现实因素,使其更接近现实生活。伊特扎基(Yitzhaki,1974)对A-S模型做了一个重要的改进。他认为,美国和以色列的税收法律都是以所逃税额为依据的,而A-S模型以少申报的收入为惩罚依据与事实有偏差,伊特扎基的改进使模型更接近实际,同时也使部分结论更加明确。克里斯琴森(Christianse,1977)通过加入检查率和惩罚率之间的联系对A-S模型进行了修改,根据这种联系的特征,他认为某些情况下惩罚率的提高实际上可能导致鼓励逃税。威特和伍德伯里结合一个累进税建立了一个比较静态模型,得出相关结论:(1)活动的可能性的增加会鼓励税务申报,被稽核概率增加的影响大于民事惩罚的增加;(2)总额税的增加会鼓励申报;(3)税前收入增加对申报的影响不能确定。Yitzhaki(1987)对稽查率进行了改进,认为在世界各国的征管实践中,税收机关不可能对每一个纳税人实行相同的稽查率,而当稽查概率是偷逃税规模的增函数时,纳税人将根据收入的规模来决定申报收入。传统的A-S模型中还假定纳税人深知税务机关的稽查概率,但Spicer(1986)研究认为,主观概率普遍比实际稽查概率高。Kim(2003)和Dirk Niepelt(2005)对时间因素进行的分析,税务机关的稽查需要时间,这样纳税人如果处于资金上的窘境时,就倾向于偷逃税以渡过难关,而且资金具有时间价值,税收机关的查处时间越长,纳税人的偷逃税比率就越高。另外,A-S模型假定纳税人偷逃税没有什么成本,也不存在道德是非观念,是没有道德荣誉感的中性人。但实际情况是纳税人不仅要支付偷逃税技术成本和税收罚款等直接成本,还存在着心理成本。当纳税人的预期效用增加大于心理成本时,纳税人的行为与A-S模型一致(Spicer,1986),而且纳税人的心理成本和社会偷逃税范围成反比,即纳税人偷逃税具有外部性,偷逃税范围越广,纳税人的心理成本就越小,纳税申报就越少。偷逃税不仅取决于成本和收益,而且与收入来源、偷逃税的难易程度、偷逃税机会相关。此外,以A-S模型为基础开展研究,扩展或构建新的模型来研究A-S模型没有涉及的领域。Kesselman(1989)在《所得逃税:部门间的分析》对A-S模型进行了扩展,不仅考虑到了(潜在)纳税人对逃税的需求,而且考虑到了逃税的“供给”。在他的模型中有两个部门:地上部门和地下部门,在不同部门工作在生产方面是无差别的。Kesselman认为:第一,大部分的逃税利得通过低价转移给了消费者;第二,相对价格的变化使税率改变对逃税的影响作用下降;第三,因税率变化引起的逃税对边际收入的影响,取决于不同部门之间产品的消费替代弹性。对于A-S模型的有关结论,学者们也尝试从实证的角度进行验证,如Mork(1975)在《个人所得税逃税:一些经验证据》中,通过在挪威进行实地调查和收集的数据,对A-S模型的一些结论进行了验证和解释,并对在实践中如何控制逃税提出了一些政策建议。有关逃避税问题的实证研究更多的是对以逃避税为主的税收流失规模的估测。Engel和Hines(1999)曾以近几年税收回顾检测的可能性为焦点做过一个逃税的动态分析,他们采用1947～1993年的数据测量美国的逃税,所得出的结论正如模型中所预测的那样,IRS在审计后每年所收的罚款额与根据国民收入统计计算得出的逃税数据高度相关。CarolineAdams和Webley Paul(2001)用实证分析的方法,从心理学的角度分析了影响增值税依法纳税的各项因素。这项研究更进一步指出,避税行为不仅有利于纳税人自身利益最大化,而且也有利于增强纳税人对税收制度的顺从,有利于政府宏观调控意图的实现。
近年来,基于模型的有关结论,对稽查规则的研究成为经济学者关注的重点,主要是对不同的群体采用不同的稽查率,如对低收入者的稽查概率应高于对高收入者的稽查概率(Helmuth and Firouz,1995),还有学者认为要对一定收入以上的收入群体进行随机稽查(Cremer and Gahvari,1993)或者对不同社会风俗(Gareth,1996)、偷逃税机会(Marissa Ratto and Thibaud Verge,2002)、诚信的群体适用不同的稽查率(Brain,1994)。
(二)研究逃税对其他经济领域的影响。在A-S模型中,收入是一个外生变量,这是模型的一个优点,使得可以直观地表达各偷逃税因素与结论之间的关系,同时也使得模型显得不切实际。因此,很多学者把偷逃税和其他经济领域结合起来进行研究。在这类模型中,往往把纳税人收入作为一个和模型中其他因素相互联系的内生变量。在这一方面,学者们关注得最多的是偷逃税和劳动力供给之间的联系。大多数人在生活中都会接触非正轨经济(黑市经济或地下经济)。每个人的时间可以分为休闲时间、正规工作时间和地下工作时间,劳动力在正规工作时间所取得的收入都申报,在地下经济取得的收入都不申报,从而劳动力供给决策和偷逃税决策之间互相发生影响:税收机关提高强制纳税程度,会降低正规经济实际工资率。加入休闲时间变量后,税务执行变量(稽核和惩罚)的影响变得不明确起来。执行变量增加会减少有效工资率,而它可能会减少总的劳动供给;如果劳动供给曲线是向后弯曲的,额外增加的执行实际上可能会增加劳动供给,可能会增加不申报收入的数量。风险厌恶的可能和劳动供给相互作用,逃税的诱惑可能会鼓励个人更多地工作,以应付被稽核的损失(Laurence Weiss,1976)。另外,稽核增加也可能反过来会引起逃税的增加,而且既然逃税机会对于不同的职业来说是不同的,那么逃税可能会影响职业的选择(PierrePestieau,UriM.Possen,1991)。Isachsen和Strom(1989)在《隐形经济:劳动市场和偷逃税》中、Cowell(1985)在《偷逃税与劳动收入》中都探讨了逃税与劳动力供给的相互关系问题。还有一些学者研究逃税和经济增长之间的关系,Roubini和Salai Martin(1995)指出在逃税现象严重的国家,政府将压制金融部门以增加铸币税和增加通胀率,将导致经济增长率的下降。Caballe和Panades(1997)分析改变税收服从政策(tax compliancepolicies)如稽查概率和罚款对经济增长的影响,他们的研究表明强制执行政策对经济增长的影响依赖于私人资本和公共资本的相对生产率。Lin和Yang(2001)提出了一个逃税的动态组合模型。他们认为,把资源从非生产性的公共部门转移至生产性的私人部门将有利于经济增长,逃税提供了这样一种资源转移的渠道。Lin和Yang认为,随着税率累进增长,通过逃税而产生的资源转移对经济增长的正影响将最终超出税收扭曲对经济的负影响。对于逃税如何影响经济增长,Ho和Yang(2002)通过建立模型(H-Y模型)进行了分析,他们的模型是建立在Persson和Tabellini(1994)的模型(P-T模型)基础上的。在P-T模型中,经济增长与收入不公和政治制度有关,如果分配矛盾对社会是很重要的,那么政治制度将会使经济政策对提升经济增长的活动不利。通过H-Y模型,Ho和Yang得出这样的结论:由于政治制度的因素,逃税的存在将会导致更低的税率,并且随着表示平均有效的逃税知识或逃税知识和比例所得税率的一阶导数的增加,税率会下降。税率的下降是否会有利于经济的增长呢?这取决于生产中有用的知识和比例所得税率的一阶导数的符号,即在模型中它是正的还是负的。
逃税现象下的政府收入问题也是学者们关注的一个重要问题。一般认为,逃税将会导致一国政府收入的减少。然而,Peacock和Shaw于1982年的研究表明,逃税增加不一定会导致政府收入的减少,因为税制的有效税率的降低会使产出增加,这将弥补税收收入的减少。Ricketts(1984)、Lai和Chang(1989)通过引入一个货币部门和综合Peacok和Shaw模型中的对供给的考虑,对Peacok和Shaw的结论进行修改。Lai和Chang甚至得出:逃税的增加实际上会增加政府收入而不是减少。当然,还有一些学者研究税收与其他一些经济问题之间的关系,如Cremer和Gahvari(2000)在他们的论文《逃税、财政竞争与经济一体化》中研究了逃税对税收竞争和国家间财政政策协调影响,他们对逃税问题的研究以已经跨出的国界,考虑到了税基在不同国家的转移所造成的逃税问题。
(三)研究信息不确定下的逃税模型。逃税理论的大多数模型是建立在个人对影响他决策的所有因素具有完全信息,特别是假设他们对税率、被查到的概率、将受到的惩罚等具有完全信息。这在现实中显然是不可能的。Sproule(1985)研究了当有关税收系统参数的有效信息不完全时,对纳税人逃税决策的影响。他使用了Isachsen和Strom的模型(I-S模型),该模型假设劳动的供给和申报的收入都是内生变量。他的研究表明:当把税率看作是一个随机变量时,I-S模型的假设条件将不再成立。Sproule认为,“在一般情况下,I-S模型内解的条件受到税收系统参数信息的充分程度的影响,而这些信息对决策者是有用的。因此,信息的可获性可以视为隐性经济中的一种影响因素”。因此,Sproule认为,有效信息可以被看作是影响地下经济活动决策的一个因素;而且根据受到影响的税收系统参数的不同,信息不确定程度及信息的显著变化对最优逃税行为有相当不同的影响。这是信息不确定理论在逃税领域的应用,但目前还没有关于这一方面的进一步研究。
(四)研究基于博弈理论逃税模型。随着博弈论应用范围的推广,越来越多的学者在研究逃税理论时用到了博弈论思想。Wane(2000)通过建立一个信号博弈模型,研究在容易产生腐败的经济环境下,税务机构与纳税人之间的博弈关系。该信号博弈从一个自然集出发,其信息传递机制为:政府公布征税函数;税务机关宣布对税务人员的报酬计划;纳税人向税务机关申报应纳税所得;腐败或诚实的税务人员对纳税人申报的应税所得进行审计,形成纳税人类型的信念集,并产生对审计的努力程度的反应函数;税务人员的审计结果有以下三种情形:税务人员无法识别纳税人的真实类型,因此确认纳税人的报告;税务人员检查出纳税人的真实应纳税所得,并与纳税人达成受贿协议,并确认纳税人的报告;税务人员检查出纳税人的真实应纳税所得,并报告给税务机关;根据税务人员与纳税人的类型及他们之间的谈判情况(关于行贿、受贿的谈判),产生不同的结果。Cowell(2003)构建了一个政府与纳税人之间的博弈模型,也包括了四个博弈方:政府、税务当局、税务人员及纳税人。其中,纳税人既想享受政府提供的公共产品又不想为此纳税,该博弈的一个核心问题是:纳税人冒着被检查出来并被惩罚的危险而逃税是否值得?最后,Cowell通过分析认为,逃税起于一个基本的问题:短期的个人利益和长期的集体利益之间的矛盾。
二、国内研究现状及分析
国外对偷逃税理论模型的深入研究,引起了国内有关学者的密切关注。随着我国经济的发展和税收制度的完善,越来越多的学者开始对我国的逃税问题展开了研究。从20世纪九十年代至今,已有一些相关研究成果出现在著作和论文中。袁国良(1995)在比较阿林厄姆和桑德姆“预期效用最大化”模型和Srinivasan“预期所得最大化”模型的基础上,建立了效用最大化个人偷逃税模型,并据此分析个人所得税偷逃税的原因且提供了治理建议。马栓友讨论了逃税所带来的经济后果,他在论文中论述了逃税对财政、对社会总需求、对公平分配、对资源配置等的影响。郁维(2000)对个人所得税偷逃税模型进行了系统的总结,并对偷逃税经济模型研究的未来发展方向进行了展望。梁朋(2000)分析了A-S模型假设条件存在问题及与现实生活产生的差距。运用修改的模型对我国税收流失问题进行了深入的分析,提出了全面治理税收流失的思路和对策。杨碧云等(2003)总结国外个人所得税偷逃税理论的演进过程,并根据个人所得税偷逃税理论的相关结论提出了治理我国个人偷逃个人所得税的建议。张新立(2003)利用非对称信息条件下的委托理论对我国的税收管理进行系统的研究,建立了税收机关与纳税人之间的博弈模型,并对我国个人征税效率低下的原因作出详细分析,同时给出了几点建设性建议。刘芳、陈平路(2004)在分析A-S模型的基础上,利用成本-收益比较模型分析税率、税收稽查概率以及偷逃税操作成本、偷逃税心理成本和社会代价等因素对偷逃税的影响。李金锋(2004)指出偷逃税行为最现实的原因是纳税人和征税人之间的信息不对称。因此,治理可从内外两个方面入手:“内”是在内部建立激励机制;“外”是通过制度的重新设计和调整,增强对纳税行为的控制和约束,堵塞纳税人的寻租途径。刘华(2005)利用A-S模型分析了不同税制对纳税人纳税策略的影响。刘华、霍景东等(2005b)在纳税人为理性的假定下,以拉姆齐无限期家庭效用函数和AK生产模型为工具,推出了家庭的最优税率,分析了政府支出效率对最优税率的影响,并利用代表性家庭的期望收入函数得到了使其终身效用最大化的最优所得申报比率推导出结论:制定合理的税率、提高政府支出效率比加大稽查力度和惩罚力度更有效。李国锋、李丽(2005)认为,偷逃税款与税收监督是税收过程中纳税人与政府之间的典型博弈行为。他们指出,国内部分学者对该博弈行为共同假设为“税收机关一旦检查,逃税就会被发现”。现实中,这一假设过于严格。为此,他们引入税收机关一旦检查,纳税人逃税被检查出的概率变量以及逃税的社会信用损失的机会成本变量,拓展了模型的假设,利用博弈分析的基本原理和方法,对税收监督博弈做进一步的分析。国内对于公司逃税的研究,大多从实证的角度进行定性分析,并通过分析问题提出了相关的政策建议。王逸(1999)针对我国税收优惠政策存在的问题,通过比较分析各国税收优惠政策,建议我国采用统一内外资企业税收优惠政策,建立产业政策导向为主、区城政策导向为辅的优惠体系,强化所得税优惠的科技导向功能,改革环境保护的税收优惠政策,合理选择税收优惠形式。郝硕博(2002)认为,必须改变企业所得税税法过分依赖财务会计制度的做法。税法必须自成体系,不能以财务会计制度代替税法。企业所得税税基的确定应有独立的程序和规则,并应考虑所得税与流转税的协调性。南京市国家税务局税务学会课题组(2002)认为,在社会主义市场经济条件下,所得税是实现经济资源合理配置的重要手段,其调节作用直观而有效。近年来,随着企业制度改革和经济全球化的发展,地区间发展不平衡、社会贫富差距扩大的问题日益突出,现行的所得税制度已经无法适应经济发展的要求,改革和完善我国现行所得税制度,具有重要的经济和社会意义。在遵循国际惯例与立足现实国情的基础上,对企业所得税的各税制要素进行分析,并提出了优化所得税税制的初步构想,包括合理确定企业所得税与个人所得税的纳税主体、实行综合与分类相结合的个人所得税课征模式、实现两种所得税最高边际税率的一致、消除两种所得税之间的双重课税等方面。
(作者单位:新疆财经大学)
主要参考文献:
[1]Allingham,M.G.Sandmo,A.IncomeTax Evasion:A Theoretical Analysis,Journal ofPublic Economics,1972.
[2]Becker,Gary S.Crime and Punishment:An Economic Approach,Journal of PoliticalEconomy,1968.
[3]Benjamini Y.Maital S.Optimal Tax Evasion and Optimal Tax Evasion Policy:Behavioral Aspects,[in:]W.Gaertner,A.Wenig(ed.),The conomics of theShadowEconomy.Springer Verlag,Berlin,1985.
[4]enjamini Y.Maital S.Optimal Tax Evasion and Optimal Tax Evasion Policy:Behavioral Aspects,[in:]W.Gaertner,A.Wenig(ed.),The Economics of theShadowEconomy.Springer Verlag,Berlin,1985.
一、税收筹划的博弈行为描述
博弈论的基本理论出发点是具有个体理性的经济人追求自己利益的行为，既他们在做出一定的行动之前，总是对各种选择的行为方式的成本和方式进行筹划和比较，从中选择成本最小化或收益最大化的方案。
从博弈论的角度，税收筹划可以理解为在不违反现行税法的前提下，通过预先的合理筹划和安排对税法进行比较后，选择最优的纳税方案，以求减少税收支出，或者取得货币的时间价值，在税收支出最小化和资本收益最大化综合方案中进行纳税优化选择（本文的税收筹划包括节税和避税）。
税收筹划过程实际上是对税收筹划政策进行选择的过程。这种选择是企业基于已有信息进行判断的过程。从企业的角度出发，它对自己的筹划意图、经营状况和财务状况有着充分的了解，熟悉和掌握国家的各种税收法律法规和政策。但是，相对于市场环境的变化，企业的信息又是不对称的，它无法准确预测和掌握市场环境的变化时间、变化方向以及如何变化等情况。因此，企业和市场环境就成为了一个博弈的双方。我们又知道市场的主体是企业，这个过程实际就是企业与企业之间的博弈。
在纳税申报活动中进行税收筹划时，国家既定的税收政策对企业来说是透明的、公平的。但是，一旦作为立法者的政府修改税法、完善税制，纳税人如果不及时进行应变调整，就难免要遭受损失。同时，严格意义上的税收筹划虽符合立法者的意图是合法的，但这种“合法性”需要税务行政执法部门的确认。在这一确认过程中还存在着税务行政执行的偏差。税务行政执行的偏差使得企业开展税收筹划经常遇到一些来自基层税务行政执法机关的观念冲突与行为障碍，即使是真正的税收筹划行为，结果也极有可能被税务行政人员视为偷税或恶意的避税行为而加以查处。所有的这些信息对企业来说都是非对称的。他们无法准确预测到国家税收政策的变化以及税务机关对税收筹划的界定和行政执法人员的素质。从这一点来说，纳税人与代表国家的税收机关成为博弈的双方。
二、企业与国家税收机关的博弈分析
（一）企业与国家税收机关博弈分析的基本模型
1、建立模型的基本假设。我们在分析企业与国家税收机关博弈分析之前，假定如下：（1）博弈的参与人为国家税务机关和企业，但是国家税务机关代表国家的意志。（2）国家税务机关和企业各有两种行动可供选择：前者为检查和不检查；后者为非法筹划和合法筹划。（3）参与人关于对方的公开信息掌握是完全的。（4）参与人都是经济人。国家税务机关和企业的目标都是利益最大化。不同之处在于，前者要考虑的利益不仅包括自身的利益，还包括整个社会的利益。（5）如果纳税人在纳税过程中实施非法筹划行为，设其偷漏税额获得的额外收益为T，预期支付罚款为F，税务机关实施检查的成本为C。（6）该经济活动涉及的税种可分为两类：第一类是能够合法规避，而且规避之后不影响经济效率，如所得税等；第二类是无法合法规避，或者是规避之后会影响经济活动效率的税收，如印花税等。
2、企业与税收机关博弈的具体模型。纳税人与税务机关的博弈可以用图1的支付矩阵来表示。政府面对的是一个纳税人的集合，假设这个集合中有K比例的纳税人将实施非法筹划行为，政府又不知道他们的真实分布，为了最大化地扩大自己的监控目标，又尽量减少成本，税务机关会选择对一定比例的纳税人实施详细的检查，设此比例为P，此博弈模型存在均衡解。
给定K（代表纳税人非法筹划的概率），税务机关检查（P=1）和不检查（P=0）的期望收益分别为：
Ep(1，K)=(T－C＋F)K＋(T－C)(1－K)
Ep(0，K)=0K＋T(1－K)=T(1－K)
解Ep(1，K)=Ep(0，K)，得K=C/(F＋T)
如果纳税人非法筹划的概率小于C/(F＋T)，税务机关的最优选择是不检查，如果纳税人非法筹划的概率大于C/(F＋T)，税务机关的最优选择是检查；反之则相反。
给定P（代表税收机关检查的概率），纳税人选择非法筹划（K=1）和选择合法筹划（K=0）的期望收益分别为:
EK(P，1)=－(T＋F)P＋0(1－P)=－(T＋F)P
EK(P，0)=－TP＋(－T)(1－P)=－T
解EK(P，1)=EK(P，0)，得P=T/F＋T
如果税务机关检查的概率小于T/F＋T，纳税人的最优选择是非法筹划，如果税务机关检查的概率大于T/F＋T，纳税人的最优选择是合法筹划；反之则相反。
因此，混合战略纳什均衡是K=C/(F＋T)，P=T/F＋T，即税收机关以T/F＋T的概率检查，纳税人以C/(F＋T)的概率非法筹划，这个均衡的另一个可能的解释是，经济中有许多个纳税人，其中，有C/(F＋T)比例的纳税人选择非法筹划，1－C/(F＋T)比例的纳税人选择合法筹划，税务机关随机检查T/F＋T比例的纳税人的纳税情况。
（二）企业与税收机关基本博弈模型的深化。当我们假定纳税人进行的就是非法筹划，被税务机关查获，此时纳税人是否会选择进行非法筹划呢？可建模型如下：
设纳税人偷逃的税款为T，其偷税行为在被检查时查获的概率为P，查获后应缴的罚金为F，滞纳金为V，查获后用于寻租以减轻处罚的支出为C，纳税人偷逃税行为的预期收益为E，这里影响预期收益的因素有T、P、F、V(假定T和P是独立变量)，由模型得出纳税人的支付矩阵。（图2）
则纳税人的预期收益为：
E=T(1－P)－(T＋F＋V)P
=T(1－2P)－(F＋V)P
现在来看纳税人的选择：
1、给定p，若E>0，即(F＋V)T＋F＋V，则纳税人不会选择偷税，因为这时偷税行为是完全不经济的；若C0时一样了。
2、给定F和V。E>0，p
通过以上分析可知：纳税人只有在偷税的预期收益E>0时，或虽然偷税的预期收益E
三、企业与企业之间税收筹划博弈分析
（一）一个企业进行税收筹划对同行业其他企业的影响。图3为一方企业税务筹划对同行业其他企业的影响。D为总需求曲线，S，SA，SB分别为总供给曲线厂商A和厂商B的供给曲线，在A企业未作税务筹划时，市场均衡点为E，这时均衡价格为P，均衡产量为Q，其中厂商A提量QA、厂商B提量QB，当厂商A进行了税务筹划而成本降低，其供给曲线推进到SA＊的位置时，总供给曲线也推进到S＊的位置，此时的均衡点移动到E＊，均衡价格为P＊，均衡产量为Q＊，其中厂商A提量QA＊，厂商B提量QB＊。从图中可以看出，因为厂商A进行了税务筹划，刺激了供给，在市场需求不变的情况下，均衡产量扩大了(QA＊－QA)，而厂商B的均衡产量下降了(QB＊－QB)。
从图中，我们可以明显的看到，一个企业积极主动的进行税收筹划给自己带来的利益。它可以减少税务支出，降低企业的成本，提高自己产品的竞争力。
（二）企业与企业之间的具体博弈模型分析。假设在同等条件下的企业A与B，都面临是否作税务筹划的选择。他们经过估计得出：如果两个企业都不进行税务筹划，各自的收入为20单位，缴税10单位后，各自的净收益为10单位；如果他们都进行税务筹划，各分得收入为22单位(成本下降，供给增多，收入上升)，缴税为8单位，付出筹划成本1单位，这时各自净收益13单位；如果一个筹划一个不筹划，筹划的收入为25单位(不仅抢得另一企业的市场份额，还扩大整体市场的规模)，不筹划的收入为18单位，扣除各自的税款与成本之后，净收益一个为16单位，另一个为8单位。这里博弈的参与人为企业A与B，他们的行动或战略组合为(筹划，筹划)、(筹划，不筹划)、(不筹划，筹划)、(不筹划，不筹划)；博弈中信息是完全的，A与B相互都知道对方的行为特征和可能的选择，对对方都有充分的了解，他们同时选择自己的行动且只选择一次。可以得出如图4的博弈矩阵：
A企业的最优战略是进行税务筹划，B企业的最优战略也是进行税务筹划。因而，这项博弈中(筹划，筹划)是一个纳什均衡的解，且还可以看出，它也是一个占优战略均衡的解。因此，在理性的支配下，企业有能力就必然会选择税务筹划的行为。
四、结论
通过对税收筹划中两种博弈类型的分析，无论是对于国家税收机关还是企业都有新的指导意义。一方面企业为降低成本，想尽办法要进行税收筹划；另一方面国家通过一系列的措施，减少企业的恶意避税，增加国家税收。针对上述矛盾，提出下列措施：
关键词:跨国公司;税收损失;博弈
中图分类号:F810.423文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2007)01-0162-02
据商务部统计:截至2004年8月,在我国累计批准设立的外商共494 025家外企中,有一半以上的企业都是处于亏损状态,外资企业亏损面广､涉外税收的增长速度远远低于企业的发展速度｡国内研究税务的专家指出,这些处于亏损状态的跨国公司有相当部分是为了避税而制造的人为亏损｡据估算,跨国公司每年逃税给中国造成的税收损失高达300亿以上｡我国由于稽查力度不够,导致来源于这些外企的国家税收损失,如何有效地进行税收稽查,减少跨国公司人为制造亏损而形成的税收损失,本文从博弈论的角度,对这一问题进行建模分析,从而对如何应对跨国公司人为制造亏损造成税收损失的论述给予理论上的佐证｡
一､模型的假设
1.假设博弈双方是跨国公司､税务机关的两人博弈,可以类推多人博弈的情况｡
2.博弈双方都是风险中立的理性人｡对于税务机关,最终目标是扣除征管成本(包括征管机构本身发生的管理费用,征管人员的福利､工资及具体的征管费用等)后上缴国家的税收额最大;跨国公司的目标是如何使自己在最小被查获情况下获取最多的收益(纳税成本最小)｡跨国公司偷逃税的处罚成本随着税务机关征管力度加大､征管成本的上升而增加｡
3.博弈双方的纯策略各有两种:税务机关对跨国公司的行为有稽查､不进行稽查两种;跨国公司则有依法纳税､非法逃税两种｡
4.假定税务稽查人员不存在收受贿赂的情况,假定税务机关对跨国公司的非法逃税行为,只要稽查就一定能查出｡
5.收益矩阵见表,各字母代表的意思如下:
y是跨国公司的实际所得
t是税率
x是向税务机关的申报所得,为跨国公司可以决策,x
k是税务机关查处后对未申报所得征收的罚款率,k>0
c是税务机关稽查需要花费的固定成本
л为税务机关稽查的概率,0
r为跨国公司逃税的概率,0
6.博弈双方对对方的得益情况是了解的,即信息是完全的｡
7.预期收益:
税务机关得到的收益,不进行稽查时,同时跨国公司进行逃税情况下收益为tx,税务机关得到的收益,不进行稽查时,同时跨国公司不进行逃税情况下收益为ty;税务机关得到的收益,稽查时,同时跨国公司进行逃税情况下的收益为ty+k(y-x)-c,税务机关得到的收益,稽查时,同时跨国公司不进行逃税情况下收益为ty-c｡跨国公司诚实申报纳税后的预期收益为y(1-t)｡跨国公司非法逃税,同时税务机关稽查的情况下的预期收益为y(1-t)-k(y-x)｡跨国公司非法逃税,同时税务机关不稽查的情况下的预期收益为y-tx｡
二､博弈分析
对跨国公司来说,其目标是如何使自己在最小被查获的情况下(成本最小)获取最多的偷逃税款,跨国公司偷逃税的处罚成本随着征管力度加大,征管成本的上升而增加｡对税务机关而言,其最终目的是要使扣除征管成本后上缴国家的税收额最大｡
当偷逃税边际净收益为零时,即偷逃税边际收入等于偷逃税边际成本时,纳税偷逃税的净收益最大｡税务机关边际收入等于边际成本时,上交给国家的税收最多｡此时税务机关的运行是最有效率的,跨国公司应缴纳的全部税收额与税务机关的征收额之间的差额就是跨国公司最佳的偷逃税款｡
1.税务机关的均衡混合战略
设税务机关的期望效用函数为:
v1(л,1-л)=л[(1-r)(ty-c)+r(ty+k(y-x)-c)]+(1-л)[(1-r)ty+rtx]
对л的一阶条件为:
r[ty+k(y-x)-tx]-c=0
得到:r*=c/[(t+k)(y-x)],v2(1-r*,r*)为跨国公司的混合战略
rr*时,税务机关选择稽查｡
2.跨国公司的均衡混合战略
设跨国公司的期望效用函数为:
v2(1-r,r)=(1-r)[лy(1-t)+(1-л)y(1-t)]+rл[y(1-t)-k(y-x)]+(1-л)(y-tx)}
对r的一阶条件为:
л(t+k)=t
得到:л*=t/(t+k)
当лл*时,跨国公司选择诚实纳税申报｡
综上所述,给出博弈的混合纳税均衡为:
r*=c/[(t+k)(y-x)];л*=t/(t+k)
这就说明较小的跨国公司逃税的概率r*,以及较小的税务机关稽查的概率л*,对于社会来说才是有益的｡л*小,说明税务机关稽查的概率小,可以节省稽查成本;r*小,说明跨国公司逃税的概率低,有利于增加政府财政收入｡
三､实现混合纳什均衡战略的政策建议
1.立法管理严密｡根据法律法规修订和补充条款,明确对资本弱化避税､利用避税的管理办法｡立法严密,跨国公司只能够按照完善的法律程序纳税,其进行逃税的概率将会降低｡从而税务机关进行稽查的概率也会降低｡
2.提高涉外税务人员的素质,加强税收的征管工作｡当今的纳税人尤其是大型跨国公司,都是知识密集型和资本密集型企业｡其经营方式､管理方式､最终产品以及产品的经营方式等都融入了先进科技和现代管理理念,许多跨国公司本身就是高科技的产物｡另外,我国涉外税收反避税工作的主要对手是外国公司重金聘请的职业会计师､律师,这些人精通各国法律､信息灵通,具有丰富的避税､逃税经验｡要对这样的纳税人实施有效管理,必须具备相应的理论知识和实践技能｡因此,税务部门应建立一支高素质的税收稽查队伍｡从这一方面讲,建立一支高素质的税收稽查队伍可以降低稽查成本,有利于减少政府财政支出｡
3.发挥注册会计师的作用｡国际上,注册会计师在审计企业财务时,通常都比较注重对转让定价的调整,而转让定价通常就是跨国公司认为制造亏损的一个重要手段｡如果我国注册会计师对跨国公司的转让定价在审计阶段进行调整,就可以把逃税消灭在萌芽状态,从而可以降低税务机关的稽查成本｡
4.国家税务总局建立价格信息库和跨国公司纳税信息库｡建立价格信息库,并利用现有的网络资源在全税务系统实现信息的联网和共享,改变过去由于信息不畅所带来的被动状况,提高这一方面的工作效率和服务质量｡如果国家税务总局能针对大型跨国公司建立纳税信息库,为全国税务部门提供有关信息,必将有利于推动跨国公司税务检查工作的开展,在全国范围内有利于减少跨国公司偷逃税行为的发生,即降低跨国公司逃税的概率｡
5.在立法中确定纳税人在转让定价或预约定价中的举证责任｡西方国家为维护各自的国际税收权益,先推出转让定价反避税措施,继而又推出预约定价措施｡不管是转让定价或预约定价,由于信息不对称,在避税与反避税的博弈中,跨国公司总是居于主动地位,于是美国税法规定转让定价或预约定价应由跨国公司负举证责任｡这在一定程度上改善了政府在这场博弈中的劣势处境｡目前,已有不少国家开始效仿,我国也应迅速跟进｡
参考文献:
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[2] 贾绍华.中国税收流失问题研究[M].北京:中国财政经济出版社,2002.
[3] 李琦.经济全球化下转让定价的特征及我国的税收政策[J].税务研究,2002(2).
[4] 胡秋红.跨国公司的国际避税与反避税[J].湖北财经高等专科学校学报,2005(8).
一、值得商榷的地方
许多专家在国内著名税务期刊上公开发表的论文，在关于论述国内税收征管难以全面展开的外部环境时，公开“批评”指出国内国民素质的参差不齐，以及与较发达资本主义国家相比，国民受教育程度偏低导致素质低下的种种论证。
比较典型的譬如厦门大学王刚就在其在“涉外税务”期刊上发表的文章《税收征管环境的比较研究》中用大量的篇幅展开比较中西方公民的文化素质对税收征管的影响：在美国，接受过高等教育的人口占总人口的比重高达40%以上，日本也接近30%。而在西方发达国家，文盲、半文盲的人口极少，通常占不到本国人口总数的1%。同时指出，公民具有较高的文化素质，不仅有利于加深对税法的认识与理解，以做到依法纳税，而且还可以从更深层次去体会税收对国家、社会的重要意义，增强自身对税收的认同感，从而促使自己主动纳税。所以，公民文化素质的提高，大大改善了西方国家的税收征管环境。有了本国广大公民的理解与支持，依法治税自然也就不再成为难事了。
接下来他列出了我国的情况：我国公民文化素质普遍较低且参差不齐，受过高等教育的人口仅占总人口数的3%左右，而文盲、半文盲人口占总人口数的比重竟然高达10%以上。在这样的文化背景条件下，不要说是深入地理解社会主义税收对国家、社会的重大意义，就单单是读懂和领会税法条文，对相当部分的公民来说都还是有一定困难的。许多公民由于理解能力所限，对于社会上的偷逃税现象不以为然，无法意识到损害国家利益归根到底就是在损害公民的整体利益这一深层次的联系。因此，偷逃税可耻、偷逃税者“人人喊打”的社会风气在短时间内还难以形成。相反，大肆地偷逃国家税款甚至是暴力抗税抗法的案件却屡有发生且处于上升趋势。所以，公民整体文化素质的低下，也制约了我国税收征管。而要解决这一问题，就需要国家在“科教兴国”战略的指引下，加大对国民教育的投入力度，早日扫除文盲、半文盲人口；同时，还要大力发展高等教育，扩大高等教育的受益面，切实提高公民的整体文化素质。
持此种观点的学者大有人在，笔者对此种看法不敢苟同。但是，税收征管环境的国民文化素质真的制约税务部门全面开展工作吗？恐怕值得商榷。笔者在乌鲁木齐了解到，在乌市每年约有三千家教服务，每年的收入约六千万的纳税个人收入所得，依据最新税法，须纳个人所得税，但是据税务局的统计，这笔收入的税收收入很少。
笔者认为，能做家政服务的大部分是受过高等教育的，所以学者们以公民文化素质的外部环境导致征纳的难点显然是站不住脚的。其根源在于其制度设计上的缺陷和个人在已有制度下利益最大化趋同的结果。况且要解决国民文化素质的问题不是一朝一夕的事情，难道我国的税务开征的优化真要等到国民素质赶上西方国家国民素质的那天？
众所周知，经济学是研究“理性人”的，笔者认为税务部门和纳税人都是理性人，假定征管工作的寻租成本为零，但纳税是有成本的，同样，征税也存在成本。征税成本，指政府为取得税收收入而支付的各种费用，包括直接成本和间接成本。（1）直接成本是指税务部门的税务设计成本（包括税法及相关政策的设计和宣传等）、税收的征收成本和开展纳税检查并处理违规案件的查处成本这三个部分；（2）间接成本则是指社会各相关部门及团体、组织等为政府组织税收收入而承担的各项费用。纳税成本指纳税人为履行纳税义务所付出的耗费。纳税成本主要包括以下几个方面：（1）按税法要求进行税务登记、建立账册及进行收入与成本记录和核算等的支出；（2）因申报纳税而聘请会计师或税务顾问所花费的时间、精力和货币支出；（3）缴纳税款时所投入的人力、物力、财力及耗费的时间和精力；（4）为合理避税进行税务筹划及发生税务纠纷时聘请律师发生的支出；（5）因了解税制而发生的学习成本。数据显示，一般而言，纳税成本要比政府的征税成本大的多。
所以，作为理性的纳税人避税的做法，笔者认为是一种理性人“理性”的选择。本文指出持上述观点学者的分析方法存在问题。笔者认为，税务征管工作存在征纳税双方的混合策略博弈的纳什均衡。
二、征纳税博弈分析
（一）基本假设
1、理性假设。税收征管中的征纳双方都是理性的，能够自觉谋求自己利益最大化，即征税主体的目标是确保在依法条件下的税收收入最大化，而纳税主体则是在自己能够承受的风险限度内确保自己税后利益最大化。
2、资源有限假设。税务部门的征管资源包括人、财、物等都是有限的，对所辖区域的税收管理不可能做到面面俱到、无一遗漏，更何况税收征管是有时间要求的，在有限的时间内是很不容易做到这一点的。这就使得我们税务机关在特定情况下或特定决策下只能将主要力量用于重点或特意选取的领域。
3、自由裁量假设。税务机关或人员在具体的征管操作上具有执法弹性，也就是有一定的自由裁量权，在依法行为的前提下可以有一定的可探幅度，而不是刻板的、被动的、无自由度的执法人员形象。
4、税收成本假设。主要是指征税主体即税务机关要充分注意“成本收益比”，某种情况下，在不太重要或不太严重的领域内不采取行动是可行的。
（二）税收征纳的基本模型。笔者以税务登记博弈为例：假设纳税人不办税务登记而税务机关未查，则可获得相当于V的预期收益；如被抓获就要受物质和名誉上的损失，其效用为-P；征税人不查，而纳税人正常办理税务登记有S的正效用；不查而纳税人不办税登记，则产生漏管户，其损失为-D；如果纳税人实施检查，而纳税人亦守法，则双方无所得也无所失，不妨设为0。以上V、D、P、S均为大于零的数。在该博弈中，纳税人有“登记”与“不登记”两种可选策略，征税人有“检查”与“不检查”两种可选策略。双方博弈的支付矩阵如下表所示：
该博弈中，如果纳税人选择“不登记”，那么征税人最优策略是选择“检查”，但征税人选择“检查”时，纳税人最优策略是“登记”，既然纳税人守法，征税人选择不检查更合算。而当税务机关放松检查时，纳税人又会蠢蠢欲动。因此，博弈没有纯战略均衡。与猜硬币博弈一样，这是一个混合策略的博弈问题。设纳税人选“不登记”的概率为ρ1，征税人选择“不检查”的概率为γg。根据求解混合策略问题的第二个原则，纳税人选“登记”和“不登记”的概率，一定要使征税人选“不检查”和“检查”的期望支付相等，即：
ρ1×（－D）+（1－ρ1）×S=ρ1×0+（1－ρ1）×0
解得ρ1* =S/（D+S），这就是纳税人应该选择的混合策略。同理，税务机关选择“不检查”与“查”的概率γg和1-γg也应使纳税选择“不登记”与“登记”的期望支付相等，即：
γg×V+（1－γg） ×（－P）=γg×0+（1－γg）×0
解得γg* =P/（P+V）, 这是征税人的混合策略。在此博弈中混合策略为纳税人以（S（D+S），D（D+S））的概率选择“不登记”和“登记”，税务机关以（P（V+P），V（V+P））选择“不检查”与“检查”。该混合策略纳什均衡的期望结果，根据离散随机变量的期望公式可计算出纳税人的期望支付为零。同理，可计算出征税人的期望支付也为零，即多次博弈后，应是无额外损失和所得。
从基本模型可得出一些有用的结论：首先，政府为了减少税务违法现象而加重对违法纳税人的惩罚会产生积极效果。这是因为对其惩罚的加重意味着P的增大，使得纳税人在征税人同样的混合策略下不登记的期望支付变为负值。因此，可在一定时期内抑制纳税人的不法行为，但这会使得税务机关减少其检查的力度，最后使得均衡概率γg* =P（V+P）增大，但纳税人的行动概率只取决于征税人的期望支付，即与S和D有关（ρ1* =S（D+S）），所以加重对纳税人违法行为的查处，在一定时期内会有好的结果，但在长期中却会使征税人产生松懈思想，而对违法不会产生有力效果。其次，政府加重对征税人的惩罚在短期内可能会使征税人真正把精力放在检查上，在长期中起到抑制纳税人违法的作用，但征税人的检查频率取决于P和V（γg*=P（V+P）），只要P和V不改变，征税人的监督力度不会改变。这种现象被称为“激励的悖论”。
论文关键词：蚋税遵从遮税税收流失
论文摘要：纳税遵从是衡量一个国家税收征纳关系是否和谐的标志之一，因此研究纳税遵从对于从根本上提高税收征管的质量和效率有着深远的意义。总结了国内外关于纳税遵从的最新研究成果，并作了简要的说明。以期为我国当前的税收征管改革提供一定的理论依据。
1国外对纳税遵从的研究
1.1对纳税遵从理论模型研究
纳税遵从的正式理论研究起始于1972年Allingham＆Sandmo的《所得税逃税：一种理论分析》。他们在“纳税人都是理性人”的假设基础上建立了预期效用最大化模型(即A—S模型)。他们研究认为，纳税人作出纳税遵从或不遵从的决策只是为了自身收益的最大化。同时，他们从理论角度论证出罚款率、稽查率与纳税遵从之间存在着正相关关系，而税率与逃税之间的关系不能确定。A—s模型是第一个基于新古典经济学理论提出的静态研究模型，为后来的研究提供了基本研究范式和方向，但也存在若干缺陷。
Aim(1992年)用期望理论解释了为什么现实的纳税遵从度高于预期效用理论得出的遵从度。认为人们纳税的可能原因是高估了稽查概率。所以在低概率损失面前，纳税人是风险厌恶型的，所以选择遵从。
Elffers和Hessing(1997年)的实证研究表明-有意提高预扣税款可以提高纳税遵从。因为人们往往将获得税款返还视为一种获得。而将补缴税款视为一种损失。
1.2对纳税道从成本的研究
纳税遵从成本的测量源于1934年，海格(Haig)首次对税收体系的遵从负担进行了正式地估算，但直到上个世纪80年代，由于税收流失现象充斥各国，遵从成本问题才开始在国外的研究中凸现出来。当时的代表性的研究就是英国学者锡德里克·桑德福(Sandford)的《税收遵从成本：计量与政策》和《税收管理成本和遵从成本》两本著作。
20世纪80年代，西方学者对纳税遵从成本的研究大多是集中在对全都税收或某项税收的遵从成本进行测量。且基本上都是采用的抽象调查的研究方法。美国Slemrod(1989年)的对税收遵从成本与税收遵从程度之间的关系进行了深入的研究。结果得出税收遵从成本与税收不遵从程度之间存在着很强的正相关性。即税收遵从成本越高，则税收不遵从程度也越高。
20世纪90年代，国外学者对税收遵从成本的研究则主要集中在编写纳税遵从成本的指导年鉴。现代的税收遵从成本研究的重点也不同于最初测量的目的，它不再是对仅整个遵从成本进行测量，更重要的是估计特别税收条款变化的影响。Blumenthal和S|emrod(1995)在《美国的近期税收遵从研究》中就提到，他们的研究目的除了研究纳税遵从成本的规模和组成成分外。更重要的是要研究公司的税收状况与遵从成本之间的关系以及要了解企业对当时税改方案的态度以及对税改措施的建议等等。
2国内对纳税遵从的研究
国内对纳税遵从的研究还处于起步阶段。直接研究纳税遵从的课题不是很多。研究的广度和深度也不及西方国家。
王火生(1998年)、麻勇爱(2002年)、张文春(2005年)对国外纳税遵从理论的主要内容进行了介绍，并分析了其对我国税收征管的启示和借鉴意义。
马国强(2000年)在借鉴西方学者对纳税遵从和不遵从多项分类的基础上，对它们进行了更集中的概括；将税收遵从分为防卫性遵从、制度性遵从和忠诚性遵从；将税收不遵从分为自私性不遵从、无知性不遵从和情感性不遵从。在此基础上分析了决定税收遵从与不遵从的因素主要有五个方面；一是税收观念、二是税收知识、三是税收制度、四是纳税程序、五是逃税成本。
近十几年，国内学者对税收流失的研究相对密集，研究主要集中在对税收流失规模的测算、成因的探讨以及对策的提出上。马拴友(2001年)、郝春虹(2003年)将博弈论的基本原理和研究方法应用于税收征纳行为分析中。研究得出纳税人与税务当局的非合作博弈。税务机关和纳税人分别以一定的概率随机选择稽查和逃税。税收流失表现为征税中存在的纳税人与政府、政府与纳税人以及政府、税务机关与税务人员三种委托问题。贾绍华(8002年)采用现金比率法和税收收入能力测算法，利用国家公布的统计数据对我国20世纪90年代的税收收入流失情况进行了测算。结果发现1995—2000年我国的税收流失率均在26％以上。国内学者对纳税遵从成本的研究也不在少数，但大多局限于定性分析和对国外研究成果的引进。雷根强、沈峰(2002年)介绍了纳税遵从成本的概念和分类、分析其组成要素，提出了在我国应重视对纳税遵从成本的研究。李林木(2004年)对国外纳税遵从成本的研究成果作了比较全面的介绍，特别是对纳税遵从成本的评估和构成作了比较详细地介绍。
李林木(8005年)结合我国的实际对纳税遵从同题进行了系统的研究。在奉行成本方面，提出了测算我国企业税收奉行成本的系列公式。并通过抽样调查推算了我国企业的税收奉行成本；在税收威慑机制方面，提出了建立我国“第三方税源信息报告”制度、信息化的税源信息比对系统和税务审计选案系统的构思；在税收激励机制方面。研究了提高我国纳税遵从度的诚信激励政策，还研究了国际上旨在激励税收不遵从者改过自新的税收赦免政策，并评估了这一政策在我国的应用前景。他的研究较为全面，也给我国当前的税收征管改革提供了理论依据。
杨得前(2007年)研究了税收道德与纳税遵从之间星正相关的关系。作者将税收道德定义为促使纳税人付税的内在动机，是纳税人自觉支付税款的意愿。从关系契约的角度研究指出，公民的税收道德在相当大程度上内生于公民与政府、公民与税务机关及公民与公民的互动之中。政府的行为在很大程度上影响着纳税人的税收道德，主要体现在司法腐败和安全这两个因素上。从微观层面上来看，性别、年龄及婚姻状况对税收道德有显著影响。而收入水平和接受教育的程度对纳税人的道德没有显著影响。作者对税收道德的研究在国内对纳税遵从问题的研究中是比较有新意的，拓宽了国内学者的研究范围。
总的说来，国内学者对纳税遵从的研究大多是对国外纳税遵从经验的总结，缺乏深入的理论分析。在研究视角上较窄，更多的研究仍局限于税务机关本身的实际税收管理模式、具体的征税方式等，割裂了纳税人、征税人关系角度去考察，没有从整个环境角度如管理机制、行为机制等来分析问题，对纳税遵从问题的研究缺乏系统性。此外，研究中对其他学科成果的利用不够，具体治理对策的提出缺乏理论支撑，也没有形成相对系统的解决方案。
关键词：经济；税收；政策
一、博弈论与税收优惠政策
（一）什么是博弈论。博弈论又称对策论，主要考察不同群体之间的行为及其相互影响。博弈论又可以分为合作博弈和非合作博弈。现在博弈论已经成为经济学标准分析工具之一，本文所分析的博弈论属于经济学的范畴。
（二）税收优惠的实质也是一种博弈。税收优惠是指国家在税收方面给予纳税人和征税对象各种优待的总称。是政府通过税收制度，按照预定目的，减除或减轻纳税义务人税收负担的一种形式。无论是何种形式的税收优惠，从理论和实践上看，都包含有博弈的思想。因为税收优惠的实质是国家在一定的时期内让利给纳税人，以期在较长的时间内获得较多的回报；对纳税人而言，能在短期内获得利益最大化，符合经营者的意愿。政府虽然减少了短期的税收收入，但为纳税人创造了良好的生产经营环境，有利于当地经济的长远发展；对纳税人来说，税收优惠减少了税收负担，降低了税负，增强了发展和盈利的能力，在大多数情况下政府和纳税人都从税收优惠这种环境中享受到益处。
二、北部湾地区实施税收优惠政策存在的主要问题
（一）现行税制不科学、不完善制约北部湾地区经济发展
1.涉及三农的税制比较单一，优惠面窄，三农受益有限。现存涉及三农的税种主要集中在营业税和个人所得税，能享受税收优惠的劳务和人群非常少。而在一些对三农利益影响较大的领域，如对三农投入取得的收入以及对三农基础设施、农村学校、养老设施的投入和建造取得的收入方面，则没有多少的减免和照顾，阻碍了农村经济发展，也加重了农民负担；涉农税收优惠直接受惠者不多，或税收方面的一点优惠往往被农药、化肥、种子等各种生产资料价格上涨所抵消。北部湾地区的农业、林业、渔业、水果在广西占有重要的地位，始终无法摆脱以种养殖业为主的粗放的、单一经营的格局。
2.目前的工商税制不利于发挥北部湾地区的比较优势。该地区一直没有出台有利于建立广西新兴工业基地的特殊的税收优惠政策和其他配套措施，而且2008年以前的生产型增值税也不利于企业进行设备更新和技术改造，直接影响了该地区重工业的发展。在生产型增值税的制度安排下，使得该地区企业的增值税负担明显高于以轻工业、加工业为主的东部沿海地区。资源税税负过低，不利于该地区的资源优势转化为经济优势和财政优势。资源税征税范围窄，既不利于该地区增加财政收入，更不利于实现资源的有效配置和合理利用。
3.生态税收缺位制约了循环经济的发展和生态环境的保护。北部湾经济基本上是一种从“资源一生产一消费―废弃物排放”的物质单向流动的线性经济，其增长模式是“大量生产―大量消费一大量废弃”，对该地区经济发展产生了极大的负效应。
（二）缺乏有针对性的税收优惠政策
现行的税收优惠政策在某种程度上弱化了广西北部湾经济区的吸引力，北部湾经济区属后发达地区，各种配套措施与经济特区和沿海地区有很大的差距，因此北部湾经济区现行的税收优惠政策没有其特殊性，企业将选择其他经济特区和沿海地区作为重要的投资市场，而不会选择北部湾经济区，这就不利于政府的招商引资工作，不能很好地将企业引向亟待发展的北部湾经济区。
（三）优惠政策不当制约北部湾优势产业和国企改制
以南宁为例，享受高新技术产业开发区有关减免税政策的，仅限于南宁高新技术开发区。真正需要扶持、发展的农业、能源、交通、重要材料等基础产业及技术密集型、知识密集型等先导产业由于不在规定区域而得不到政策支持。相反，不属于国家扶持、发展的一般加工工业和劳动密集型企业由于身在优惠区而享受了不应有的税收优惠，致使税收优惠政策被滥用，实施效果不明显。同时，上述地域税收优惠也不利于该地区国有及国有控股企业的改制和脱困。
（四）税收环境不优延缓了北部湾地区经济发展进程
1.税收收入长期高于GDP增长速度。以南宁市为例，2009至2013年，地税收入增长年年高于GDP的增长速度，税收年均增长速度为23.57%，超过GDP年均增长速度的10个百分点。税收收入长期大幅度高于GDP增长速度，长期的超经济增长必然容易导致竭泽而渔，从而严重削弱了该地区经济可扶持发展的能力。
2.不规范的税收竞争阻碍了区域经济一体化发展，使北部湾地区依靠税收优惠政策促进经济发展的作用大打折扣。现阶段，区域之间的税收竞争异常激烈，尤其是欠发达地区地方政府为了保护本地企业和产品以及招商引资、吸引人才和技术，往往采取包税、随意减免税以及税收返还等不当的税收手段。
3.财政转移支付制度不科学使北部湾地区财政难以走出困境。目前我国财政转移支付虽然形式多样，但从实际情况看，却不尽科学、不够完善。尤其是税收返还和体制补助由基数法确定，只能增不能减，成为一种机械的基数法。加之，诸多补助分配缺乏科学依据，具有较大随意性，透明度不高，由此带来新的分配不公。
（五）北部湾税收优惠政策的优惠力度还不够
北部湾现在普遍适用的中西部大开发税收优惠政策，西部大开发税收优惠政策主要以直接优惠为主，多集中在降低税率、减税、免税、退税等几个方面，而允许加速折旧、投资抵扣等间接优惠方法较少，而且优惠税种主要集中在企业所得税和地方税小税种，还未涉及到流转税。面比较窄，力度也不够，有的缺少具体内容，有的是过去优惠政策的重复，不能称之为新的优惠。总之，税收政策优势是通过与其他地区的政策差别来显现的，现行的中西部大开发税收优惠政策，与其他地区的政策差别不是很大，没有体现出高于东部发达地区的税收优势。
（六）北部湾地区财政承受能力制约所得税优惠政策的发挥
目前北部湾地区的财政状况普遍不利于税收优惠政策发挥应有的作用。南宁、北海、钦州和防城港市四个市2012年和2013年财政收入合计分别达到714亿元和783亿元，分别占全区财政收入的39.45%和39.12%，财力的不足严重制约税收优惠政策的制订和发挥。
三、围绕北部湾发展目标，构建有利于促进北部湾发展的税收优惠政策模式
结合新一轮税制改革的精神和《北部湾规划》总体要求，提出以下“四个有利于”作为制订和实施促进北部湾地区崛起的税收优惠政策模式的思路：一是税收优惠政策要有利于把北部湾经济区建设成为中国―东盟开放合作的物流基地、商贸基地、加工制造基地和信息交流中心的要求。二是税收优惠政策有利于以产业发展为导向。三是有利于进一步加强农业、能源、原材料基地建设和交通运输等基础设施建设，促进有竞争力的制造业和高新技术产业发展，加快发展第三产业，整体提升北部湾地区的经济实力。四是有利于兼顾效率和公平。基于以上考虑，北部湾地区应选择构建以产业导向税收优惠政策为主，辅之以其他配套优惠的税收优惠政策模式。
（一）产业优先是《北部湾规划》对北部湾地区提出的基本要求。发展是北部湾地区的第一要务，要发展成为新的一极，首先离不开产业的带动。提出要建设石化、造纸、冶金、轻工、高技术和海洋六大产业，就体现了以产业带动发展的思路；其次，产业优先是全国其他沿海发达地区重要而成功的经验。从全国沿海的发展来看，18000多公里的大陆海岸线上，已形成的长三角、珠三角、渤海湾和海峡西岸经济发达地带，在发展的初期无一例外都是以产业先行，非常值得北部湾学习和借鉴。北部湾与上述地区相比，发展的基础更差、工业更加薄弱、基础设施更加不完善，更需要以产业为导向，带动整个地区的经济发展。
（二）北部湾的发展现实需要实施产业优先，项目带动。目前，北部湾经济区总体经济实力还不强，由于缺乏大项目的带动，导致该地区GDP和财政收入长期在低水平徘徊。大项目的建设和存在，对后发展地区至关重要。如钦州中石油一千万吨炼油厂建成后，估计年产值在500亿，每年税收60多亿元，加上燃煤电厂的产值和税收，相当于再造两个钦州。可见，发展产业尤其是大型的工业对北部湾地区有多重要。
（三）构建北部湾地区税收优惠模式的主要内容：一是调整税收优惠结构。改变以前新办企业（除淘汰类和限制类外）全部给予减免税的一刀切的做法，将税收优惠的重点放在重大工业项目、重大市政基础设施项目、涉及三农的项目、交通物流项目和环保项目。二是改革享受优惠的主体。将税收优惠的主体从投资经营者，扩大到上述项目的承包、建设单位以及对上述项目发放贷款取得利息收入的单位和个人。以鼓励更多的单位参与北部湾的建设，鼓励更多资金投入到北部湾的建设中去。三是税收优惠以减免企业所得税为主，减免营业税和其他税种为辅。企业所得税是直接税，缴税者即是负担者，减免该税才能真正减轻纳税人的负担，发挥税收的调控作用。四是保留和扩大广大社会弱势群体的税收优惠。继续对涉农、下岗失业人员、个体工商业户实行减免或其他减轻税收负担的政策。
四、促进北部湾地区经济发展和社会进步税收政策建议
（一）加大对北部湾农民和农村地区的税收扶持力度
1.对北部湾所有农村地区，采取特殊的税收优惠政策，以吸引投资。实行积极有效的减免税政策，特别要以中央税收收入（或分成）减免为主，真正体现国家对北部湾农村地区的实际扶持。
2.对北部湾农村地区的私人诊所给予营业税等方面的减免，加大财政补贴力度，逐步将其纳入公共卫生管理范围。
3.实行差别化的税收共享政策，建立生态补偿机制。北部湾地区是广西重要的旅游区，对政府设立的旅游区内，在房屋出租税收上给予一定的照顾，充分发挥旅游业的带动作用。
4.完善现行增值制，提高农产品竞争力。一是对合作社自产自销农业产品和初加工产品视同农户自产自销，免征增值税；二是对合作社组织收购的农副产品增值税进项税额与销售产品实行同率抵扣；三是扩大产品初加工范围，对一些没有纳人农产品初加工项目或不合理的项目重新进行界定。四是对深加工采取―定的优惠政策。对从事农产品深加工的合作社，建议3年内免征增值税。
5.积极运用税收政策，引导资金合理流动。将房产税资源税等确立为地方财政的主体税种，完善政府间转移支付制度，加强地方财政提供公共产品和公共服务的能力。同时通过免征放贷与农业生产相关收益的营业税税收政策，吸引和鼓励其他商业银行对三农的投入。
（二）要在基础产业、能源产业和支柱产业方面实行比沿海地区和广西其他地区更为优惠的政策
1.对于在北部湾设立的符合产业政策的基础产业、生态和环保产业、资源开发和深加工产业、特色产业、优势产业、支柱产业和高新技术产业，均可以考虑实行5至10年免征企业所得税的办法，也可以税还贷或税前还贷，这样有利于引导资金投资到最有利于北部湾发展的行业。
2.对在北部湾地区从事承包经营、承包建设基础设施建设的企业，应给予投资经营者同等的免征企业所得税的照顾。
3.对外来的企业从事上述行业投资的，2020年以前缴纳的企业所得税，属于地方所得部分，由地方全额返还。以支持上述行业在北部湾的长远发展。
4.对在北部湾利用开山填海的土地从事生产经营的上述行业，十年内免征房产税、土地使用税；
（三）积极运用税收政策，引导资金向北部湾合理流动
1.对商业银行取得来自于北部湾地区的收入，五年内免征其企业所得税；
2.对商业银行贷款给北部湾地区基础设施建设、高技术企业、农村、农业和林业项目以及相关收益的收入，五年内免征营业税；对其他项目的收入五年内减半征收营业税。以吸引部分商业资金从部分产业（如房地产）上撤离，投入到北部湾的开发中去。
3.借鉴巴西的做法，对在北部湾地区设立机构的金融单位规定其吸收存款的一定比例，如30%-40%的存款，必须投资于北部湾地区，否则加倍征收营业税。
（四）加大税收优惠政策向广西北部湾经济区“倾斜”的力度
1.继续实施国家西部大开发税收优惠政策，并在优惠时间上予以延长。建议在制定广西北部湾经济区的税收优惠政策时，将西部大开发税收优惠政策的执行时间从2010年到期延长至2025年，以利于为北部湾经济区的快速发展提供政策执行依据。
税务会计以税法为导向，税务会计的原则和核算等内容大多隐含在税法中，因此税务会计实质上就是税法在会计中的体现。随着我国市场经济的快速发展以及经济的全球化背景下，财务会计与税收法规都扮演着越来越重要的角色，我国的会计制度与税收法规经历了从统一到差异再到协作的动态发展过程。在计划经济时期二者的关系出现了暂时的统一，但随着市场经济体制的建立与发展，会计制度与税收法规开始按照各自不同的方向发展，以至于这些年独立税务会计的呼声越来越强烈。
一、税务会计与财务会计宏观层面的差异
1.目标不同
财务会计指通过对企业已经完成的资金运动全面系统的核算与监督，以为外部与企业有经济利害关系的投资人、债权人和政府有关部门提供企业的财务状况与盈利能力等经济信息为主要目标而进行的经济管理活动。财务会计是现代企业的一项重要的基础性工作，通过一系列会计程序，提供决策有用的信息，并积极参与经营管理决策，提高企业经济效益，服务于市场经济的健康有序发展，其目的是向管理部门、股东、贷款人和其他有关的方面提供决策有用的信息。
税务会计是以纳税人为会计主体，以货币为主要计量单位，依据税收法规，运用会计基本理论和方法，对税务资金运动进行连续、系统、全面的核算与筹划，目的在于使企业经营者得到准确、及时的纳税信息为经营决策提供依据，使资产所有者和债权人在得到税务资产运转的信息后，最大限度利用货币的时间价值。
税务会计的目的是保证公平征税。对于这点很明显的例子就是财务会计采用权责发生制，而税法采用收付实现制。由于税务部门的目标与财务会计和报告团体的目标相差甚远，税务会计与财务会计彼此不完全相同也就不足为奇了。
2.原则差异
税务会计的原则就是税收核算的原则，税务会计虽然要遵循财务会计的一般程序和方法，但它必须以税法为导向。因此，税务会计原则实际上是隐含在税法中的。
一是历史成本原则的差异，税法对历史成本原则最为肯定，甚至当会计界对历史成本计价原则求权责备，而新会计准则在某些方面放弃历史成本原则而采用公允价值时，税法仍然坚决恪守这一原则，而税法之所以如此坚持历史成本原则的原因在于税款的征纳是法律行为，其合法性必须有可靠的证据做支持。与
二是在权责发生制原则上，会计以权责发生制为基础，而税法权责发生制以收付实现制的结合或者是修正的收付实现制为基础。而税法之所以有条件地接受权责发生制，是将税收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避税置于其上。
三是对于“实质重于形式原则”和“谨慎性原则”，财务会计比较侧重收入的实质性实现。近年来从会计制度改革的进程可以看出会计处理越来越注重谨慎性原则的运用，并且会计制度对会计人员职业判断能力的要求也有所提高。而税法在收入确认上会尽量减少不确定性、选择性和主观判断的运用，因为税法对任何涉税事项的确认、计量都必须有明确的法律依据，必须有据可依，不能估计，因此税法一般是不承认实质重于形式原则的。同时国家税收不会去承担纳税人的经营风险。如果税法上认可谨慎性原则，必将减少或滞后企业应缴税款，这无异于让税务部门替企业承担风险。
二、微观上的联系与差异
关于税收与会计在微观层面上的密切联系，学界已有深入的研究(冯淑萍，1999；曲晓辉，2003；魏长升等，2003)。税收主要包括流转税和所得税两大块，而财务会计与税务会计最大的差异就在于收入与费用的确认及其确认时间的问题。
1.流转税的处理与财务会计准则的差异
流转税主要包括增值税、营业税、消费税等，很多相关方面的研究都只是研究了财务会计与税务会计在所得税方面的差异，却甚少研究在流转税方面的差异。但在我国的增值税、消费税、营业税等《暂行条例》中，都有“无论会计制度规定如何核算”，均应按税法规定计算应纳税额，在增值税的进项税额、销项税额计算中也有按会计(指财务会计)进、销项税额与计税进、销项税额的差异及调整问题。
2.所得税处理在财务会计与税务会计中的差异
在税务会计中应纳所得额的计算是在财务会计利润的基础上进行调整所得，两者之间存在着比较大的差异，主要是收入的确认和费用的扣除的差异。本文在此列举一些比较重要的差异予以说明。
一是利息收入，二是捐赠支出，三是借款费用，，四是业务招待费、广告宣传费，五是研发费用，六是资产减值。
三、两者的协调与妥协
从世界各国的税会关系的处理实践看，按照其所依据的宏观与微观经济理论的不同，税收法规与会计制度的关系主要表现为分离和统一两种模式(西蒙。詹姆斯、克里斯托弗。诺布斯，1988)目前，我国税法与会计准则之间的差距呈增大之势，财务会计不再融财务、税法于一身，而是遵循会计准则，努力实现财务会计目标，而税法的“独立性”也越来越强，很多研究都要将税务会计、财务会计与管理会计作为会计的三个独立的分支。究竟是统一抑或是分离，都是财务会计与税务会计相互博弈的结果。
财务会计与税务会计是非对称信息的博弈，在博弈中，财务会计代表的公司管理层拥有税务会计所没有的信息。同时他们又是合作与非合作的博弈，会计和税收作为经济体系中不同的分支，二者之间的关系密切。会计立足于微观层次而又影响到宏观领域，而税收立足于宏观层次而作用于微观领域，会计直接面向企业但也与整个社会经济运行相连，而税收首先基于国家宏观经济调控的需要而对具体的企业实施征收管理。会计为税收提供信息支持，税收征纳要利用会计核算所提供的资料，而处理结果又反馈给会计进而影响会计利润等数据信息，这时双方的关系是合作博弈。但从总体上看，二者又在按照各自的方向独立发展，会计与税收不同的职能和学科属性决定了会计与税收在其制度设计过程中遵循不同目标、处理原则以及业务规范，这时他们的关系属于非合作的博弈。他们这种既合作又非合作的关系为会计准则与税收法规的协作提供了平台。在协作中税收法规可针对个别业务、个别企业，在保持自身原则的基础上与会计制度作适当的协作。如针对高科技企业的资产减值问题、小企业纳税业务的调整问题作适当的妥协使其与经济实质更相符合。
关键词：税收收入 CPI 物价 特殊性 中国
中图分类号：F830文献标识码：A文章编号：1009-5349（2017）04-0043-03
一、已有相关研究文献综述
总体来看，CPI与税收收入的关系相关研究文献并不多，且主要集中在探讨“税收与物价的关系”，大体可以分为两大类：第一类：税收对物价的影响；第二类：物价对税收的影响。而直接研究“CPI与税收关系”的学术文献比较少。
关于CPI与税收的关系研究（张海星2012）。对中国居民消费价格指数（CPI）的财政影响因素进行了实证分析。研究发现CPI的变动主要受成本因素及货币供给因素影响。除此之外，货物与劳务税、政府投资对CPI具有正向推动作用；企业所得税对CPI具有负向拉动效应。
关于税收对物价的影。丁成林等（2013）研究发现：税收增长对物价的影响主要体现为近3个月；引起物价变动的税收主要为增值税和营业税等间接税。崔军等（2012）考察了我国税收负担、税制结构与物价水平关系的现状，指出我国税制结构失衡引致间接税税负过高，从而对商品价格的“添加效应”过重的现实问题。段然等（2011）研究发现我国企业缴纳了绝大多数税收，这种税制结构导致宏观税负居高不下，以及税收增长和物价高度正相关。张斌（2012）探讨了中国税收负担与税制结构对物价的影响。研究认为税收水平高低与否是决定物价高低的主要因素，还需考虑市场结构的差异、不同国家或经济体的要素禀赋、不同商品和服务的需求弹性和定价策略的差异等情况。
关于物价对税收的影响。李江红（2011）研究发现从2010年开始我国物价水平进入新一轮上涨通道，并成为税收增加的主要原因，从而增加企业负担以及不利于经济健康发展。杨红等（2005）分析了2004年物价波动对税收的影响。研究发现物价总水平对整体税收的影响不是简单的线性关系，不同税种对税收收入的价格弹性不同，营业税、消费税、资源税等全额征税税种对价格波动的反映较增值税、企业所得税等差额征税税种更为敏感。
通过对现有文献梳理总结，我们发现有以下不足：一是，相关文献属于间断性研究，即与通货膨胀问题的突出程度紧密相关，缺乏连续性；二是没有很好地区分价格、物价、物价指数及CPI之间的联系与区别，直接进行相关研究；三是，现有文献忽略了中国CPI及税制结构的特殊性。
二、相关概念介绍及辨析
（一）价格、物价、物价指数、CPI
1.价格
价格机制可以实现经济学中的核心命题――资源配置优化，在价格理论的发展过程中，不同的理论对“价格的决定”有不同的解释。
劳动价值理论的“价格决定”观：价值量是决定价格的核心，而价值量由等量劳动决定。而价格的波动解释为“围绕价值展开，不会离价值太远，从长远来看，总价格与总价值一致”。均衡价格理论的“价格决定”观：根据供求定理，商品的市场需求量和市场供给量相等形成均衡价格。当供需失衡时，市场价格会偏离均衡价格，不过市场机制会促使这种偏离自动恢复到均衡价格。价格刚性理论的“价格决定”观：强调企业价格呈“刚性”，认为协作失败、交货滞后、价格调整成本、成本加价等因素是造成调整滞后的原因。博弈论理论的“价格决定”观：强调市场信息并不完全，价格是决策者们互相博弈实现的，均衡价格是市场参与人均达到最大利益时的组合。市场有效性理论的“价格决定”观：强调证券市场价格取决于人们的预期。宏观价格理论和价格管理理论的“价格决定”观：即国家可以利用行政、法律、经济等手段直接管制价格和控制社会物价总水平。包括凯恩斯的宏观价格理论和现代货币主义学派的宏观价格理论
各种理论对“价格决定”的解释各有利弊。劳动价值论更适用于农业经济社会；均衡价格理论对除证券市场以外的各种市场价格的决定具有一定的解释力，这一理论最适用于说明接近完全竞争和垄断竞争市场的价格决定；刚性价格理论则是对均衡价格理论的修补和博弈，适用于说明垄断市场上价格的决定；市场有效性理论则是金融市场价格决定的基本理论，它最适合说明证券市场价格的决定。因此，价格刚性理论、博弈论理论、市场有效性理论并不是一种独立的价格理论，同时就使用情况而言，均衡价格理论长期作为主流经济学的微观经济学的基本理论。而在宏观领域，“需求拉动说”“成本推动说”“结构说”“货币数量说”则被广泛接受，成为主流学说。
2.物价
物价，也可称为价格水平。大多数情况下，当涉及具体某一商品或服务时，往往称为某一商品或服务的“价格水平”，当涉及一类商品或服务、所有商品或服务，往往选择“物价水平”这一称谓。换句话说，在微观领域更多地使用“价格”，在宏观领域更多地使用“物价”。如果将所有商品及服务囊括进来的物价，则称为物价总水平。在经济统计中，当期（报告期）t的物价总水平通常指的是所有构成当期GDP的各类（包括所有生产类和生活类）商品与服务价格的加权平均。
3.物价指数
物价指数，是反映各个时期商品价格（物价）较基期价格（物价）水平的变化趋势和程度的经济统计分析指标，通常是以报告期的平均价格与基期的平均价格之间的数值对比来测算的，并常以百分比来表示。根据其范围和测算的方法不同，对物价指数有不同的分类。
4.CPI
CPI是Consumer Price Index（消费者价格指数）的英文简称，我国称之为居民消费者价格指数，是度量消费商品及服务项目价格水平随时间变动的相对数，反映居民购买的商品及服务项目价格水平的变动趋势和变动程度。其按年度计算的变动率通常被用来反映通货膨胀或紧缩的程度；CPI及其分类指数还是计算国内生产总值以及资产、负债、消费、收入等实际价值的重要参考依据。
（二）小结
由于本研究是关于CPI与税收的命题，因此在进行后续研究中必须认清以下几个问题：一是，与价格有关的税收一般视为商品或服务成本的追加，因此它只与具体的商品或服务价格有直接联系。二是，物价是一系列商品和服务的价格的加总，它是相关商品和服务的加权价格。所以，组成商品和服务的价格水平、这一系列商品和服务中的结构比例、货币供应量均是决定物价水平的因素。因此，与价格有关的税收只与物价有着间接联系，至于联系程度则取决于上述三种因素。三是，CPI反映的仅仅是物价水平的变动。CPI中的商品和服务不能反映全部商品和服务，因此，CPI只是部分程度地反映了物价总水平变动。四是，物价水平高低的决定因素与物价水平变动的因素是两个问题，应区别对待。五是，CPI的高低也许与税收有关，也许一点关系都没有。
三、“物价水平决定”与“物价水平上涨”辨析
通过对上述基本概念梳理，本部分将严格区分“物价水平决定”和“物价水平上涨”。
关于物价水平决定问题，存在“货币论”和“财政论”两种观点。“货币论”认为物价水平由货币供给与需求决定，货币当局可以不受限制地制定币政策。由Leeper（1991），Sims（1994），Woodford（1995，1996）等人提出的“财政论”认为物价水平由政府名义债务及其债务偿还能力决定，而通货膨胀是一种财政现象而非货币现象，财政政策可以单独决定物价水平。
关于物价水平上涨，人们常常把其与通货膨胀联系在一起。经济中大多数商品和劳务的价格连续在一段时间内普遍上涨时，宏观经济学就称这个经济经历着通货膨胀。“如何理解大多数商品和劳务的价格上升？”考虑到现实经济当中成千上万种不同商品价格加总的实际情况，宏观经济学用价格指数来描述整个经济中的各种商品和劳务价格的总体平均数的变动情况。常涉及的价格指数主要有GDP折算指数、消费价格指数（CPI）和生产价格指数（PPI），有了价格指数，就可以将通货膨胀更为精确地描述为经济社会在一定时期价格水平持续地和显著地上涨。对于物价水平上涨（即通货膨胀）因素，西方经济学家提出了“货币数量论”“需求拉动论”“成本推动论”“经济结构论”“国际输入论”。
四、CPI在中国的特殊性
（一）中国CPI的获取
中国CPI数据经过如下环节：首先，国家统计局和地方部门分级确定用于计算CPI的商品和服务项目以及调查网点。国家统计局根据全国城乡居民家庭消费支出的抽样调查资料统一确定商品和服务项目额度类别。其次，按照“定人、定点、定时”的方式，统计部门派调查员到调查网点现场采集价格。最后，根据审核后的原始价格资料，计算单个商品或服务项目以及262个基本分类的价格指数。然后根据各类别相应的权数，再计算类别价格指数以及CPI。
（二）用CPI反映价格信息的局限性
CPI作为一项宏观经济统计指标，主要用于通胀预期管理。其使用范围若拓展到其他领域，还应注意该指标自身的局限性。一是，CPI中的权重、样本、基期选择都会造成CPI并不能完全复制现实。样本采集、分布的科学性直接影响CPI的质量。不同人的消费领域和消费习惯不同，人们对同一CPI的主观感受是有差异的。二是，CPI只是针对消费领域的物价指数水平作出的指数，它与通货膨胀没有必然的直接联系。三是，我国CPI的编制本身存在权重调整不及时、权重分配不适当、部分统计项目受价格管制等一些问题。
五、税收在中国的特殊性
（一）税制结构的特殊性
我国现行税制结构有两个特点：一是税收收入以流转税为主体。2013年，消费税、增值税、关税和营业税的收入共占全部收入的5671%，来自个人所得税等直接税的收入只占4329%。二是以非个体经营企业纳税人缴纳的税收为主体。2013年，来自非个体经营企业纳税人所缴纳的税收，占到了全部税收收入的9434%以上，而来自个体经营者所缴纳的税收仅占566%。
（二）计税依据的特殊性
1.流转税类
增值税：不直接以增值税额为计税依据，而是采取从销售总额的应纳税款中扣除外购项目已纳税款的税款抵扣办法。消费税：主要从应税消费品的价格变化和方便征纳的角度考虑实行从价和从量两种计算方法。
2.所得税类
企业所得税：以纳税人在纳税年度内的收入总额减去准予扣除后的项目的余额为计税依据。个人所得税：以个人（自然人）取得的各项应税所得为征税对象。
3.财产税类
房产税：以房屋的计税余值或租金收入为计税依据。土地增值税：其以有偿转让国有土地使用权及建筑物和其他附着物产权所取得的增值额为计税依据。车船使用税和城镇土地使用税：根据不同类型的车船及其适用的计税标准和定额税率计算应纳税额，城镇土地使用税的税额由占用的土地面积和适用的税率决定。
4.行为税类
行为税主要包括印花税、城市维护建设税、车船购置税和屠宰税等税种。只有城市维护建设税随流转税附征。
六、中国特殊性下的CPI与税收关系分析
（一）分析假设前提
1.国家背景假设
从制度设计和操作层面来看，税收与CPI 都具有“国家”属性，即不同的国家或经济体具有不同的税收制度和CPI制度。因此“税收与CPI关系”的探讨也必须以具体国家为背景。
2.价格决定理论假设
由于CPI是价格水平随时间变动的相对数，反映居民购买的商品及服务项目价格水平的变动趋势和变动程度。因此，明确价格的决定机制是探讨价格变动的前提。微观层面我们以“均衡价格论”为理论假设前提，宏观层面我们以“需求拉动说”“成本推动说”“结构说”“货币数量说”为理论假设前提。因为，就目前而言上述理论已被学术界和政府广泛接受。
3.货币供给不变假设
CPI是物价变动的反映。为了厘清货币和税收在物价变动中的作用，我们假定货币供给不变，即此时货币对物价变动的作用为零。
（二）CPI对税收的影响
CPI是物价变动的反映，而物价则是一篮子商品和服务的加权价格。事实上，CPI对税收没有直接影响，只具有间接影响。而间接影响也相当复杂，需分情况讨论。第一种情况：在相同基期下，CPI所反映的物价变动主要来自哪类商品和服务价格，而这类商品和服务的税负与价格无关，则我们可以推断CPI对税收无影响。第二种情况：第一种情况中的商品和服务的税负与价格有关，则可以推出CPI对税收有影响。而价格与各税种的关系如下：
1.流转税类
增值税。在经济发展稳定的假设前提下，外购项目的数量、销售产品的数量则为常量。税收制度的稳定保证了进项税率和销项税率和的稳定性。这样，增值税就变成了原材料购买价格和产品销售价格的函数。其对前者是反向影响，对后者是正向影响。
消费税。若假定应税消费品的销售数量以及消费税的税收制度不变。从量定额计征不会受到价格因素的直接影响；从价定率计征受到价格正向的、直接的影响；从量和从价相结合的复合计征的消费税，价格的影响也是正向的，但不成现行比例关系。
2.所得税类
企业所得税。由于企业所得税采用多档次比例税率，其与价格和产品成本分别成正向和反向的非线性比例关系。个人所得税。总体来看，所受价格的影响较小或者无关。
3.财产税类
房产税。以房屋的计税余值或租金为计税依据的，其和价格基本上没有直接关系。以出租房屋租金为计税依据的，正常情况下，一个地区在一定时期内的租金水平是相对稳定的。因此，该税收与价格没有直接关系。
土地增值税。价格对土地增值税的影响表现在三个方面：一是其适用税率的高低取决于价格。二是土地使用权购买和开发服务价格对其直接产生正向影响；三是房地产的市场价格对其具有直接的正向的影响。
车船使用税和城镇土地使用税。车船使用税实行从量计征的方法，计税标准和税率都是确定的，因此和价格没有直接关系。与车船使用税类似，城镇土地使用税也不受价格因素的直接影响。
4.行为税类
行为税类中，除了城市维护建设税随流转税附征受价格影响较大外，印花税、车船购置税和屠宰税（已停征）的计税依据和税率都是相对稳定的，与价格没有直接关系。
5.小结
我们发现：一是价格通过单个税种来实现对总体税收的影响。二是价格对税收影响方向和大小应作具体分析。三是价格对税收影响是与经济因素交织在一起的，既包括直接影响，也包括通过经济发展间接影响税收。
（三）税收对CPI的影响
税收对CPI产生的影响也是一系列传导机制形成的。首先税收作为成本的追加对部分商品和服务的价格产生影响。接着，这部分商品和服务的价格进入物价，进而进入CPI，从而对CPI产生影响。上述过程顺利进行的前提是：这部分商品和服务正好在CPI的编制目录里，并且所占权重越大，影响越明显。事实上，只有流转税有可能进入商品和服务的价格中。我国的现行税制体系以流转税为主体，一般而言，只有流转税或间接税能进入到商品和服务价格中。这种税制结构与工业化国家差别较大。后者占较大份额的是所得税和财产税等直接税。这样即使在相同宏观税负水平下，因税收结构的差异，税收进入到价格的程度是不同的。
参考文献：
[1]张海星.中国税收与政府投资对CPI影响的动态分析[J].税务研究，2012（5）.
[2]丁成林，徐继英.我国税收增长对物价影响的理论分析及实证研究[J].金融纵横，2013（12）.
[3]崔，朱志钢.税收负担、税制结构与物价水平：理论分析与现实选择[J].税务研究，2012（5）.
[4]段然，陈玉娟.基于税收的物价问题研究[J].产权导刊，2011（4）.
[5]张斌.税收与物价的关系[J].中国税务，2012（1）.
[6]高培勇.揭开税负与物价关系的面纱[J].中国财经报，2011（7）：12.
一、优化税制理论：国际税收竞争模型的出发点
追根溯源，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(DiamondandMirrlees，1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾税收公平原则的实现；而一个能够实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。
虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。
正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。
二、关于所得课税协调原则的研究
这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。
戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(Nashequilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。因此戈登认为，资本所得课税是否在未来仍然存在或将发生怎样的变化，还是一个悬而未决的问题。
采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法可以彻底消除双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消除双重征税，会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(BondandSamuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。
三、关于生产要素流动与税负分布的研究
这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(RasinandSadka，1991)。
然而，布克维斯基和威尔逊(BucovetskyandWilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。
四、关于国际税收合作的研究
众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。
莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。
以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。
五、战略性国际税收竞争模型
在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?
贾尼巴(Janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。
值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。
六、国际税收竞争的政治经济学
现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的国家税收制度设计有一定的理论启发性。
第一种观点是从“管理竞争”(regulatorycompetition)的角度研究税收竞争(Vogel，1995；SunandPelkmens，1995)，认为税收竞争规则取决于社会、政治和利益集团相互斗争的结果，并因此在每个国家有不同的政策倾向，其结果也是不确定的。第二种观点是从税收竞争产生的财政负外部性入手，研究其对不同类型国家带来的经济和政治影响，并寻求将财政负外部性内部化的制度解决方案(KanburandKeen，1993)。还有一种观点则应用寻租理论，假定政府决策者本身是有集权倾向的寻租者，他们有强烈的扩大国家财政的动机。这种分析的一个典型结论是：一定程度的国际税收竞争是必须的，它可以遏制财政权力寻租者不断扩大财政的内在冲动(Mclure，1986；SiebertandKoop，1993)。
