时间：2023-08-17 18:04:53
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计的特征，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：专项审计调查；方式方法；优势
专项审计调查是审计机关运用审计等多种方法和手段，对有关单位、部门的某个特定内容进行的一种审计、调查活动。它既不同于其他行业调查，也不同于一般审计项目。近年来，专项审计调查作为审计方式的一种创新已越来越受到重视和加强，审计调查工作所占的分量也越来越重，将是今后审计发展的主流方向。
一、专项审计调查与一般审计项目的异同
（一）从目的看，二者都是为促进业务经营的正常、健康、有效发展服务。但一般审计项目主要是就某个单位或部门对上级政策的落实、经营活动的合法合规及效益性的确认和评价。而专项审计调查是针对业务经营活动中某一方面存在的突出问题或对一些方针政策的实施情况开展调查。
（二）从程序看，二者都是审计项目，要列入审计计划，按照审计的规范、准则开展，要成立审计组（或审计调查组），制定方案，出具审计报告。但项目审计的审计报告应当征求被审计单位意见，出具意见书、决定书，而专项审计调查报告则由专项审计调查组根据工作需要决定，程序上相对要简化一些。
（三）从审计对象看，一般审计项目的对象是根据特定目的选取出来的，具有特定性，而审计调查对象要求具有一定的特征和代表性，对象范围要更广。
二、专项审计调查的方法和方式
审计调查是审计和调查的有机结合，除使用审查、审阅、核对、计算复核等传统审计方法外，审计人员还可以采用调查问卷、统计分析等方式开展审计调查。
（一） 问卷调查。审计组以问卷的形式向调查对象了解情况和征求意见的一种方法。问卷调查一般有两种方式：一是设问式，即将调查的内容事先设定成若干个问题，向被调查者进行调查询问，审计调查人员自己进行记录。设问式调查方法要求调查设计的问题简单易懂，清晰明确，简明扼要，易于回答，并且能充分说明问题。二是表格式，就是根据调查的内容分为若干个可以量化的指标，并设计成审计调查表格，让被调查者根据情况据实填写，审计调查人员进行汇总。
（二）座谈交流。审计调查人员与被调查单位有关人员面对面进行座谈交流，座谈时注重广泛听取各方面的意见，座谈时要求有不同层次、不同岗位的相关人员参加，增强座谈会的效果。针对某些不宜公开或涉及必须个别了解和核实的有关事项，可以采用个别交流调查的方式。
（三）实地查看。由于某些审计调查项目具有一定的特殊性，需要到被审计单位就调查事项进行实地观察，对调查事项的全过程进行了解，并获得被调查事项的整体印象。
三、开展专项审计调查的优势
（一）专项审计调查是科学审计的内涵。专项审计调查具有中国特色，一方面通过专项审计调查，借助于个别单位和部门的调查解剖，能够及时发现某事项存在的突出问题和困难，及时了解和掌握事项的总体概况，并及时处理，避免审计滞后。另一方面，经济工作中存在的许多问题，不能一概以对错评论，常规的审计方法有时难以适应，定性处理也不好掌握。
（二）专项审计调查有利于和谐审计。专项审计调查具有温和无偏见的天然内涵，容易得到被审计方的理解、支持与配合，取得真实可靠的调查材料。另外，审计调查通过分析、总结，并与各有关调查方的充分沟通协调，提出的审计意见和建议更具有针对性和实践性，能够帮助被审计单位从根本上解决问题困难，而不仅仅是处理处罚，更容易得到被审计单位的欢迎和接受，专项审计调查更有利于发挥审计的服务建设。
与一般审计项目相比，专项审计调查更多的是从政策、体制、机制上找原因、找问题、提建议，是为了促进被审计加强管理、完善制度。这种向决策和管理部门提供高水准管理信息的审计活动建设更强，远比单纯的一般审计能产生更大的审计影响力。
四、开展专项审计调查应关注的几个问题
（一）制定切实可行的审计调查方案。针对审计调查事项，要认真学习研究与审计调查事项有关的法律法规和规章制度。通过走访、座谈、调查表等形式，掌握审计调查事项基本情况，从而确定审计重点。要围绕调查目标、范围、内容、时间和人员分工等制定审计调查方案，其中调查步骤和调查方法应详细制定，使调查方案真正做到切实可行，真正作为专项审计调查的工作指南。
（二）灵活运用各种审计方法和技术。要做好审计调查，必须灵活运用多种审计方法和手段，既可以通过检查、监盘、观察、查询、计算、分析性复核等方法取得有关审计调查证据，也可以运用座谈、调查问卷、计算机辅助审计等手段，多渠道、多途径收集审计调查所需资料。在审计调查过程中要强调重点调查与延伸调查相结合，全面调查与重点抽查相结合、审计与调查相结合，以保证审计调查的工作质量和效果。
【关键词】 公司治理特征 内部审计 审计质量
公司治理是所有权与经营权相分离而产生的现代企业的主要特征之一，即相关委托人委托经营者为之治理企业而形成的一系列制度。为了降低成本，缓解过程中出现的问题，基于理论的公司内部监督机制也应运而生。其中企业管理系统的自我调控机制的关键就是内部审计机构。内部审计工作涉及到相关财务信息的审核、以完善公司治理和内部审计过程为目的的监督工作。以财务报告的形式传递给其他使用者，报告应具有真实性与可靠性。内部审计在现代市场经济体制里是必不可少而又具有相当价值的角色。
自上世纪80年代以来，公司治理的问题日益受到社会各界的广泛关注，国内外学者也对此进行了大量的研究。普遍的观点认为内部审计是公司治理的不可或缺的组成部分，内部审计为完善企业制度，发挥公司治理作用提供了可靠的数据支持和监督职能，二者是相辅相成的。国内对公司治理特征和内部审计的研究，与国外先进理论相比，还有一定的差距，国内学者就公司治理的相关主体对内部审计的需求及内部审计的流程并没有进行深入研究，对内部审计如何对公司治理的完善发挥作用的实证研究也相对较少。为此本文在有关公司治理和内部审计相关理论的基础上，研究公司治理特征对内部审计质量的影响，具有重要的理论价值和实际指导意义。
1 公司治理特征
公司治理根源于现代企业中股东、董事会、经理层之间用于约束和管理经营者的行为的控制制度，一般为法律层面的问题。其核心为经营者利用公司治理的结构和机制，明确不同利益相关者的权责。是提高企业战略决策能力，为投资者创造价值管理的大前提。其特征为：
（1）公司治理是一种经济关系；在公司治理中，出资人、经营者、管理者、监督者之间均为一种契约经济关系。直接体现为财产权利。权责明确、各司其职；公司各机构间的权责分明，相互制衡、协调工作。（2）委托、纵向授权；公司各层级之间的关系，皆是以委托的形式来实现。纵向授权以股东会为起点，权力自上而下分配，层层委托。（3）激励与制衡并存。由于在公司治理中可能存在道德风险和信息不对称的因素，导致委托人无法对人的行为进行监督，使其利益受损。因此必须在公司内部建立激励和制衡机制。同时要加强内部审计制度。
2 公司治理与内部审计之间的相互关系
现代公司治理机制存在着许多的受托经济管理责任，要保证这些管理责任得到有效执行，实现公司价值最大化，其中一种有效手段就是进行公司内部审计，通过内部审计来进行检查和督促。但是内部审计质量要受到公司治理特征的影响。
（1）股权结构对内部审计的影响。股权结构对内部审计有着特殊的影响，股权结构是公司产权分配的直接体现，其合理性直接关系到企业资源的配置效率和公司职权的分配，直接影响到内部审计制度是否能够有效实施和执行，进而影响公司的经营绩效。（2）董事会结构与内部审计间的关系。董事会是由股东大会选举产生，是公司的最高决策机构，董事会在公司内部审计中是非常重要的，直接影响公司内部审计制度的成效。在我国企业中，董事会成员多以出资者身份进入董事会，这就造成其成员中具备现代企业管理决策能力的人不多，而企业内部审计制度的制定者又多为企业的管理者，直接受到董事会支配和操纵，因此董事会某些成员或因私利会干扰内部审计工作，使内部审计流于形式，很难收到期望的效果。因此要使内部审计顺利运行和发挥作用，必须加强董事会的建设，建立、健全内部审计制度，保证内部审计制度的顺利有效执行。（3）管理者过度自信对内部审计影响。公司治理特征之一为管理者过度自信，研究表明经验和信息也是影响过度自信的重要因素。经验丰富和占有较多信息的管理者往往具有更强的过度自信倾向，使得他们对未来前途过度自信和乐观，往往高估自己对企业命运的把握程度，同时也低估了经营失败和内控失效的风险。在这种情况下，管理者对自己经营公司中所做的决策过度自信，而忽略了对内部审计的建设，为达到更为显著的公司业绩，他们通常不愿在内部审计上花费太多，对内部审计失效的概率估计过低，从而使公司内部治理可能出现的问题得不到及时的反馈，造成不必要的经济损失，甚至使公司面临重组或倒闭的危险。
3 提高内部审计质量
为提高内部审计质量，企业应从公司治理的角度考虑影响内部审计质量的因素。其一应提高股权制衡度，这将对内部审计产生正面影响。其二建立独立董事制度，可使其很好地履行职责，且不对内部审计质量产生副作用。另外应建立和健全公司内部审计制度，要注意管理者的主观自信对内部审计产生的影响，若遇此情况应采取一些替代性的激励措施来约束和制衡权力的过分集中。
随着全球化经济的不断发展，企业增强竞争力的意识的提高，股权激励制度得到了不断的发展和完善，企业内部控制也得到了应有的重视，内部审计工作作为公司治理的手段之一，其实践也日趋完善，对有效防范财务造假，提高企业效益具有重要意义。
参考文献：
[1]蔡莹，浅谈委托理论在公司治理和内部控制中的应用.现代企业制度，2003（3）：32-33.
[2]冯均科，不同产权结构下的内部控制效率研究.中国工业经济，2001（8），28-34.
[3]胡勤勤，沈艺峰，独立外部董事能否提高上市公司的经营业绩.世界经济，2002.
关键词：人力资本 有限理性经济人 审计合谋 人力资本产权 审计制度安排
会计师事务所是一典型的“人合”企业，人力资本作为一个“人合”企业的立家之本，他在审计执业过程中有什么样的行为特征应是被重点关注的。传统经济学认为，有什么样的制度，就有什么样的行为，汪丁丁认为接下来的话就是，有什么样的行为，就有什么样的制度，这在新制度经济学的研究内容中有深刻体现。具体到审计中，现行审计制度安排必然会影响与约束人力资本的载体——审计师在审计过程中的行为，相应地，审计师不仅会在既定的制度安排约束下进行追求经济利益、规避风险的审计活动，同时会通过自己的行为影响支撑性的制度安排，使得审计制度安排发生变化，之后又对制度安排的变化做出反应，这是一个不间断的过程。
本文中，我们只把经理级以上人员列为人力资本，因为只有经理级以上人力资本的审计行为特征才有可能影响到审计制度安排，而一般的审计人员只是承担一些简单的程序性工作，不能充分体现人力资本的审计行为特征及对审计制度安排的影响。同时我们把人力资本分为两类：非合伙人——单纯人力资本所有者，与合伙人——非人力资本所有者与人力资本所有者的集合体，文中有时统一以“审计师”来代替这两类人力资本。
一：人力资本是有限理性经济人及对审计制度安排的影响
传统经济学理论中，经济人完全理性和自利性是两个基本假设，这两个假设的合乎逻辑的推论，是人们会合理利用掌握的信息来预估将来行为所产生结果的各种可能性，然后最大化自己的期望效用。但现实生活中，人在复杂环境和不确定因素下进行决策时，不会对自己的决策进行理性计算，也没时间和耐心去考虑各种行为结果的概率问题，在面对复杂情景和问题时会采取捷径或用自己掌握的一部分信息进行决策，因而决策的非理性是存在的，也就是说，人是有限理性的，不是完全理性的，这就是行为经济学对传统经济学的挑战。同样，会计师事务所的人力资本载体——审计师也是有限理性的，同时也是一个经济人，在现阶段还没达到“道德人”的境界，尽管他有一些并不是“经济人”假设所能解释的一些“道德”行为，如大多数情况下会遵守审计准则、法规进行审计，有一定的社会责任感和一些施善行为。既然审计师是有限理性的经济人，那么在现行审计制度安排下，审计师在审计过程中不能完全理性地拒绝被审计单位的“利诱”而坚持原则，与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述，人力资本主体可以分为两类，参与审计合谋的人力资本主体不同，对审计制度安排的影响就不一样，下面分单纯人力资本参与的合谋和合伙人（即整个事务所）一起参与的合谋及各自对制度安排的影响。
1．单纯人力资本参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
被审单位委托会计师事务所进行审计，事务所的合伙人便会委派项目经理带队审计，此间有两层委托关系：被审单位委托事务所，事务所委托项目经理，其间存在的信息不对称变得更加严重。审计师是有限理性的经济人，存在一定程度的“逆向选择”和“机会主义”倾向，当被审单位抛出“诱饵”引诱审计师共谋时，审计师此时会进行合谋与否的决策。据行为经济学理论，人们进行决策时，容易给高概率发生的事件赋予较高的权重，而给低概率发生的事件赋予较小的权重，于是往往将极小概率的事件看成不可能，而将极大概率发生的事件看成是确定，而极小与极大概率又取决于个体的主观印象。审计师进行合谋与否的决策时，他会根据现实中这种“损人利己”的合谋被发现曝光的比例很小而存在一种侥幸心理，，认为合谋被发现的机率极小而将其看作不可能，同时他的有限理性不能让他清醒地意识到合谋一旦被发现的严重后果，就算被发现，由于现阶段对违法行为的处罚较轻，合谋的收益大于合谋的成本，审计人员的“经济人”特性便会让他作出合谋的决定，于是他会向信息不充分的合伙人隐瞒审计风险，与被审单位一起骗取“无保留”的审计报告。
审计人员为什么会参与审计合谋？这反映了审计制度安排的什么问题？审计人员的有限理性经济人特征（内因）是我们无法改变的，但可以通过制度的安排（外因）来改变审计人员做决策时的考虑因素及其权重，从而减少审计合谋的发生。据行为经济学理论，额外财富的边际效用在人富裕时会低于贫穷时的边际效用。审计合谋审计人员将得到的报酬就是一种额外财富，此时，即使富裕的CPA与贫穷的CPA一样只具有有限理性，但这笔额外报酬对富裕的CPA没有很大的边际效用，从而没有那么大的诱惑力而导致审计师合谋，这时被审单位就得加大“贿赂金”才有可能“打动”富裕的CPA，从而加大了被审单位的合谋成本，当“贿赂金”大到等于或大于合谋能给被审单位带来的“利益”时，被审单位便没有动机合谋，合谋自动中止。从这看出，提高CPA的薪酬待遇，让他们成为富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，从而减少合谋的发生。这就要求合理化事务所内部收益分配机制，提高新酬待遇，让CPA的利益与整个事务所的利益相挂钩，一荣俱荣，便不会出现CPA为了自己的私人利益而向合伙人撒谎，欺骗合伙人。另一方面，法律法规应加重CPA的个人审计责任，加大合谋一旦被发现的惩罚，提高CPA合谋的成本，此时被审单位若想合谋，就必须提高“贿赂金”以弥补审计师冒的高风险，从而加大了被审单位的合谋成本，合谋便不会那么容易发生。此外，相关部门要加强审计的监管，加大上市公司审计的复查力度，使审计合谋案件“曝光”机率大大增加，从而改变审计人员主观印象中的审计合谋被发现的概率极小，起到警戒作用 ，让审计人员不敢轻易合谋。
2． 非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
若事务所委托的CPA足够忠诚，他会如实将发现的问题“禀告”事务所的非人力资本与人力资本集合体——合伙人，这时，合伙人的有限理性经济人特征便起作用了。现行审计制度安排实质是：由被审单位管理当局聘请事务所审管理当局自己，那么，事务所面对自己的“上帝”——客户的不当请求时，他的“经济人”特征使得他不能断然地拒绝这种请求，否则不但得不到“合谋金”，以后的合作关系也就终结了。同时，现时大部分事务所的组织形式为有限责任制，且注册资本金要求低，那么事务所与被审单位的合谋一旦被发现所需承担的只是有限责任，最多让事务所倒闭，而不会危及到合伙人未投入到事务所的私人财产，于是合伙人的“理性经济人”特征容易使他接受合谋，同时，他的“有限理性”不会让他有完全的理性认清形势，不会让他有足够的社会责任感从维护公众利益出发而拒绝合谋。
审计合谋的频繁发生，企业管理当局利益不断上升，但这种利益的上升是以其他企业利益相关者利益受损为代价的。据吴联生的“利益协调论”，利益相关者之间现有的利益关系一旦发生变化，便产生了新的冲突，便会破坏目前审计制度安排的基础——审计域秩序，从而要求利益相关者达到新的纳什均衡，产生新的审计域秩序，从而导致审计制度安排的变迁。“审计制度安排是一个利益相关者利益协调的过程，它因利益相关者的利益关系变化而变化”（吴联生，《审计研究》，2003），由于审计合谋的不断出现，目前的审计制度安排至少需要进行以下两方面的变化：
（1） 审计委托权由证监会掌管
注册会计师对企业经营者的审计，事实上接受的不是社会公众的委托，更不是股东或经营者的委托，而是政府的委托。因为政府的合作广度最大，所以有权进行委托，同时政府规模有限，所以应该进行委托（吴联生，《审计研究》，2003）。这是社会审计最根源的本质，是我们肉眼所不能直接看到的，我们目前看到的就是股东进而演变为管理当局委托CPA进行审计，从而容易导致审计合谋。既然CPA实际上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看来，也应该由政府进行委托。目前谁最具有优势代表政府来执行审计委托权呢？证监会。它本身就是一个政府机构，是上市公司的监管机构，具有信息优势，可以代表政府委托CPA，从而改变目前事务所对被审单位管理当局的依附地位，减少审计师“被逼无奈”进行合谋的发生。
（2）事务所组织形式由有限责任制逐步过渡到合伙制
目前，大多数事务所实行有限责任制，有限责任制事务所破产所造成的损失却可能远远小于事务所与管理当局合谋所带来的合谋收入，于是，事务所容易与管理当局合谋。现在，把事务所的经济体制从“有限责任制”转变到“无限责任制”是很多学者所推崇的，无限责任制加大了事务所的法律责任，合谋一旦发现，合伙人可能就面临倾家荡产的风险，使得事务所合伙人进行合谋决策时不得不加大对合谋成本的考虑，他的“经济理性”又会促使合伙人不会轻易进行合谋，从而有效减少了合谋的发生。
在此基础上，王善平还提出合伙人必须是德高、足资、多才的CPA，才能有效减少审计合谋的发生。德高，从道德品行上保证合伙人不会进行审计合谋；足资从物力资本上保证合伙人不会轻易用自己足够多的私人财产作赌注而去进行审计合谋；多才的CPA要求合伙人是审计行业的专家与行家，那么他手下的审计人员的“逆向选择”能被合伙人识别，从而也制止了单纯人力资本参与的审计合谋。
摘 要 计算机网络技术的广泛运用实现了会计工作的信息化趋势，新会计信息系统的运用给会计人员的工作带来了较大的挑战，审计风险则是会计信息系统运行中需要重点考虑的问题。基于此，本文对审计风险在会计信息系统下的特征及对策进行了探讨。
关键词 审计风险 会计信息系统 特征分析 对策
会计电算化是单位会计信息系统的标志，对于单位财务信息的处理有很大的促进作用。但新会计模式的推广给会计人员的工作造成了一定的难度，使得了会计信息系统的审计风险增大。由于会计信息系统的审计风险不容易察觉，一旦风险发生后则会造成巨大的经济损失，这是单位管理中必须要注重的问题。而广大审计人员在对会计信息系统审计过程中，必须从思想上认识到审计风险的危害性，然后选择科学的审计方法获得审计结论。
一、会计信息系统审计的风险
1.误报风险
（1）会计信息系统里采用了计算机自动化处理技术，对原始信息数据编排处理后自行生成财务表格。尽管整个过程无需会计人员参与完成，但纸面信息变成了只有计算机才能识别的磁性介质上的代码，而会计人员在磁质代码的识别上还存在不足，这些往往会导致会计信息系统出现误报、错报等问题。（2）计算机是会计信息化控制的主要设备，单位的内部控制则调整为对人和机器的双重控制。在这种会计环境下，当被审计单位内部缺乏科学的控制制度时，对计算机数据和程序的修改后完全察觉不出来，这些都会给管理者私自修改信息创造条件。并且系统会遭到“黑客”的入侵和“病毒”的侵袭，这些都使得审计重大错报风险增大。
2.检查风险
（1）检查工作的开展是为了避免虚假信息、错误信息的存在，其可以通过检查工作来实现各项数据的科学审计。面对计算机系统运行模式，内部控制融汇于财务软件之中，这就要求审计人员掌握足够的业务数据，对软件的控制能力综合检测处理。考虑到大部分审计人员在计算机操作技能、理论知识上还存在不足，若要想通过计算机对相应的数据信息审计检查，则常常会增加审计检查风险。（2）信息技术的发展促进了会计软件的更新，使得历史文件提取的难度降低。而很多重要的账户检测必须要依赖于单位的历史数据，若软件版本不断更新升级则会阻碍原始数据的处理。既降低了审计效率，也使得审计检查风险不断增大。
二、减小审计风险的有效策略
1.制定标准，执行准则
对于会计信息系统制定科学的管理标准，对潜在的风险状况及时防范处理，这是降低审计风险的前提条件。计算机审计能够对单位信息进行有效地审查，对内部财务信息系统及会计工作进行科学的监测评估，对单位资金、各种资产实施密切跟踪，这对于审计风险的评估是有帮助的，可以从事前、事中、事后多方审计。单位制定审计准则过程中，需要将重点放在计算机系统内部控制上，要求会计人员按照标准对原始数据进行处理。此外，还需要构建与新情况相适应的审计准则，如：系统设计、开发、运行、维护等标准，这不仅满足了会计信息化的要求，也能给审计风险的评估创造条件。
2.定期检查，了解情况
作为审计部门，应定期对单位开展审计检查，掌握单位经过管理的实际状况。在检查过程中需要把握的内容包括：（1）熟悉被审单位采用的会计软件情况、业务操作处理流程等，这样可以及时发现会计操作面临的风险隐患。（2）考核会计人员的职业素养，特别是会计信息系统的工作者，如：管理人员、操作人员、维护人员等，防止人为因素造成的审计风险。（3）创建审计信息库，对被审单位的信息系统创建庞大的信息库，这样可以方便单位调用资源。信息库中应涉及到单位各方面的信息，如：采购、销售、财务等等，从而了解被审单位的背景状况以及最新动态。利用信息库查阅资料，可降低审计部门的工作难度，将潜在的审计风险控制在最小。
3.内部控制，优化审计
从目前单位会计信息系统运行的状况看，内部控制主要涉及到了：制度控制、程序控制等两大块，这些主要可采取加强内外部安全机制、权限密码、完善软件功能、改进数据录入、优化信息传输等措施粗合理，保证审计风险得到有效控制。审计人员在调查被审计单位会计信息系统内部控制情况时，需注意检查被审计单位会计信息系统存在的缺陷，避免“假账真查”的问题的发生。通常可选择抽查原始凭证与机内凭证，通过两者之间的对比后发现问题。或者抽查打印日记账和机内日记账，对被审单位的报表取数公式严格检查，通过这样的方式来分析单位提供的财务信息是否属实。在检查时若发现各种问题，审计人员有权要求单位负责人配合处理，只有每一笔账务都检查到位才能降低审计风险。
4.选择软件，统一接口
会计软件是信息系统的主要工具，单位在选择会计软件之后要保证数据结构的统一性。当前，单位要坚持采用会计管理及核算系统的标准数据接口规范，确保会计人员在使用时不会出现信息丢失等问题。标准数据接口规范是对所有正在使用的会计软件规定统一的数据输入输出格式，这样可以为审计人员的查询、审计工作提供方便，及时收集到单位相关的信息后进一步审计。制定标准数据接口规范能加快规范信息领域的各种数据信息，给税务部门的数据统计工作带来方便，为单位的日常经营工作提供指导。审计人员在操作中只需把会计软件中的输入文件调入审计软件即可，简单的操作流程可显著减少审计风险。作为财政部则应及时调整会计软件基本的功能规范，重视数据接口的标准的规定，这样可以增强各会计软件开发商对数据接口的革新优化。
三、结语
总而言之，会计信息系统是未来单位财务工作的新模式，在会计电算模式里，会计人员应不断调整自己的工作模式，保证各项会计工作都能顺利进行。而审计部门在审计过程中，要注重单位各方面数据信息的收集，对审计风险严格控制，避免风险发生后给单位造成经济损失。
参考文献：
[1]冯纯纯,胡彦斌.浅谈会计信息系统审计.商业会计.2009(06).
一、国家审计未来的重点和导向
（一）从理顺政府和市场的关系角度出发，进一步提高政府公共产品和公共服务的财政保障能力。
政府与市场关系是建立和完善中国特色社会主义市场经济体制的基石，是政府改革中政府职能转变的关键。市场本身具有实现资源配置的能力，是调节经济运行的基础性力量，能够有效引导各个微观经济实体实现经济效益最大化。但是，市场过分的追求经济利益往往会使经济波动幅度超出市场自身的调节自救能力，这时就必须借助政府的力量加以矫正和扶助，从而保证经济运行的平衡和稳健。由于信息的非对称性和市场的不确定性，政府对于市场的干预并不能保证正确的唯一性。因此，对于一些市场本身能够解决的问题和微观经济实体已经作出正确反映的问题，政府应当尽量减少干预的程度，尤其是要控制其通过财政资金参与调节的手段。在国际金融危机深层次影响仍在显现、国内经济下行压力加大的情况下，我国的经济发展正面临着很大的挑战。但挑战往往和机遇并存，生存的压力转化为经济实体积极主动寻求突破的强大动力，企业已经从单纯注重开拓市场创收的发展模式向维护市场与挖掘自身潜力节支并重的发展模式转变。中央多年来一直倡导和推动的经济结构调整和发展方式转变的宏观政策，正在为越来越多的企业所认同，并在微观层面得到积极的响应。为了增强自身竞争能力，多数企业对现有设施、工艺条件及生产服务等进行改造提升，采用新技术、新工艺、新设备、新材料，大大提高了能源资源利用效率。近年来，政府每年都对企业补助了大量的财政资金，这助长了企业对政府的依赖性，不利于增加其独立的抗风险能力和市场竞争能力，也减少了政府提供公共服务的财力。比如，各级政府每年都在节能和资源综合方面投入了大量的财政资金，而企业在当前的经济形势下往往有其自身的主动性，政府通过财政资金进行引导和刺激的作用比较有限。
因此，今后国家审计应当从理顺政府和市场的角度出发，结合当地经济和社会发展的实际情况，对当地的财政支出的具体结构和重点进行认真研究，结合对政府的定位和主要职责，分析当地政府的财政支出边界，限制当地政府在市场领域的财政支出冲动，从而推动各级政府逐步减少在其在市场领域的支出规模，进一步优化支出结构，不断提高公共产品和公共服务的财政保障水平。
（二）从促进财政政策和货币政策配合协调的角度出发，加快推动地方政府实施稳健的财政政策。
当前，我国财政政策和货币政策的配合日趋协调、完善，共同在反经济周期方面发挥了积极的作用。但是，在更深层次上的协调配合还不是很成熟。主要表现在以下几方面：一是调节分工不明确。货币政策长于总量调节，财政政策长于结构调整，但目前我国的两大政策均未发挥出各自优势，导致我国产业结构调整缓慢；二是配合关系不规范，缺乏有效的配合机制；三是在经济运行和体制改革的某些重大问题以及在投资领域，都一定程度上存在配合不协调的问题。此外，我国自1998年开始实施积极的财政政策，这一政策在有效抵御亚洲金融危机和保持经济增长方面起到了明显的积极作用，在实现发展稳定、就业稳定和社会稳定方面也功不可没。但是，这一政策的长时期延续也相应地产生了副作用。一是将加剧地方政府财政收支的不平衡，实施积极财政政策的经济基础条件发生了改变。中国经济要像以往一样保持连续高速增长已经不可能，在当前全球经济危机的背景下，未来政府的财政收入伴随中国经济的软着陆也将出现增长显著放缓甚至减收的情况，而积极财政政策的实施是以财政收入的稳定增长为前提的，然而地方政府财源有限，如果继续和中央政府一起同步实施积极财政政策，必然会导致地方政府财政赤字不断增加。二是对经济增长的拉动效应递减，由于投资对居民收入特别是对占我国人口绝大部分比重的农村人口的收入不能形成有效的拉动作用，就无法在投资与消费之间建立起有效的传导桥梁，从而也就不能对消费市场的扩大起到有效的刺激作用，积极的财政政策对经济增长的拉动作用呈现明显递减趋势。三是积极财政政策的长期化还导致了明显的政策依赖性，为了保持经济增长，各级政府选择的主要手段就是积极的财政政策，这种行政性的投资选择机制所造成的层层的行政依附，并且使企业在对市场依赖与政府依赖的选择中，不自觉地向后者倾斜，这又会在客观上放大政府与行政机制对市场和市场机制的遏制作用。
因此，今后国家审计要从进一步完善体制机制的层面去考量财政政策和货币政策配合协调的角度出发，推动建立和完善财政、银行的配合机制，适度调整财政政策和货币政策协调配合的重心，优化国家宏观调控体系，两大政策配合的重心要从财政政策协调为主体转向更多地发挥货币政策的调控作用。财政政策依然要在公共投资领域发挥作用，创造社会公平、实现经济社会可持续发展。另外，还要分析地方财政收入的趋势，审查地方政府预算编制的合理性，推动地方政府逐步实施稳健的财政政策，抑制由地方政府推动的某些行业和地区出现的投资热，防范地方财政收支失衡的风险。
（三）从提高财政资金绩效的角度出发，完善建设项目财政补助资金的分配标准和补助方式。
近年来，政府国债资金和预算内基建资金以及带动其他配套资金支持的建设项目和技改项目，效果总体而言是明显的。但根据各级审计部门对建设项目的审计来看，从选项、配套规划、资金使用到工程质量，各个层次上的问题还都存在，有的还相当严重。比如：第一，有些建设工程是在原有项目准备不足的情况下，仓促决定上马的，可行性论证很不充分；第二，有的项目不按基建程序办，在很多前期必备的审批手续尚未办结的情况下，就已大张旗鼓干起来；第三，有的项目前期准备工作深度不够，不具备开工条件也硬开工；第四，有的城市规划存在明显欠缺，连供水、排水、污水处理的统一考虑都未做到；第五，个别项目的工程质量出现严重问题，甚至成为“豆腐渣”工程；第六，工程招投标、监理方面的地区、部门保护主义比较严重；第七，一些项目还发生了建设资金被挪用的问题。另外，从政府性资金对建设项目的分配标准来看，财政部门一般都是按照项目总投资的一定比例给予支持，这就造成申请资金的地方政府和企业为了多获取财政资金支持，往往会将项目尽可能 地过度包装，在项目中尽可能包括基建工程，从而将投资总额大幅度增加。
因此，今后国家审计要从提高财政资金绩效的角度出发，推动政府改变以往按投资额一定比例给予财政补助的主要方式，要根据不同类型和不同建设单位采取不同的财政补助方式，对有利于技术升级和优化部门结构的高新技术产业、新兴主导产业可以采取转向主要以税收和财政贴息进行资助的方式，对于社会总体发展需要的公共产品和部分准公共产品中形成瓶颈制约的基础设施项目，如港口、铁路、电力、资源勘探等依靠地方财政难以解决的项目继续提供支持。
二、国家审计未来的发展路径
（一）以政府履行经济职能和社会职能为抓手，构建政府履职审计的大平台。
国家审计要进一步发挥大格局审计的优点，以政府履行经济职能和社会职能为抓手，搭建政府履职审计的大平台，将国家审计的财政、金融、企业、资源环境、涉外、经济责任等六大领域全部融入这一大平台。国家审计不仅要在对政府的经济责任审计中有所作为，而且应当在对政府的社会责任审计中发挥强有力的作用。我国政府的经济职能主要有两大项：经济调节职能和市场监管，相应涉及的专业审计有财政审计（含固定资产投资审计）、金融审计、涉外审计、经济责任审计，并结合企业审计反映微观经济实体在政府经济职能履行过程中取得的实际效果。政府的社会职能主要有3项：提供公共服务；调节社会分配和组织社会保障；保护生态环境和自然资源；社会管理，相应涉及的专业审计有财政审计（含固定资产投资审计和社会保障资金审计）和资源环境审计。对政府两大职能履行情况的审计涵盖了国家审计的所有领域，所以必须要构建一个交流畅通、协作无间的大平台，使各专业审计既能发挥各自的特长，又能发挥协同审计的综合效果。
（二）以财政货币政策的配合为重点，强化财政审计与金融审计的对接。
要健全和完善国家财政政策、货币政策相互配合的宏观调控体系，要推动建立通过国民经济和社会发展中的长期规划对财政政策和货币政策进行统筹安排和政策协调机制，包括两大政策目标的协调、财政赤字和金融不良资产的定期跟踪测算、财政金融稳定性的预安排、财政金融政策和操作工具进行互动效率评估和化解金融不良债务安排等。财政政策要从以国债手段为主转向以税收和财政贴息手段为主刺激总需求，更多地发挥财政政策在促进经济增长、优化经济结构和调节收入分配方面发挥重要作用。货币政策要更多地运用利率、公开市场操作、再贴现率、存款准备金率等间接手段调节总需求，更多发挥保持币值稳定和经济总量平衡方面作用。从反映当前财政政策和货币政策在实施过程中相互的不衔接，甚至造成国家宏观政策意图和效果相互抵冲的情况切入，使财政审计与金融审计能够更好地相互协作，功能互补和信息共享，进一步提高国家审计在国家治理中的地位和作用。
关键词：审计质量 审计行为体系
一、审计行为与审计质量的关系
（ 一 ）审计行为和审计质量内涵 （1）审计行为具有主观性特征。主观性主要体现在两个方面：一是审计行为完成的主体是个人，因为心理、意识以及个人的能力差异而有所不同；在具有相同专业水平的情况下，因为环境的影响也会导致主观判断的差异。二是审计行为具有动机性。目标的不同使审计师必然面临不同的行为动机选择，自私性和完全理性的博弈，使其追求效益的最大化。（2）审计行为具有专业性。审计行为过程充满了有效地判断和决策，需要高水平的专业知识、较少的判断干扰以及较高的心理素质，以减少其面临的短期利益和长远利益丧失的风险。（3）审计行为具有不确定性。审计行为基于个体特征为基础，由于环境、利益以及道德等约束，必然对审计个体产生不同的影响，从而使审计质量也会有所不同。显然，不确定性来自于审计师的表象特征和潜在特征，表象特征主要体现在对学历、经验以及专业水平方面；潜在特征更多地通过心理、动机以及努力程度等因素得以体现。值得注意的是，审计行为并不等同于行为审计。行为审计是行为科学在审计活动中的具体体现和运用，是通过对审计活动中各种行为的分析和研究，使其不断合理化、科学化，最终提高审计工作效率和审计工作质量的一门审计学科，它体现如何针对行为进行优化提高的过程。可见，审计行为的研究更为基础。审计行为的实施必然产生审计质量控制问题。审计质量内涵的描述争议颇多：一种观点认为审计质量是审计产品的最终表现，应以财务报告和审计报告来衡量审计质量，如审计意见类型就是审计质量（谢志华，1999）。另一种观点认为审计质量是审计师提供的合理保证水平或可信度，如DeAngelo （1981）将审计质量表述为审计师发现被审单位会计系统中某一特定违约行为并对已发现的违约行为进行报告或披露的联合概率。具体而言：审计师能够发现会计报表存在的错弊（审计质量的技术性特征）；审计师能够报告已发现的会计报表错弊（审计质量的独立性特征）。有相同观点的还有Simmunic和 Stein（1987）、彭桃英（2005）等。汪军（2005）进一步拓展了审计行为过程，认为审计质量最终是审计师专业胜任能力、职业道德、审计投入和独立性等的联合乘积。从过程角度而言，审计质量其实是过程与结果的统一。ISO9000认为“质量是满足明示的或者隐含的要求的程度”；质量是一组固有特性满足要求的程度。可见，质量有三个要素：固有特性、要求、满足的程度。其中，固有特性指具体、特定事物“质量”中“质”的表征；要求是明示的、通常隐含的或必须履行的需求或期望；满足的程度是对具体、特定事物“质量”中“量”的确定，后一个要素把前两要素连起来并对结果的一种确定。现代质量的内涵已深化到生产过程，产品是过程的结果，过程的质量决定了产品的质量。从系统管理观点来看，生产体系管理的要素是过程，如果过程本身质量好，组织结构与制度也充分发挥优势，体系就能控制过程，确保过程长期处于良好状态，从而达到高的质量标准。因此，审计首先是一个服务过程，过程控制是高质量审计的保障，两者辩证统一；其次，审计质量需要体现信息相关者需求的满足程度，并体现审计行为过程对质量要求的保证程度。审计行为不但能够准确反映出被审计单位真实的财务状况和经营成果，而且审计行为工作过程中能够有效控制盈余管理并发现和报告这些情况，使其在有效的监管范围内。审计师一方面需要按“要求”的标准（审计准则）进行规范技术；另一方面，又需要对技术的执行保持必要的独立性（形式和实质独立）；最后，审计服务需要审计的固有特征，即审计师提供服务的专长性。
（ 二 ）审计行为和审计质量的统一 审计行为和审计质量相互促进。卢文彬等（2003）认为审计质量的两个主要特征是专业胜任能力和独立性，其中专业胜任能力指注册会计师发现财务报表中错误和问题的能力，而独立性则是注册会计师在审计报告中报告发现财务报表中问题和缺陷的意愿。审计质量需要通过审计行为过程得以实现，审计行为是审计质量保障的重要方面；高质量审计需要高水平的行为保障，而高水平的审计行为会不断优化形成更强的质量控制水平。此外，审计行为涉及审计师个人的激励机制和制度措施，有利于审计质量的“人本”建设；有利于完善审计工作和提高审计执业效率与效果。
二、审计行为质量控制体系
（ 一 ）审计主体行为的体现 Watts和Zimmerman（1981）、DeAngelo（1981）的研究中更多的关注了注册会计师的审计师的专业胜任能力与独立性，其中审计师专业胜任能力是审计师职业特点的体现，是会计服务的特殊需求所在，从而体现审计师发现问题和处理问题的专业能力。专业胜任能力被认为与努力程度、技能和能力等因素有关；独立性是审计质量的灵魂，体现为形式和实质独立两个方面，是质量“要求”得以落实的关键。理论上讲，审计师的独立性越强，对外报告审计问题的倾向越大，审计质量也会越高。独立性体现出审计师的抗压能力，一是源自自身的心理、道德、经验的抗压力；二是源自外界的法律与环境、人际关系、经济利益的抗压力。关于专业胜任能力的研究，大多数学者的研究认同审计师行业专长能够提高审计质量，即审计师的行业专长能够提高市场绩效，如Beasley和Petroni（2001）；Carcello和Nagy（2002）等；常成（2008）认为行业专长水平与审计质量显著正相关。多年来关于审计行为体系的研究不断深入，如王（2010）从审计主体角度指出，审计主体行为研究是审计行为的重要组成部分，审计绩效与审计主体动因、审计主体心理、审计主体能力的关系表达为：审计判断绩效=f（动因，心理，能力），其中动因包括内在需要和外在影响两个方面；审计主体能力包括审计人员的经验和知识、行业审计专家效应；心理则包括审计行为主体判断过程中的启发式捷径与偏差 、审计行为心理过程分析 。王建新（2007）对卡瑞塞的欺诈理论进行描述，卡瑞塞认为当动机、机会和理性程度三个因素归在一起时，进行欺诈的倾向就会出现。在一个人真正进行欺诈中，三个因素的每一个都是必要的且相互关联的。这就是著名的“欺诈三角理论”。
（ 二 ）审计行为的环境影响 王媚莎和谢飞（2009）认为有限理性下审计行为影响因素应包括审计行为的外部环境限制（包括但不限定于国家的政治体制、经济体制以及社会体制的发展和变迁）、审计人员的内在能力的限制（包括个人智力、技能和经验）和审计人员的多样化动机限制。汪明（1998）认为，社会审计行为是社会审计行为主体在审计目标的驱动下，由外部环境刺激和内部控制相互制约和作用做出的现实的能动活动，社会审计行为可以表述为f 的函数，即f（审计目标，审计环境，审计行为动机）。由此可以发现，基于审计质量角度，审计行为体系表现为专业能力、独立性两大基本要素，由于审计师的个体行为特性，行为过程决策体现出个体行为的动机、内外环境提供的机会以及在此基础上的理性选择，机会可以包括正向和负向两个方面，从个体而言，就会由于环境的宽紧使审计师面临不同的心理特点，从而依靠独立性和专业能力把握；而理性程度则体现审计师自身能力与环境的综合，如经验、教育程度、道德等约束以使行为处于更合理的状态。本文认为，从审计质量角度，可将审计行为的上述研究拓展为：审计行为=f（行为动机，个体行为专长，个体独立性）。三者缺一不可，互为补充，其中：“动机”是个人主观行为特征的体现，好的动机是审计质量控制的前提，具有较高的素质和较少的外界干扰，并不意味着没有欺诈和犯罪。同样，具有好的动机和较高的素质与能力，却不能够抵抗内外压力，也不能够有高的审计质量。
（ 三 ）其他因素的体现 对于具体的因素研究主要体现在两个方面：（1）行为专长。雷光勇和曹建（2008）认为“影响努力程度的法律体制由责任规则与损害计量模式组成。……还需要从其审计师的激励与约束作用角度，对进行审计质量的保持与提高角度加以分析与研究。”杜娟（2008）在研究胜任能力特征时引入了情绪智力、自我效能、成就动机、创新能力、社交能力、学习能力、沟通能力、知识应用水平等因素进行分析。赵劲松（2005）认为审计质量的包含技术性特征和独立性特征。其中，技术性特征分为技术因素与经济因素。技术性因素包括审计师的专业教育程度、专业技术因素、职业谨慎态度、专业判断能力以及使用的审计技术方法等，主要体现在审计人员的专业知识和审计技术、理解和执行国家政策法规的能力、审计人员的宏观视野和分析能力。经济因素即为审计过程中的经济资源，受教育越多、技术水平越高、经验越丰富的审计师要求的报酬也越高，发现会计报表错弊的能力也越强。（2）独立性。Falk et al.（1999）实验研究结论认为审计师自利行为和道德理性影响审计独立性。赵劲松（2005）认为影响独立性的因素主要包括“物质因素”、“精神因素”和“制度因素”。潘华和黄国良（2005）对审计独立性影响因素从注册会计师、会计师事务所、职业团体及管制机构等不同层面进行了较全面的分析，指出不同主体及其之间尤其是上市公司与注册会计师的关系，均会对审计独立性产生重要影响。
三、审计行为因果分析及体系构建
（ 一 ）审计行为因果分析 在我国由于“审计悖论”的存在，审计机制上的缺陷导致审计者实质上不独立（雷光勇、王立彦，2005）；同时由于法律监管的门槛较低以及监管力度不足，我国存在“道德风险”偏高的情况，在此情况下我国审计行为的研究具有极重要的意义。上文分析中，我国学者的研究在某些方面进行了一定程度的创新和细化，虽各有不同，但对于研究的角度，均不程度地强调了审计师作为个体需要具备的主要特征――专业能力和独立性。本文认为上述研究忽略了审计师行为的基本因素研究――社会性，审计师拥有的价值取向、道德以及心理，甚至是制度的约束是行为主体的特点体现。从审计质量的系统性特征出发，是工作过程和结果的综合，也是审计行为的全面体现。但专业能力和独立性虽然在现有审计行为研究中具有十分突出的地位，但显然不能够代表审计行为研究的全部。行为过程与结果的统一，动机是完成特定目标的先决条件，而结果则是行为的最终体现。虽然审计师不一定会进行欺诈，但发表了不真实的意见或者未能够履行职业操守则与此类似，均会受到动机、机会和理性程度三个因素的直接影响，其中，机会与专业特长、独立性的程度密切相关，审计师的专业特点使其具有把握机会走向的能力，主要体现在于其行业专长和独立程度的结合；理性程度则与心理因素、道德因素、自身利益以及制度约束有直接关系。从这一角度，本文提供了更为现实的研究视角――审计质量控制体现审计行为的全过程控制，这是目前国内外研究中均忽略的领域，尤其是心理能力与专长等的结合性研究。需要说明的是，审计师的判断能力受到固有因素的限制，刘明辉和毕华书（2007）认为主要表现为选择性知觉、锚定心理以及过度自信陷阱。此外，审计师的行为研究应体现其努力程度，而不是只关注结果，这也是目前研究中的一个全新的领域。
（ 二 ）审计行为体系构建 （1）行业专长应当包括审计师专业技术资格水平、心理能力水平、专业教育水平、经验以及努力程度。需要说明两点：一是心理能力中应当突出判断能力、自我效能和情绪智力，以使判断力的研究更贴近现实；其中判断力应包括选择性理解和验证性偏见、过分自信等因素。二是关注审计师的努力程度，体现审计师的工作状态是审计质量控制的重要方面，忽略这一领域的研究是错误的。依据雷光勇（2008）的观点，影响审计师努力程度的法律体制由责任规则和损失计量模式组成，本文将法律责任的损失因素放置于制度中，而将努力程度由公共进取因素和个人进取因素体现。（2）独立性应当包括职业道德、物质因素、精神因素以及制度与环境因素。之所以增加制度因素，是因为道德、物质和精神因素并不能够全面体现审计质量控制的要求，而制度因素是质量保障体系中必不可少的重要方面，制度规范的合理与有效也将有利于质量控制的进一步改革。（3）动机分为内在动机和外在动机两个方面，本文主要体现三种形式：源自内在需求的满足性、环境给予的机会以及审计师对待被审计单位的关系与态度。综合上述研究结果列示如（表1）。
*本文系黑龙江教育厅人文与社会科学项目“基于审计质量控制的审计行为规范与发展研究”（项目编号：11552319）的阶段性成果
参考文献：
［1］王遥：《注册会计师审计行为影响因素分析――基于行为金融学的“非理性”假定》，《审计研究》2008年第2期。
［2］陶艳娟、靳炎：《从行为科学论审计》，《云南财贸学院学报》2003年第6期。
【关键词】 公司治理;审计质量;文献综述
一、股权结构与审计质量
Fan J P H(2001)发现,在东亚国家的上市公司中,大股东和小股东之间的利益冲突使得上市公司对注册会计师的选择、审计收费多寡的决定和审计意见类型的出具具有一定程度的影响,会采用给注册会计师施压的方式来影响审计意见。
肖作平(2006),以审计费用作为审计质量的,以中国资本市场的数据为基础研究发现:第一大股东持股比例与审计质量呈倒U型关系,当第一大股东持股比例0～48.56%时,审计质量随着第一大股东持股比例的上升而上升,当第一大股东持股比例超过48.56%时,审计质量随着第一大股东持股比例的上升而下降;第一大股东性质显著影响审计质量,第一大股东为国家股的公司,其审计质量显著低于第一大股东为其他性质的公司;国家股比例与审计质量显著负相关;法人股比例与审计质量显著正相关;流通股比例与审计质量显著负相关。
姜巍、樊心月(2004),以2004年我国沪深A股上市公司为样本,对上市公司审计质量的影响因素进行了实证分析,结果表明:第一大股东持股比例和审计质量存在着正相关的关系。
二、董事会特征与审计质量
Carceno(2000)也是采用审计费用作为审计质量替代变量的方法,并检验了财富1000家公司董事会的独立性、勤勉性、专家性等三个董事会特征与六大会计师事务所审计费用之间的关系。他的研究表明,审计费用与董事会的独立性、勤勉性、专家性成显著正相关关系,外部董事的比例、董事会会议次数与审计费用正相关。该结果表明独立、勤勉专家型的董事会有助于提高审计质量。
方军雄、洪剑峭和李若山(2004)研究发现:上市公司董事会的独立状况可能对审计意见的出具产生影响,独立程度越高,注册会计师在面临高风险时如实出具“非标”意见的可能性越大。董事长与总经理职责相分离的权力格局有助于提高公司的治理效力,维持和提高审计师的独立性。从维护审计独立性的角度看,要求上市公司实行董事长和总经理职责分离是恰当的。
三、监事会特征与审计质量
赵学彬(2006)认为,就监事会而言,随着持股人员数量与比例的增加,在股权总额一定的前提下,各监事得到的股份数量就会相对减少,难以达到长期激励的目的,容易引发各监事的搭便车行为,相应的弱化监事会的监督动力,并产生与上市公司经营管理层合谋的动机,满足个人利益最大化。为了维护其个人利益,监事会在注册会计师出具审计意见时,更有动力来说服注册会计师,为其出具清洁的审计意见,造成审计质量的低下。
李爽和吴溪(2003),通过实证研究考察了监事会对管理当局通过盈余管理而实现盈利的造假行为的态度,并进一步分析了导致不同态度的影响因素,经验证据表明,监事会在公司治理、尤其是在对外部审计的支持方面并没有发挥预期的作用,证明监事会特征与审计质量之间的关系不明显。
四、审计委员会与审计质量
Carcello和Neal(2000)实证研究了陷入财务困境的公司审计委员会与收到非标准审计意见可能性的关系。通过对1994年陷入财务困境的公司的研究,发现审计委员会中关联董事所占比例越高,审计方对公司财务状况提出质疑的可能性就越小,出具的审计意见更为“清洁”。该研究结果证明,应提高审计委员会中独立董事的比例,以便进一步提高公司的财务报告审计质量。
Daniel和Stuart(2002)对美国上市公司中审计委员会与审计质量的关系问题进行了研究,在研究过程中,以事务所规模的大小来替代审计质量的高低。研究发现审计委员会活跃程度与上市公司对较高审计质量的要求显著正相关。
Abbott和Parker(2001)检验了审计委员会特征与审计质量之间的关系,并以审计债务融资特征与审计质量法律环境与审计质量费用来代替审计质量。研究结果发现,每年至少召开4次会议的完全由独立董事组成的审计委员会与审计费用显著正相关,这个结果表明独立的、活动积极的审计委员会能够提高财务报告的质量。
五、法律环境与审计质量
法律环境在公司治理中发挥重要的作用。Laporta,Lopez - de - Silanes,Shleifer 和Vishny(1997,1998,1999,2000,2002)的一系列研究强调法律环境和法律制度对监督管理者和保护投资者的作用。发现普通法系国家(如美、英)比大陆法系国家(如法、德、日)具有更好的投资者保护机制、更高的监管水平和治理水平。
2000年11月14日，证监会首次上市信息披露特别规定，对包括银行在内的金融类上市公司及拟上市公司提出了等同于B股上市公司的审计要求。规定要求上市商业银行应聘请有商业银行审计经验的、具有执行证券期货相关业务资格的国内师事务所，按照中国独立审计准则对其依据中国会计和信息披露准则、制度编制的法定财务报告进行审计的同时，还要聘请获中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所，按国际通行的审计准则，对其按照通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计，即从2000年起上市银行需接受境内外会计师事务所的双重审计。
2000年以前，上市银行遵循证券法规的要求执行与上公司A股相同的审计制度，仅仅由国内具有证券期货相关业务资格的会计师事务所实施审计，随着2000年执行双重审计制度后，其实施结果反映出境内外审计的会计数据和财务指标差异突出的特点（见表1）。
表1 2000年境内外审计差异比较表
深圳 虽然上市银行境内外审计的数据和财务指标的差异在不断缩小，但差异的存在却是不可避免的。正如以上所说的关于对贷款分类和准备金计提的，即使是巴塞尔委员会的文件明确了稳健的原则，但各国还无法采用一致的做法，目前国际上既没有统一的贷款分类技术也没有评估贷款风险的标准程序，甚至对一些概念的解释也不尽相同。由于这些差异所导致的审计差异必然对投资者判断公司的经营成果、财务状况产生重大的，关系到他们的投资决策。
（二）国内外在会计信息质量特征上的差异
会计信息质量特征是会计信息所应当达到或满足的基本质量要求，它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。国内外金融企业在会计信息披露质量特征这一上同样存在差异。
1.巴塞尔银行监督委员会对银行信息披露的要求。巴塞尔委员会了一系列的标准、原则和建议，其中与信息质量特征有关的文件有：1998年9月的《衍生产品及交易监管信息框架》；1998年9月的《增强银行透明度》等，其中最重要的是《增强银行透明度》。在《增强银行透明度》中，巴塞尔委员会明确提出了“透明信息的质量特征”的概念，而且提炼为全面性、相关性、及时性、真实性、可比性和重要性。
2.我国有关会计与信息披露规范对金融企业会计信息质量特征的表述。就目前情况而言，我国只有财政部制定的《金融企业会计制度》和人民银行的《商业银行信息披露暂行办法》，对金融企业会计信息质量特征有专门阐述。一是财政部的《金融企业会计制度》。该制度在第一章（总则）第7条中，列出了金融企业在进行会计核算时应当遵循的13条基本原则，这些原则归纳起来可以简要表述如下：真实性、实质重于形式、相关性、一致性，可比性、及时性、明晰性。权责发生制。配比原则。成本、划分收益性支出与资本性支出、谨慎性和重要性。这些原则中的大部分可以被我国会计准则制定机关作为金融企业会计信息质量特征的具有权威性的规定。从制度对金融企业会计信息质量特征的表述情况来看，制度基本上是照搬了《企业会计制度》的内容，缺乏针对金融企业特点而对会计信息质量特征所进行的专门，所给出的会计信息质量特征只是简单的陈述，并没有形成一个合理的体系，缺乏层次性和对各质量特征之间关系的揭示。二是中国人民银行的《商业银行信息披露暂行办法》。中国人民银行于2002年5月21日了《商业银行信息披露暂行办法》，这是我国迄今为止有关银行会计信息披露的最新规范，该办法的第5条中提出：“商业银行应遵循真实性、准确性、完整性和可比性的原则规范地进行披露信息。”显然，这里对银行会计信息披露质量特征的陈述过于简单，缺乏有针对性的系统阐述与仔细推敲。
四、银行双重审计制度存在的一些问题
中国证监会规定要求上市商业银行应聘请有商业银行审计经验的、具有执行证券期货相关业务资格的国内会计师事务所，按照中国独立审计准则对其依据中国会计和信息披露准则、制度编制的法定财务报告进行审计的同时，还要聘请获中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所，按国际通行的审计准则，对其按照通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计，也称为“补充审计”。我们可以看到其中存在的一些问题。
（一）补充审计与我国现行规定不一致
目前，我国的注册会计师审计依据的是《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国公司法》和《中华人民共和国注册会计师法》，进行法定审计。根据《中华人民共和国注册会计师法》，“外国会计师事务所需要在中国境内临时办理有关业务的，须经有关的省、自治区、直辖市人民政府财政部门批准”。也就是说，批准国际会计师事务所在国内执业是法律赋予财政部门的职权范围，法律并没有赋予其他部门这项职权。根据《中华人民共和国会计法》，“国务院财政部门主管全国的会计工作”、“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布”。很显然，国际会计准则不属于我国财政部制定的国家统一的会计制度，国际会计准则或美国会计准则在我国没有法律效力。因此，双重审计制度的主要内容与我国现行有关会计法律不相协调。
（二）补充审计有悖于WTO国民待遇原则，也不符合国际惯例
国际上的双重审计的概念是指企业董事会或有关部门在对一家会计师事务所的审计结果明显存在质疑的情况下，比如，注册会计师与客户之间存在串通作弊的嫌疑或注册会计师对客户实施审计时缺乏独立性，委派另一家会计师事务所再次进行审计，意在第二份审计报告可能否定第一份审计报告。国外也存在“联合审计”的情况，即两家会计师事务所作为一个审计团体，共同出具一份审计报告。不论是双重审计还是联合审计，审计的基础均为客户按本国会计标准编制的财务报告。然而，我国以行政规定方式强制部分上市公司执行国际审计标准，并由国际著名会计师事务所进行补充审计，这有悖于WTO国民待遇的原则。
（三）补充审计造成法律责任不明确
在国内会计师事务所和国际会计师事务所出具的审计意见出现分歧时，由谁来仲裁？如果投资者依据审计报告进行决策，导致投资重大失误，引起法律纠纷，应当起诉实施法定审计的国内会计师事务所，还是起诉实施补充审计的国际会计师事务所呢？同时，由于国际会计师事务所出具的“补充审计”报告不是法定审计报告，没有法律效力，如果国际会计师事务所出具了虚假或者不实的审计报告，又如何追究其法律責任呢？
我国金融类上市公司的会计标准在逐渐完善中，1998年以来，财政部分别出台了“股份有限公司会计制度”，“关于利息核算的有关规定”等规章，分别对导致差异的因素做了相应的规定，使得金融类上市公司境内外审计差异不断缩小，其次中国证监会要求上市银行对差异进行披露，但由于差异存在的必然性，无法根除造成差异的源泉。正如FASB所言，披露并不能作为在会计报表中确认资产、负责、收入和费用的有效替代。另外相比其他上市公司双重审计制度增加了上市银行的负担。我们应当看到如果上市银行在双重审计制度下可能仅仅为了达到国外审计标准以缩小境内外审计差异为目的，那么就有可能不能很好地反映金融类上市公司的经营成果和财务状况。只能是“头痛医头，脚痛医脚”，不能从根本上解决问题。例如2000年我国的贷款呆账准备的会计标准与国际惯例基本一致，但是在执行中却存在重大差异。因此仅仅有与国际会计准则一致的会计标准是不够的，急需建立一套使会计准则得到恰当执行的支撑系统，即完善信息披露准则，制定高质量的审计准则和建立一支高执业水准的注册会计师队伍等。长远来看，我们认为，从和成本效益原则来看，上市银行财务报告审计应从“境内外双重审计”逐渐向“单一审计”过渡，上市银行也只需要聘请一家会计师事务所进行财务报告审计。上市银行既可以聘请境外知名的会计师事务所，也可以聘请境内的会计师事务所。聘请境内事务所，应主要关注会计标准的国际化程度，注册会计师职业判断水平与能力以及职业道德规范的执行，聘请境外的事务所，则须注重其对我国银行业历史和国情的了解。
书目
[1]财政部。金融企业会计制度[2].北京：中国财政经济出版社。2002.
影响审计质量的因素可以归结为审计技术和审计独立性两方面，而事务所自身特征、被审计单位特征、双方关系以及外部环境都可以影响审计技术或独立性。因此，关于独立审计质量影响因素的研究的基本思路，就是检验某些因素对审计师的技术能力和独立性的影响，而这些影响因素既包括事务所或注册会计师方面的，也包括被审计单位方面的，以及双方关系和所处的外部环境。
一、审计师对独立审计质量的影响
首先，事务所、分所、审计团队和注册会计师个人层面的差异，决定其独立性可能不同，进而导致审计质量存在差异。事务所的规模大小、对自身声誉的关注以及相关的质量控制制度、审计技术、人力资本投资情况都会导致不同事务所审计质量存在差异；由于审计业务往往是由分所来具体承接，分所的规模、专业胜任能力将直接影响到审计质量；作为审计业务的具体实施者—审计团队对于审计质量有着重要影响。其次，会计师事务所加强在特定行业的投资，使其专长于某个或者某些行业的审计业务，可以显著提高其专业胜任能力。因为行业专长产生的专业化知识有助于提高其审计过程中发现该行业特定的会计问题，从而提高其对特定行业审计的效率和效果。因此，从理论上来说，在独立性既定的情况下，会计师事务所行业专长会有助于提高审计质量，并且能够显著降低审计成本。三是在不同组织形式下，合伙人的法律风险不同，这将对审计师的行为产生影响。无限责任合伙人在出具清洁审计意见方面比有限责任事务所的审计师更稳健，因此有限责任降低了审计师的稳健性。我国事务所由有限责任公司制转变为特殊的普通合伙制后审计质量和审计费用的变化后，其审计质量显著提高。多数从审计师角度研究相关因素对审计质量影响的文献都着眼于事务所层面的特征，然而审计项目具体由审计团队及具体的审计人员完成。因此除了事务所特征会对审计质量产生影响外，审计人员尤其是关键合伙人的个人特征比如知识、经验、道德水准、性别、年龄等同样会对审计质量产生影响。
二、客户特征对对独立审计质量的影响
当客户高管存在政治关联时，其更可能通过政治捐献、游说等方式来减少监管部门对其违规行为的处罚，具有政治关联的公司还能获取更多的资源，这就为政治关联公司进行盈余操纵提供了更大空间。具有政治关联的公司的盈余报告质量显著低于不具有政治关联的类似公司。由于市场要求其提高信息质量的压力较小，具有政治关联的公司通常能够只提供低质量的会计信息，且只有不具有政治关联的公司才会因为提供低质量的盈余报告而承担更高的债务成本。在我国的政治环境下，由地方政府控制的、在收到非标意见之后将主审计师由异地审计师变更为本地审计师的公司更可能成功地实现“购买审计意见”。 其次，客户的财务与经营特征客户的组织结构、经营特征和经营风险、内部控制、信息处理复杂程度、内部审计等因素会影响，其进行财务报表舞弊的动因与机会，而这不仅会提高财务报表中的重大错报风险，也会提高审计师发现问题的难度，从而影响审计质量。不过，从目前来看，关于客户经营特征与审计质量关系的研究还较少。以内部控制因素而言.尽管内部控制会影响会计信息质量、审计中应关注被审计单位的内部控制已经成为理论和实务中被普遍接受的观点。
三、双方关系对审计质量独立性的影响
经审计的财务报表是审计师与客户讨价还价程序的联合产品，因此审计师与客户之间的关系，尤其是审计师面对客户的讨价还价能力，将对审计质量尤其是独立性产生重要影响。首先，有专家认为少数重要的委托人占据了事务所的绝大部分业务，该事务所的独立性就会受到威胁。根据准租理论，审计师面对某个客户时的独立性取决于该客户的重要性，当来自于某个客户的准租占总的准租的比重越高时，审计师越可能在该客户面前丧失独立性。然而，作为理性人的审计师需要在维持重要客户和降低法律风险、避免声誉损失之间进行权衡。当对诉讼风险或处罚风险的考虑超过对维持重要客户的考虑时，其仍可能保持独立。此外，由于对重要客户更为了解，审计师对于重要客户财务报表中可能存在的问题也更清楚。这都决定了审计师对于重要客户的审计质量未必会降低。其次是异常收费。异常收费对审计质量的影响是双向的：一方面，异常收费可能表明客户财务报表风险较高，并可能导致审计师对客户的过度依赖，而未预期审计费与财务困境公司的经营风险显著正相关，只有在会计质量低的时候，公司才会购买审计意见并支付异常审计费，异常审计收费与上市公司不利审计意见的改善显著正相关，异常审计收费显著损害了会计盈余的价值相关性；但另一方面，异常收费也可能反映出审计师付出了更多的审计努力、实施。最后，客户经常会雇佣现任审计师的前任合伙人担任公司高管或董事，这也将可能影响到审计师的独立性，同时由于前合伙人了解事务所审计的方法和策略，也会产生“反审计”策略行为，从而降低审计师发现客户报表中问题的可能性。
四、外部环境对审计质量独立性的影响
除了审计师及客户自身因素外，审计所处的外部环境，包括所在国家或地区的法律、文化、政治、经济发展、审计技术等因素都可能对审计质量产生影响，行业监管制度以及审计市场的竞争性也会影响审计质量。关于客户重要性对审计质量的影响的研究就表明，监管和法律制度对于审计质量具有重要影响，因为它会改变审计师对屈服于重要客户的成本和收益的评价。首先法律制度尤其是关于注册会计师法律责任的制度，对审计具有重要的影响。如果有效的话，针对审计师的正式的法律惩戒，无论是来自投资者的民事诉讼还是证券监管部门或行业自律组织的处罚，都会对审计师的行为产生影响；潜在的惩戒威肋、也会促使审计师在选择审计客户、实施审计程序、出具审计报告时变得更为稳健。但在不同的法律环境之下，审计师的诉讼风险或处罚风险感知水平是不同的，其实际所受的惩戒力度以及相应的后果也会有所差异。其次，行业监管制度作为一个高度专业化的职业，审计行业必须要建立严格的准入制度，以保证从业人员具备起码的胜任能力。监管部门或职业团体对审计师资质要求的高 低，会对审计质量产生影响。此外.执业准则的完备程度也会影响审计师的执业质量。此外，执业准则的完备程度也会影响审计师的执业质量。一些学者研究发现在没有管制的环境下，审计师会提供低质量的服务；而在存在惩戒机制的环境下，总体以及自愿性内部的审计质量都会提高。三是审计市场集中度与审计质量之间呈正向关系；研究发现，在我国.审计市场集中度与审计质量之间呈现倒U型关系。在控制了法治水平和投资者保护因素以后，所在国家审计职业发展程度越高，审计质量越高。
五、结语
就我国而言，在审计质量影响因素方面更是存在许多未知的领域，当然这也意味着研究机会。一方面，我国审计市场独特的制度背景决定我国有一些特殊的研究问题或者可能会得出一些与西方不同的结论。例如，我国审计市场集中度较低，尤其是本土事务所的市场份额较低，市场竞争较为激烈，此时市场份额、行业专长以及客户重要性等因素对审计质量和审计定价的影响可能未必与西方一致；我国本土会计师事务所之间未像西方那样形成明显的分层，事务所规模与审计质量之间可能未必是显著的正向关系；我国投资者保护法律薄弱，事务所面临的主要是监管部门的处罚风险而不是诉讼风险，因此西方关于诉讼风险对审计师行为及审计质量的影响的结论未必适于我国；此外，我国上市公司缺乏对高质量审计的需求、公司选择事务所很大程上受合伙人影响、行业组织行政色彩浓、上市公司受行政干预影响较大等制度，也都为研究审计质量的影响因素提供了特殊的背景或独特的研究机会。另一方面，近年来我国审计市场处于不断的变革之中，这给研究相关因素对审计质量的影响提供了丰富的题材。
参考文献：
关键词：审计定价；审计服务供给方；审计服务需求方
中图分类号：F239文献标识码：A
近年来，全球经济的飞速发展，中国上市公司的数量也以几何倍数进行增长。
随着所有权与经营权分离的进一步扩大，增强了市场对独立审计的依赖性。广大投资者和债权人对独立审计的关注主要在于其定价是否合理、是否具有独立性，而审计收费是审计服务供需双方重要的经济利益体现，也是影响独立性的重要因素，所以审计收费成为人们关心的焦点。审计收费又称审计定价，是审计服务供需双方就审计服务所达成的价格。通过对审计定价的影响因素分析，可以了解审计定价形成的过程和所确定的审计定价是否损害注册会计师的独立性。
一、审计服务的供给方影响因素
在资本市场中，会计师事务所和以注册会计师为主的审计人员是审计服务的供给方，影响着独立审计定价。
（一）审计人员。会计师事务所在承接一项审计项目之前，必须充分分析和了解客户，合理估计审计风险，并考虑该审计项目需要何种层次水平和工作素质的注册会计师。此外，因客户特殊的行业性质和业务特点，国家允许可以考虑本事务所以外的其他专业会计师或者专家。在审计计划阶段，以上几方面在审计定价过程都应得到考虑。一般情况下，具有丰富经验和资历深的注册会计师的审计收费较高。
（二）会计师事务所。目前，国内对独立审计服务实行价格管制制度，审计服务实行计件收费、计时收费或计件与计时收费相结合的方式，但审计定价仍存在不合理的价格竞争。大部分事务所在初次承接审计项目时，为了获取该审计业务，会采取较低的审计收费。对于大规模的事务所，比如国际“四大”，由于审计产品的特点和具有的行业地位，会采取垄断高价。主要有以下几点影响事务所的审计收费：
1、地域因素。审计定价的确定来源于对审计成本的考虑和补偿。对于审计客户，从审计成本考虑，大部分的上市公司会选择当地或所属区域内的事务所。对于事务所，从事异地的审计项目，需要付出更多的审计时间和人力资源，所以为了弥补超过的审计成本，事务所可以选择较高的审计定价。
2、规模因素。对于大规模的事务所，一般具有一批优秀的注册会计师队伍，在全国多个地方拥有自己的分所，因此可以提供高质量的审计服务，并及时满足多个地方独立审计服务的需求。在审计客户中树立良好的形象，长此以往客户也对其审计产品形成很大程度上的信赖，这就形成了事务所的规模经济。当事务所具有规模经济时，可以选择较低的审计定价来吸引更多的审计客户。
二、审计服务的需求方影响因素
因资本市场中所有权与经营权的分离，投资者和债权人本是审计服务的需求者，但目前国内审计市场中审计费用是由上市公司支付的，所以本文此处是分析上市公司对独立审计定价的影响。上市公司的内部治理特征和行业特征对审计定价产生显著的影响，主要表现在以下方面：
（一）上市公司内部治理特征。上市公司内部治理特征是一种治理结构的表现，主要包括董事会结构和内部审计部门两部分。不同特征的董事会结构和内部审计部门会给公司治理带来不同的效果，对独立审计定价也有不同的影响。
1、董事会结构。国内的相关法律法规规定上市公司董事会中必须有一名独立董事，来确保董事会发挥其应尽职责，有效地监督上市公司的会计业务处理和真实可靠的会计报表。拥有独立董事的董事会同时也愿意聘请高水平的注册会计师来提供高质量的审计服务，向投资者和债权人证明公司良好的经济实力和发展前途。因此，对于需求高质量审计服务的上市公司，事务所可以选择较高的审计定价。
2、内部审计部门。公司内部审计部门发挥内部控制职能。若审计客户上市公司具备独立性较强、运作有效的内部审计部门，而且经注册会计师测试合理地确信可以在一定程度上依赖，则可在保持应有的审计关注的情况下适当依赖内部审计人员的工作，从而减少工作量和审计风险，定价可以相应降低。反之，若客户的内审情况较差或者根本没有内审机构，审计定价就应提高。
（二）上市公司行业特征。由于行业的差异性，不同的行业具有不同的行业竞争性和行业资产结构，它们都对独立审计定价产生一定的影响。
1、行业差异性。不同的行业有不同的经营风险，对于审计人员来说，不同的经营风险预示着不同的审计风险。具有高审计风险的审计项目，事务所需要配备高水平、资历深的注册会计师，并承担高风险的审计责任，所以事务所可以选择较高的审计定价。
2、行业竞争性。根据波特五力模型，不同的行业有不同的进入壁垒。劳动密集型行业，进入壁垒低，所以竞争激烈，行业的平均利润较低，为了吸引投资者的眼球，粉饰会计报表的可能性比较大，从而审计费用较高。资金密集型行业，进入壁垒高，竞争不是很高，企业可以获得足够的利润，所以审计费用较低。
3、行业资产结构。由于不同行业所生产经营的业务差异较大，其资产结构必然不同，从而财务风险不同，进而审计费用不同。对于资产流动性较高的资产结构，财务风险较小，审计定价则较低。对于资产流动性较低的结构，相对来说固定资产的比重较大，在经营过程中需要投入较多的经济资源，容易引起现金流断裂，财务风险较大，审计定价就会较高。
综上所述，我国独立审计定价受到来自审计服务供需双方多因素的影响。只有充分考虑了各方面的影响因素，才能确定出合理的独立审计定价。
（作者单位：安徽大学）
主要参考文献：
[1]刘继红.审计定价决定因素及其相互关系研究[J].武汉理工大学学报，2009.2.
【摘要】经济转型与新兴市场的宏观背景决定了我国审计市场的发展必然伴随着迅速的制度变更,该特征是理解与此相关所有问题的基本出发点。我国区别于成熟审计市场的另一显著特征在于高度竞争的市场结构,该结构的形成有其特定的历史原因,其变化趋势则与制度变迁条件下的市场发展相联系。从理论角度看,高度竞争的市场结构并不必然会对审计质量供给产生影响。
【关键词】证券审计市场;制度变迁;竞争性市场结构;审计质量
要把握我国证券审计市场的基本特征,就必须对我国经济发展的宏观制度背景有一个深入的了解。任何抛开我国特殊制度背景及其现状而对我国证券审计市场特征的认识都只具有阶段性,随着时间的推移和市场的发展必将丧失其适用性和原有意义。由于我国证券审计市场的形成和发展植根于我国经济转型和新兴市场的总体背景之下,因此,理解我国证券审计市场的基本特征必须由此入手。将经济转型理解为一个制度变迁的过程,新兴市场的基本特征决定了制度的匮乏是一种普遍现象,因此,我国证券审计市场最为显著的基本特征在于其发展必然伴随着更为迅速的制度变更,这也是理解我国证券审计市场需求和供给等相关问题的出发点。
一、政府主导的改革路径与制度变迁条件下的市场发展
尽管我国注册会计师制度恢复于20世纪80年代初期,但是早期注册会计师的业务主要以三资企业为主,业务范围涉及验资、查账、所得税申报以及外汇收支报告等(杨时展,1995)。直到1990年和1991年上海和深圳证券交易所相继成立,在创造了公众投资者对于上市公司会计信息需求的同时,我国证券审计市场才开始形成。显然,这与西方发达国家证券审计市场近百年的发展历史无法相提并论。与我国大多数行业的市场化发展轨迹类似,政府主导型的经济改革过程决定了我国证券审计市场在发展初期其主导力量也必然来自于政府的行政力量(谢德仁和陈武朝,1999;易琮,2002;韩洪灵,2006)。
谢德仁和陈武朝(1999)较早对我国注册会计师制度恢复以来至20世纪90年代中期注册会计师职业服务市场状况进行了考察,他们认为,我国审计市场发展早期所面临的最大挑战之一就是审计市场的非市场自然细分(行政细分)所导致的无序化问题。这种无序化的行政细分则是经济体制和意识形态的惯性使然,中央政府、地方政府及其有关职能部门在注册会计师服务市场的行政细分中都扮演了一定的角色,由于职业服务需求本身就是由政府创造出来的,因而政府也就是最重要的需求者。尽管他们观察到市场的自然细分一定程度上在当时我国注册会计师职业服务市场是存在的,一些具有较好的自我约束机制的会计师事务所建立起了自己的职业声誉并有较高的市场占有率,但是无疑市场的行政细分抑制了竞争并造成了审计市场的无序化发展。在该研究的基础上,陈武朝和郑军(2001)指出在我国审计市场中,政府部门是审计市场的最大需求者,但这种非市场化的需求和行政细分的结果决定了其不存在对高质量审计的需求。而多数会计报表使用者尚未真正关心审计质量,因而亦不存在高质量审计需求。由此带来的消极影响是会计师事务所较少或基本不靠质量而是靠其他手段去争取客户,同时亦助长了地方保护和行业垄断。以上研究结论对我国审计市场问题的后续研究产生了较大的影响。
尽管路径依赖决定了上述影响在一定程度上一定范围内会继续存在,但是,笔者认为上述研究结论显然不能应用于当前与审计市场有关问题的分析。考虑我国转型经济的基本特征,无疑我国审计市场的行政性细分是市场化发展初期过渡性制度安排的结果,而实践证明这种制度安排显然是缺乏效率的。1995年6月中国注册会计师协会和中国注册审计师协会实现联合。1997年8月全行业开展了大规模的清理整顿工作,到1999年底,共依法撤销事务所638家,撤销滥设的分支机构1474家。1998年启动的脱钩改制工作则使会计师事务所成为真正独立的公司法人,从体制上保证了注册会计师职业的独立性,1998年年底首批具有证券执业资格的103家会计师事务所完成了脱钩工作。2000年,中国资产评估协会、中国税务管理中心和中国注册会计师协会合并,最终由中国注册会计师协会统一管理。从制度变迁的角度来看,以上注册会计师行业的发展过程可以理解为市场化发展初期制度的匮乏以及过渡性制度安排在市场发展过程中向规范的制度安排迅速演进的过程,也正是谢德仁和陈武朝(1999)研究中所谓的“基础设施”从缺乏或者不完善到逐步完善的过程。
我国的经济转型主要是政府主导的强制性制度变迁过程,在这一过程中,行政力量主导应当指的是政府是规则或者制度的制定者,他既非“运动员”亦非“裁判员”,而是基础设施的提供者。从这一层意义上讲,在我国经济转型背景下证券审计市场发展的初期,行政力量主导并没有问题。据此,笔者并不认同如果存在大量、有效的市场需求,我国注册会计师制度的发展将会自动选择独立化、职业化的发展道路,并将事务所脱钩改制理解为政府无奈选择结果的观点(如刘峰和林斌,2000)。因为本质上讲独立审计是市场经济的产物(Watts&Zimmerman,1986),而我国从计划经济体制向市场经济体制转型的事实就已经决定了,在我国经济转型的初期,在相关市场还没有形成或者有效运转的情况下,不可能存在大量、有效的对独立审计的市场需求。因此脱钩改制不是政府的无奈选择,而是其培育市场微观主体,创造公平市场环境的必然之举。
二、制度变迁与竞争性市场结构:从无序向有序的转变
与发达成熟证券审计市场所普遍具有的寡占特征不同,我国证券审计市场具有较高程度的竞争性,这可以视作我国区别于发达证券审计市场的又一基本特征。李树华(2000)最早对此进行了研究,他发现我国证券市场的集中度与国际趋势存在着巨大反差,1993年至1996年按客户家数计算“十大”的市场份额分别为51%、48%、44%和35%,市场集中度较低并呈现出显著的逐年下降趋势,此外我国“十大”会计师事务所在各年间的排名很不稳定,研究结论认为我国证券审计市场仍然是一个过度竞争和不稳定的市场。此后的研究者从制度变迁的角度对后期我国审计市场的结构变化进行了考察。
吴溪(2001)对我国1997年至1999年的证券审计市场进行了考察,三年间按照股本总额计算的“十大”市场份额分别为44.41%、38.75%和34.93%,仍然呈现出逐年下降的趋势。不过对于审计意见的考察结果研究表明,在这三年间注册会计师的独立性在总体上是逐年提高的,并且规模越大的事务所独立性越强。研究结论指出2000年我国证券审计市场发生的政府诱致性合并重组有利于我国审计市场的良性发展。易琮(2002)直接使用业务收入数据对1998年至2000年具有证券从业资格的事务所的市场集中度进行了考察,研究发现全行业前“”事务所的各年市场份额分别为42.35%、48.07%和53.47%,表现出逐年上升的趋势。她认为行业集中度的提高正说明行业制度变迁(脱钩改制和全行业规模化)对市场结构的变化发挥了作用。余玉苗(2001)、夏冬林和林震昃(2003)则同时对我国证券审计市场2000年的市场集中情况进行了考察,前者按照客户家数计算的“十大”市场份额为31%,后者按照事务所业务收入计算的“十大”市场份额则达到了49.46%,差异来自于比较基准的不同。笔者对股权分置改革前我国证券审计市场2002年至2004年的市场集中情况进行了统计,如表1PanelA所示,美国、英国等发达国家证券审计市场几乎全部为“(或五大、四大)”会计师事务所垄断,英国的审计市场集中度最高,达到了100%,日本为最低也达到了80%以上。与此相反,如PanelB所示,在2002年至2004年期间我国审计市场中前“十大”(前“四大”)会计师事务所的市场集中度,按客户家数计算仅为25%(11%),按照客户资产总额计算则为48%(33%),按照客户销售收入总额计算则为53%(39%)。Herfindahl指数也显示我国证券审计市场具有较高的竞争性程度,根据客户家数计算,我国证券审计市场约有50家同等规模的会计师事务所,而按照客户资产总额、销售收入总额计算,则分别为22家和15家。PanelC反映了国际“四大”中国所的市场份额情况。在2002年至2004年期间国际“四大”所审计的A股上市公司仍不足10%并有下降的趋势。不过按照客户资产总额、客户销售收入总额计算,国际在“四大”的市场份额有较大程度的提高,分别达到34%和38%,表明国际“四大”在大客户市场具有竞争优势。
表1的统计结果表明,与发达国家(或地区)成熟审计市场相比,在2002年至2004年,我国证券审计市场仍然表现出较强的竞争性。不过,与上文所提到的相关研究结果比较,这三年间的市场集中度在一定程度上有所提高,并且时间序列上相对平稳并未出现明显下降的趋势。尽管竞争程度仍然较高,但是以上结果可以说明,我国证券审计市场的发展开始步入相对稳定阶段,市场竞争开始向着较为有序的方向发展。
三、竞争性市场结构与审计质量供给:一个争论
鉴于发达证券审计市场寡占型的市场结构,国内部分研究者将市场集中度的高低与审计质量供给联系起来(如余玉苗,2001;夏冬林和林震昃,2003;刘明辉等,2003),认为我国审计质量不高的原因在于市场较高的竞争程度。但是,笔者认为该观点首先忽略了一个基本事实:即使是发达市场国家如美国,寡占型的审计市场结构的形成亦经历了一个较为漫长的过程,总的来说是市场竞争和选择的结果。而我国目前的审计市场结构的形成有其历史原因,从1997年深圳会计师事务所脱钩改制试点算起,到1999年底全行业完成改制,审计市场才真正走出了行政垄断,开始逐步转向市场化的自由竞争阶段,市场集中度不高是历史造成的现状,是情理之中的事情(易琮,2002),并非市场自然演进的结果。
从理论上来讲,国外研究者对于市场集中现象给出了三种解释。其一,Dopuch&Simunic(1980)和DeAngelo(1981)认为大规模事务所的审计质量差异化以及产品高质量的声誉能够解释普遍存在的市场集中现象,我国部分研究者的观点正是基于此。其二,Dopuch&Simunic(1980)以及Danos&Eichenseher(1986)认为是由于审计服务生产的规模经济使得大型会计公司在市场中获得优势地位,从而导致了市场集中现象。其三,Doogar&Easley(1998)通过构建了一个无差异化、纯价格竞争的理论模型考察了市场集中问题,研究结果表明,既不是审计质量差异化也不是规模经济,而是订约活动(Contractingpractices)、客户规模分布(clientsizedistributions)以及事务所生产效率的差异(differencesinauditorproductivity)联合决定了会计师事务所的市场份额。结合上述解释,笔者认为,若将审计质量高低与当前的竞争性市场结构相联系恐难有说服力,同样,若将审计质量差异化与此相联系一样难以得出正确结论。
那么竞争性的审计市场结构对审计质量研究来说究竟意味着什么呢?在西方研究者看来(如Krishnan&Schauer,
2000;Niemi,2004),由于绝大多数关于审计质量的研究均聚焦于寡占型审计市场,在竞争性市场中是否存在审计质量差异化、审计质量差异化沿着何种维度分割、事务所规模是否如寡占型市场一样与审计质量保持正相关的关系,这些都是未有定论的研究课题。此外,Simunic(1980)以及Gist&Michaels
(1995)均认为在寡占型市场中,大型事务所收取更高的审计费用可能并不必然与提供了更高的审计质量相联系,原因在于费用溢价亦可能代表了大型事务所依靠市场势力所获取的经济租。这使得从供给方考察审计质量陷入尴尬境地,而一个竞争性的市场结构应能够较好地避免该问题。
【参考文献】
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一、联网审计的特征、定义和意义
目前，审计署对中央部门的联网审计，是在审计署部门审计局与被审计的部门预算单位进行网络连接的基础上，运用现场审计实施系统进行财政财务收支审计，并通过该系统与办公自动化系统的连接实现网络化的审计管理；地方审计机关的联网审计，多数是通过与集中会计核算、集中资金管理的行政事业单位结算中心等数据大、集中的信息系统在网络连接基础上进行财政财务收支审计。从试点情况与“金审工程”的目标定位来看，与传统的现场审计相比，在联网审计中，审计机关的审计手段、对象、方式和技术有所不同，但是审计机关的基本职责、审计的性质没有发生变化。
关于联网审计的特征。与传统现场审计相比，联网审计有四项突出特征：一是实现适时审计。审计人员通过网络访问被审计单位财政财务信息数据库，缩短了每次检查活动的相隔期间以及检查时间，对于具体的财政财务收支事项，既可以在该事项结束后实施审计，也可以在该事项进行过程中适时进行审计，从而实现了事后审计与事中审计的结合，静态审计与动态审计的结合。二是实现远程审计。联网审计中，审计机关可以通过网络远程访问被审计单位的财政财务管理系统及其数据库或数据库备份，随着被审计单位信息化程度的逐步提高，通过远程访问完成审计的程度也将得到提高，适时性特征也因此而更加明显。三是实现更高效率地数据采集和分析。数据采集和分析的效率是采集和分析的数据量与时间的比，在传统现场审计中，审计人员利用计算机辅助实施审计数据的采集和分析，在数据量上受到所携带设备、审计范围的限制；在时间上受到现场组网和审计进度的影响。联网审计中，网络连接一次性完成，其数据采集和分析的数量，基本不受设备限制；审计范围在事前确定为最大可能的范围；时间不受现场组网时间与审计期间影响。因此，联网审计具有更高的审计数据采集和分析效率。四是信息系统成为新的、必须开展的、并且处于首要地位的审计内容。在联网审计中，由人、计算机硬件、软件和数据源组成，负责收集、加工存储、传递和提供决策所需信息的信息系统，成为内部控制的新内容，涉及内部控制的各个要素。在网络互连的方式下，信息系统是财政财务数据源的必然载体，因此它不仅决定了审计人员对会计和其他经济信息的依赖程度，更重要的是决定了是否可以依赖。在传统现场审计中，审计人员通过内部控制测评，完成对会计和其他经济信息的可依赖性，控制风险水平对实质性测试的性质、范围、时间和重点的影响等情况的确定。在被审计单位为小规模单位、相关内部控制不存在、内部控制存在但并未有效执行、内部控制测试和控制风险评估的工作量可能大于其所能减少的实质性测试工作量等情况下，审计人员无须对相关内部控制进行测评。正是因为传统现场审计与联网审计所需数据来源的上述区别，信息系统审计在联网审计中是必须具备的审计环节。概括而言，信息系统审计是通过收集和评价审计证据，对信息系统是否能够保护资产的安全、维护数据的完整、使被审计单位的目标得以有效地实现、使组织的资源得到高效地使用等方面作出判断的过程。
根据上述特征，可以将联网审计定义为：审计机关与被审计单位进行网络互连后，在对被审计单位财政财务管理相关信息系统进行测评和高效率的数据采集与分析的基础上，对被审计单位财政财务收支的真实、合法、效益进行适时、远程检查监督的行为。
联网审计具有以下意义：
一是有利于推动财政财务收支相关数据和业务处理日益电子化、信息化、网络化形势下审计工作的开展。目前，我国电子政务12个重点业务工程中，金财、金关、金税、金融监管、社会保障等业务系统正在建设之中，有的已经进入全国数据大集中阶段，尤其是与审计工作密切相关的组织中央预算执行和国库集中支付的金财工程正在不断建设与完善。与此同时，大型国有企业的ERP系统、国家重大基本建设项目的管理系统等的建设也在不断推进。在掌握国家重要资金和资产的政府部门、领域不断信息化、网络化的条件下，审计机关要有效地履行审计监督职责，必须顺应这种形势的发展，积极探索审计的新途径和新方法。从联网审计的特征看，它已经成为新形势下开展审计工作的必然选择，随着网络环境的不断成熟与审计实施系统的不断开发完善，这种方式将发挥更大的作用。
二是有利于在新形势下有效配置审计资源、提高审计效率，进一步贯彻落实“全面审计、突出重点”的审计工作方针。财政财务收支相关数据和业务处理电子化、信息化、网络化的过程中，一些手工、纸质财务和业务处理方式在一定范围内同时存在，传统现场审计与联网审计也将同时存在。为此，审计机关可以利用联网审计远程获取被审计单位财务数据的特征，合理安排联网与现场审计项目，有效地配置和利用审计资源，实现以最少的审计资源，取得最大的审计成果。同时，审计机关可以利用联网审计适时审计、高效率数据采集与分析的特征，将部门预算执行审计等时间、项目集中的审计工作进行分解，避免因时间紧、任务重导致审计效率低下、质量低劣。正是由于联网审计在审计资源配置与提高审计效率方面的强大优势，借助于联网审计，有利于审计机关更为有效、准确地处理好一般与重点的关系，处理好现阶段任务与长远目标的关系，在抓重点中处理好数量与质量的关系，促使“全面审计、突出重点”的审计工作方针在新的形势下将进一步得到贯彻落实。
三是有利于提高审计质量。开展联网审计，可以使审计工作从事后审计转变为事后审计与事中审计相结合，从静态审计转变为静态审计与动态审计相结合，从现场审计转变为现场审计与远程审计相结合。这些转变，能够使一些违纪违规问题被及时发现和纠正，能够在动态的监督中关注资金与项目的效益，能够及时、准确地为决策部门提供决策信息，从而提高审计质量，充分发挥审计监督的作用。
二、联网审计的法律依据
关于当前正在实施的联网审计，审计人员有一些不同的认识。一种观点认为，审计具有法定的程序，目前在网络环境下的这种随时检查，不符合审计法关于审计程序的规定，因而不是审计。一种观点认为，审计机关无权通过联网随时检查政府部门的财政财务管理系统。这些问题都与联网审计是否有法律依据有关。按照前述联网审计的定义可以看出，联网审计的本质就是审计，是在网络互连环境下具有其特殊方法和技术手段的审计。与传统审计不同的是，联网审计是由于审计环境发生变化，必须在网络环境下进行的审计工作。根据这一性质，我们认为，审计机关在联网审计中的基本职责与权限在现行审计法规规范范围以内，但是由于技术方法的变化，关于联网审计的审计程序、审计技术方法的法规还有待完善。
根据法律法规的规定，审计机关具有联网审计检查权等联网审计权力。根据《审计法》第32条关于“审计机关进行审计时，有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料和资产，被审计单位不得拒绝”的规定，以及《审计法实施条例》第30条关于“审计机关有权检查被审计单位运用电子计算机管理财政收支、财务收支的财务会计核算系统。被审计单位应当向审计机关提供运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据以及有关资料”的规
定，审计机关具有检查被审计单位财政收支或者财务收支有关的资料和资产的权力。在联网审计中，由于被审计单位资料以电子数据等新的形式存在，审计机关的检查权在实施手段和途径上发生变化，但权力本身并没有消失。同样，根据审计法规，审计机关还有通过联网取得资料权等权力。
为了将高新技术运用于审计工作之中，更有效地对财政收支、财务收支进行审计监督，2001年颁发的《国务院办公厅关于利用计算机信息系统开展审计工作有关问题的通知》（〔2001〕88号），进一步明确了审计机关的联网审计权，是目前审计机关开展联网审计的直接依据。该通知规定，“审计机关有权检查被审计单位运用计算机管理财政收支、财务收支的信息系统。被审计单位应当按照审计机关的要求，提供与财政收支、财务收支有关的电子数据和必要的计算机技术文档等资料。审计机关在对计算机信息系统实施审计时，被审计单位应当配合审计机关的工作，并提供必要的工作条件。”此外，该通知还明确了数据接口、计算机信息系统处理的电子数据的保存、法律责任等相关问题。
开展联网审计试点的地方政府也制定了一些规范性文件。2002年7月，湖北省老河口市《关于对会计集中核算单位开展审计监督有关问题的意见》，规定“在审计中，审计机关可直接从会计核算中心提取有关资料，会计核算中心应为审计机关联网提供条件”。2003年4月，佛山市南海区政府《关于开展计算机审计工作的通知》，规定“区审计局应积极稳妥地开展联网审计工作，依托电子政务安全平台与区、镇（街道）各部门、事业单位、社会团体和有关企业等被审计单位实现联网。有关单位要配合区审计局开展计算机联网审计工作，并提供必要的工作条件，其运用计算机技术管理财政收支、财务收支及其相关数据的信息系统均应给予区审计局查询的权限”。
三、联网审计的联网方式、审计内容和部门预算执行联网审计的具体做法
联网审计的特征和目标决定了联网审计的具体联网方式，主要有两种：一是与集中会计核算、集中资金管理的数据大、集中的信息系统进行联网，可以称为大联网，例如审计机关对企业集团、行政事业单位结算中心的联网等；二是审计机关与被审计单位进行联网，可以称为点对点联网，如审计署经济执法审计局与国家工商行政管理总局的联网。从部门预算执行联网审计试点实践看，其联网方式有所不同，试点的地方审计机关采用大联网方式，审计署试行点对点联网方式。审计实践中还存在现场联网方式，即在现场审计中，临时组网进行一定范围的审计。这种联网方式在地方审计机关和审计署都已经形成了一些较为可行的做法和经验。由于现场联网审计不符合适时、远程的特点，本文不将其纳网审计的研究范围。
同样，联网审计的特征和目标也决定了联网审计的审计内容，主要有两个方面：一是对电子化的财政财务数据的审计，二是对处理财政财务数据的信息系统的审计。我们可以将前一方面的审计称为联网数据审计，后一方面的审计称为联网系统审计。根据联网审计的特征，对联网审计的审计内容做这种划分还有两点理由：一是可以继承关于计算机审计分为对计算机会计信息系统的审计和计算机辅助审计的一般认识，实现对在网络环境下审计实际情况的重新描述，即将对计算机会计信息系统的审计、计算机辅助审计分别描述为，在网络环境下对财政财务管理系统的审计和利用计算机网络进行的数据审计。二是可以在联网审计中进一步贯彻落实“全面审计、突出重点”的审计工作方针。在系统审计中，对财政财务管理系统进行测试等审计方法，可以实现用尽量少的审计人员在最快的时间内完成某项审计任务，这为“全面审计”奠定了基础。在数据审计中，审计人员力图取得资料数据的工作思路与传统审计一致，同时还可以借助联网手段，更有效地取得、处理审计所需资料数据，这是在新的审计环境中对“突出重点”这一方针的落实。
为了充分利用联网数据审计和系统审计的优势，有效地发挥联网审计的作用，审计机关有必要在数据审计和系统审计两个方面中作出适当选择，有所侧重。决定联网审计内容重点的因素包括：一是政府管理信息化程度。政府信息化程度较高，部门信息管理系统可依赖性强，系统审计的优势就更加突出，反之数据审计的优势就更加突出。二是政治经济发展大局。政治经济在不同的发展时期，对审计工作有不同的要求，籍此确立的审计工作方针决定了对不同部门审计监督的具体思路。立足投入较少的审计力量达到可控范围内的监督，可以采取系统审计。立足深入透彻地了解并监督被审计单位的财政财务管理，可以采取数据审计。三是政府审计类型。在以财务审计为主的国家，联网审计以数据审计为主，例如，在罗马尼亚，《罗马尼亚会计法院组织和运作法》明确了该国最高审计机关会计法院主要实施财务审计，同时，该国联网审计以数据审计为主，产生了对公共财政委员会负责管理和维护的增值税退税与支付应用系统数据库进行审计等，他们称为数据库审计的联网审计类型。在效益审计为主的国家，联网审计以系统审计为主。从世界范围来看，欧美发达国家、英联邦国家等以效益审计为主的国家都以系统审计为主，如美国、英国、印度等。北欧的挪威等国家还把系统审计发展到政府部门网站信息的真实性评价。以效益审计为主的国家，审计机关对系统进行审查，既可以评价系统本身的经济性、效率性和效果性，也可以通过测试程序最大程度地评价系统处理数据的经济性、效率性和效果性，只要在审查过程中注意通过对处理程序的评价、判断、修正来确保数据的真实性，也可以达到数据审计的最终目的。
部门预算执行联网审计具体应采取哪些做法，如何选择联网审计的方式和内容，目前没有统一的观点，只有对该不该联网、如何联网有一些认识。例如，一种观点认为，在按照预算单位资金量大小和所属单位数量多少将中央部门分成A、B、C三类的基础上，只要对C类资金量相对小，所属部门相对少的部门采用联网审计就能够达到审计监督的目的。这里的联网方式指大联网或点对点联网，审计内容则指数据审计。综合考虑各方面因素，部门预算执行联网审计应当根据网络环境、被审计单位的信息化状况等具体审计环境，认真选择具体做法。具体应考虑以下几点：一是联网部门管理的资金量和所属单位数量。对有集中会计核算、集中资金管理的数据大、集中的行政事业单位结算中心的信息系统，在大联网方式下，系统审计与数据审计并重；资金量小、所属单位少的一般部门和一般领域，在点对点联网方法下重点实施系统审计；其余的部门在系统基本评估的基础上重点进行数据审计。二是年度审计计划。对年度审计计划确定的被审计部门和被审计领域在系统审计基础上进行有重点的数据审计，其余的只需实施系统审计。三是被审计部门的信息化管理状况。对信息化管理规范、水平高的部门重点实施系统审计，否则在系统基本评估的基础上实施数据审计。
四、部门预算执行联网审计应明确的问题
目前，开展部门预算执行联网审计限制条件很多，如审计机关与审计范围内的政府部门的联网方式不统一，联网审计没有准则规范，系统审计与数据审计的内涵、技术手段区分不明确等，因此，有必要明确部门预算执行联网审计的以下问题：
一是有选择地确定被审计单位。根据联网审计的特征，审计机关与被审计单位实现网络互连需要投入价值不菲的计算机设备，同时还需要培训精通于计算机相关专业知识的审计人员，从审计成本与审计收益的配比关系看，对于不同的审计机关，并不是实现联网审计一定比现场审计具有优势，更有利于实
现审计目标。实施联网审计必须坚持抓重点的原则，在现场手工审计和一般计算机辅助审计可以有效实现审计目标的情况下，不选择开展联网审计。也即是说，实施部门预算执行联网审计的被审计单位应当是有必要通过适时、远程、高效率的数据采集和分析手段进行监督的部门。确定这些部门的标准包括：被审计单位数据相对集中、覆盖面广；具有海量数据；审计机关有必要对该单位的数据实施经常性的监督。
二是正式发出审计通知书或专项审计调查通知书。目前，部门预算执行联网审计工作的目标是力争在实现大联网、点对点网络连接的情况下实施审计。在联网情况不统一，制度不健全的情况下，联网审计所需要的时间跨度长，且具有适时的特点，因此有观点认为，在试点阶段不能给被审计单位发出审计通知书，只对被审计单位发出联网审计的通知函。本文认为，根据现行法律法规，为避免审计风险，对具备联网审计的部门预算单位应当发出审计通知书或专项审计调查通知书，形成明确的审计或专项审计调查关系，使联网审计试点工作在法定的程序内启动与逐步完善。对联网审计单位发出审计通知书对更好地开展试点阶段的联网审计工作的优势表现为：首先，有利于审计人员根据《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》关于审前调查的程序，了解被审计单位相关内部控制及其执行等情况，收集与审计项目有关电子数据、数据结构文档等资料，根据需要选择到被审计单位调查了解情况，对被审计单位进行试审，查阅相关资料。其次，有利于在联网审计试点阶段，当审计人员发现审计效果不明显时，进一步实施现场审计。再次，有利于审计人员根据现行审计工作方针和审计管理制度，在年度预算执行审计启动后，根据审计工作进度与安排，适时将联网数据审计做为现场审计的辅助手段完成法定的审计过程。同样，如果对联网审计单位发出专项审计调查通知书，审计人员可以根据相关规定进行合法的调查与取证。
